B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Entscheid bestätigt durch BGer mit Urteil vom 13.07.2020 (2C_538/2019)
Abteilung I A-5046/2018
Urteil vom 22. Mai 2019 Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richterin Annie Rochat Pauchard, Richter Michael Beusch, Gerichtsschreiberin Zulema Rickenbacher.
Parteien
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, [...], Vorinstanz.
Gegenstand
Amtshilfe (DBA CH-USA 96).
A-5046/2018 Seite 2 Sachverhalt: A. Der US-amerikanische Internal Revenue Service (IRS) stellte am [Datum] 2017 gestützt auf Art. 26 des Abkommens vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.933.61; DBA CH-USA 96) und das dazugehörige Protokoll (ebenfalls unter SR 0.672.933.61) ein Amtshilfeer- suchen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV). Das Ersuchen betrifft die in den USA steuerpflichtige (hier nicht beschwerdeführende) Person, welche in den Steuerperioden vom [Daten] eine Zeichnungs- oder ähnliche Berechtigung oder wirtschaftliche Berechtigung am Konto Nr. [...] bei der D._______ Bank hatte. Mit Schreiben vom [Datum] 2018 bekräftigte der IRS sein Amtshilfegesuch. Auf Anfrage der ESTV vom [Datum] 2018 erklärte sich der IRS mit Schrei- ben vom [Datum] 2018 mit einer Schwärzung der Namen von zwei Direk- toren der vom Amtshilfeersuchen betroffenen (hier nicht beschwerdefüh- renden) Domizilgesellschaft einverstanden. B. Aufgrund des erwähnten Amtshilfeersuchens erklärte die ESTV mit Schlussverfügung vom [Datum] 2018, Amtshilfe betreffend den US-ameri- kanischen Staatsangehörigen C._______ zu leisten (Dispositiv-Ziff. 1 der Schlussverfügung). Es würden dem IRS folgende von der D._______ Bank edierte Informationen übermittelt: – Bankunterlagen der Partner-Nr. [...] für den Zeitraum vom [Daten]; – Certificate of Authenticity of Business Records. Dabei seien diejenigen Informationen, die nicht amtshilfefähig seien und nicht hätten ausgesondert werden können, von der ESTV geschwärzt wor- den. Überdies seien die Namen von E._______ und F._______ in den zu übermittelnden Bankunterlagen geschwärzt worden (siehe zum Ganzen: Dispositiv-Ziff. 2 der Schlussverfügung). Die ESTV wies ferner von der A._______ und B._______ gestellte Begeh- ren um Schwärzung ihrer Namen und übrigen Identifikationsmerkmale in
A-5046/2018 Seite 3 den zu übermittelnden Unterlagen ab (Dispositiv-Ziff. 3 der Schlussverfü- gung). Weiter kündigte die ESTV an, den IRS „bei der Übermittlung der Informati- onen auf die Einschränkungen bei deren Verwendung und die Geheimhal- tungspflichten gemäss Art. 26 Ziffer 2 DBA-USA 96 [recte: Art. 26 Ziff. 1 Sätze 3 und 4 DBA CH-USA 96]“ hinzuweisen (Dispositiv-Ziff. 4 der Schlussverfügung). C. Mit Beschwerde vom [Datum] 2018 lassen die A._______ Treuhand Anstalt (nachfolgend: Beschwerdeführerin 1) und B._______ (nachfolgend: Be- schwerdeführerin 2; zusammen: Beschwerdeführerinnen) beim Bundes- verwaltungsgericht beantragen, unter entsprechender Abänderung bzw. teilweiser Aufhebung der angefochtenen Schlussverfügung sei anzuord- nen, dass „auch die Namen und übrigen Identifikationsmerkmale (wie Un- terschrift, Firma, Adresse, Telefon- und Faxnummern, Homepage, E-Mail, Bankverbindung etc.) der Beschwerdeführerinnen aus den zur Übermitt- lung vorgesehenen Unterlagen auszusondern oder einzuschwärzen sind“ (Beschwerde, S. [...]). Eventualiter fordern die Beschwerdeführerinnen, die Amtshilfe sei „unter dem Vorbehalt zu gewähren, dass die ersuchende Be- hörde die übermittelten Informationen nur im Verfahren gegen C._______ als wirtschaftlich Berechtigter an der X._______ Holdings S.A. für die im Amtshilfeersuchen vom [Datum] 2017 genannte Steuererhebung verwen- den darf“ (Beschwerde, S. [...]. Subeventualiter stellen die Beschwerde- führerinnen das Begehren, die Sache sei verbunden mit Weisungen (na- mentlich mit der Weisung, den IRS „um Zustimmung zur Schwärzung der Personendaten der Beschwerdeführerinnen [zu] ersuchen,“) sowie zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen (Beschwerde, S. [...] und [...]). Schliesslich fordern die Beschwerdeführerinnen eine Parteient- schädigung zulasten der Staatskasse. D. Mit innert erstreckter Frist eingereichter Vernehmlassung vom [Datum] 2018 beantragt die ESTV, die Beschwerde sei kostenpflichtig abzuweisen. E. Mit unaufgefordert eingereichter Eingabe vom [Datum] 2018 lässt die Vo- rinstanz dem Gericht ein Schreiben von G._______ vom [Datum] 2017 zu- kommen. Bei G._______ handelt es sich um den [Funktion] der OECD.
A-5046/2018 Seite 4 F. Mit ebenfalls unaufgefordert eingereichtem Schreiben vom [Datum] 2018 beantragen die Beschwerdeführerinnen sinngemäss, das Schreiben von G._______ vom [Datum] 2017 sei nicht zu berücksichtigen. Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Akten wird, soweit erforderlich, im Folgenden eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen des IRS ge- stützt auf Art. 26 Ziff. 1 DBA CH-USA 96 zugrunde. Die Durchführung der mit diesem Abkommen vereinbarten Bestimmungen richtet sich nach dem Steueramtshilfegesetz vom 28. September 2012 (StAhiG, SR 651.1; vgl. Art. 1 Abs. 1 Bst. a StAhiG und Art. 24 StAhiG e contrario). 1.2 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom [Datum] 2005 über das Bun- desverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtba- ren Verfügungen gehören auch die Schlussverfügungen der ESTV im Be- reich der internationalen Amtshilfe (Art. 32 VGG e contrario und Art. 19 Abs. 5 StAhiG). Somit ist die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsge- richts zur Beurteilung des angefochtenen Entscheids zu bejahen. 1.3 Beschwerdeberechtigt sind gemäss Art. 19 Abs. 2 StAhiG die be- troffene Person und weitere Personen unter den Voraussetzungen von Art. 48 VwVG. Die beiden Beschwerdeführerinnen sind als Adressatinnen der angefochtenen Schlussverfügung sowie mit Blick darauf, dass nach dieser Verfügung Informationen über sie an die USA übermittelt werden sollen, im Sinne von Art. 19 Abs. 2 StAhiG in Verbindung mit Art. 48 VwVG durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung. Folglich sind sie zur Beschwerde berechtigt (vgl. auch BGE 143 II 506 E. 5, 139 II 404 E. 2.1.3 und 2.3; Urteil des BVGer A-5777/2016 vom 15. Dezember 2016 E. 1.3.1 f., mit weiteren Hinweisen).
A-5046/2018 Seite 5 1.4 Nach dem Gesagten ist auf die im Übrigen form- und fristgerecht ein- gereichte Beschwerde (vgl. Art. 50 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 5 Abs. 2 StAhiG in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 und 3 VwVG sowie Art. 52 Abs. 1 VwVG) einzutreten. 1.5 Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerinnen kann die Ein- gabe der Vorinstanz vom [Datum] 2018 (mitsamt der zugehörigen Erklä- rung von G._______ vom [Datum] 2017), selbst wenn sie verspätet erfolgt wäre, berücksichtigt werden, soweit sie als ausschlaggebend erscheint (vgl. Art. 32 Abs. 2 VwVG). 1.6 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerinnen können neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG). 2. 2.1 Staatsvertragliche Grundlage für die Leistung von Amtshilfe in Steuer- sachen gegenüber den USA ist Art. 26 DBA CH-USA 96. Gemäss dessen Ziff. 1 tauschen die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten un- ter sich diejenigen gemäss ihren Steuergesetzgebungen erhältlichen Aus- künfte aus, die notwendig sind zur Durchführung der Bestimmungen des Abkommens oder zur Verhütung von Betrugsdelikten und dergleichen, die eine unter das Abkommen fallende Steuer zum Gegenstand haben. Un- ter das Abkommen fällt dabei insbesondere die sog. „backup withholding tax“, eine Sicherungssteuer, die auf Dividenden, Zinsen und Verkaufs- bzw. Rückzahlungserlösen erhoben wird (vgl. Art. 2 Ziff. 2 Bst. b DBA CH- USA 96 sowie Urteil des BVGer A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 2.1, mit Hinweisen). 2.2 Nach konstanter Rechtsprechung ist von einem begründeten Tatver- dacht bezüglich „Betrugsdelikten und dergleichen“ im Sinne von Art. 26 Ziff. 1 DBA CH-USA 96 auszugehen, wenn (1) eine Gesellschaft über ein Konto bei einer Bank mit Sitz in der Schweiz verfügt, (2) diese Bank über den Status eines vertragsschliessenden Finanzinstituts im Rahmen des QI-Systems verfügt, (3) die wirtschaftlich berechtigte Person gemäss For- mular A in den USA steuerpflichtig ist, (4) diese in den USA steuerpflichtige Person die eigenständige Struktur der Gesellschaft missachtet hat, indem sie direkt auf die auf dem Konto der Gesellschaft gelagerten Vermögens- werte zugegriffen hat, wie wenn die Gesellschaft nicht existieren würde,
A-5046/2018 Seite 6 (5) das betreffende Konto US-Wertschriften enthält, (6) die Bank – ob ab- sichtlich oder nicht – ihren Verpflichtungen gemäss Qualified Intermediary- Agreement (QIA) nicht nachgekommen ist, was sich insbesondere daraus ergeben kann, dass das Formular W-8BEN auf den Namen der Gesell- schaft und nicht auf denjenigen der wirtschaftlich berechtigten Person aus- gestellt worden ist, oder daraus, dass sich weder ein Formular W-9 noch ein Formular 1099 in den Kontounterlagen befinden (Urteile des BVGer A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 2.4.3.2, A-5295/2016 vom 30. November 2017 E. 3.2.4.1, mit Hinweisen). 2.3 In Anwendung des Verhältnismässigkeitsprinzips (vgl. Art. 5 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]) müssen die Amtshilfemassnahmen ihrem Zweck ent- sprechen und dürfen sie nicht über das hinausgehen, was zu dessen Er- reichung notwendig ist (statt vieler: BGE 139 II 404 E. 7.2.2, mit Hinweisen; siehe ferner zum Verbot der Beweisausforschung, das Ausfluss des Ver- hältnismässigkeitsgrundsatzes ist [BGE 129 II 484 E. 4.1; BVGE 2015/27 E. 3, 2011/14 E. 5.2.2.1], Art. 7 Bst. a StAhiG sowie [in Bezug auf das DBA CH-USA 96] Urteil des BGer 2C_1042/2016 vom 12. Juni 2018 E. 4.2 f.; Urteil des BVGer A-5513/2015 vom 31. Oktober 2016 E. 5.5.2). Rechtspre- chungsgemäss darf der ersuchte Staat Auskünfte mit der Begründung, die verlangten Informationen seien nicht notwendig im Sinne von Art. 26 Ziff. 1 DBA CH-USA 96, freilich nur verweigern, wenn ein Zusammenhang zwi- schen den verlangten Angaben und der im ersuchenden Staat durchge- führten Untersuchung unwahrscheinlich erscheint (vgl. BGE 141 II 436 E. 4.4.3, mit weiteren Hinweisen; Urteil des BVGer A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 2.3.1). In letzterem Sinne ist auch Art. 17 Abs. 2 StAhiG zu verstehen, wonach Informationen, welche voraussichtlich nicht erheblich sind, nicht übermittelt werden dürfen (Urteile des BVGer A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 2.3.1, A-3791/2017 vom 5. Januar 2018 E. 5.1.1, mit wei- teren Hinweisen; vgl. auch Art. 4 Abs. 3 StAhiG [zu dieser Bestimmung so- gleich E. 2.4.1]). 2.4 2.4.1 Gemäss Art. 4 Abs. 3 StAhiG in der bis Ende 2016 gültig gewesenen Fassung (AS 2013 231) ist die Übermittlung von Informationen zu Perso- nen, welche nicht vom Ersuchen betroffen sind, unzulässig. Nach der am
A-5046/2018 Seite 7 wenn berechtigte Interessen von Personen, die nicht betroffene Personen sind, das Interesse der ersuchenden Seite an der Übermittlung der Infor- mationen überwiegen“ (AS 2016 5063). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung hat dieser neu ins Gesetz aufgenommene Passus nichts an der Ordnung betreffend die Übermittlung von Informationen über vom Amtshilfeersuchen nicht betroffene Personen geändert (vgl. BGE 144 II 29 E. 4.2.3, 143 II 506 E. 5.2.1; Urteil des BGer 2C_387/2016 vom 5. März 2018 E. 5.1). Nach dieser Ordnung bzw. der einschlägigen Rechtspre- chung sind unter Umständen auch Personen, deren Steuerpflicht im ersu- chenden Staat nicht geltend gemacht wird, als (materiell) betroffene Per- sonen zu qualifizieren, nämlich dann, wenn die Informationen über diese Personen für den ersuchenden Staat voraussichtlich erheblich sind (grund- legend: BGE 141 II 436 E. 4.4.3 und 4.5, auch publiziert in: ASA 84 [2015/2016] S. 559 ff.; ferner: BGE 143 II 185 E. 3.2 ff.). Können die er- suchten Informationen für die Steuerpflicht der im ersuchenden Staat zu besteuernden Person voraussichtlich erheblich sein (bzw. sind diese Infor- mationen – im Fall des DBA CH-USA 96 – im Sinne von Art. 26 Ziff. 1 DBA CH-USA 96 notwendig zur Durchführung des Abkommens oder zur Verhü- tung von Betrugsdelikten und dergleichen betreffend eine unter das Ab- kommen fallende Steuer), so sind sie dem ersuchenden Staat zu übermit- teln (vgl. BGE 141 II 436 E. 4.4.3 f., 143 II 506 E. 5.2.1; Urteile des BVGer A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 3.1, A-3791/2017 vom 5. Januar 2018 E. 5.2.2, mit Hinweisen). Rechtsprechungsgemäss ist der Begriff der nicht betroffenen Person nach Art. 4 Abs. 3 StAhiG restriktiv zu verstehen (vgl. BGE 142 II 161 E. 4.6.1 f.; Urteil des BVGer A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 3.1). Damit sollen in Anwendung des Verhältnismässigkeitsprinzips Personen geschützt wer- den, die nichts mit dem im Amtshilfeersuchen geschilderten Sachverhalt zu tun haben, deren Namen also rein zufällig in den weiterzuleitenden Doku- menten auftauchen („fruit d'un pur hasard“; Botschaft des Bundesrates vom 5. Juni 2015 zur Genehmigung des Übereinkommens des Europarats und der OECD über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen und zu seiner Umsetzung [Änderung des Steueramtshilfegesetzes], BBl 2015 5585 ff., 5623, und statt vieler: Urteil des BVGer A-3791/2017 vom 5. Ja- nuar 2018 E. 5.2.2, mit Hinweisen). Der Name eines Dritten kann jedoch in den zu übermittelnden Unterlagen belassen werden, wenn dies geeignet ist, die steuerliche Situation der vom Ersuchen betroffenen Person zu er- hellen (Urteil des BGer 2C_619/2018 vom 21. Dezember 2018 E. 3.1).
A-5046/2018 Seite 8 2.4.2 Das Bundesgericht erklärt in einem Urteil vom 18. Dezember 2017, im konkreten Fall seien im Rahmen des Informationsaustausches die Namen von Bankmitarbeitenden und Rechtsvertretern grundsätzlich abzudecken, da Informationen über Bankangestellte sowie Rechtsvertreter nichts mit dem Zweck des Ersuchens (bzw. dem Motiv für das Ersuchen) zu tun hätten („rien à voir avec la question fiscale qui motive les de- mandes“). Es hält zudem fest, dass bei der zu beurteilenden Konstellation nicht ersichtlich sei, inwieweit eine Schwärzung der Namen der Bankange- stellten und des Anwalts/Notars in den zu übermittelnden Dokumenten diese unverständlich mache oder ihnen die Beweiskraft nehme. Zwar sei es möglich, dass die Frage, ob der Steuerpflichtige von sich aus oder auf Anraten bzw. unter Mitwirkung Dritter gehandelt habe, die Höhe einer all- fälligen Steuerbusse beeinflusse. Hierzu genüge aber die Informationen, ob und gegebenenfalls inwieweit Dritte beteiligt gewesen seien. Die Iden- tität dieser Dritten sei demgegenüber ohne Belang (siehe zum Ganzen: BGE 144 II 29 E. 4.3; siehe zu diesem Urteil auch ANDREA OPEL, Informa- tionsaustausch über Bankmitarbeiter – das Janusgesicht der Steueramts- hilfe, in: ASA 86 [2017/2018] S. 433 ff., S. 469 ff.). Im erwähnten Urteil führt das Bundesgericht auch aus, dass Art. 26 DBA CH-USA 96 einzig eine Grundlage für die Amtshilfe enthalte. Informationen über die Identität von mutmasslichen Komplizen des Steuerpflichtigen könnten gestützt auf diese Vorschrift daher nur erlangt werden, sofern diese Informationen für die Abklärung der steuerlichen Situation des Steu- erpflichtigen selbst notwendig seien (BGE 144 II 29 E. 4.3). Abschliessend erklärt das Bundesgericht, im fraglichen Fall seien die Na- men der Bankmitarbeitenden und des Anwalts/Notars unter dem Vorbehalt, dass der ersuchende Staat ausdrücklich um diese Angaben ersuche und diese Informationen nachweislich als notwendig erscheinen würden („sous réserve de situations où l'Etat requérant demanderait expressément ces données et que celles-ci présenteraient un caractère nécessaire avéré“), nicht im Sinne von Art. 26 Ziff. 1 DBA CH-USA 96 notwendig (BGE 144 II 29 E. 4.3; vgl. dazu auch OPEL, a.a.O., S. 471 [mit Ablehnung des Kriteri- ums, dass der ersuchende Staat explizit um die Namen ersucht]). 2.4.3 Im hiervor erwähnten Urteil (BGE 144 II 29 ff.) bezieht sich das Bun- desgericht (in E. 4.2.4) unter anderem auf einen früheren Entscheid zur internationalen Amtshilfe in Steuersachen. In jenem Entscheid hatte das Bundesgericht darüber zu befinden, ob die Amtshilfevoraussetzung von Art. 28 Abs. 1 des Abkommens vom 9. September 1966 zwischen der
A-5046/2018 Seite 9 Schweiz und Frankreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Vermei- dung von Steuerbetrug und Steuerflucht (SR 0.672.934.91; DBA CH-FR), wonach die ersuchten Informationen voraussichtlich erheblich zur Durch- führung des Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des in- nerstaatlichen Steuerrechts sein müssen, in Bezug auf die bei einer schweizerischen Bank vorhandenen Namen von Geschäftsführern einer bestimmten Gesellschaft erfüllt sind (Urteil des BGer 2C_904/2015 vom 8. Dezember 2016 E. 6.4, auch zum Folgenden). Das Bundesgericht be- jahte dies im konkreten Fall mit der Begründung, dem ersuchenden Staat gehe es darum, zu prüfen, ob die in Frage stehende, über ein Konto bei der Bank verfügende Gesellschaft eine reelle Existenz aufweise. Zu wis- sen, wer die Geschäfte der Gesellschaft und deren Mittel in der Hand halte, sei im Rahmen der Prüfung, ob es sich nicht um eine Scheingesellschaft zwecks Täuschung über die Identität der tatsächlich über die Mittel bei der Bank verfügenden Person handle, voraussichtlich erheblich. 2.4.4 Wird die Anonymisierung von Daten einzelner Personen verlangt, die in der Amtshilfeverpflichtung an sich unterliegenden Kontounterlagen ent- halten sind, genügt es grundsätzlich nicht, pauschal vorzubringen, bei den in diesen Unterlagen erwähnten Personen handle es sich um unbeteiligte Dritte. Vielmehr ist nach der bundesverwaltungsgerichtlichen Rechtspre- chung in solchen Konstellationen in Bezug auf jedes einzelne Aktenstück, das von der Übermittlung ausgeschlossen werden soll, anzugeben und im Einzelnen darzulegen, weshalb es im ausländischen Verfahren nicht er- heblich sein kann (vgl. statt vieler: Urteile des BVGer A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 3.2, A-4331/2017 vom 16. November 2017 E. 4.2.3, mit Hinweisen). 2.5 Das Spezialitätsprinzip stellt einen traditionellen völkerrechtlichen Grundsatz der internationalen Amts- und Rechtshilfe dar, welcher im Aus- lieferungsrecht entwickelt wurde (vgl. BGE 123 IV 42 E. 3b, 135 IV 212 E. 2.1), wobei ihm auch völkergewohnheitsrechtlicher Charakter zukommt. Da es sich insbesondere aus der Vertragsnatur der Amts- und Rechtshilfe ableiten lässt, auf der es beruht, gründet es auf einem völkerrechtlichen Vertrag. Der ersuchende Staat akzeptiert mit der vorbehaltlosen Entgegen- nahme der gesammelten Informationen die im Vertrag vorgesehene und bei der Übermittlung erwähnte Zweckbindung (zum Ganzen: ROBERT WEYENETH, Der nationale und internationale ordre public im Rahmen der grenzüberschreitenden Amtshilfe in Steuersachen, 2017, S. 214, mit wei-
A-5046/2018 Seite 10 teren Hinweisen). Dabei kann nach dem völkerrechtlichen Vertrauensprin- zip grundsätzlich als selbstverständlich vorausgesetzt werden, dass der Spezialitätsgrundsatz durch Staaten eingehalten wird, die mit der Schweiz durch einen Amts- oder Rechtshilfevertrag verbunden sind, ohne dass die Einholung einer ausdrücklichen Zusicherung notwendig wäre (BGE 128 II 407 E. 4.3.1, 115 Ib 373 E. 8, 107 Ib 264 E. 4b). Der Grundsatz der Spezi- alität der Amts- und Rechtshilfe schützt in erster Linie die Souveränität des ersuchten Staates, indem dieser durch die (vertragliche) Bestimmung des zulässigen Verwendungszweckes den Rahmen seiner Zusammenarbeit festlegt und eine gewisse Kontrolle über die Verwendung der übermittelten Informationen behält. Schliesslich stellt er aber auch eine Garantie zuguns- ten der betroffenen Person dar, deren Persönlichkeitsrechte durch die Zweckbindung geschützt werden (BGE 135 IV 212 E. 2.1). Letztlich enthält der Grundsatz der Zweckbindung insofern Merkmale einer Schranke und einer (Zulässigkeits-)Voraussetzung, als die ersuchende Behörde hinrei- chende Gewähr für deren Einhaltung bieten muss (siehe zum Ganzen: BVGE 2018 III/1 E. 2.9.1; WEYENETH, a.a.O., S. 216 ff., mit weiteren Hin- weisen). Beruht die internationale Hilfe auf Vertrag, ist der ersuchende Staat durch die Abkommensbestimmungen gebunden. Soweit der Vertrag die Trag- weite der Bindung für den ersuchenden Staat nur in den Grundzügen um- schreibt, gelangen subsidiär die allgemeinen Grundsätze für Rechtshilfe- verfahren zur Anwendung (vgl. Urteil des BGer 2A.551/2001 vom 12. April 2002 E. 6a; PETER POPP, Grundzüge der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen, 2001, Rz. 287 und 326 ff.). Im Bereich der Amtshilfe nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit den USA statuieren Art. 26 Ziff. 1 Sätze 3 und 4 DBA CH-USA 96 selbst, für wen und zu welchem Gebrauch die übermittelten Informationen ausschliesslich bestimmt sind. So sieht Art. 26 Ziff. 1 Satz 3 DBA CH-USA 96 vor, dass diese Informationen ebenso geheim zu halten sind wie die aufgrund des innerstaatlichen Rechts des er- suchenden Staates beschafften Informationen und sie nur Personen oder Behörden (einschliesslich der Gerichte und Verwaltungsbehörden) zu- gänglich gemacht werden dürfen, „die mit der Veranlagung, Erhebung oder Verwaltung, der Vollstreckung oder Strafverfolgung oder mit der Entschei- dung von Rechtsmitteln hinsichtlich der unter dieses Abkommen fallenden Steuern befasst sind“. Nach Art. 26 Ziff. 1 Satz 4 DBA CH-USA 96 dürfen diese Personen oder Behörden die Informationen nur für diese Zwecke verwenden.
A-5046/2018 Seite 11 Gemäss Ziff. 8 Bst. c der Verständigungsvereinbarung zum DBA CH-USA 96 dürfen Personen oder Behörden, welchen in Anwendung von Art. 26 DBA CH-USA 96 Informationen zugänglich gemacht wurden, diese Infor- mationen in einem öffentlichen Gerichtsverfahren oder in einer Gerichts- entscheidung offenlegen. Nach ständiger Praxis des Bundesverwaltungsgerichts bedeutet das Spe- zialitätsprinzip, dass der ersuchende Staat die vom ersuchten Staat erlang- ten Informationen einzig in Bezug auf Personen oder Handlungen verwen- den darf, für welche er sie verlangt und der ersuchte Staat sie gewährt hat (Urteile des BVGer A-7261/2017 vom 3. April 2019 E. 7, A-6391/2016 vom 17. Januar 2018 E. 4.3.5, A-2322/2017 vom 9. April 2018 E. 5.3.5.1, A-4992/2016 vom 29. November 2016 E. 5, A-38/2014 vom 1. April 2014 E. 4.6). 2.6 Nach Art. 6 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 19. Juni 1992 über den Datenschutz (DSG, SR 235.1) dürfen Personendaten nicht ins Ausland be- kannt gegeben werden, „wenn dadurch die Persönlichkeit der betroffenen Personen schwerwiegend gefährdet würde, namentlich weil eine Gesetz- gebung fehlt, die einen angemessenen Schutz gewährleistet“. Die Be- kanntgabe von Personendaten ist trotz fehlender Gesetzgebung nach Art. 6 Abs. 2 DSG unter anderem dann möglich, wenn hinreichende (ins- besondere vertragliche) Garantien einen angemessenen Schutz im Aus- land garantieren (Bst. a der Bestimmung), oder wenn die betroffene Person im Einzelfall eingewilligt hat (Bst. b der Bestimmung). Sowohl Art. 22 Abs. 5 StAhiG als auch das DSG verpflichten die ESTV, zuhanden der ersuchen- den Behörde auf eine Verwendungsbeschränkung zu verweisen. Ist eine solche in der angefochtenen Schlussverfügung enthalten, verletzt die Übermittlung der Informationen Art. 6 DSG im Grunde nicht (Urteil des BGer 2C_619/2018 vom 21. Dezember 2018 E. 4.2; Urteile des BVGer A-3715/2017 vom 2. Juli 2018 E. 2.4.4, A-6080/2016 vom 23. Februar 2018 E. 4.5.3, A-4669/2018 vom 8. Dezember 2017 E. 2.9.3, A-1648/2016 vom 27. Juni 2017 E. 6.2). 2.7 Gemäss Art. 29 Abs. 2 BV haben „die Parteien“ Anspruch auf rechtli- ches Gehör. Das Recht auf Akteneinsicht ist Teil dieses verfassungsrecht- lichen Anspruchs (BGE 140 V 464 E. 4.1, 135 II 286 E. 5.1; Urteil des BGer 2C_112/2015 vom 27. August 2015 E. 2). Auf spezialgesetzlicher Ebene enthält das Steueramtshilfegesetz Vorschriften, die aus dem verfassungs- rechtlichen Anspruch auf rechtliches Gehör abgeleitet sind. Dazu zählt ins- besondere Art. 14 Abs. 1 StAhiG, wonach die ESTV die betroffene Person
A-5046/2018 Seite 12 über die wesentlichen Teile des Ersuchens informiert. Zu diesen Vorschrif- ten gehört ferner auch die Regelung von Art. 14 Abs. 2 StAhiG, nach wel- cher die ESTV die weiteren Personen, von deren Beschwerdeberechtigung sie nach Art. 19 Abs. 2 StAhiG ausgehen muss, über das Amtshilfeverfah- ren informiert (vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-360/2017 vom 5. April 2017 E. 2.3). Nach der Rechtsprechung kann eine – nicht besonders schwerwiegende – Verletzung des rechtlichen Gehörs ausnahmsweise als geheilt gelten, wenn die betroffene Person die Möglichkeit erhält, sich vor einer Beschwer- deinstanz zu äussern, die sowohl den Sachverhalt wie die Rechtslage frei überprüfen kann (BGE 127 V 431 E. 3d/aa). Von einer Rückweisung der Sache an die Verwaltung ist selbst bei einer schwerwiegenden Verletzung des rechtlichen Gehörs dann abzusehen, wenn und soweit die Rückwei- sung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu unnötigen Verzöge- rungen führen würde, die mit dem (der Anhörung gleichgestellten) Inte- resse der betroffenen Partei an einer beförderlichen Beurteilung der Sache nicht zu vereinbaren wären (BGE 132 V 387 E. 5.1, mit Hinweis; vgl. auch BGE 133 I 201 E. 2.2; Urteile des BVGer A-6091/2017 vom 29. Juni 2018 E. 4.2, A-7149/2016 vom 14. Februar 2018 E. 1.8.2). 3. 3.1 Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Voraussetzungen für die Gewährung der Amtshilfe an den IRS grundsätzlich erfüllt sind. Insbe- sondere wird nicht in Abrede gestellt, dass das Ersuchen eine unter das Abkommen fallende Steuer betrifft und sich das (hier nicht beschwerdefüh- rende) Subjekt des Ersuchens aufgrund der darin enthaltenen Sachver- haltsbeschreibung hinreichend identifizieren lässt (vgl. zu den Anforderun- gen an Einzelersuchen ohne Namensnennung BGE 139 II 404 E. 7.2.3; Urteile des BVGer A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 2.3.1). Auch besteht Einigkeit darüber, dass das Ersuchen die formellen Anforderungen erfüllt (vgl. dazu Art. 6 StAhiG sowie Urteil des BVGer A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 2.3.2) und es in sachverhaltlicher Hinsicht einen genügenden De- taillierungsgrad aufweist, um nicht als unzulässige Beweisausforschung zu gelten (vgl. zum Verbot der Beweisausforschung E. 2.3). Es wird im Übri- gen richtigerweise nicht beanstandet, dass die ESTV auf das Ersuchen eingetreten ist. In materieller Hinsicht durfte die ESTV mit Blick auf die gefestigte Recht- sprechung davon ausgehen, dass die Amtshilfevoraussetzung eines be- gründeten Verdachts auf „Betrugsdelikte und dergleichen“ im Sinne von
A-5046/2018 Seite 13 Art. 26 Ziff. 1 DBA CH-USA 96 erfüllt ist. Denn aus den edierten Bankun- terlagen lässt sich entnehmen, dass (1) die X._______ Holdings S.A., eine Domizilgesellschaft, welche kein Handels-, Fabrikations-, oder anderes nach kaufmännischer Art geführ- tes Gewerbe betrieb, in der im Ersuchen erwähnten Zeitspanne über das schweizerische Konto mit der Nr. [...] und dem Depot Nr. [...] bei der D._______ Bank verfügte, (2) diese Bank den Status eines vertragsschliessenden Finanzinstituts im Rahmen des QI-Systems innehatte, (3) die wirtschaftlich berechtigte Person, C., gemäss Formular A in den USA steuerpflichtig ist, (4) diese in den USA steuerpflichtige Person die eigenständige Struktur der X. Holdings S.A. missachtet bzw. „das Spiel der Gesell- schaft nicht gespielt“ hat, und zwar namentlich indem sie ohne die hier- für erforderliche gesellschaftsrechtliche Stellung oder Zeichnungsbe- rechtigung indirekt Zahlungsaufträge betreffend das Konto erteilte, (5) das Konto US-Wertschriften enthielt, und (6) sich weder ein Formular W-9 noch ein Formular 1099 in den Kontoun- terlagen befinden und die D._______ Bank damit – ob absichtlich oder nicht – ihren Verpflichtungen gemäss Qualified Intermediary-Agree- ment (QIA) nicht nachgekommen ist. 3.2 Im Zusammenhang mit dem Hauptantrag der Beschwerde liegt einzig die Frage im Streit, ob die Identitäten der Beschwerdeführerinnen im Sinne von Art. 26 Ziff. 1 DBA CH-USA 96 notwendig sind, um dem im Amtshilfeer- suchen geäusserten und sich aus Bankunterlagen ergebenden Verdacht auf „Betrugsdelikte und dergleichen“ nachzugehen. Die Beschwerdeführerinnen sind verschiedentlich in den zu übermittelnden Unterlagen erwähnt: Im edierten Eröffnungsformular zum streitbetroffenen Konto ist angegeben, dass die Korrespondenz an die Beschwerdeführerin 1 zuzustellen ist (vgl. Akten Vorinstanz, act. [...]). In der aufgrund der Geldwäschereigesetzge- bung angefertigten Kundenbeschreibung betreffend die X._______ Hol-
A-5046/2018 Seite 14 dings S.A. (bzw. die Domizilgesellschaft) ist die Beschwerdeführerin 1 fer- ner unter der Rubrik „Nahestehende/einzuführende Personen“ aufge- führt (Akten Vorinstanz, act. [...]). Entsprechend den Angaben im Kontoeröffnungsformular erhielt die Be- schwerdeführerin 1 von der D._______ Bank während der massgebenden Zeitspanne Korrespondenz zum streitbetroffenen, auf die X._______ Hol- dings S.A. lautenden Konto, so namentlich zahlreiche Kontoaus- züge (vgl. insbesondere Akten Vorinstanz, act. [...]). In den Akten finden sich ferner mehrere Schreiben der Beschwerdeführerin 1 an die D._______ Bank, so namentlich ein Schreiben vom [Datum] 2005, mit wel- chem diese Bank angewiesen wurde, hinsichtlich des Kontos der Domizil- gesellschaft eine Swiss Travel Cash Karte auszustellen und die Karte auf- zuladen (Akten Vorinstanz, act. [...]). Die Beschwerdeführerin 2 ist zusammen mit der Beschwerdeführerin 1 in einem zur Übermittlung an die ersuchende Behörde vorgesehenen Tele- fax-Schreiben vom [Datum] 2005 namentlich erwähnt (Akten Vorinstanz, act. [...]). In diesem Schreiben, das an einen Mitarbeitenden der D._______ Bank gerichtet ist, erklärt die Beschwerdeführerin 2 namens der Beschwerdeführerin 1, der Bank gemäss einem Telefonat betreffend die X._______ Holdings S.A. verschiedene Dokumente (namentlich die Statuten der letzteren Gesellschaft) zu senden. Nach der Darstellung in der Beschwerde beabsichtigt die ESTV auch die amtshilfeweise Übermittlung eines weiteren Dokuments ohne Schwärzung des darin enthaltenen Namens der Beschwerdeführerin 2 (vgl. Be- schwerde, S. [...]). Es handelt sich um ein ebenfalls auf den [Datum] 2005 datierendes, mit dem Briefkopf der Beschwerdeführerin 1 versehenes Schreiben an die D._______ Bank. In der Fassung, welche nach dem Wil- len der Vorinstanz an den IRS zu senden ist, sind indessen Name und Un- terschrift der Beschwerdeführerin 2 geschwärzt (Akten Vorinstanz, act. [...]). In Bezug auf dieses Schreiben einzig zu klären ist dementspre- chend, ob das darin enthaltene Kürzel „mba“, das für die Beschwerdefüh- rerin 2 stehen dürfte, sowie die Identifikationsmerkmale der Beschwerde- führerin 1 für den IRS unkenntlich zu machen sind. 3.3 3.3.1 Mit Blick auf die erwähnten Aktenstücke ist es aus verschiedenen Gründen nicht unwahrscheinlich, dass die Funktion der Beschwerdeführe-
A-5046/2018 Seite 15 rin 1 darüber hinausging, als blosse Zustellungsempfängerin der Domizil- gesellschaft eine Korrespondenzadresse für deren Beziehung zur D._______ Bank bereitzustellen: Zum einen wurde die Beschwerdeführerin 1 von der Bank als der Domizil- gesellschaft nahestehende Person bzw. als „einzuführende Person“ be- zeichnet. Zum anderen handelte die Beschwerdeführerin 1 – gemäss den beiden Schreiben vom [Datum] 2005 – in engem zeitlichen Zusammen- hang mit der Eröffnung des streitbetroffenen Kontos für die X._______ Hol- dings S.A., indem sie telefonisch sowie schriftlich mit der D._______ Bank in Kontakt stand und dieser Bank verschiedene Dokumente betreffend die Domizilgesellschaft übermittelte. Sodann fällt ins Gewicht, dass mit dem Schreiben vom [Datum] 2005, das mit dem Briefkopf der Beschwerdeführerin 1 versehen ist, direkt Weisun- gen betreffend das streitbetroffene Konto erteilt wurden. Zwar wird in der Beschwerde geltend gemacht, es sei lediglich der Briefkopf der gar nicht zeichnungsberechtigten Beschwerdeführerin 1 verwendet worden und das Schreiben sei von einem einzelzeichnungsberechtigten Geschäftsführer der Domizilgesellschaft in deren Namen unterschrieben worden. Gleich- wohl legt das Schreiben mit dem erwähnten Briefkopf die Vermutung nahe, dass die Beschwerdeführerin 1 gegenüber der D._______ Bank als betref- fend das streitbetroffene Konto Bevollmächtigte auftrat. Ins Bild passt, dass die D._______ Bank anscheinend ohne Weiteres an- genommen hat, dass die Beschwerdeführerin 1 betreffend das streitbe- troffene Konto handlungsbefugt ist. Letzteres zeigt sich daran, dass sich in mehreren an die Beschwerdeführerin 1 adressierten Kontoauszügen der Vermerk „Ohne Ihren Gegenbericht innert 30 Tagen erklären Sie sich mit den Buchungen und dem Saldo einverstanden“ findet (vgl. etwa Akten Vorinstanz, act. [...]). 3.3.2 Nur schon aufgrund des Dargelegten steht es in Einklang mit der vo- rangehend in E. 2.4.2 genannten Rechtsprechung und den dieser zugrun- deliegenden Wertungen, die in Frage stehenden Angaben über die Identi- tät der Beschwerdeführerin 1 als im Sinne von Art. 26 Ziff. 1 DBA CH-USA notwendig zu qualifizieren. Denn für die letztlich vom ersuchenden Staat abschliessend zu klärende Frage, ob und gegebenenfalls inwieweit die wirtschaftlich berechtigte Person in der fraglichen Zeitspanne in Missach- tung des „Spieles der Gesellschaft“ bzw. in Negierung der Struktur der Do-
A-5046/2018 Seite 16 mizilgesellschaft indirekt Zahlungsaufträge erteilte, ist insbesondere ent- scheidend, in welcher Beziehung die wirtschaftlich berechtigte Person zur Beschwerdeführerin 1 stand. Angesichts des Umstandes, dass die Be- schwerdeführerin 1 der D._______ Bank – wie bei der aktenkundigen Auf- forderung zur Ausstellung einer Swiss Travel Cash Karte – Instruktionen betreffend das in Frage stehende Konto erteilte, erscheint es nämlich nicht als ausgeschlossen, dass sich die wirtschaftlich berechtigte Person nicht nur der Domizilgesellschaft, sondern auch der Beschwerdeführerin 1 be- diente, um unter Missachtung des „Spieles der Gesellschaft“ über die Mittel auf dem Konto zu verfügen. Ohne die Kenntnis der Identifikationsmerkmale der Beschwerdeführerin 1 lässt sich aber nicht feststellen, ob dies der Fall war. Das Wissen, wer bzw. dass die Beschwerdeführerin 1 dem äusseren An- schein nach (sowie möglicherweise direkt) über die Mittel bei der D._______ Bank verfügte oder verfügen konnte, ist vor diesem Hintergrund als im Sinne von Art. 26 Ziff. 1 DBA CH-USA notwendig zur Klärung der Frage zu betrachten, ob die Domizilgesellschaft zur Täuschung über die Identität des tatsächlich an diesen Mitteln wirtschaftlich Berechtigten ein- gesetzt wurde. Entgegen der in der Beschwerde vertretenen Ansicht muss im Übrigen da- von ausgegangen werden, dass die Beschwerdeführerin 1 unter eine der Kategorien von Personen fällt, deren Identitätsangaben der IRS erfragt: In seinem Schreiben vom [...] 2018 nennt der IRS verschiedene Personen- gruppen, deren Identität seiner Auffassung nach möglicherweise für die Untersuchung betreffend den in den USA steuerpflichtigen wirtschaftlich Berechtigten relevant sein kann. Als notwendig für diese Untersuchung be- zeichnet der IRS dabei insbesondere die Identität derjenigen Personen, welche über eine Zeichnungsberechtigung oder über Informations- rechte betreffend das Konto verfügen. Die Identität dieser Personen sei notwendig, um zu entscheiden, ob – wie nach Angaben in separaten Do- kumenten – eine andere Person mit Verbindung zum wirtschaftlich Berech- tigten oder der wirtschaftlich Berechtigte selbst tatsächlich und möglicher- weise betrügerisch über das Konto verfügt habe. Auch könne die Identität dieser Personen relevant sein, um die Mittelzu- und -abflüsse bei dem Konto zu verstehen. Angesichts des Umstandes, dass die Beschwerdeführerin 1 – wie aufge- zeigt – jedenfalls mit dem Schreiben vom [Datum] 2005 gegen aussen als
A-5046/2018 Seite 17 (angeblich) Zeichnungsberechtigte auftrat, fällt sie unter den Kreis der Per- sonen mit Zeichnungsberechtigung, betreffend welche der IRS mit den ge- nannten Ausführungen im Schreiben vom [...] 2018 explizit Identitätsanga- ben verlangt. Ohnehin erklärt der IRS an einer anderen Stelle des letzteren Schreibens, (seiner Auffassung nach) zu allen in den fraglichen Bankunter- lagen erwähnten Personen Identitätsangaben zu benötigen (später ver- zichtete der IRS mit Schreiben vom [Datum] 2018 – wie schon erwähnt – auf die Namen von zwei Direktoren der vom Amtshilfeersuchen betroffenen Domizilgesellschaft). Ob die Beschwerdeführerin 1 letztlich tatsächlich Verfügungs- bzw. Zeich- nungsbefugnis betreffend das streitbetroffene Konto hatte, ist für das vor- liegende Amtshilfeverfahren nicht massgebend. Denn erstens reichen die vorliegenden in diese Richtung zielenden Anhaltspunkte und zweitens muss es Aufgabe des ersuchenden Staates bleiben, zu entscheiden, ob die von der Beschwerdeführerin 1 ausgeübte Rolle und ihr Verhältnis zur wirtschaftlich berechtigten Person im Verfahren gegen diese Person tat- sächlich relevant sind. 3.3.3 Es erweist sich somit, dass der Schwärzungsantrag betreffend die Beschwerdeführerin 1 unbegründet ist. Dies gilt unabhängig davon, ob in der Beschwerdeschrift im Sinne der Rechtsprechung (vgl. E. 2.4.4) über- haupt in genügender Weise für jedes einzelne Aktenstück angegeben und dargelegt wurde, weshalb die jeweiligen Angaben über die Identität der Be- schwerdeführerin 1 im Verfahren in den USA nicht erheblich sein können. Mit Blick auf das Gesagte erweisen sich die in Frage stehenden Anga- ben über die Identität der Beschwerdeführerin 1 als im abkommensrechtli- chen Sinne notwendig. Weil der Name und die übrigen Identifikationsmerk- male der Beschwerdeführerin 1 in den zu übermittelnden Unterlagen für die Erstellung des Sachverhalts von Bedeutung sein können, hat die ESTV zu Recht keine diesbezüglichen Schwärzungen vorgenommen und besteht praxisgemäss sowie entgegen der in der Beschwerde (S. [...]) vertretenen Ansicht kein Raum für eine Interessenabwägung im Sinne von Art. 4 Abs. 3 StAhiG (vgl. E. 2.4.1). Der Übermittlung der Angaben zur Beschwerdefüh- rerin 1 an den IRS steht somit nichts im Wege. Im Übrigen ist die Beschwer- deführerin 1 – wie im Folgenden ersichtlich wird – durch das Spezialitäts- prinzip geschützt (vgl. dazu sogleich E. 4).
A-5046/2018 Seite 18 Der Beschwerdeantrag, in den nach Ansicht der ESTV an den IRS weiter- zuleitenden Unterlagen seien der Name sowie die übrigen Identifikations- merkmale der Beschwerdeführerin 1 auszusondern oder zu schwärzen, ist folglich unbegründet. 3.4 Was die unbestrittenermassen als Sachbearbeiterin für die Beschwer- deführerin 1 tätig gewesene Beschwerdeführerin 2 betrifft, ist Folgendes festzuhalten: 3.4.1 Wie bereits erwähnt, verlangte der IRS im Schreiben vom [Datum] 2018 noch ausdrücklich Identitätsangaben zu allen in den fraglichen Bank- unterlagen erwähnten Personen. In der Folge ersuchte die ESTV den IRS mit Schreiben vom [Datum] 2018 darum mitzuteilen, ob er im Interesse der Verfahrenseffizienz bereit wäre, auf die Übermittlung der Namen von zwei Direktoren der vom Amtshilfeersuchen betroffenen Domizilgesell- schaft zu verzichten. Zur Begründung erklärte die ESTV, diese zwei Direk- toren der Domizilgesellschaft würden sich gegen eine Übermittlung ihrer Namen zur Wehr setzen (Akten Vorinstanz, act. [...]). Mit Schreiben vom [Datum] 2018 antwortete der IRS sinngemäss, mit einer Schwärzung der Namen der beiden Direktoren in den zu übermittelnden Akten einverstan- den zu sein, weil sich auf diese Weise nach der Darstellung der ESTV Rechtsmittelverfahren gegen Schlussverfügungen und folglich Verfahrens- zögerungen vermeiden liessen (vgl. Akten Vorinstanz, act. [...]). 3.4.2 Die ESTV war zur genannten Anfrage betreffend Verzicht auf die Übermittlung der Namen der beiden erwähnten Direktoren der Domizilge- sellschaft nicht verpflichtet. Ebenso wenig bestand oder besteht eine staatsvertragliche oder gesetzliche Pflicht der Vorinstanz, den IRS darum zu ersuchen, auf die in den zu übermittelnden Dokumenten enthaltenen Identitätsangaben betreffend die Beschwerdeführerin 2 zu verzichten und entsprechende Schwärzungen zuzulassen. Das Vorgehen der ESTV, den IRS unter Hinweis auf die Verfahrenseffizi- enz einzig in Bezug auf die Identifikationsmerkmale der beiden Direktoren der Domizilgesellschaft, nicht aber hinsichtlich jener der Beschwerdeführe- rin 2 um einen Verzicht auf Amtshilfe zu bitten, erscheint freilich nicht will- kürfrei: Die beiden erwähnten Direktoren der Domizilgesellschaft waren nämlich zugleich Geschäftsleitungsmitglieder der Beschwerdeführerin 1. Damit
A-5046/2018 Seite 19 sind sie stärker als die bloss als Sachbearbeiterin für die Beschwerdefüh- rerin 1 angestellt gewesene Beschwerdeführerin 2 in die dem Amtshilfeer- suchen zugrundeliegende Angelegenheit verwickelt. Vor diesem Hinter- grund und angesichts des Umstandes, dass zu Gunsten der beiden Direk- toren ein Verzicht auf Identitätsangaben erwirkt wurde, hätte es sich – nicht zuletzt zur Vermeidung einer stossenden, nicht mit dem verfassungsrecht- lichen Gebot der Rechtsgleichheit (vgl. Art. 8 Abs. 1 BV) zu vereinbarenden Ungleichbehandlung – a fortiori aufgedrängt, den IRS auch zu fragen, ob er im Interesse der Verfahrensökonomie gleicherweise auch auf den Erhalt von Identitätsangaben zur Beschwerdeführerin 2 verzichten will. Eine sol- che, vor Erlass der angefochtenen Schlussverfügung erfolgende Rück- frage beim IRS wäre mit Blick auf das Gebot der Gleichbehandlung der Beteiligten des nämlichen Amtshilfeverfahrens auch deshalb angezeigt ge- wesen, weil die Beschwerdeführerin 2 mit Schreiben vom [Datum] 2018 über ihren Rechtsvertreter verlauten liess, dass sie mit einer Übermittlung der sie betreffenden Identitätsangaben an den IRS ebenfalls nicht einver- standen sei (vgl. Akten Vorinstanz, act. [...]). Jedenfalls ab diesem Zeit- punkt musste für die Vorinstanz klar sein, dass die von ihr als Grund für ihre Anfrage beim IRS vom [Datum] 2018 betreffend die beiden Direktoren angegebene Verfahrenseffizienz mit Bezug auf die Beschwerdeführerin 2 gleichermassen gefährdet war. Der genannte Verfahrensfehler der Vorinstanz und das stossende Ergeb- nis, dass die Direktoren der Domizilgesellschaft (und Geschäftsleitungs- mitglieder der Beschwerdeführerin 1) verschont blieben, nicht aber die bei der Beschwerdeführerin 1 lediglich als Sachbearbeiterin angestellt gewe- sene Beschwerdeführerin 2, lassen sich unter den vorliegenden Umstän- den – insbesondere aufgrund der zwischenzeitlich bereits eingetretenen Verzögerung des Amtshilfeverfahrens – nur noch dadurch korrigieren, dass auf die Übermittlung der die Beschwerdeführerin 2 betreffenden Identitäts- angaben an den IRS aufgrund des Gleichbehandlungsgebots zu verzich- ten ist. Im vorliegenden Fall keine Angaben zur Identität der Beschwerdeführerin 2 an den IRS weiterzuleiten, rechtfertigt sich auch deshalb, weil angesichts des Umstandes, dass diese Beschwerdeführerin lediglich als Sachbearbei- terin für die Beschwerdeführerin 1 tätig war, ohne Weiteres davon auszu- gehen ist, dass der IRS auf diese Angaben aus den gleichen Gründen wie bei den Direktoren ebenfalls verzichtet hätte, wenn die ESTV zwecks Er- höhung der Verfahrenseffizienz rechtzeitig darum ersucht hätte. Hinzu
A-5046/2018 Seite 20 kommt, dass es dem IRS unbenommen bleibt, gestützt auf die ihm zu über- mittelnden Unterlagen ein weiteres Amtshilfeersuchen zu stellen und dabei nicht nur Identitätsangaben betreffend die beiden Direktoren der Domizil- gesellschaft, sondern nötigenfalls auch entsprechende Angaben zur Be- schwerdeführerin 2 zu verlangen. Die Beschwerde ist somit insoweit gutzuheissen, als in den dem IRS zu übermittelnden Unterlagen der Name und die übrigen Identifikationsmerk- male der Beschwerdeführerin 2 unkenntlich zu machen bzw. zu schwärzen sind. Es bleibt im Folgenden auf die weiteren Vorbringen in der Beschwerde ein- zugehen, soweit diese die Beschwerdeführerin 1 betreffen. 4. 4.1 Mit ihrem Eventualantrag fordert die Beschwerdeführerin 1 sinnge- mäss, die ESTV habe den IRS darauf hinzuweisen, dass die übermittelten Informationen nur im Verfahren gegen C._______ für die im Amtshilfeersu- chen vom [Datum] 2017 erwähnte Steuererhebung verwendet werden dür- fen. Damit wendet sich die Beschwerdeführerin 1 gegen die Anordnung von Dispositiv-Ziff. 4 der angefochtenen Schlussverfügung, wonach die ESTV den IRS „bei der Übermittlung der Informationen auf die Einschrän- kungen bei deren Verwendung und die Geheimhaltungspflichten gemäss Art. 26 Ziffer 2 DBA-US 96 [recte: Art. 26 Ziff. 1 Sätze 3 und 4 DBA CH- USA 96]“ aufmerksam machen wird. Die ESTV verzichtete vorliegend auf die von ihr früher praxisgemäss in Schlussverfügungen aufgenommene Anordnung, wonach sie die ersu- chende Behörde darauf hinweisen werde, dass die zu übermittelnden In- formationen im ersuchenden Staat nur in Verfahren gegen die im Ersuchen als betroffene Person bezeichnete Person für den im Ersuchen genannten Tatbestand bzw. für die im Ersuchen genannte Steuererhebung verwendet werden dürfen (vgl. dazu anstelle vieler Urteil des BVGer A-38/2014 vom
A-5046/2018 Seite 21 96 vergleichbaren Abkommensklausel (Art. 28 Abs. 2 DBA CH-FR) mit der neueren Praxis der ESTV konfrontiert, wonach eine „sekundäre“ Verwen- dung (also eine Verwendung gegen Drittpersonen) der in den ersuchenden Staat übermittelten Daten in diesem Staat möglich sei, solange dies für Steuerzwecke geschieht. Das Bundesverwaltungsgericht konnte aber sei- nerzeit die Frage offen lassen, ob diese Praxis rechtskonform ist (Urteil des BVGer A-1488/2018 vom 30. Juli 2018 E. 4.1). In einem weiteren Urteil vom 30. August 2018 befand das Bundesverwal- tungsgericht, die Wendung, dass die zu übermittelnden Informationen ge- mäss den Amtshilfebestimmungen des anwendbaren Doppelbesteue- rungsabkommens nur eingeschränkt und gemäss den entsprechenden Geheimhaltungsbestimmungen verwendet werden dürfen, sei im konkre- ten Fall so zu verstehen, dass die Informationen nur in Verfahren betreffend die im Ersuchen als betroffen sowie im ersuchenden Staat steuerpflichtig bezeichneten Personen verwendet werden dürfen sowie grundsätzlich ge- heim zu halten sind (Urteil A-846/2018 vom 30. August 2018 E. 3.5.2 [eben- falls zu Art. 28 DBA CH-FR]; vgl. auch Urteil des BVGer A-2327/2017 vom 22. Januar 2019 E. 8.7, wo in einer vergleichbaren Konstellation mit ande- rer Begründung im Ergebnis angenommen wurde, dass der ersuchende Staat die zu übermittelnden Informationen nur in diesem Sinne verwenden und prinzipiell geheimhalten wird). Dies entspricht dem Umstand, dass der ersuchende Staat rechtsprechungsgemäss aufgrund des Spezialitätsprin- zips die vom ersuchten Staat erlangten Informationen einzig in Bezug auf Personen oder Handlungen verwenden darf, für welche er sie verlangt hat (vgl. E. 2.5), und bislang Amtshilfeersuchen an die Schweiz in aller Regel nur zur Durchführung von Verfahren gegen die in den Amtshilfegesuchen als im ersuchenden Staat steuerpflichtig bezeichneten betroffenen Perso- nen gestellt wurden. Das Gericht sieht vorliegend – auch bei Berücksichti- gung der für die Auslegung von Art. 26 Ziff. 1 Sätze 3 und 4 DBA CH-USA 96 nicht verbindlichen, durch die Vorinstanz zitierten Ausführungen des [Funktion] der OECD vom [Datum] 2017 und selbst unter Einbezug der Tat- sache, dass der IRS im Amtshilfeersuchen von einer schrankenlosen Mög- lichkeit der Verwendung der amtshilfeweise erlangten Informationen für die Ahndung steuerstrafrechtlicher Delikte im Zusammenhang mit den im Er- suchen erwähnten Betrugshandlungen spricht – keinen Anlass, von dieser Rechtsprechung abzuweichen. Vor diesem Hintergrund ist die im gegenwärtigen Verfahren einschlägige abkommensrechtliche Regelung (Art. 26 Ziff. 1 Sätze 3 und 4 DBA CH-USA 96) vorliegend so zu verstehen, dass die zu übermittelnden Informationen
A-5046/2018 Seite 22 vom IRS nur in Verfahren gegen den in den USA steuerpflichtigen C._______ als wirtschaftlich Berechtigten für den im Ersuchen erwähnten Tatbestand verwendet werden dürfen und sie geheim zu halten sind. In diesem Sinne ist Dispositiv-Ziff. 4 der angefochtenen Schlussverfügung zu präzisieren. Insoweit ist die Beschwerde somit ebenfalls gutzuheissen. 5. Die Beschwerdeführerin 1 beruft sich zwar auch auf Art. 6 DSG, um die von der ESTV beabsichtigte Amtshilfeleistung in Bezug auf Identitätsanga- ben zu ihrer Person zu verhindern. Indessen stösst sie damit ins Leere. Die angefochtene Schlussverfügung enthält nämlich in Dispositiv-Ziff. 4 eine – mit dem vorliegenden Urteil zu präzisierende (vgl. E. 4.2) – Verwendungs- beschränkung, womit die Informationsübermittlung praxisgemäss mit die- ser Datenschutznorm vereinbar ist, ohne dass es darauf ankäme, ob der ersuchende Staat prinzipiell über einen angemessenen Datenschutz bzw. über eine einen angemessenen Schutz gewährleistende Gesetzgebung verfügt (vgl. E. 2.6). Irrelevant ist unter diesen Umständen auch, dass der Eidgenössische Datenschutz- und Öffentlichkeitsbeauftragte (EDÖB) – jedenfalls in Bezug auf den Schutz für natürliche Personen – davon aus- geht, dass die USA nur „unter bestimmten Voraussetzungen“ einen ange- messenen Schutz bieten (vgl. dazu www.edoeb.admin.ch > Datenschutz > Technologien > Übermittlung ins Ausland > Staatenliste [zuletzt eingese- hen am 2. Mai 2019]). Unter den gegebenen Umständen lässt sich – entgegen des in der Be- schwerde auf Seite 25 Vorgebrachten – auch keine Verletzung des in Art. 13 Abs. 2 BV verankerten Anspruchs auf Schutz vor Missbrauch der persönlichen Daten ausmachen. 6. Sodann macht die Beschwerdeführerin 1 geltend, sie sei von der ESTV zu Unrecht nicht über das Amtshilfeverfahren in Kenntnis gesetzt worden. Die seitens der ESTV unterlassene Information über das Amtshilfeverfahren habe dazu geführt, dass die Beschwerdeführerin 1 erst zu einem späteren Zeitpunkt als die Direktoren der Domizilgesellschaft am Verfahren hätte teilnehmen können. Letzteres habe wiederum zur Folge gehabt, dass die ESTV – anders als bei den beiden Direktoren – davon abgesehen habe, beim IRS einen Verzicht auf die Übermittlung der Identifikationsmerkmale der Beschwerdeführerin 1 einzuholen. Mit dieser Begründung fordert die
A-5046/2018 Seite 23 Beschwerdeführerin 1 subeventualiter, die Sache sei an die Vorinstanz zu- rückweisen und diese sei zu verpflichten, den IRS um Zustimmung zur Schwärzung der Personendaten der Beschwerdeführerin 1 zu ersuchen. Wie die beiden genannten Direktoren und die Beschwerdeführerin 2 hatte und hat entgegen der in der Beschwerde sinngemäss vertretenen Ansicht die Beschwerdeführerin 1 keinen staatsvertraglichen oder gesetzlichen An- spruch darauf, dass die ESTV den IRS anfragt, ob er Willens ist, die streit- betroffenen Identifikationsmerkmale von seinem Amtshilfegesuch auszu- nehmen. Allerdings war wie gesehen (E. 3.4.2) die Beschwerdeführerin 2 aus den genannten Gründen gleich zu behandeln wie die Direktoren bzw. Geschäftsleitungsmitglieder der Beschwerdeführerin 1. Eine solche Gleichbehandlung kann für die Beschwerdeführerin 1 nicht greifen, denn anders als die Angaben über die Identität der beiden Geschäftsleitungsmit- glieder der Beschwerdeführerin 1 bzw. jene über die Identität der Be- schwerdeführerin 2, kann auf die Identitätsangaben über die Beschwerde- führerin 1 nicht "verzichtet" (E. 3.4.2) werden, ohne dass die hier zu leis- tende Amtshilfe ihres Sinngehalts entleert würde. Eine Rückfrage der ESTV betreffend Schwärzung der Personendaten der Beschwerdeführe- rin 1 stand so gesehen unter keinem Titel in Frage. Entsprechend erweist sich insoweit auch der Rückweisungsantrag als unbegründet. Was den Vorwurf betrifft, die Beschwerdeführerin 1 sei nicht oder nicht rechtzeitig über das Amtshilfeverfahren informiert worden, kann hier dahin- gestellt bleiben, ob ein entsprechender Verstoss gegen Art. 14 StAhiG bzw. eine Verletzung des Anspruches auf rechtliches Gehör (vgl. E. 2.7) vorliegt. Denn zum einen hatte die Beschwerdeführerin 1 bereits vor Erlass der an- gefochtenen Schlussverfügung die Möglichkeit, die Akten einzusehen und sich zu äussern. Zum anderen verfügt das Bundesverwaltungsgericht bei den sich vorliegend stellenden Sach- und Rechtsfragen über umfassende Kognition (vgl. E. 1.6) und standen der betroffenen Beschwerdeführerin 1 vor dem Bundesverwaltungsgericht dieselben Mitwirkungsrechte wie vor der ESTV zu. Zudem hat sie von ihrer Äusserungsmöglichkeit vor diesem Gericht Gebrauch gemacht. Unter diesen Umständen würde eine wegen allenfalls zu Unrecht unterlassener Information über das Amtshilfeverfah- ren erfolgende Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf sowie da- mit zu unnötigen Verzögerungen führen, die mit dem (der Gehörsgewäh- rung durch die Vorinstanz gleichgestellten) Interesse der Beschwerdefüh- rerin 1 an einer beförderlichen Beurteilung der Sache nicht zu vereinbaren wären. Deshalb wäre der allfällige Mangel praxisgemäss als geheilt zu be-
A-5046/2018 Seite 24 trachten und ist von einer Rückweisung der Sache an die Vorinstanz abzu- sehen. Letzteres würde ohne Rücksicht darauf gelten, ob die allfällige Ge- hörsverletzung schwerwiegend ist (vgl. E. 2.7). 7. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen. In den ge- mäss Dispositiv-Ziff. 2 der angefochtenen Schlussverfügung dem IRS aus- zuhändigenden Unterlagen sind vor der Übermittlung an diese Behörde über die bereits geschwärzten Passagen hinaus der Name und die übrigen Identifikationsmerkmale der Beschwerdeführerin 2 unkenntlich zu machen. Dispositiv-Ziff. 4 der angefochtenen Schlussverfügung ist ferner dahinge- hend abzuändern, dass die ESTV die ersuchende Behörde bei der Über- mittlung der Informationen darauf hinweisen wird, dass die Informationen vom IRS nur in Verfahren gegen den in den USA steuerpflichtigen C._______ als wirtschaftlich Berechtigten für die im Ersuchen erwähnte Steuererhebung verwendet werden dürfen sowie gemäss Art. 26 Ziff. 1 Satz 3 DBA CH-USA 96 geheim zu halten sind. Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen. 8. 8.1 Die Verfahrenskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt; unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Zwar wird das vorliegende Rechtsmittel insoweit gutgeheissen, als es um Identitätsangaben zur Beschwerdeführerin 2 geht. Wie aus E. 3.2 ersicht- lich, bezieht sich das Hauptbegehren der Beschwerde aber mehrheitlich auf nach Ansicht der ESTV dem IRS zu übermittelnde Dokumente, in de- nen nicht die Beschwerdeführerin 2, sondern die Beschwerdeführerin 1 er- wähnt ist. Vor diesem Hintergrund und mit Blick auf den Umstand, dass die Beschwerde über die Gutheissung hinsichtlich der Angaben zur Identität der Beschwerdeführerin 2 hinaus nur hinsichtlich des Eventualantrages be- treffend die Abänderung von Dispositiv-Ziff. 4 der angefochtenen Schluss- verfügung gutzuheissen ist, erscheinen die Beschwerdeführerinnen im Umfang etwa der Hälfte als obsiegend. Deshalb rechtfertigt es sich, ihnen die (unter Berücksichtigung des aufgrund der Parallelverfahren re- duzierten Aufwandes) auf insgesamt Fr. 1'800.-- festzusetzenden Kosten des Verfahrens vor dem Bundesverwaltungsgericht (vgl. Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kos- ten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE,
A-5046/2018 Seite 25 SR 173.320.2]) im Umfang von Fr. 900.-- aufzuerlegen. Letzterer Betrag ist dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 1'800.-- zu entnehmen. Der Restbetrag von Fr. 900.-- ist den Beschwerdeführerinnen nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Der Vorinstanz können keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG). 8.2 Den teilweise obsiegenden Beschwerdeführerinnen ist für die erwach- senen notwendigen und verhältnismässig hohen Kosten ihrer Vertre- tung eine reduzierte Parteientschädigung zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG; Art. 7 Abs. 2 VGKE). Die Beschwerdeführerinnen haben keine Kostennote eingereicht. Unter Berücksichtigung der gesamten Um- stände erscheint eine reduzierte Parteientschädigung von praxisgemäss Fr. 1'350.-- als angemessen. 9. Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer- sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110) innerhalb von zehn Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht. Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.
A-5046/2018 Seite 26 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. In den gemäss Dispositiv- Ziff. 2 der angefochtenen Schlussverfügung dem IRS auszuhändigenden Unterlagen sind vor der Übermittlung an diese Behörde über die bereits geschwärzten Passagen hinaus der Name und die übrigen Identifikations- merkmale der Beschwerdeführerin 2 unkenntlich zu machen. Dispositiv- Ziff. 4 der angefochtenen Schlussverfügung wird dahingehend abgeändert, dass die ESTV den IRS bei der Übermittlung der Informationen darauf hin- weisen wird, dass die Informationen nur in Verfahren gegen den in den USA steuerpflichtigen C._______ als wirtschaftlich Berechtigten für den im Ersuchen erwähnten Tatbestand verwendet werden dürfen und sie gemäss Art. 26 Ziff. 1 Satz 3 CH-USA 96 geheim zu halten sind. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 1'800.-- festgesetzt und den Be- schwerdeführerinnen im Umfang von Fr. 900.-- auferlegt. Letzterer Betrag wird dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 1'800.-- entnommen. Der Restbetrag von Fr. 900.-- wird den Beschwerdeführerinnen nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 3. Die Vorinstanz wird verpflichtet, den Beschwerdeführerinnen eine redu- zierte Parteientschädigung in der Höhe von insgesamt Fr. 1'350.-- zu be- zahlen.
A-5046/2018 Seite 27 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerinnen (Gerichtsurkunde; Beilage: Rückerstattungsformular) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin: Daniel Riedo Zulema Rickenbacher
Rechtsmittelbelehrung: Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert zehn Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli- cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweis- mittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, bei- zulegen (Art. 42 BGG).
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