B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Das BGer ist mit Entscheid vom 26.’5.2023 auf die Beschwerde nicht eingetreten (2C_290/2023)
Abteilung I A-4994/2022
Urteil vom 2. Mai 2023 Besetzung
Richterin Iris Widmer (Vorsitz), Richterin Emilia Antonioni Luftensteiner, Richter Keita Mutombo, Gerichtsschreiberin Anna Begemann.
Parteien
A._________, (...), vertreten durch David Hürlimann, Rechtsanwalt,und Jens Lehmann, Rechtsanwalt, (...), Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
Amtshilfe (DBA CH-ES).
A-4994/2022 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Mit E-Mail vom (Datum) richtete die spanische Steuerbehörde Agencia Tributaria (nachfolgend: AT) ein Amtshilfeersuchen betreffend A._________ (nachfolgend auch: betroffene Person) an die Eidgenössi- sche Steuerverwaltung ESTV (nachfolgend: ESTV oder Vor- instanz). Die AT ersuchte um die folgenden Informationen zum steuerrecht- lichen Status der betroffenen Person in der Schweiz in den Steuerjahren (Jahr) – (Jahr): a) Is A._________ known to your Tax Authorities? Please provide us with his address and/or domicile in Switzerland for the years under audit. b) Has A._________ been considered as tax resident in Switzerland over the period (...) to (...), and if so on what grounds and from what date? c) Is he required to file tax returns in Switzerland, and if so on what grounds and for what periods has he done so? What sources and amount of income received and / or capital gains realized do any such tax returns reflect; and what amount of taxes have been paid in that respect? d) Please provide us with certificate confirming A.’s tax status in Switzerland for the years (...), (...) and (...). A.b Mit Bezug auf den Sachverhalt führte die AT im Wesentlichen aus, die (...) Steuerbehörde führe eine Überprüfung der Steuerbelange von A. durch. Dieser habe in den betreffenden Jahren keine Steu- ererklärungen betreffend die Einkommenssteuer für nichtansässige Perso- nen in Spanien eingereicht. A._________ halte jedoch über die Gesell- schaft B._________ SL eine Liegenschaft im Hochpreissegment («high le- vel real estate») in (Ort). Die B._________ SL werde zu 100% von der C._________ SA mit Sitz in (Ort) gehalten. Gemäss einer ihr (der AT) vor- liegenden notariellen Beglaubigung sei A._________ wirtschaftlich Be- rechtigter der C._________ SA. Dieser habe angegeben, im fraglichen Zeitraum in der Schweiz steuerlich ansässig gewesen zu sein. Er habe die Kopie einer Bestätigung der Steuerverwaltung des Kantons (...), aber keine weiteren Dokumente zu seiner Steuerpflicht in der Schweiz zu den Akten gereicht. Die innerstaatlichen Auskunftsquellen seien im vorliegen- den Fall ausgeschöpft worden. Ziel des Ersuchens sei es, Informationen
A-4994/2022 Seite 3 zum Steuerstatus von A._________ in den betreffenden Jahren in der Schweiz zu erlangen. Dem Ersuchen war die Kopie einer Bestätigung der Steuerverwaltung des Kantons (...) beigelegt, wonach A._________ in den Jahren (...) und (...) bzw. seit seiner Ankunft am (Datum) im Kanton (...) steuerlich ansässig und unbeschränkt steuerpflichtig sei. Überdies waren dem Ersuchen Ko- pien der Schweizer Aufenthaltsbewilligung von A._________ und einer Wohnsitzbescheinigung der Gemeinde (...) beigelegt. A.c Mit E-Mail vom (Datum) ersuchte die ESTV die AT um nähere Erläute- rungen betreffend die voraussichtliche Erheblichkeit der ersuchten Infor- mationen. Falls die AT davon ausgehe, dass die betroffene Person in Spa- nien steuerlich ansässig sei, sei sie zudem gebeten, diesen Verdacht zu begründen. A.d Mit E-Mail vom (Datum) führte die AT aus, Ziel des Ersuchens sei es, die Gültigkeit der von A._________ eingereichten Bestätigung zu überprü- fen und festzustellen, ob dieser in der Schweiz Steuererklärungen einge- reicht habe. Grund dafür sei, dass dieser in Spanien keine Steuererklärun- gen eingereicht habe, obwohl er dazu verpflichtet gewesen sei. Zwischen (...) und (...) habe A._________ über eine Unternehmung, deren tatsäch- licher Eigentümer («real owner») er sei, mehr als (...) EUR in die Entwick- lung einer Liegenschaft investiert. Sie (die AT) beabsichtige, diese Tatsa- che mittels seines Einkommens und/oder seiner ausländischen Vermö- genswerte zu überprüfen. Sie (die AT) habe keine hinreichenden Beweise, um A._________s Ansässigkeit in Spanien nachzuweisen. B. B.a Mit Editionsverfügung vom 13. Dezember 2021 ersuchte die ESTV die Kantonale Steuerverwaltung (...) (nachfolgend: Kantonale Steuerverwal- tung) um Beantwortung der im Ersuchen gestellten Fragen. B.b Mit Schreiben vom 23. Dezember 2021 kam die Kantonale Steuerver- waltung dieser Aufforderung nach. Sie liess der ESTV unter anderem Ko- pien der Veranlagungsverfügungen betreffend die betroffene Person für die Steuerjahre (Jahr) - (Jahr) sowie Steueransässigkeitsbestätigungen für die Jahre (Jahr) - (Jahr) zukommen.
A-4994/2022 Seite 4 B.c Auf telefonische Rückfrage der ESTV hin liess die Kantonale Steuer- verwaltung dieser mit Schreiben vom 13. Januar 2022 zusätzliche Informa- tionen sowie Kopien der Steuererklärungen (inkl. Beilagen) der betroffenen Person für die Jahre (Jahr) - (Jahr) zukommen. C. C.a Am 24. Januar 2022 versandte die ESTV ein an die betroffene Person adressiertes Informationsschreiben an die in der Wohnsitzbestätigung der Steuerverwaltung des Kantons (...) genannte Adresse in (Ort). Die Zustel- lung war erfolglos. In der Folge ermittelte die ESTV im Zentralen Migrati- onsinformationssystem (ZEMIS) eine abweichende Wohnadresse in (an- derer Ort). C.b Mit Informationsschreiben vom 8. Februar 2022 setzte die ESTV A._________ über die wesentlichen Teile des Ersuchens in Kenntnis. Gleichzeitig teilte sie ihm mit, dass sie beabsichtige, dem Ersuchen statt- zugeben. Sie gewährte ihm eine zehntägige Frist, um der Übermittlung der Informationen schriftlich zuzustimmen oder zur beabsichtigten Übermitt- lung Stellung zu nehmen. Diese Frist wurde anschliessend von der ESTV bis am 4. März 2022 erstreckt. C.c Mit E-Mail vom 4. und 9. März 2022 liess die betroffene Person der ESTV über ihren damaligen Rechtsvertreter eine Stellungnahme zukom- men. Er sei grundsätzlich einverstanden mit der Übermittlung von Unterla- gen an die AT und an einem raschen Abschluss des Amtshilfeverfahrens interessiert. Der Übermittlung der Steuererklärungen und -veranlagungen stimme er zu. Er beanstande jedoch die Notwendigkeit der beabsichtigten Übermittlung verschiedener, genauer bezeichneter Bankbelege, da die AT diese nicht angefragt habe und sie auch nicht voraussichtlich erheblich seien. D. D.a Mit Informationsschreiben vom 31. Mai 2022 informierte die ESTV die betroffene Person ergänzend über das Amtshilfeersuchen. Sie teilte der betroffenen Person mit, dass der Antrag um Aussonderung gewisser Bank- unterlagen geprüft und die Kantonale Steuerverwaltung zur Einreichung ergänzender Informationen aufgefordert worden sei. Gestützt auf die Über- prüfung und die ergänzenden Informationen würde die beabsichtigte Ant- wort an die AT angepasst. Im Falle ihrer Zustimmung zur beabsichtigten Übermittlung sei dies der ESTV innert 10 Kalendertagen nach Erhalt des
A-4994/2022 Seite 5 Schreibens schriftlich zu bestätigen. Ohne eine solche Zustimmung würde eine begründete Schlussverfügung erlassen. D.b Mit E-Mail vom 17. Juni 2022 liess A._________ der ESTV über seinen damaligen Rechtsvertreter mitteilen, dass er der Übermittlung nicht zu- stimme. D.c Mit E-Mail vom 22. Juli 2022 zeigte der derzeitige Rechtsvertreter von A._________ der ESTV an, dass er von diesem mit der Wahrung der Inte- ressen beauftragt worden sei und ersuchte um Akteneinsicht. E. E.a Mit Informationsschreiben vom 17. August 2022 gewährte die ESTV der betroffenen Person Akteneinsicht und informierte diese erneut über das Amtshilfeverfahren und die beabsichtigte Übermittlung der Informationen. E.b Mit Schreiben vom 31. August 2022 nahm A._________ über seinen Rechtsvertreter zur beabsichtigten Übermittlung der Informationen Stel- lung. Er beantragte, es sei keine Amtshilfe zu leisten und von der Übermitt- lung jeglicher Informationen abzusehen. Eventualiter seien diverse Schwärzungen bzw. Aussonderungen vorzunehmen. E.c Mit Informationsschreiben vom 23. September 2022 informierte die ESTV die betroffene Person erneut ergänzend über das Amtshilfeverfah- ren und teilte ihr mit, dass aufgrund der Stellungnahme vom 31. August 2022 zusätzliche Schwärzungen in der zur Übermittlung vorgesehenen Beilage «Enclosure 2» vorgenommen worden seien. F. Mit Schlussverfügung vom 29. September 2022 hielt die ESTV fest, dass der AT Amtshilfe betreffend A._________ geleistet werde (Ziff. 1) und be- zeichnete die an die AT zu übermittelnden Informationen (Ziff. 2). Die von der betroffenen Person gestellten Anträge wurden abgewiesen, soweit sie nicht gegenstandslos geworden waren (Ziff. 3). Die ESTV hielt weiter fest, sie werde die AT darauf hinweisen, dass die übermittelten Informationen geheim zu halten seien und im ersuchenden Staat nur in Verfahren gegen A._________ verwendet werden dürften (Ziff. 4). G. Mit Eingabe vom 31. Oktober 2022 erhebt A._________ (nachfolgend auch: der Beschwerdeführer) Beschwerde gegen die Schlussverfügung vom 29. September 2022 beim Bundesverwaltungsgericht und beantragt,
A-4994/2022 Seite 6 die Schlussverfügung sei aufzuheben. Eventualiter seien nur die Informa- tionen gemäss Dispositivs-Ziffern 2.a, 2.b und 2.c sowie «Enclosure 2» und «Enclosure 3» zu übermitteln. Es sei insbesondere von der Übermittlung von «Enclosure 1» wie auch von der tabellarischen Aufstellung der Kont- endaten zu den Konten bei der (Bank 1) und der (Bank 2) abzusehen; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Bundes. H. Mit Vernehmlassung vom 27. Dezember 2022 beantragt die Vorinstanz die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. I. Mit Replik vom 6. Januar 2023 nimmt der Beschwerdeführer zur Vernehm- lassung der Vorinstanz Stellung und reicht weitere Beweismittel zu den Ak- ten. Er hält an den in der Beschwerde gestellten Anträgen fest. Auf die detaillierten Vorbringen der Verfahrensparteien und die Beweismit- tel wird - soweit dies für den Entscheid wesentlich ist - im Rahmen der fol- genden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen der AT ge- stützt auf das Abkommen vom 26. April 1966 zwischen der Schweizeri- schen Eidgenossenschaft und Spanien zur Vermeidung der Doppelbesteu- erung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (SR 0.672.933.21; nachfolgend: DBA CH-ES) zugrunde. Die Durchführung der mit diesem Abkommen vereinbarten Bestimmungen richtet sich nach dem Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amts- hilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG, SR 651.1). Vorbe- halten bleiben abweichende Bestimmungen des im vorliegenden Fall an- wendbaren DBA CH-ES (Art. 1 Abs. 2 StAhiG). 1.2 Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Beurteilung von Beschwerden gegen Schlussverfügungen der ESTV betreffend die Amtshilfe gestützt auf das DBA CH-ES zuständig (vgl. Art. 19 Abs. 5 StAhiG i.V.m. Art. 31 - 33 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsge- richt [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Das Verfahren richtet
A-4994/2022 Seite 7 sich nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwal- tungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG, SR 172.021), so- weit das VGG oder das StAhiG nichts anderes bestimmen (Art. 37 VGG und Art. 19 Abs. 5 StAhiG). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsge- richts zur Behandlung der Beschwerde ist folglich gegeben. 1.3 Der Beschwerdeführer ist als betroffene Person zur Beschwerdefüh- rung berechtigt (Art. 19 Abs. 2 StAhiG i.V.m. Art. 48 VwVG). Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 50 Abs. 1 VwVG, Art. 52 Abs. 1 VwVG). 1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verlet- zung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG). 2. 2.1 2.1.1 Staatsvertragliche Grundlage für die Leistung von Amtshilfe in Steu- ersachen gegenüber Spanien ist vorliegend Art. 25 bis DBA CH-ES sowie Ziff. IV des dazugehörigen Protokolls (nachfolgend: Protokoll zum DBA CH-ES). Die aktuell geltenden Fassungen sind diejenigen gemäss Art. 9 bzw. Art. 12 des Protokolls vom 27. Juli 2011 zwischen der Schweizeri- schen Eidgenossenschaft und dem Königreich Spanien zur Änderung des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (AS 2013 2367, nachfol- gend: Änderungsprotokoll vom 27. Juli 2011). Diese sind am 24. August 2013 in Kraft getreten und auf das vorliegende Amtshilfeersuchen, welches Einkommens- und Kapitalsteuern für die Jahre (...) - (...) betrifft, anwend- bar (vgl. Art. 13 Abs. 2 Bst. [iii] des Änderungsprotokolls vom 27. Juli 2011). 2.1.2 Artikel 25 bis DBA CH-ES entspricht weitgehend dem Wortlaut von Ar- tikel 26 des OECD-Musterabkommens (vgl. Botschaft des Bundesrats vom 23. November 2011 zur Genehmigung eines Protokolls zur Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens vom 26. April 1966 zwischen der Schweiz und Spanien auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, BBl 2011 9153, 9160). Gemäss Art. 25 bis Abs. 1 DBA CH- ES tauschen die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten diejenigen In-
A-4994/2022 Seite 8 formationen aus, die zur Durchführung des Abkommens oder zur Anwen- dung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts über Steuern jeder Art und Bezeichnung, die für Rechnung der Vertragsstaaten, ihrer politi- schen Unterabteilungen oder lokalen Körperschaften erhoben werden, vor- aussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Be- steuerung nicht dem Abkommen widerspricht. Dabei ist der Informations- austausch nicht durch Art. 1 DBA CH-ES (persönlicher Geltungsbereich) und Art. 2 DBA CH-ES (unter das Abkommen fallende Steuern) einge- schränkt. 2.2 2.2.1 Die formellen Voraussetzungen für Amtshilfebegehren gestützt auf das DBA CH-ES sind in Ziff. IV Abs. 2 des Protokolls zum DBA CH-ES ge- regelt. Demnach besteht Einvernehmen darüber, dass die Steuerbehörden des ersuchenden Staats bei der Stellung eines Amtshilfebegehrens nach Artikel 25 bis DBA CH-ES den Steuerbehörden des ersuchten Staats die nachstehenden Angaben zu liefern haben: a) die Identität der in eine Überprüfung oder Untersuchung einbezogenen Person; b) die Zeitperiode, für welche die Informationen verlangt werden; c) eine Beschreibung der verlangten Informationen sowie Angaben hin- sichtlich der Form, in der der ersuchende Staat diese Informationen vom ersuchten Staat zu erhalten wünscht; d) den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden; e) soweit bekannt, den Namen und die Adresse des mutmasslichen Inha- bers der verlangten Informationen. 2.2.2 Das Amtshilfeersuchen vom (Datum) erfüllt diese formellen Voraus- setzungen. Etwas anderes wird vom Beschwerdeführer auch nicht geltend gemacht. 2.3 2.3.1 Gemäss Ziff. IV Abs. 3 des Protokolls zum DBA CH-ES besteht Ein- vernehmen darüber, dass der Zweck der Verweisung auf Informationen, die voraussichtlich erheblich sind, darin besteht, einen möglichst weitge- henden Informationsaustausch in Steuerbelangen zu gewährleisten, ohne den Vertragsstaaten zu erlauben, «fishing expeditions» zu betreiben oder um Informationen zu ersuchen, deren Erheblichkeit hinsichtlich der Steu- erbelange einer bestimmten steuerpflichtigen Person unwahrscheinlich ist.
A-4994/2022 Seite 9 Ziff. IV Abs. 2 des Protokolls sieht zwar wichtige verfahrenstechnische Vor- aussetzungen für die Vermeidung von «fishing expeditions» vor; seine Buchstaben a-e sind jedoch nicht so auszulegen, dass sie einen wirksa- men Informationsaustausch behindern. 2.3.2 Die voraussichtliche Erheblichkeit von geforderten Unterlagen oder Auskünften muss sich bereits aus dem Amtshilfegesuch ergeben. Nach der Edition der verlangten Unterlagen hat die Steuerverwaltung des ersuchten Staates zu prüfen, ob die betreffenden Informationen für die Erhebung der Steuer voraussichtlich erheblich sind. Dem «voraussichtlich» kommt dabei eine doppelte Bedeutung zu: Der ersuchende Staat muss die Erheblichkeit voraussehen und deshalb im Amtshilfeersuchen geltend machen, und der ersuchte Staat muss nur solche Unterlagen übermitteln, die voraussichtlich erheblich sind (BGE 143 II 185 E. 3.3.2). Die Voraussetzung der voraus- sichtlichen Erheblichkeit ist erfüllt, wenn im Zeitpunkt der Einreichung des Amtshilfeersuchens eine vernünftige Möglichkeit besteht, dass sich die verlangten Informationen als erheblich erweisen werden (BGE 143 II 185 E. 3.3.2). Keine Rolle spielt, ob sich diese Informationen nach deren Über- mittlung für die ersuchende Behörde als nicht erheblich herausstellen. 2.3.3 Die Beurteilung der voraussichtlichen Erheblichkeit der Informationen kommt in erster Linie dem ersuchenden Staat zu (BGE 143 II 185 E. 3.3.2) Die Rolle des ersuchten Staates beschränkt sich darauf, zu überprüfen, ob die vom ersuchenden Staat verlangten Informationen und Dokumente mit dem im Ersuchen dargestellten Sachverhalt zusammenhängen und ob sie möglicherweise dazu geeignet sind, im ausländischen Verfahren verwen- det zu werden. In diesem Sinne hat der ersuchte Staat lediglich eine Plau- sibilitätskontrolle vorzunehmen (BGE 145 II 112 E. 2.2.1; 142 II 161 E. 2.1.1; vgl. Urteile des BVGer A-6507/2020 vom 11. Oktober 2022 E. 2.3.4; A-186/2021 vom 21. Dezember 2021 E. 2.1.2; A-5146/2018 vom 28. Juli 2020 E. 5.2.2). Der ersuchte Staat darf die Auskünfte mit der Be- gründung, die verlangten Informationen seien nicht «voraussichtlich erheb- lich», nur verweigern, wenn ein Zusammenhang zwischen den verlangten Angaben und der im ersuchenden Staat durchgeführten Untersuchung we- nig wahrscheinlich erscheint, sodass das Ersuchen als Vorwand für eine unbestimmte Suche nach Beweismitteln erscheint. Die ersuchte Behörde hat somit nicht zu entscheiden, ob der im Amtshilfeersuchen dargestellte Sachverhalt gänzlich der Realität entspricht, sondern muss nur überprüfen, ob die ersuchten Informationen einen Bezug zu diesem Sachverhalt haben (BGE 144 II 206 E. 4.3; 143 II 185 E. 3.3.2 und 141 II 436 E. 4.4.3; statt vieler: Urteil des BVGer A-6507/2020 vom 11. Oktober 2022 E. 2.3.4).
A-4994/2022 Seite 10 2.3.4 Soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den massgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht erwartet werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun. Dies wäre mit Sinn und Zweck der Amtshilfe nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte erst noch geklärt werden. Daher ist gemäss Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht der strikte Beweis des Sachverhalts zu verlangen, doch muss sie hinreichende Verdachtsmomente für dessen Vorliegen dartun (Urteile des BVGer A-4987/2021 vom 20. Mai 2022 E. 2.2.7; A-3810/2020 vom 16. März 2021 E. 2.4 m.w.H.). 2.3.5 Der ersuchte Staat hat sich im Rahmen des Amtshilfeverfahrens nicht zum innerstaatlichen Steuer- und Verfahrensrecht des ersuchenden Staats zu äussern. Für die voraussichtliche Erheblichkeit reicht vielmehr aus, dass die ersuchten Informationen für eine Verwendung im ausländischen Ver- fahren als potenziell geeignet erscheinen (BGE 144 II 206 E. 4.3; Urteil des BGer 2C_662/2021, 2C_663/2021 vom 18. März 2022 E. 5.4.1). Soweit das nationale Verfahrensrecht des ersuchenden Staats einer Verwertung der im Amtshilfeverfahren ersuchten Informationen entgegensteht, hat die betroffene Person dies im Grundsatz vor den Behörden des ersuchenden Staats geltend zu machen (vgl. BGE 144 II 206 E. 4.6; 142 II 218 E. 3.6; 142 II 161 E. 2.2; Urteil des BGer 2C_662/2021, 2C_663/2021 vom 18. März 2022 E. 5.4.1). 2.3.6 Informationen können im abkommensrechtlichen Sinne nur dann als voraussichtlich erheblich qualifiziert werden, wenn sie (unter anderem oder ausschliesslich) Personen betreffen, deren unbeschränkte oder be- schränkte Steuerpflicht im ersuchenden Staat während der massgebenden Zeitspanne wahrscheinlich ist. Dafür genügt bereits, dass der ersuchende Staat Anhaltspunkte nennt, die eine beschränkte oder unbeschränkte Steuerpflicht der betroffenen Person in diesem Staat begründen könnten (Urteile des BVGer A-4987/2021 vom 20. Mai 2022 E. 2.2.8; A-6201/2020 vom 11. Januar 2022 E. 2.2.5; A-6858/2019 vom 13. Dezem- ber 2021 E. 4.10, je m.w.H.).
2.4
A-4994/2022 Seite 11 2.4.1 Im Rahmen der Erfüllung eines internationalen Amtshilfeersuchens in Steuersachen liegt ein spontaner Informationsaustausch vor, wenn In- formationen von der ersuchten Behörde übermittelt werden, die voraus- sichtlich erheblich sind, jedoch von der ersuchenden Behörde nicht ange- fordert wurden (BGE 147 II 116 E. 5.1; vgl. Urteil des BGer 2C_1087/2016 vom 31. März 2017 E. 3.3; vgl. auch die Definition in Art. 3 Bst. d StAhiG). Die Vornahme eines spontanen Informationsaustausches ist nicht dem Er- messen der Bundesverwaltung überlassen, sondern setzt eine ausdrückli- che gesetzliche Grundlage im innerstaatlichen Recht voraus (BGE 147 II 116 E. 5.1; Urteil des BGer 2C_1087/2016 vom 31. März 2017 E. 3.3.1; Ur- teil des BVGer A-232/2022 vom 16. Februar 2023 E. 2.4). 2.4.2 Die Feststellung, ob eine Information ersucht wurde oder nicht – und damit Amtshilfe auf Ersuchen oder spontaner Natur vorliegt –, ist eine Frage der Auslegung des Amtshilfeersuchens (BGE 147 II 116 E. 5.2). Diese Auslegung muss im Lichte des von der ersuchenden Behörde ver- folgten Zwecks erfolgen und darf den wirksamen bzw. möglichst weitge- henden Informationsaustausch nicht behindern (BGE 147 II 116 E. 5.2; Ziff. IV Abs. 3 i.V.m. Ziff. IV Abs. 2 Bst. c des Protokolls zum DBA CH-ES). Mit anderen Worten: Der ersuchte Staat muss die Amtshilfeersuchen nach dem völkerrechtlichen Grundsatz von Treu und Glauben auslegen (BGE 147 II 116 E. 5.2). 2.5 2.5.1 Nach Art. 25 bis Abs. 3 Bst. b DBA CH-ES ist die Schweiz als ersuchter Staat nicht verpflichtet, Informationen zu erteilen, die nach ihren sowie den spanischen Gesetzen oder auf ihrem und auf dem spanischen üblichen Verwaltungsweg nicht beschafft werden können (sog. Grundsatz der Re- ziprozität; vgl. auch Art. 6 Abs. 2 Bst. f StAhiG). 2.5.2 In der Praxis ist es oft schwierig zu ermitteln, ob der um Amtshilfe ersuchende Staat nach seinem Recht die fraglichen Informationen be- schaffen könnte bzw. Amtshilfe leisten dürfte, weshalb das OECD-Amtshil- femusterabkommen vorsieht, dass der ersuchende Staat mit dem Amtshil- feersuchen eine entsprechende Bestätigung abgeben muss. Liegt eine entsprechende Bestätigung des ersuchenden Staates vor, darf der um Amtshilfe ersuchte Staat aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprin- zips (vgl. nachfolgend E. 2.8) die Gewährung von Amtshilfe wegen fehlen- der Reziprozität nur dann ablehnen, wenn er Gründe dafür hat, dass die abgegebene Erklärung klarerweise unzutreffend ist (Urteile des BGer 2C_455/2021 vom 31. Mai 2022 E. 5.2.1; 2C_646/2017 vom 9. April 2018
A-4994/2022 Seite 12 E. 2.1; Urteile des BVGer A-6859/2019 vom 2. Dezember 2020 E. 2.6.3; A-5727/2019 vom 26. August 2020 E. 6.3). 2.6 2.6.1 Gemäss Ziff. IV Abs. 1 des Protokolls zum DBA CH-ES «besteht Ein- vernehmen darüber, dass der ersuchende Vertragsstaat ein Begehren um Austausch von Informationen erst dann stellt, wenn er zur Beschaffung der Informationen alle in seinem innerstaatlichen Steuerverfahren vorgesehe- nen üblichen Mittel, die nicht mit unverhältnismässigen Schwierigkeiten verbunden sind, ausgeschöpft hat» (sog. Subsidiaritätsprinzip). 2.6.2 Aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips (nachfolgend E. 2.8) besteht rechtsprechungsgemäss kein Anlass, an einer von der er- suchenden Behörde abgegebenen Erklärung der Ausschöpfung aller übli- chen innerstaatlichen Mittel zu zweifeln, es sei denn, es liegt ein gegen die Einhaltung des Subsidiaritätsprinzips sprechendes sowie ein ernsthafter Zweifel an der Richtigkeit der Erklärung begründendes konkretes Element vor (vgl. BGE 144 II 206 E. 3.3.2; Urteile des BVGer A-2324/2021 vom 26. Oktober 2022 E. 2.3.3; A-4987/2021 vom 20. Mai 2022 E. 2.4.2; A-6744/2019 vom 15. Dezember 2020 E. 2.5.2). 2.7 2.7.1 Der ersuchende Staat hat schliesslich bei der Verwendung der er- suchten Informationen das Spezialitätsprinzip einzuhalten. Gemäss Art. 25 bis Abs. 2 DBA CH-ES sind alle Informationen, die ein Vertragsstaat im Rahmen der internationalen Steueramtshilfe erhalten hat, von diesem ebenso geheim zu halten wie die aufgrund des innerstaatlichen Rechts die- ses Staats beschafften Informationen. Die Informationen dürfen nur Perso- nen oder Behörden (einschliesslich der Gerichte und Verwaltungsbehör- den) zugänglich gemacht werden, die mit der Veranlagung oder Erhebung, der Vollstreckung oder der Strafverfolgung, mit der Entscheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich der in Art. 25 bis Abs. 1 DBA CH-ES genannten Steuern oder mit der Aufsicht über diese Funktionen befasst sind. Diese Personen oder Behörden dürfen die Informationen grundsätzlich nur für die hiervor genannten Zwecke verwenden. 2.7.2 Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung weist das Spezialitäts- prinzip nicht nur eine sachliche, sondern auch eine persönliche Dimension auf. Demnach dürfen Informationen nicht nur bloss für Steuerzwecke ge- mäss dem DBA CH-ES, sondern auch nur gegenüber denjenigen Perso-
A-4994/2022 Seite 13 nen, gegen welche sich das Amtshilfegesuch ausdrücklich richtet, verwen- det werden (BGE 147 II 13 E. 3.1 ff.; Urteil des BGer 2C_780/2018 vom
3.1 Im vorliegenden Fall verfügte die ESTV gemäss Ziff. 2 der Schlussver- fügung vom 29. September 2022 die Übermittlung von schriftlichen Antwor- ten zu den im Ersuchen gestellten Fragen sowie von drei Anhängen, wel- che die Steuererklärungsformulare der betroffenen Person für die Jahre (Jahr) - (Jahr) («Enclosure 1», teilweise geschwärzt), die Steuerveranla- gungen der Kantonalen Steuerverwaltung der Jahre (Jahr) - 8Jahr) («En- closure 2», teilweise geschwärzt) sowie Steueransässigkeitsbestätigun- gen für die Jahre (Jahr) - (Jahr) («Enclosure 3») enthalten. Den schriftli- chen Antworten ist im Wesentlichen Folgendes zu entnehmen: A._________ sei der Kantonalen Steuerverwaltung bekannt und er sei un- ter der genannten Adresse in (Ort) registriert (Dispositiv-Ziff. 2.a). Er sei in den Jahren (Jahr) - (Jahr) als in der Schweiz steuerlich ansässig erachtet und nach dem Aufwand besteuert worden (Dispositiv-Ziff. 2.b).
A-4994/2022 Seite 14 A._________ habe in den fraglichen Jahren deshalb Steuererklärungen nach Art. 11 des Steuergesetzes vom 10. März 1976 des Kantons Wallis und Art. 14 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer eingereicht. Eine nach dem Aufwand besteuerte Person dürfe in der Schweiz keiner Erwerbstätigkeit nachgehen. Diese Art der Be- steuerung ersetze die Einkommenssteuern. Bei nach dem Aufwand be- steuerten Personen werde gemäss Art. 11 Abs. 3 des kantonalen Steuer- gesetzes die Steuer nach den Lebenshaltungskosten der steuerpflichtigen Person und deren Familie bemessen und gemäss dem ordentlichen Steu- ertarif der Einkommenssteuer berechnet. Die Besteuerung nach dem Auf- wand müsse jährlich anhand des Einkommens und der Vermögenswerte aus Schweizer Quellen kontrolliert werden. Wenn die Besteuerung gemäss der Kontrollrechnung höher wäre als die Besteuerung nach dem Aufwand, so werde die Steuer gemäss den Angaben der Kontrollrechnung berech- net. Im Falle von A._________ sei in den Jahren (...) und (...) der Steuer- betrag gemäss der Kontrollrechnung höher gewesen als derjenige gemäss dem Aufwand (Dispositiv-Ziff. 2.c). Überdies könnten den Steuererklärungen gewisse zusätzliche Informatio- nen zu vom Beschwerdeführer in den fraglichen Jahren erzielten Einkünf- ten und Einkommensquellen und/oder Kapitalerträgen entnommen werden (Kontenangaben in tabellarischer Form gemäss Steuerjahr inkl. Namen der betroffenen Banken, Kundennummern, IBAN-, Portfolio- oder Kontonum- mern [Dispositiv-Ziff. 2c]). 3.2 Das Bundesverwaltungsgericht prüft in einem ersten Schritt die Rügen des Beschwerdeführers, wonach das Ersuchen das Subsidiaritäts- und das Reziprozitätsprinzip verletze (E. 4). Schliesslich prüft das Gericht die Rüge, die ersuchten Informationen seien nicht voraussichtlich erheblich für die im Ersuchen genannten Zwecke bzw. es handle sich um eine unzulässige «fishing expedition» in Bezug auf die Steueransässigkeit (E. 5). Zuletzt wird speziell auf die vorgesehene Übermittlung der Steuererklärungsfor- mulare («Enclosure 1») sowie der Angaben zu weiteren in der Schweiz ge- halten Konten gemäss Dispositiv-Ziff. 2.c eingegangen (E. 6). 4. 4.1 Der Beschwerdeführer macht geltend, die AT habe zwar in Rubrik 17 des Ersuchens die Einhaltung des Subsidiaritäts- bzw. Reziprozitätsprin- zips bestätigt. Das Ersuchen sei jedoch nicht unterzeichnet. Auch werde im Ersuchen zwar erwähnt, dass er (der Beschwerdeführer) in Spanien keine Schweizer Steuererklärungen zu den Akten gereicht habe. Die AT
A-4994/2022 Seite 15 habe aber in keiner Weise dargetan, inwiefern diese Unterlagen gemäss spanischem Verfahrensrecht überhaupt hätten eingereicht werden müssen bzw. ob sie (die AT) ihre nationalrechtlichen Mittel ausgeschöpft habe. 4.2 4.2.1 Wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, ist die Unterzeichnung des Amtshilfeersuchens keine formelle Voraussetzung gemäss Ziff. IV Abs. 2 des Protokolls zum DBA CH-ES (vgl. E. 2.2). Das Ersuchen wurde unbe- strittenermassen von der zuständigen spanischen Behörde an die ESTV übermittelt und erfüllt die formellen Voraussetzungen. Der Beschwerdefüh- rer kann demnach aus der fehlenden Unterzeichnung des Ersuchens nichts zu seinen Gunsten ableiten. 4.2.2 Die AT hat in Rubrik 17 des Ersuchens ausdrücklich bestätigt, dass sowohl der Grundsatz der Reziprozität (Rubrik 17 Bst. c des Ersuchens) wie auch das Subsidiaritätsprinzip (Rubrik 17 Bst. d des Ersuchens) einge- halten wurden. Auf diese Erklärungen ist rechtsprechungsgemäss in An- wendung des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips abzustellen, sofern sie nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort ent- kräftet werden (vgl. E. 2.8). Dies ist vorliegend nicht der Fall. Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers war die AT nicht verpflichtet, näher darzulegen, inwieweit er gemäss dem spanischen Verfahrensrecht zur Ein- reichung der ersuchten Unterlagen verpflichtet war (vgl. E. 2.6). Der Be- schwerdeführer nennt auch keinerlei konkrete Anhaltspunkte, wonach der AT weitere übliche, nicht mit unverhältnismässigen Schwierigkeiten ver- bundene Mittel zur Beschaffung der ersuchten Informationen zur Verfü- gung gestanden hätten. Solche Anhaltspunkte sind aufgrund der Akten auch nicht ersichtlich. Schliesslich legt der Beschwerdeführer auch in kei- ner Weise dar, weshalb Spanien nach seinem Recht unter vergleichbaren Umständen die fraglichen Informationen nicht beschaffen könnte bzw. keine Amtshilfe an die Schweiz leisten dürfte (vgl. E. 2.5). 4.2.3 Es handelt sich überdies auch nicht um Informationen, die nach den Schweizer Gesetzen oder auf dem Schweizer Verwaltungsweg nicht be- schafft werden können (vgl. E. 2.5.1). Der Beschwerdeführer hat als Steu- erpflichtiger eine vollumfängliche Mitwirkungspflicht (Art. 126 des Bundes- gesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11]). 4.2.4 Die Rügen erweisen sich somit als unbegründet.
A-4994/2022 Seite 16 5. 5.1 Der Beschwerdeführer bringt weiter vor, das «äusserst knapp» formu- lierte Amtshilfeersuchen sei von der AT auch auf Rückfrage der ESTV hin nicht ausreichend substantiiert worden. Die erforderliche Plausibilitätskon- trolle sei daher nicht möglich. Als einzigen mutmasslichen steuerlichen An- knüpfungspunkt nenne die AT ein in Spanien gelegenes Grundstück, an welchem er über eine Gesellschaftsstruktur (angeblich) wirtschaftlich be- rechtigt sei. Diese Tatsachenbehauptung werde aber mit keinerlei Beweis- mitteln untermauert. Ein sachlicher Zusammenhang zwischen den verlangten Informationen zu seiner unbeschränkten Steuerpflicht in der Schweiz und der spanischen Untersuchung zu seiner (angeblichen) dortigen beschränkten Steuerpflicht sei wenig wahrscheinlich. Die ersuchten Informationen seien für die kor- rekte Besteuerung in Spanien nicht erforderlich, da für die AT gemäss dem Ersuchen ja bereits erstellt sei, dass er i) seiner Pflicht zur Einreichung von Steuerklärungen mit Bezug auf das mutmasslich von ihm gehaltene Grund- stück nicht nachgekommen sei und ii) zwischen (...) und (...) Investitionen von mehr als (...) EUR in das Grundstück getätigt habe. Die Übermittlung der ersuchten Informationen sei daher auch unverhältnismässig. Ohnehin erfolge die Besteuerung von spanischem Grundeigentum für die Zwecke von Einkommens- und Vermögenssteuern nach der objektmässigen Me- thode, weshalb sich die ersuchten Informationen auf das Objekt des ent- sprechenden Grundeigentums zu beschränken hätten. Sofern für die Zwe- cke der Satzbestimmung nach nationalem spanischem Steuerrecht auf das weltweite Einkommen oder Vermögen abzustellen sei, könne ohne weite- res der Höchstsatz verwendet werden, ohne dass die Dokumentation der effektiven Werte erforderlich sei. Das zivilrechtliche Eigentum und die wirt- schaftliche Berechtigung am Grundeigentum liessen sich aus den Regis- tern und anderen lokalen Informationen herleiten. Es sei auch nicht ersicht- lich, dass die ersuchten Informationen für die Zuordnung oder die Wertbe- stimmung des Grundeigentums oder der darin getätigten Investitionen massgebend sein könnten. Die AT lege in keiner Weise dar, weshalb sie die angeblich in die Liegenschaft getätigten Investitionen anhand der An- gaben zum Einkommen und Vermögen verifizieren möchte. Die geforderten Informationen könnten allenfalls dann voraussichtlich er- heblich sein, wenn die AT Verdachtsmomente für eine unbeschränkte Steu- erpflicht hätte. Die AT habe aber ausdrücklich erklärt, dass dies nicht der Fall sei. Im Gesamtkontext scheine es als sehr wahrscheinlich, dass der eigentliche Grund des Ersuchens seine vermutete steuerliche Ansässigkeit
A-4994/2022 Seite 17 in Spanien während des fraglichen Zeitraums sei. So hinterfrage die AT auch die Echtheit der von ihm eingereichten Steueransässigkeitsbestäti- gungen. Da die AT keine Verdachtsmomente hinsichtlich einer möglichen steuerlichen Ansässigkeit in Spanien habe, stelle das Ersuchen auch eine unzulässige Beweisausforschung dar. 5.2 5.2.1 Insoweit als der Beschwerdeführer geltend macht, dem Ersuchen liessen sich keine ausreichenden Verdachtsmomente für eine mögliche (beschränkte) Steuerpflicht in Spanien entnehmen, ist ihm nicht zu folgen. Das Ersuchen vom (Datum) erfüllt die formellen Voraussetzungen und nennt den Steuerzweck, für den die Informationen benötigt werden, aus- drücklich (vgl. E. 2.2). Überdies legt die AT im Ersuchen bzw. in den dies- bezüglichen Erläuterungen vom (Datum) dar, weshalb der Beschwerdefüh- rer ihrer Auffassung nach verpflichtet war, für die fraglichen Jahre eine Steuerklärung betreffend die Einkommenssteuer für nichtansässige Perso- nen in Spanien einzureichen (vgl. Sachverhalt Bst. A.b und A.d). Sie nennt die Adresse der Liegenschaft, welche angeblich von einer Gesellschaft, deren wirtschaftlich Berechtigter er sei, indirekt gehalten werde und weist darauf hin, dass sie über die Kopie einer notariellen Beglaubigung zur Un- termauerung des Sachverhalts verfüge (vgl. Sachverhalt Bst. A.b). Damit bestehen hinreichende Anhaltspunkte für eine mögliche beschränkte Steu- erpflicht in Spanien (vgl. E. 2.3.6). Wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, ist ein ersuchender Staat nicht ver- pflichtet, einem Amtshilfeersuchen Beweismittel beizulegen, um den gel- tend gemachten Sachverhalt nachzuweisen (vgl. E. 2.3.2). Auf die Anga- ben der AT ist vielmehr grundsätzlich gestützt auf das völkerrechtliche Ver- trauensprinzip abzustellen (vgl. E. 2.8). Der Beschwerdeführer bestreitet die Angaben der AT lediglich pauschal, nennt aber keinerlei konkrete An- haltspunkte, welche geeignet wären, die Angaben der AT zu entkräften. Auch die vom Beschwerdeführer mit Replik vom 6. Januar 2023 zu den Akten gereichten Ansässigkeitsbestätigungen der Kantone (...) und (...) sind nicht geeignet, die Angaben der AT zu widerlegen. Diese Bestätigun- gen betreffen die Jahre (...) und (...) und somit nicht die vom Ersuchen betroffenen Steuerjahre. Überdies beziehen sie sich auf die unbeschränkte Steuerpflicht des Beschwerdeführers in der Schweiz. Sie sind demnach naturgemäss nicht geeignet, die genannten Anhaltspunkte für eine mögli- che beschränkte Steuerpflicht des Beschwerdeführers in Spanien in den Jahren (Jahr) - (Jahr) zu widerlegen.
A-4994/2022 Seite 18 Die ESTV hat demnach zu Recht festgehalten, dass sie an die Angaben der AT gebunden ist. 5.2.2 Insoweit als der Beschwerdeführer geltend macht, die ersuchten In- formationen seien für seine allfällige Besteuerung in Spanien nicht voraus- sichtlich erheblich, ist Folgendes festzuhalten: Den Schweizer Behörden kommt bei der Überprüfung der voraussichtli- chen Erheblichkeit der ersuchten Informationen nur eine begrenzte Rolle zu. Sie haben in Form einer Plausibilitätskontrolle zu prüfen, ob die ver- langten Informationen und Dokumente mit dem im Ersuchen dargestellten Sachverhalt zusammenhängen und ob sie möglicherweise dazu geeignet sind, im spanischen Verfahren verwendet zu werden (vgl. E. 2.3.3). Im vorliegenden Fall ist ein Zusammenhang zwischen den ersuchten Infor- mationen zum Steuerstatus des Beschwerdeführers in der Schweiz und der Untersuchung betreffend eine mögliche beschränkte Steuerpflicht in Spanien zu bejahen. Gemäss Rubrik 10 des Ersuchens betrifft dieses so- wohl die Kapital- wie auch die Einkommenssteuern («Individual Income Tax, Capital Tax»). So wirft die AT dem Beschwerdeführer gerade vor, keine Steuererklärung betreffend die Einkommenssteuer für nichtansässige Per- sonen («Individual Income Tax of Non-Residents Tax returns») eingereicht zu haben (Rubrik 12 des Ersuchens). Die Angaben der AT sind nach Treu und Glauben dahingehend zu verstehen, dass die AT unter anderem un- tersucht, ob der Beschwerdeführer möglicherweise Einkommen aus in Spanien liegendem Vermögen erzielt hat, welches in Spanien zu versteu- ern gewesen wäre bzw. ist (vgl. dazu Art. 6 Abs. 1 DBA CH-ES). Vor die- sem Hintergrund kann es für das spanische Verfahren von Bedeutung sein, in Erfahrung zu bringen, ob der Beschwerdeführer in der Schweiz steuer- pflichtig ist und welche Einkünfte bzw. Einkommensquellen er in diesem Zusammenhang offengelegt und versteuert hat. Die Informationen, wo- nach der Beschwerdeführer im fraglichen Zeitraum im Kanton (...) ansäs- sig war und nach dem Aufwand (und nicht seinem Einkommen) besteuert wurde (Ziff. 2.a und 2.b der angefochtenen Schlussverfügung sowie die Steueransässigkeitsbestätigungen und Steuerveranlagungen); in den Jah- ren (...) und (...) jedoch die Werte der Kontrollrechnung bzw. seine Ein- künfte und Vermögenswerte aus Schweizer Quellen als Bemessungs- grundlage massgebend waren (Ziff. 2.c der angefochtenen Schlussverfü- gung), können in diesem Zusammenhang relevant sein. Diese Informatio- nen sind möglicherweise geeignet, im spanischen Verfahren verwendet zu
A-4994/2022 Seite 19 werden. Gleiches gilt für die Informationen zu den zusätzlichen vom Be- schwerdeführer offengelegten Einkünften und Einkommensquellen sowie für die Steuererklärungsformulare (vgl. dazu ausführlich E. 5). Nicht voraussichtlich erheblich ist hingegen die Bemessungsgrundlage für die Pauschalbesteuerung, da diese Beträge keinen Aufschluss über die er- zielten Einkünfte der pauschal besteuerten Person geben können (vgl. Ur- teil des BGer 2C_764/2018 vom 7. Juni 2019 E. 6.1.2; Urteil des BVGer A-6202/2020 vom 11. Januar 2022 E. 4.2.1.3). Die Vorinstanz hat demnach in den zu übermittelnden Anhängen zu Recht die Schwärzung dieser An- gaben vorgesehen (vgl. Informationsschreiben vom 23. September 2022, Akte der Vorinstanz [act.] Nr. 67). Der Beschwerdeführer wendet ein, dass diese Informationen für die Erhe- bung der in Frage stehenden Steuern nicht erforderlich seien. Dabei ist ihm entgegenzuhalten, dass es nicht Sache des ersuchten Staates ist, sich zum innerstaatlichen Steuer- und Verfahrensrecht des ersuchenden Staats zu äussern, um die voraussichtliche Erheblichkeit der ersuchten Informati- onen im ausländischen Verfahren zu beurteilen (vgl. E. 2.3.5). Die AT hat auf Rückfrage der ESTV hin ausdrücklich bestätigt, dass die ersuchten In- formationen für die Überprüfung der Steuerbelange des Beschwerdefüh- rers in Spanien voraussichtlich erheblich sind (vgl. Sachverhalt A.d). Ange- sichts der klaren und wiederholten Bestätigung steht es dem Bundesver- waltungsgericht rechtsprechungsgemäss nicht zu, die Übermittlung der er- suchten Informationen mit der Begründung zu verweigern, diese seien für das spanische Verfahren nicht voraussichtlich erheblich. Dies würde näm- lich bedeuten, dass die schweizerischen Behörden ihre eigene Auslegung des spanischen Steuer- bzw. Verfahrensrechts an Stelle jener der AT setzte, was mit dem Grundsatz von Treu und Glauben nicht vereinbar wäre (vgl. BGE 144 II 206 E. 4.3 und 4.4). Der Beschwerdeführer bestreitet die voraussichtliche Erheblichkeit der er- suchten Informationen überdies mit der Begründung, der AT seien die für die Erhebung der Steuer erforderlichen Informationen bereits bekannt. Die ersuchten Informationen seien somit nicht erforderlich für das spanische Verfahren und deren Übermittlung unverhältnismässig. Dass die AT tat- sächlich – wie der Beschwerdeführer behauptet – über sämtliche für die Erhebung der Steuer erforderlichen Informationen verfügt, ergibt sich we- der aus dem Ersuchen noch aus den übrigen Akten. Es handelt sich um eine reine Parteibehauptung des Beschwerdeführers. Diese Frage kann
A-4994/2022 Seite 20 aber letztlich offenbleiben. Denn wie die Vorinstanz zutreffend festhält, kön- nen Informationen auch dann als voraussichtlich erheblich zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Steuerrechts qualifiziert werden, wenn sie zwecks Überprüfung schon vorhandener, aber nicht völlig zwei- felsfreier Erkenntnisse der Behörden des ersuchenden Staates verlangt werden (vgl. Urteil des BGer 2C_615/2018 vom 26. März 2019 E. 7.5; Ur- teile des BVGer A-6074/2019 vom 8. September 2021 E. 3.1.2.1; A-3791/2017 vom 5. Januar 2018 E. 9.2.3.2). Die Einwände des Be- schwerdeführers erweisen sich demnach als unbegründet. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die ersuchten Informationen im Hinblick auf die Untersuchung zu einer möglichen beschränkten Steuer- pflicht des Beschwerdeführers in Spanien voraussichtlich erheblich sind. 5.2.3 Damit erübrigt es sich, näher auf die Mutmassung des Beschwerde- führers einzugehen, es handle sich bei dem Ersuchen um eine «fishing expedition in Bezug auf die Steueransässigkeit». Der Vollständigkeit halber ist jedoch darauf hinzuweisen, dass gemäss bundesgerichtlicher Recht- sprechung das Vorliegen einer unzulässigen «fishing expedition» ohnehin grundsätzlich ausgeschlossen werden kann, wenn ein Ersuchen – wie das Vorliegende – sämtliche formellen Voraussetzungen erfüllt (vgl. Urteile des BGer 2C_481/2021 vom 19. Mai 2022 E. 7.4 [nicht publiziert in BGE 148 II 336]; 2C_953/2020 vom 24. November 2021 E. 3.3). 6. Schliesslich ist speziell auf die gemäss Dispositiv-Ziff. 2.c der angefochte- nen Schlussverfügung beabsichtigte Übermittlung von Steuererklärungs- formularen und Bankkontendaten einzugehen. 6.1 Der Beschwerdeführer macht geltend, die «konkreten Bankkontodaten und Steuererklärungen» seien in keinem Fall zu übermitteln, zumal die spanische Steuerbehörde diese Informationen gar nicht anfordere (Be- schwerde, Rn. 12, Rn. 54). Überdies liessen sich aus diesen Informationen ohnehin keine sachdienlichen Schlüsse mit Bezug auf die Herkunft der Mit- tel ziehen, da die Informationen aufgrund der Aufwandbesteuerung auf Schweizer Konten beschränkt seien. Der AT würde somit ohnehin kein voll- ständiges Bild seiner Einkommens- und Vermögenslage verschafft (Be- schwerde, Rn. 54). Für die Zwecke eines Abgleiches genüge es, wenn nicht pro Schweizer Bankkonto die Kontendaten, sondern zusammenge- rechnet die der Kontrollrechnung zugrundeliegenden Einkommens- und Vermögenswerte übermittelt würden (Beschwerde, Rn. 55).
A-4994/2022 Seite 21 6.2 Gemäss Rubrik 13 des Ersuchens vom (Datum) ersuchte die AT unter anderem um Mitteilung, ob der Beschwerdeführer in den Jahren (...) - (...) verpflichtet war, Steuererklärungen einzureichen; falls ja gestützt auf wel- che Grundlage; und für welche Zeiträume er dies getan habe (vgl. Sach- verhalt Bst. A.b: «Is he [A._________] required to file tax returns in Switzer- land, and if so on what grounds and for what periods has he done so?»). Überdies ersuchte die AT um Angabe, welche Einkommensquellen und welche Einkünfte und/oder Kapitalerträge in den Steuerklärungen wieder- gegeben seien und welche Steuern in diesem Zusammenhang bezahlt worden seien (vgl. Sachverhalt Bst. A.b: «What sources and amount of in- come received and / or capital gains realised do any such tax returns re- flect; and what amount of taxes have been paid in that respect?»). 6.3 6.3.1 Es trifft zu, dass die AT vorliegend nicht ausdrücklich um die Über- mittlung der Steuererklärungsformulare sowie um die Angabe konkreter Kontoinformationen ersuchte. Sie ersuchte jedoch ausdrücklich um Infor- mationen zu den vom Beschwerdeführer angegebenen Einkommensquel- len und Einkünften und/oder Kapitalerträgen zwecks Klärung seiner Steu- ersituation in der Schweiz und einer möglichen beschränkten Steuerpflicht in Spanien. Das Ersuchen ist rechtsprechungsgemäss im Lichte des von der ersuchenden Behörde verfolgten Zwecks auszulegen, ohne dadurch den wirksamen bzw. möglichst weitgehenden Informationsaustausch zu behindern (vgl. E. 2.4.2). Antworten auf die verlangten Informationen (Ein- kommensquellen und Einkünften und/oder Kapitalerträge) ergeben sich in der Regel aus einer Steuererklärung. Dies ist vorliegend der Fall: Die er- suchten Informationen zu vom Beschwerdeführer in Schweizer Franken gehaltenen Konten und Aktien sowie daraus resultierenden Einkünften sind den Steuererklärungen zu entnehmen. Die Nichtübermittlung der Steuer- erklärungsformulare würde dem Zweck des Amtshilfeersuchens zuwider- laufen. Die Vorinstanz hat demnach zutreffend festgehalten, dass die Steu- ererklärungsformulare vom Ersuchen erfasst sind. Diese Informationen sind auch für die Zwecke des Amtshilfeersuchens voraussichtlich erheb- lich, da diese (zumindest teilweise) Aufschluss über die Vermögens- und Ertragslage des Beschwerdeführers geben können und demnach für die Überprüfung seiner Steuersituation geeignet sind (vgl. für einen vergleich- baren Sachverhalt: Urteil des BVGer A-6202/2020 vom 11. Januar 2022 E. 4.2.1.3).
A-4994/2022 Seite 22 6.3.2 Gleiches gilt für die ebenfalls zur Übermittlung vorgesehenen Bank- konteninformationen in tabellarischer Form. Dabei handelt es sich um zu- sätzliche Informationen zu vom Beschwerdeführer gehaltenen Vermögens- werten und Einkünften, die nicht den Steuererklärungsformularen, wohl aber den – nicht zur Übermittlung vorgesehenen – Beilagen zu denselben zu entnehmen sind. Diese Werte sind in den Steuererklärungsformularen nicht übernommen und für die Kontrollrechnungen nicht berücksichtigt wor- den, so etwa, weil es sich um Konten in ausländischen Währungen handelt (vgl. die Erläuterungen der Kantonalen Steuerverwaltung vom 13. April 2022, act. Nr. 38 [Ziff. 2]). Es handelt sich somit um Informationen, die we- der den Veranlagungsverfügungen noch den Steuererklärungsformularen entnommen werden können. Da die AT ausdrücklich um Informationen zu vom Beschwerdeführer angegebenen Einkünften und Einkommensquellen und/oder Kapitalerträgen ersuchte, sind auch diese Informationen vom Er- suchen erfasst. Die Informationen sind auch voraussichtlich erheblich für die Zwecke des Ersuchens, da auch sie weiteren Aufschluss über die Ver- mögens- und Ertragslage des Beschwerdeführers geben können. Überdies beabsichtigt die AT die Überprüfung von angeblich vom Beschwerdeführer in Spanien getätigten Investitionen (vgl. E-Mail der AT vom [Datum], act. Nr. 5). Allein mittels des Gesamtbetrags der vom Beschwerdeführer offen- gelegten Einkünfte und Vermögenswerte und ohne Angabe näherer Kon- toinformationen dürfte eine solche Überprüfung von Vorhinein ausge- schlossen sein. Die Bankkonteninformationen erweisen sich demnach ebenfalls als voraussichtlich erheblich. 6.4 Das Eventualbegehren um Einschränkung der Amtshilfe bzw. Ausson- derung der Steuererklärungsformulare und Kontendaten ist demnach ab- zuweisen. 7. Nach dem Gesagten erweisen sich die Rügen des Beschwerdeführers als unbegründet. Die Vorinstanz hat zu Recht festgehalten, dass die Voraus- setzungen der Amtshilfeleistung vorliegend erfüllt sind. Die Beschwerde ist demnach vollumfänglich abzuweisen. 8. 8.1 Ausgangsgemäss hat der unterliegende Beschwerdeführer die Verfah- renskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 5'000.– festzulegen (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar
A-4994/2022 Seite 23 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungs- gericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss in glei- cher Höhe ist zur Bezahlung dieser Kosten zu verwenden. 8.2 Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario, Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE). (Das Dispositiv folgt auf der nächsten Seite.)
A-4994/2022 Seite 24
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 5'000.– werden dem Beschwerdeführer auf- erlegt. Der in gleicher Höhe geleistete Kostenvorschuss wird für die Bezah- lung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an den Beschwerdeführer und die Vorinstanz.
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:
Iris Widmer Anna Begemann
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Rechtsmittelbelehrung: Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli- cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schwei- zerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsulari- schen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismit- tel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizule- gen (Art. 42 BGG).
Versand:
A-4994/2022 Seite 26 Zustellung erfolgt an: – den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)