B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-4987/2021
Urteil vom 20. Mai 2022 Besetzung
Richter Jürg Steiger (Vorsitz), Richterin Emilia Antonioni Luftensteiner, Richterin Iris Widmer, Gerichtsschreiber Kaspar Gerber.
Parteien
Erbengemeinschaft A._______, bestehend aus:
alle vertreten durch Dr. iur. Claudia Suter, Rechtsanwältin,und Joël Gyger, Rechtsanwalt (...), Beschwerdeführende,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
Amtshilfe (DBA CH-ES).
A-4987/2021 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Die spanische Steuerbehörde (Agencia Tributaria, nachfolgend: AT oder ersuchende Behörde) ersuchte die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) mit drei Schreiben vom 12. November 2020 gestützt auf Art. 25 bis des Abkommens vom 26. April 1966 zwischen der Schweize- rischen Eidgenossenschaft und Spanien zur Vermeidung der Doppelbe- steuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermö- gen (SR 0.672.933.21; nachfolgend: DBA CH-ES) um diverse Informatio- nen betreffend A._______ (nachfolgend: betroffene Person) für den Zeit- raum vom (...) bis (...). A.b Die AT führt in den Ersuchen aus, dass sie eine Prüfung im Zusam- menhang mit der Einkommens- und Kapitalsteuer («Individual Income Tax and Capital Tax») sowie der Deklaration von im Ausland gehaltenen Rech- ten und Vermögenswerten («Declaration of Rights and Assets held ab- road») der betroffenen Person durchführe. Die betroffene Person habe an- gegeben, seit 2009 in der Schweiz steuerpflichtig zu sein. Sie habe seit diesem Jahr in Spanien keine Steuererklärung mehr eingereicht. Laut AT haben die wirtschaftlichen Interessen der betroffenen Person als Vorsitzen- der und Eigentümer der in Spanien domizilierten Gesellschaft F._______ (nachfolgend: ES-Gesellschaft) jedoch in Spanien gelegen. Die betroffene Person habe in den Büros der ES-Gesellschaft in Barcelona gearbeitet. Er habe aufgrund von Artikel 9.2 b des Spanischen Einkommenssteuergeset- zes für natürliche Personen als in Spanien ansässig und steuerpflichtig ge- golten. Ausserdem hätten ihm verschiedene Wohnungen in Spanien zur Verfügung gestanden, welche als sein gewöhnlicher Aufenthaltsort gegol- ten hätten, so z.B. eine unvermietete Wohnung der ES-Gesellschaft. Auch sein Lebensmittelpunkt habe in Spanien gelegen, weil dort seine teilweise noch minderjährigen Nachkommen leben würden. Die ES-Gesellschaft habe im Jahr (...) eigene Aktien von der Gesellschaft G (nachfolgend: be- schwerdeberechtigte Person) für (Betrag) gekauft und den Kaufpreis in Ra- ten in den Jahren (...) bezahlen sollen. Gemäss den Informationen der spanischen Steuerbehörde sei der Betrag nicht vollständig bezahlt worden. Der Vertreter der ES-Gesellschaft habe keine vollständigen Angaben dazu machen können und auf die beschwerdeberechtigte Person verwiesen. A.c Die AT ersuchte die ESTV für den Zeitraum vom (...) bis (...) um Fol- gendes:
A-4987/2021 Seite 3 A.c.a Betreffend Bank H._______ (nachfolgend: CH-Bank 1): «We would be most grateful if you could please provide us with the following infor- mation about the account: (Nummer) at [CH-Bank 1]. In the event [die betroffene Person] were to be the beneficiary owner or controlling person of [die beschwerdeberechtigte Person] for the years (...) to (...): a) Identification of bankcards linked to the bank account and their bank statements, if appropriate. b) Identification of the holders of the bankcards. c) Account balance at 31 December of (...) to (...). d) if appropriate, identification of any other bank accounts at [CH-Bank 1] by [die beschwerdeberechtigte Person], bankcard linked and its bank statements. e) Identification of any other financial asset/products (other than bank accounts or bankcards) held by [die beschwerdeberechtigte Per- son] at [CH-Bank 1]. f) if appropriate, please identify any loans granted providing their do- cumentation and that concerning their warranties.» A.c.b Betreffend Bank I._______ (nachfolgend: CH-Bank 2): «We would be most grateful if you could please provide us with the following infor- mation about the account: (Nummer) at [CH-Bank 2] in the event [die betroffene Person] were to be the beneficiary owner or controlling person of [die beschwerdeberechtigte Person] for the years (...) to (...): a) Identification of bankcards linked to the bank account and their bank statements, if appropriate. b) Identification of the holders of the bankcards. c) Account balance at 31 December of (...) to (...). d) if appropriate, identification of any other bank accounts at [CH-Bank 2] by [die beschwerdeberechtigte Person], bankcard linked and its bank statements.
A-4987/2021 Seite 4 e) Identification of any other financial assets/products (other than bank accounts or bankcards) held by [die beschwerdeberechtigte Per- son] at CH-Bank 2. f) if appropriate, please identify any loans granted providing their doc- umentation and that concerning their warranties.» A.c.c Betreffend beschwerdeberechtigte Person: «We would be most grateful if you could please provide us with the foIIowing information and documentation concerning Gesellschaft G._______ related to [die betroffene Person] for the years (...) to (...).: a) Identification of [die beschwerdeberechtigte Person] shareholders, participants and controlling persons (beneficiary owners) for the years (...), (...) and (...). b) Identification of the persons who hold the managing and represen- tatives posts of the company during (...) to (...). c) Financial statements for the years (...) to (...). d) Incorporation deed and subsequent modifications in [die beschwerdeberechtigte Person] share capital. e) Please inform about [die beschwerdeberechtigte Person] corporate purpose, economic activity, registered office, and whether they have employees or not. f) Did [die beschwerdeberechtigte Person] include the sale of [ES- Gesellschaft] shares in its tax returns in (...)? g) Please provide [die beschwerdeberechtigte Person] tax returns dur- ing (...), (...) and (...) affected by the sale of the shares or the de- ferred payments.» Die ESTV hat per E-Mail der AT am 19. November 2020 nachgefragt, ob für die Frage f) der ersuchte Zeitraum auf das Jahr (...) ausgedehnt werden solle, was die AT mit E-Mail vom 20. November 2020 bestätigte. A.d Der Zweck der drei Ersuchen bestand laut AT darin, die mögliche Be- teiligung und Verbindung der betroffenen Person zur beschwerdeberech-
A-4987/2021 Seite 5 tigten Person zu überprüfen sowie alle in der Schweiz gehaltenen Ein- künfte, Vermögenswerte und Rechte offenzulegen. Da die betroffene Per- son für Steuerzwecke als ansässig gelte, müsse sie in Spanien Steuern auf ihr weltweites Einkommen und Vermögen zahlen. B. Auf entsprechende Aufforderungen der ESTV je mit Schreiben vom 26. No- vember 2020 sowie späteren individuellen Schreiben hin edierten die CH- Banken 1 und 2, die beschwerdeberechtigte Person sowie die Steuerver- waltung des Kantons Zug die ersuchten Informationen. C. Mit Schreiben vom 1. Dezember 2020 zeigte die Rechtsvertretung (gemäss Rubrum) der betroffenen Person der ESTV die Zustellungsbevollmächti- gung in der Schweiz sowie die Interessenwahrung an und verlangte Akten- einsicht. D. Am 5. Februar 2021 stellte die AT das spanischen Verfahren provisorisch ein («Acuerdo de liquidación»). In der Folge erkundigte sich die ESTV mit E-Mail vom 5. März 2021 bei der AT danach, ob die in den Amtshilfeersu- chen verlangten Informationen nach wie vor voraussichtlich erheblich seien und das Amtshilfeverfahren deshalb fortgesetzt werden solle. In ihrer Ant- wort vom 8. März 2021 bestätigte die AT, alle erfragten Informationen seien weiterhin voraussichtlich erheblich und der provisorische Einstellungsent- scheid könne je nach übermittelten Informationen entsprechend modifiziert werden. E. Nach dem Tod der betroffenen Person am 9. März 2021 und entsprechen- den Abklärungen der ESTV bezüglich Rechtsnachfolge der betroffenen Person hat die weiterhin aktive Rechtsvertretung mit Schreiben vom 18. Juni 2021 bestätigt, dass alle Erben über das Verfahren informiert wor- den seien. F. Die Rechtsvertretung der verblichenen betroffenen Person sowie die be- schwerdeberechtigte Person äusserten sich je nach Akteneinsicht und je mit Eingabe vom 15. September 2021 dahingehend, dass die zum Aus- tausch vorgesehenen Informationen klarerweise nicht vom Amtshilfeersu- chen gedeckt und entsprechend nicht mit der AT zu teilen seien.
A-4987/2021 Seite 6 G. Am 14. Oktober 2021 erliess die ESTV eine Schlussverfügung gegenüber der betroffenen Person und der beschwerdeberechtigten Person. Die ESTV verfügte, dass sie der AT Amtshilfe leiste und bezeichnete die zu übermittelnden Informationen. Den Antrag der betroffenen Person und der beschwerdeberechtigten Personen, es sei keine Amtshilfe zu leisten bzw. das Verfahren sei vorerst zu sistieren, wies die ESTV ab. Sie hielt überdies fest, dass sie die AT auf das Spezialitätsprinzip und den Grundsatz der Geheimhaltung hinweisen werde. H. Mit Eingabe vom 12. November 2021 lassen die Rechtsnachfolgerinnen und Rechtsnachfolger der betroffenen Person (nachfolgend: Beschwerde- führende) gegen die Schlussverfügung der ESTV (nachfolgend auch: Vo- rinstanz) vom 14. Oktober 2021 Beschwerde ans Bundesverwaltungsge- richt erheben und zur Hauptsache beantragen, es sei die Schlussverfü- gung der ESTV vom 14. Oktober 2021 aufzuheben und es sei der AT be- treffend die betroffene Person keine Amtshilfe zu leisten. Eventualiter sei die Sache an die ESTV zurückzuweisen und das Amtshilfeverfahren zu sistieren. Subeventualiter sei die Sache an die ESTV zur Vornahme der gesetzeskonformen Anpassungen und Schwärzungen zurückzuweisen. Sub-Subeventualiter seien die Informationen von [der beschwerdeberech- tigten Person] und der Steuerverwaltung des Kantons Zug gemäss detail- lierten Angaben in der Beschwerde zu schwärzen bzw. anzupassen und erst in revidierter Form auszutauschen. I. Mit Vernehmlassung vom 31. Januar 2022 beantragt die Vorinstanz die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. J. Die Beschwerdeführenden replizieren mit Eingabe vom 7. März 2022 und halten an ihren Standpunkten fest. K. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien sowie die eingereichten Un- terlagen wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgen- den Erwägungen eingegangen.
A-4987/2021 Seite 7 Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun- desverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) be- urteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Ver- waltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG, SR 172.021). Die ESTV gehört als Behörde nach Art. 33 VGG zu den Vorinstanzen des Bundesverwaltungsgerichts. Eine das Sachgebiet betreffende Ausnahme im Sinne von Art. 32 VGG liegt nicht vor. Das Bundesverwaltungsgericht ist folglich für die Beurteilung der vorliegenden Sache zuständig. 1.2 Die Durchführung des DBA CH-ES richtet sich nach dem Bundesge- setz über die internationale Amtshilfe in Steuersachen vom 28. September 2012 (SR 651.1, Steueramtshilfegesetz, StAhiG). Zu beachten sind dabei insbesondere die auf den 1. Januar 2017 in Kraft getretenen Änderungen; diese erfolgten mit dem Bundesbeschluss vom 18. Dezember 2015 über die Genehmigung und die Umsetzung des Übereinkommens des Europa- rats und der OECD über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen (SR 0.652.1; nachfolgend: Amtshilfeübereinkommen; vgl. zum Bundesbe- schluss AS 2016 5059 ff.). Allenfalls abweichende Bestimmungen des vor- liegend anwendbaren DBA CH-ES gehen vor (Art. 1 Abs. 2 StAhiG). 1.3 Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach den Bestimmungen über die Bundesrechtspflege und somit nach dem VwVG, soweit das VGG oder das StAhiG nichts anderes bestimmen (Art. 5 Abs. 1 und Art. 19 StAhiG, Art. 37 VGG). 1.4 Art. 18a StAhiG sieht vor, dass Amtshilfe betreffend verstorbene Per- sonen geleistet werden kann. Deren Rechtsnachfolgerinnen und Rechts- nachfolger erhalten Parteistellung. Die Schweiz hat laut der entsprechen- den Botschaft sicherzustellen, dass Informationen über verstorbene Per- sonen in jedem Fall ausgetauscht werden können. Deshalb darf die ge- mäss schweizerischem Recht fehlende Partei- und Prozessfähigkeit nicht dazu führen, dass die staatsvertraglich geschuldete Leistung von Amtshilfe allein aus diesem Grund verunmöglicht wird. Vielmehr erhalten «Personen (einschliesslich Verstorbener), Sondervermögen und andere Rechtseinhei- ten, über die im Amtshilfeersuchen Informationen verlangt werden, Partei- stellung» (Botschaft des Bundesrates vom 21. November 2018 zur Umset- zung der Empfehlungen des Globalen Forums über Transparenz und In-
A-4987/2021 Seite 8 formationsaustausch für Steuerzwecke im Bericht zur Phase 2 der Län- derüberprüfung der Schweiz, BBl 2019 279, 303; vgl. auch Urteil des BVGer A-6202/2020 vom 11. Januar 2022 E. 1.3 m.w.H.). Die Rechtsnachfolgerinnen und Rechtsnachfolger bzw. die heutigen Be- schwerdeführenden sind bereits im vorinstanzlichen Verfahren in Erschei- nung getreten (Sachverhalt, Bst. E). Ihnen kommt auch im vorliegenden Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht Parteistellung zu. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist folglich einzu- treten (vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG). 1.5 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Ent- scheid grundsätzlich in vollem Umfang. Die beschwerdeführende Partei kann mit der Beschwerde neben der Verletzung von Bundesrecht auch die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sach- verhaltes sowie die Unangemessenheit rügen (vgl. Art. 49 Bst. a bis c VwVG). 2. 2.1 Staatsvertragliche Grundlage für die Leistung von Amtshilfe in Steuer- sachen gegenüber Spanien ist Art. 25 bis DBA CH-ES sowie Ziff. IV des da- zugehörigen Protokolls vom 29. Juni 2009 (nachfolgend: Protokoll) in den geltenden Fassungen gemäss Art. 9 bzw. Art. 10-12 des Änderungsproto- kolls vom 27. Juli 2011 (von der Bundesversammlung genehmigt am 15. Juni 2012, in Kraft seit 24. August 2013, und im Fall von Einkommens- und Vermögenssteuern anwendbar auf die Steuerjahre seit 1. Januar 2010; Art. 13 Abs. 2 Bst. [iii] des Änderungsprotokolls, AS 2013 2367, 2375 f.; BBl 2011 9153). Gemäss Art. 25 bis Abs. 1 DBA CH-ES tauschen die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten diejenigen Informationen aus, die zur Durchführung des Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts über Steuern jeder Art und Be- zeichnung, die für Rechnung der Vertragsstaaten, ihrer politischen Unter- abteilungen oder lokalen Körperschaften erhoben werden, voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht. Der Informationsaustausch ist dabei durch die Art. 1 und 2 DBA CH-ES nicht eingeschränkt. 2.2 2.2.1 Das Verbot der Beweisausforschung ist Ausdruck des Verhältnismäs- sigkeitsgrundsatzes. Es sollen soweit als möglich relevante Informationen
A-4987/2021 Seite 9 ausgetauscht werden können, ohne dass ein Vertragsstaat «fishing expe- ditions» eines anderen Staates unterstützen oder Informationen liefern muss, deren Relevanz unwahrscheinlich ist (BGE 144 II 206 E. 4.2; Urteil des BVGer A-4192/2020, A-4194/2020, A-4196/2020 vom 25. März 2021 E. 2.3.1 m.w.H.). 2.2.2 Ziff. IV Abs. 3 des Protokolls hält dementsprechend fest, dass der Zweck der Verweisung auf Informationen, die voraussichtlich erheblich sind, darin besteht, einen möglichst weit gehenden Informationsaustausch in Steuerbelangen zu gewährleisten, ohne den Vertragsstaaten zu erlau- ben, «fishing expeditions» zu betreiben oder um Informationen zu ersu- chen, deren Erheblichkeit hinsichtlich der Steuerbelange einer bestimmten steuerpflichtigen Person unwahrscheinlich ist. Ziff. IV Abs. 2 des Protokolls sieht zwar wichtige verfahrenstechnische Voraussetzungen für die Vermei- dung von «fishing expeditions» vor; seine Bst. a-e sind jedoch nicht so aus- zulegen, dass sie einen wirksamen Informationsaustausch behindern (Ur- teile des BVGer A-4192/2020 vom 25. März 2021 E. 2.3.2, A-5737/2019 vom 26. August 2020 E. 4.2.1 [das BGer ist mit Urteil 2C_842/2020 vom 14. Oktober 2020 auf die Beschwerde nicht eingetreten]). 2.2.3 Als zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts voraussichtlich erheblich gelten Informationen, die für den ersuchenden Staat notwendig sind, um eine dort steuerpflichtige Person korrekt zu be- steuern. Ob eine Information in diesem Sinne erheblich ist, kann in der Re- gel nur der ersuchende Staat abschliessend beurteilen. Die Rolle des er- suchten Staates beschränkt sich dabei darauf, zu überprüfen, ob die vom ersuchenden Staat verlangten Informationen und Dokumente mit dem im Ersuchen dargestellten Sachverhalt zusammenhängen und ob sie mög- licherweise dazu geeignet sind, im ausländischen Verfahren verwendet zu werden (sog. Plausibilitätskontrolle; zum Ganzen: BGE 144 II 29 E. 4.2.2, 142 II 161 E. 2.1.1, je m.w.H.; Urteil des BVGer A-4192/2020 vom 25. März 2021 E. 2.3.4). 2.2.4 Vor diesem Hintergrund darf der ersuchte Staat Auskünfte mit der Begründung, die verlangten Informationen seien nicht notwendig, nur ver- weigern, wenn ein Zusammenhang zwischen den verlangten Angaben und der im ersuchenden Staat durchgeführten Untersuchung unwahrscheinlich erscheint (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.2, 141 II 436 E. 4.4.3 m.w.H.; Urteil des BVGer A-4192/2020 vom 25. März 2021 E. 2.3.4; vgl. zum Kriterium der voraussichtlichen Erheblichkeit auch Art. 26 Abs. 1 des Musterabkom-
A-4987/2021 Seite 10 mens der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwick- lung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von Einkommen und Vermö- gen [nachfolgend: OECD-MA]). In letzterem Sinne ist auch Art. 17 Abs. 2 StAhiG zu verstehen, wonach Informationen, welche voraussichtlich nicht erheblich sind, nicht übermittelt werden dürfen (Urteil des BVGer A-2175/2021 vom 22. September 2021 E. 2.2.1; vgl. auch Art. 4 Abs. 3 StAhiG). Keine Rolle spielt dagegen, wenn sich nach der Beschaffung der Informationen herausstellt, dass diese nicht relevant sind (BGE 143 II 185 E. 3.3.2 m.w.H.). 2.2.5 Die Übermittlung von Informationen zu Personen, die nicht formell betroffene Personen sind, ist gemäss Art. 4 Abs. 3 StAhiG unzulässig, wenn diese Informationen für die Beurteilung der Steuersituation der be- troffenen Person nicht voraussichtlich relevant sind oder wenn berechtigte Interessen von Personen, die nicht betroffene Personen sind, das Inte- resse der ersuchenden Seite an der Übermittlung der Informationen über- wiegen (Urteil des BVGer A-5447/2020 vom 6. Oktober 2021 E. 2.4.4). 2.2.6 Rechtsprechungsgemäss ist der Begriff der «nicht betroffenen Per- son» nach Art. 4 Abs. 3 StAhiG restriktiv zu verstehen (vgl. BGE 142 II 161 E. 4.6.1 f.). Damit sollen in Anwendung des Verhältnismässigkeitsprinzips Personen geschützt werden, die nichts mit dem im Amtshilfeersuchen ge- schilderten Sachverhalt zu tun haben, deren Namen also rein zufällig in den weiterzuleitenden Dokumenten auftauchen («fruit d’un pur hasard»; vgl. statt vieler: Urteil des BGer 2C_287/2019 vom 13. Juli 2020 E. 5; Urteil des BVGer A‑3791/2017 vom 5. Januar 2018 E. 5.2.2 m.w.H.). In gewissen Konstellationen ist es unumgänglich, auch über Personen Informationen zu erteilen, deren Steuerpflicht im ersuchenden Staat nicht geltend ge- macht wird (statt vieler: Urteil des BVGer A-4228/2018 vom 26. August 2019 E. 2.6.3). Können die ersuchten Informationen für die Steuerpflicht der im ersuchenden Staat zu besteuernden Person voraussichtlich erheb- lich sein und ist ihre Übermittlung unter Verhältnismässigkeitsgesichts- punkten erforderlich, d.h. wenn die Aussonderung, Schwärzung oder an- derweitige Unkenntlichmachung der Informationen den Zweck des Amts- hilfeersuchens vereiteln würde, so sind sie dem ersuchenden Staat zu übermitteln (vgl. ausführlich mit Beispielen: BGE 144 II 29 E. 4.2.2 ff.; BGE 141 II 436 E. 4.4.3 f., Urteil des BGer 2C_615/2018 vom 26. März 2019 E. 3.1; Urteil des BVGer A-2981/2019 vom 1. September 2020 E. 2.2.3 m.w.H. [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_750/2020 vom 25. März 2021]).
A-4987/2021 Seite 11 2.2.7 Die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit ist demnach erfüllt, wenn im Zeitpunkt der Gesuchstellung eine vernünftige Möglichkeit besteht, dass sich die angefragten Angaben als in diesem Sinn erheblich erweisen werden. Die voraussichtliche Erheblichkeit von geforderten Un- terlagen oder Auskünften muss sich bereits aus dem Amtshilfegesuch er- geben (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.2; Urteil des BVGer A-3810/2020 vom 16. März 2021 E. 2.2.3). Soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den massgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht erwartet werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig wi- derspruchsfrei tun. Dies wäre mit Sinn und Zweck der Amtshilfe nicht ver- einbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte erst noch geklärt werden. Daher ist gemäss Rechtsprechung von der ersuchen- den Behörde nicht der strikte Beweis des Sachverhalts zu verlangen, doch muss sie hinreichende Verdachtsmomente für dessen Vorliegen dartun (Urteil des BVGer A-3810/2020 vom 16. März 2021 E. 2.4 m.w.H.). 2.2.8 Informationen können im abkommensrechtlichen Sinne nur dann als voraussichtlich erheblich qualifiziert werden, wenn sie (unter anderem oder ausschliesslich) Personen betreffen, deren unbeschränkte oder be- schränkte Steuerpflicht im ersuchenden Staat während der massgebenden Zeitspanne wahrscheinlich ist. Dafür genügt bereits, dass der ersuchende Staat Anhaltspunkte nennt, die eine beschränkte oder unbeschränkte Steu- erpflicht der betroffenen Person in diesem Staat begründen könnten (Ur- teile des BVGer A-4192/2020 vom 25. März 2021 E. 2.3.6, A-5146/2018 vom 28. Juli 2020 E. 5.2.4). 2.2.9 Weiter besteht nach Ziff. IV Abs. 2 des Protokolls Einvernehmen dar- über, dass die Steuerbehörden des ersuchenden Staates bei der Stellung eines Amtshilfebegehrens nach Art. 25 bis DBA CH-ES den Steuerbehörden des ersuchten Staates die nachstehenden Angaben zu liefern haben: a) die Identität der in eine Überprüfung oder Untersuchung einbezogenen Person; b) die Zeitperiode, für welche die Informationen verlangt werden; c) eine Beschreibung der verlangten Informationen sowie Angaben hin- sichtlich der Form, in der der ersuchende Staat diese Informationen vom ersuchten Staat zu erhalten wünscht; d) den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden;
A-4987/2021 Seite 12 e) soweit bekannt, den Namen und die Adresse des mutmasslichen Inha- bers der verlangten Informationen. 2.3 Ein wichtiges Element in der internationalen Behördenzusammenarbeit bildet der Grundsatz, wonach – ausser bei offenbarem Rechtsmissbrauch oder bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit den in Art. 7 StAhiG genannten Konstellationen – prinzipiell kein Anlass besteht, an Sachver- haltsdarstellungen und Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln (sog. völ- kerrechtliches Vertrauensprinzip; BGE 144 II 206 E. 4.4, 143 II 224 E. 6.3, je mit weiteren Hinweisen; Urteil des BVGer A-2175/2021 vom 22. Septem- ber E. 2.3). Auf diesem Vertrauen gründet letztlich das ganze Amtshilfever- fahren. Dementsprechend ist die ESTV an die Darstellung des Sachver- halts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht wegen offensichtli- cher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet werden kann (vgl. BGE 139 II 451 E. 2.2.1; Urteile des BVGer A-2175/2021 vom 22. Septem- ber E. 2.3, A-674/2020 vom 24. August 2021 E. 3.9). Gleiches gilt für die vom ersuchenden Staat abgegebenen Erklärungen. Werden diese sofort entkräftet, kann der ersuchte Staat ihnen nicht mehr vertrauen (vgl. Urteil des BVGer A-674/2020 vom 24. August 2021 E. 3.9). Folglich ist die Wah- rung des Grundsatzes erst bei konkreten Anhaltspunkten auf eine zweck- widrige Verwendung im ersuchenden Staat zu überprüfen (vgl. BGE 128 II 407 E. 3.2; Urteil des BGer 2C_653/2018 vom 26. Juli 2019 E. 7.3; Urteil des BVGer A-5034/2020 vom 7. Mai 2021 E. 2.4.1). Es liegt dabei an der betroffenen Person, den Sachverhalt mittels Urkunden klarerweise und entscheidend zu widerlegen (vgl. BGE 139 II 451 E. 2.3.3; Urteile des BVGer A-674/2020 vom 24. August 2021 E. 3.9, A-5034/2020 vom 7. Mai 2021 E. 2.4.1). 2.4 2.4.1 Nach dem in Ziff. IV Abs. 1 des Protokolls erwähnten Subsidiaritäts- prinzip (vgl. dazu und zur vergleichbaren Regelung in Art. 6 Abs. 2 Bst. g StAhiG statt vieler: Urteil des BVGer A-2725/2019 vom 25. Februar 2020 E. 2.6.1 mit Hinweisen) besteht Einvernehmen darüber, dass der ersu- chende Vertragsstaat ein Begehren um Austausch von Informationen erst dann stellt, wenn er zur Beschaffung der Informationen alle in seinem in- nerstaatlichen Steuerverfahren vorgesehenen üblichen Mittel ausge- schöpft hat, sofern dies nicht mit unverhältnismässigen Schwierigkeiten verbunden ist.
A-4987/2021 Seite 13 2.4.2 Aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips (vgl. oben E. 2.3) besteht rechtsprechungsgemäss kein Anlass, an einer von der ersuchen- den Behörde abgegebenen Erklärung der Ausschöpfung aller üblichen in- nerstaatlichen Mittel zu zweifeln, es sei denn, es liege ein gegen die Ein- haltung des Subsidiaritätsprinzips sprechendes sowie ein ernsthafte Zwei- fel an der Richtigkeit der Erklärung begründendes konkretes Element vor (vgl. BGE 144 II 206 E. 3.3.2; Urteile des BVGer A-2175/2021 vom 22. September 2021 E. 2.5.2, A-5034/2020 vom 7. Mai 2021 E. 2.5.2). 3. 3.1 Das vorliegende Verfahren hat einen engen Sachzusammenhang mit den rechtskräftigen Urteilen des Bundesverwaltungsgerichts in den Verfah- ren A-6201/2020 und A-6202/2020 je vom 11. Januar 2022 betreffend Amtshilfe gestützt auf das DBA CH-ES in Sachen der betroffenen Person (nachfolgend auch: Konnexverfahren). In diesen Verfahren hat das Bun- desverwaltungsgericht entschieden, dass die Amtshilfe grundsätzlich zu gewähren war, wobei in den einzelnen Verfahren lediglich näher bezeich- nete Informationen im Sinne je einer teilweisen Gutheissung nicht übermit- telt werden durften. Wie die Beschwerdeführenden in ihrer Beschwerde zu Recht selbst aufführen, sind die Sachverhalte aller im Zusammenhang mit der betroffenen Person gestellten spanischen Amtshilfeersuchen gross- mehrheitlich identisch. Diesen Konnexverfahren kommt für das vorlie- gende Verfahren daher Pilotcharakter zu. 3.2 Aufgrund der Rechtskraft der Konnexverfahren ist der mit der seiner- zeitigen Hängigkeit ebendieser Konnexverfahren begründete Sistierungs- antrag der Beschwerdeführenden gegenstandslos geworden. Die Sistie- rung des Verfahrens erübrigt sich somit. 3.3 Wie in den Konnexverfahren machen die Beschwerdeführenden in der Hauptsache im Wesentlichen geltend, der von der AT dargelegte Sachver- halt weise etliche Fehler, Lücken, Widersprüche und gar Falschaussagen auf. Da es der AT nicht gelinge, rechtsgenügende Anhaltspunkte für eine Steuerpflicht in Spanien nachzuweisen, könne gar keine Plausibilitätskon- trolle vorgenommen werden bzw. fehle es an der voraussichtlichen Erheb- lichkeit der ersuchten Informationen. Auf die wesentlichen Rügen ist nach- folgend soweit möglich unter Berücksichtigung der Konnexverfahren ein- zugehen.
A-4987/2021 Seite 14 4. 4.1 Die Beschwerdeführenden halten die Sachverhaltsdarstellung der er- suchenden Behörde in Bezug auf die wirtschaftliche Anknüpfung für falsch, da die betroffene Person nicht täglich, sondern in den Jahren (...) bis (...) lediglich mehrere Male berufsbedingt nach Barcelona gereist sei. Die ESTV hätte die eingereichten Unterlagen (Hotelabrechnungen und Flug- bewegungen) prüfen und dadurch den von der ersuchenden Behörde feh- lerhaft geschilderten Sachverhalt erkennen können. 4.2 Die ESTV entgegnet mit Verweis auf die Argumentation des Bundes- verwaltungsgerichts in den Urteilen der Konnexverfahren, dass in Anbe- tracht der wirtschaftlichen Interessen der betroffenen Person Anknüpfungs- punkte für eine Steuerpflicht in Spanien bestünden, womit den Anforderun- gen an das Amtshilfegesuch insofern genüge getan sei, als die Informatio- nen grundsätzlich als voraussichtlich erheblich gelten könnten. Eine nä- here Untersuchung der Steuerpflicht dränge sich gemäss Bundesverwal- tungsgericht nicht auf. 4.3 Das Bundesverwaltungsgericht kam in den Konnexverfahren zum fol- genden Schluss: Die betroffene Person vermochte mit ihren Ausführungen zwar durchaus nachvollziehbar zu belegen, dass sie – unter anderem be- legt mit zahlreichen Hotelrechnungen und Flugtickets – über keine stän- dige Wohnstätte verfügte und jeweils in Hotels übernachtet hatte. Dass sie in Spanien berufliche Interessen verfolgte, war aber nicht zu übersehen und auch nicht bestritten. Bereits in diesem Umstand bestand ein mögli- cher Anknüpfungspunkt für die Besteuerung der betroffenen Person in Spanien, werden doch beispielsweise auch in der Schweiz Verwaltungs- räte mit Wohnsitz im Ausland besteuert (vgl. Art. 5 Abs. 1 Bst. b des Bun- desgesetzes über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11]). In Anbe- tracht der wirtschaftlichen Interessen, insbesondere der Gesellschaften im Besitz der betroffenen Person, bestanden laut Bundesverwaltungsgericht folglich Anknüpfungspunkte für eine Steuerpflicht in Spanien. Damit war den Anforderungen an das Amtshilfegesuch insofern genüge getan, als die Informationen grundsätzlich als voraussichtlich erheblich hätten gelten können (vgl. Urteile des BVGer A-6202/2020 vom 11. Januar 2022 E. 4.1.2, A-6202/2020 vom 11. Januar 2022 E. 4.1.2). Diese bundesverwaltungsge- richtliche Beurteilung in den Konnexverfahren gilt auch vorliegend unein- geschränkt (siehe auch Sachverhalt Bst. A.b zum Eigentümerstatus der betroffenen Person zu Lebzeiten an der ES-Gesellschaft), weshalb sich
A-4987/2021 Seite 15 Weiterungen hierzu erübrigen (zur voraussichtlichen Erheblichkeit der ge- mäss angefochtener Schlussverfügung vom 14. Oktober 2021 der AT zu übermittelnden Informationen im vorliegenden Verfahren siehe E. 10). 5. 5.1 Die Beschwerdeführenden machen geltend, dass der Sachverhalt von der ersuchenden Behörde in Bezug auf die in Spanien verfügbaren Woh- nungen und den Mittelpunkt der Lebensinteressen falsch festgestellt wor- den sei. 5.2 Laut Vorinstanz muss gemäss Rechtsprechung des Bundesverwal- tungsgerichts für das Leisten von Amtshilfe die Wohnsituation nicht restlos geklärt werden, sondern es können auch andere Anknüpfungspunkte zu Spanien für das Leisten von Amtshilfe hinzugezogen werden, so wie es vorliegend in Bezug auf den unbestrittenen wirtschaftlichen Anknüpfungs- punkt und alternativ den familiären Anknüpfungspunkt der Fall ist. 5.3 Das Bundesverwaltungsgericht hat in den Konnexverfahren festgehal- ten, dass sich eine nähere Untersuchung der Steuerpflicht nicht aufdränge. Es sei grundsätzlich nicht Aufgabe der schweizerischen Behörden, zu be- urteilen, ob nach spanischem Recht ein Steuerwohnsitz in Spanien be- steht. Auch auf die Grundlagen des innerstaatlichen spanischen Steuer- rechts sei nicht weiter einzugehen. Es obliege nicht der ersuchten Behörde oder dem Bundesverwaltungsgericht, diese Rechtsgrundlagen auszulegen (Urteile des BGer A-6201/2020 vom 11. Januar 2022 E. 4.1.2, A-6202/2020 vom 11. Januar 2022 E. 4.1.2 je m.w.H.). Auch diese Ausführungen gelten vorliegend integral, so dass darauf nicht weiter einzugehen ist. 6. 6.1 Die Beschwerdeführenden argumentieren, dass Art. 39 des «Spanish Individual Income Tax Act» (nachfolgend: SIITA) nicht auf die betroffene Person Anwendung finde, da diese nicht in Spanien ansässig gewesen sei. Ausserdem leiten sie aus der (gegenüber den Amtshilfeersuchen in den Konnexverfahren) neuen Formulierung im aktuellen Ersuchen ab, dass die ersuchende Behörde selber auch nur noch von der Anwendbarkeit von Art. 39 SlITA bei vorliegender Ansässigkeit ausgehe. Somit habe die ersu- chende Behörde die ESTV nachweislich über die Rechtsgrundlagen für die Amtshilfe getäuscht.
A-4987/2021 Seite 16 6.2 Die ESTV hält dagegen, dass die Beschwerdeführenden selbst vor- brächten, dass die ersuchende Behörde im vorliegenden Ersuchen richtig- erweise daran anknüpfe, dass für die Anwendbarkeit von Art. 39 SlITA eine Ansässigkeit in Spanien gegeben sein müsse. Weil die ersuchende Be- hörde in casu von einer Ansässigkeit in Spanien ausgehe, könne folglich von einer Täuschung nicht die Rede sein. Gemäss ersuchender Behörde sei die betroffene Person in Spanien ansässig gewesen, die entsprechen- den Anknüpfungspunkte seien im Amtshilfeersuchen schlüssig dargelegt worden. Somit sei Amtshilfe zu leisten. 6.3 Beim in den Amtshilfeersuchen vom 12. November 2020 jeweils in Ziff. 14 erwähnten Art. 39 SIITA handelt es sich um innerstaatliches spani- sches Recht, deren Relevanz für die konkrete Steuerpflicht der betroffenen Person in Spanien das Bundesverwaltungsgericht vorliegend nicht zu prü- fen hat. Vielmehr ist diese materiellrechtlich Frage Sache des innerstaatli- chen spanischen Verfahrens. Im Allgemeinen bleibt es der steuerpflichti- gen Person – oder allenfalls ihren Rechtsnachfolgerinnen und Rechtsnach- folgern – unbenommen, vor den Justizbehörden des ersuchenden Staates geltend zu machen, dass sich die gegen sie gerichtete Steueruntersu- chung als rechtswidrig erweise (BGE 143 II 202 E. 6.3.6 und 142 II 218 E. 3.7; Urteil des BGer 2C_241/2016 vom 7. April 2017 E. 5.4 m.w.H.). Ent- scheidend ist in casu, ob aufgrund der Angaben im Amtshilfeersuchen hin- reichende Belege für einen möglichen Anknüpfungspunkt für die Besteue- rung der betroffenen Person in Spanien bestehen. Ein solcher Anknüp- fungspunkt ist wie bereits erkannt (E 4.3) gegeben. 7. 7.1 Die Beschwerdeführenden machen geltend, dass die ersuchende Be- hörde nicht alle Mittel ausgeschöpft habe, insbesondere, weil die be- troffene Person kooperiert und die ersuchende Behörde die öffentlich ein- sehbaren Dokumente nicht selbst eingeholt habe. Dies gelte insbesondere für die in den Handelsregisterauszügen enthaltenen Informationen, welche im Internet auf der Bundeswebseite www.zefix.ch und auf den offiziellen, kantonalen Handelsregisterwebseiten öffentlich zugänglich seien. 7.2 Die Vorinstanz verweist auf die Feststellungen des Bundesverwal- tungsgerichts in den Konnexverfahren, wonach die betroffene Person den spanischen Behörden keine weiteren Informationen mehr habe einreichen wollen. Im Weiteren sei nicht erwiesen, ob die ersuchende Behörde den
A-4987/2021 Seite 17 Handelsregisterauszug selbst beschafft und im Rahmen des Amtshilfever- fahrens lediglich zu Verifikationszwecken um diesen ersucht oder ob sie diesen tatsächlich nicht selber beschafft habe. 7.3 Das Bundesverwaltungsgericht ging aufgrund der aktenkundigen sei- nerzeitigen Aussagen des Rechtsvertreters der betroffenen Person vom 26. Juni 2019 an die AT davon aus, dass jener (frei übersetzt) mitteilte, dass er keine weiteren Angaben mache, welche nur vonnöten wären, wenn die betroffene Person über eine Wohnstätte in Spanien verfügte («En consecuencia, por aplicación del CDI, como la única vivienda que dispone mi representado está en [...] (Suiza), éste es residente en Suiza, por lo que el que suscribe considera que no procede aportar ninguna otra informa- ción, que sólo sería precisa en el caso de que mi representado tuviera una vivienda en España.»). Die betroffene Person war folglich nach Beurteilung des Bundesverwaltungsgerichts nicht so kooperativ, wie sie von den Be- schwerdeführenden in der Beschwerde dargestellt wurde. Nach Verweige- rung weiterer Unterlagen war die ersuchende Behörde somit berechtigt, diese über ein Amtshilfeverfahren einzuholen (Urteile des BVGer A-6201/2020 E. 3, A-6202/2020 vom 11. Januar 2022 E. 3). Es besteht vorliegend keine Veranlassung, von dieser Beurteilung abzuweichen (zur Übermittelbarkeit der öffentlich zugänglichen Handelsregistereinträgen siehe E. 11.3.2). 7.4 Den Beschwerdeführenden gelingt es nach dem Gesagten nicht, die Erklärung der AT in Zweifel zu ziehen, weshalb in Anwendung des völker- rechtlichen Vertrauensprinzips davon auszugehen ist, dass die AT alle in ihrem innerstaatlichen Steuerverfahren vorgesehenen üblichen Mittel aus- geschöpft hat (vgl. E. 2.4.1 f.). Somit ist das Subsidiaritätsprinzip vorlie- gend eingehalten (Urteile des BVGer A-6201/2020 vom 11. Januar 2022 E. 3, A-6202/2020 vom 11. Januar 2022 E. 3). 8. 8.1 Die Beschwerdeführenden monieren, dass analog zum Urteil des BVGer A-3374/2018 vom 3. April 2019 aufgrund der fehlenden, konkreten Wohnung in Spanien in casu keine Plausibilitätsprüfung möglich sei. 8.2 Laut Vorinstanz reichen gemäss Urteil des BVGer A-5374/2018 vom 25. August 2021 bereits wenige Elemente aus, um eine Plausibilitätskon- trolle durchführen zu können. Vorliegend seien der wirtschaftliche Anknüp- fungspunkts zu Spanien und damit die Möglichkeit der Besteuerung für das
A-4987/2021 Seite 18 Leisten von Amtshilfe genügend. Im Sinne des völkerrechtlichen Vertrau- ensprinzips dürfe davon ausgegangen werden, dass die erfragten Informa- tionen für die ersuchende Behörde eine wesentliche Rolle spielen und für die Überprüfung der Steuersituation der betroffenen Person voraussichtlich erheblich sind. 8.3 Das Bundesverwaltungsgericht hat in den Konnexverfahren im Zusam- menhang mit derselben Rüge festgehalten, dass im Grundsatz (weiterhin) ein Anknüpfungspunkt aufgrund der wirtschaftlichen Interessen der be- troffenen Person in Spanien bestanden habe (vgl. E. 4.3). Darin unter- scheide sich der vorliegende Sachverhalt auch von demjenigen, welcher dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3374/2018 vom 3. April 2019 zugrunde gelegen habe, auf welches sich die betroffene Person mit ihrer Argumentation stütze (Urteile des BVGer A-6201/2020 vom 11. Januar 2022 E. 4.1.3, A-6202/2020 vom 11. Januar 2022 E. 4.1.3). Auch diese Ausführungen gelten vorliegend uneingeschränkt. 9. 9.1 Die Beschwerdeführenden bringen vor, dass die ersuchende Behörde mit dem provisorischen Einstellungsentscheid eingestanden habe, dass sie nur noch Informationen betreffend Wohnstätte benötige und somit ein Interesse an einem umfangreichen Informationsaustausch entfallen sei. Es handle sich bei den Amtshilfeersuchen um eine unzulässige «fishing expe- dition», weil sich die voraussichtliche Erheblichkeit nicht aus einem Ersu- chen mit offensichtlichen Fehlern, Lücken und Widersprüchen ergeben könne. 9.2 Gemäss Vorinstanz ist mittels Bestätigung der ersuchenden Behörde erwiesen, dass die Informationen auch nach provisorischer Verfahrensein- stellung noch relevant seien. Weder sei die ESTV verpflichtet gewesen, bei der ersuchenden Behörde weitere Ausführungen diesbezüglich einzuho- len, noch hätte diese etwas zur provisorischen Verfahrenseinstellung schreiben müssen. Da für die ersuchende Behörde offensichtlich ausrei- chende Hinweise bestanden hätten, welche die Vermutung nahelegen wür- den, dass die betroffene Person in Spanien wirtschaftlich tätig sei und ebenfalls Vermögen im Ausland haben könnte, könne das Ersuchen nicht als unzulässige «fishing expedition» abgetan werden. 9.3 Wie bereits dargelegt, ist die abschliessende Prüfung der Frage nach dem Wohnsitz der betroffenen Person vorliegend nicht entscheidend für
A-4987/2021 Seite 19 die Gewährung der Amtshilfe, da ein Anknüpfungspunkt aufgrund der wirt- schaftlichen Interessen der betroffenen Person in Spanien zu Lebzeiten bestanden hat (E. 4.3). Wie ebenfalls bereits erwähnt (E. 6.3) ist es im Rahmen eines Amtshilfeverfahrens grundsätzlich nicht Sache der schwei- zerischen Behörden, abzuklären, wie das relevante ausländische Recht angewendet wird. Ob das innerstaatliche spanische Steuerverfahren ab- geschlossen ist bzw. unter welchen Umständen darauf zurückgekommen werden kann, ist ohnehin nicht im vorliegenden Amtshilfeverfahren zu ent- scheiden (vgl. Urteil des BVGer A-4163/2019 vom 22. April 2020 E. 3.3.2 [Das BGer ist mit Entscheid 2C_352/2020vom 26. Mai 2020 auf die Be- schwerde nicht eingetreten]). Entscheidend ist gestützt auf die bisherigen Erkenntnisse im Folgenden einzig, ob die der AT zu übermittelnden Infor- mation nach wie vor voraussichtlich erheblich sind. Darauf ist sogleich ein- zugehen (E. 10). 10. 10.1 Laut Beschwerdeführenden würden keine der Informationen der CH- Banken 1 und 2, der beschwerdeberechtigten Person sowie der Steuerver- waltung Zug Rückschlüsse auf eine ständige Wohnstätte der betroffenen Person zulassen, weshalb die Informationen nicht voraussichtlich erheblich und somit nicht auszutauschen seien. Ausserdem seien die Daten (u.a. das Gründungsdatum der beschwerdeberechtigten Person) ausserhalb des er- suchten Zeitraums und zu schwärzen. Weiter würde die Frage nach Infor- mationen aus dem Jahr (...) klar ausserhalb des angefragten Zeitrahmens liegen und diese seien somit nicht auszutauschen. 10.2 Die ESTV betont den Zweck des Ersuchens, der in der Überprüfung der Steuersituation der betroffenen Person liege. Die erfragten Informatio- nen über die Bankkonten der beschwerdeberechtigten Person, deren «controlling person» und Eigentümer die betroffene Person sei, stünden in einem klaren Zusammenhang zum Zweck des Ersuchens und dürfen somit ausgetauscht werden. Die erfragten Informationen seien weiterhin voraus- sichtlich erheblich und als öffentlich einsehbare Informationen praxisge- mäss ungeschwärzt auszutauschen. Dies gelte auch für Informationen der beschwerdeberechtigten Person und der Steuerverwaltung Zug das Jahr (...) betreffend, da die ersuchende Behörde den Zeitraum für diese Frage auf das Jahr (...) gültig ausgeweitet habe und die voraussichtliche Erheb- lichkeit dieser Informationen aus dem Sachverhalt des Ersuchens klar er- sichtlich sei.
A-4987/2021 Seite 20 10.3 Zunächst steht die Ausdehnung des ersuchten Zeitraums auf das Jahr (...) im Einklang mit dem DBA CH-ES, welches im Fall von Einkommens- und Vermögenssteuern auf die Steuerjahre seit 1. Januar 2010 anwendbar ist (E. 2.1). Gemäss Sachverhaltsdarstellung der AT hat die ES-Gesell- schaft von der beschwerdeberechtigten Person im Jahr (...) eigene Aktien gekauft, jedoch die vereinbarten Raten in den Jahren (...), (...) und (...) nicht vollständig bezahlt (Sachverhalt, Bst. A.b). Diese Umstände erweisen sich für die AT als eines der zentralen Sachverhaltselemente zur Beurtei- lung der Steuerpflicht der betroffenen Person zu Lebzeiten in den Jahren (...)–(...). Nach Massgabe des Vertrauensprinzips (E. 2.3) ist auf diese Darstellung – die von den Beschwerdeführenden per se nicht bestritten wird – abzustellen. Zudem erweist sich der Aktienkauf im Rahmen der Plausibilitätskontrolle (E. 2.2.3) aufgrund der dargelegten zeitlichen Zu- sammenhänge mit der Bezahlung als voraussichtlich erheblich für die Be- urteilung der Steuerpflicht in den Jahren (...)–(...). 10.4 Betreffend die voraussichtliche Erheblichkeit der zu übermittelnden Informationen ist generell festzuhalten, dass mit den ersuchten Informatio- nen nicht nur neue Tatsachen belegt, sondern auch bereits vorhandene Informationen überprüft werden können (Urteil des BVGer A-6201/2020 vom 11. Januar 2022 E. 4.2.3 m.w.H.). 10.5 Grundsätzlich sind Informationen zu Bankkonten gemäss ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts geeignet, zur korrekten Besteuerung der wirtschaftlich berechtigten Person beizutragen (BGE 147 II 116 E. 5.4.2 ff., 141 II 436 E. 4.6 und 6.1.1 [vgl. Urteil des BGer 2C_963/2014 vom 24. September 2015]; Urteile des BGer 2C_232/2020 vom 19. Januar 2021 E. 3.3, 2C_28/2017 vom 16. April 2018 E. 4.5 m.w.H.; Urteile des BVGer A-5447/2020 vom 6. Oktober 2021 E. 3.2.1, A-7263/2018 vom 10. September 2020 E. 8.2 und 8.4 m.w.H.). Ein entsprechendes Amtshil- feersuchen kann namentlich darauf abzielen, die Steuerbemessungs- grundlage im ersuchenden Staat zu vervollständigen, wenn der ersu- chende Staat diese Person verdächtigt, nicht ihr gesamtes steuerpflichti- ges Einkommen oder Vermögen deklariert zu haben (Urteil des BGer 2C_232/2020 vom 19. Januar 2021 E. 3.3; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4440/2021 vom 7. März 2022 E. 4.2). Die von den CH-Banken 1 und 2 edierten Informationen sind somit ohne Weiteres zu übermitteln. 10.6 Eine Information, die einen Dritten betrifft, ist wie erwähnt (E. 2.2.5) voraussichtlich erheblich, wenn sie geeignet ist, die Steuersituation des be- troffenen Steuerpflichtigen zu klären. Dies ist namentlich bei Informationen
A-4987/2021 Seite 21 über eine vom Steuerpflichtigen beherrschte Gesellschaft der Fall (BGE 142 II 69 E. 3.1). Die betroffene Person war nach Aktenlage und unter den Parteien unbestritten zu Lebzeiten «controlling person» und Eigentümer der beschwerdeberechtigten Person (E. 10.2). Somit sind auch die in der angefochtenen Schlussverfügung vom 14. Oktober 2021 aufgeführten In- formationen über die beschwerdeberechtigte Person zu übermitteln. 10.7 10.7.1 Zur Übermittlung vorgesehen ist auch die Steuererklärung der be- schwerdeberechtigten Person für die Jahre (...) und (...) inkl. Beilagen («enclosure 2» und «enclosure 4»). Steuererklärungen werden nach Pra- xis der Vorinstanz im Rahmen eines internationalen Informationsaus- tauschs in Steuersachen jedoch grundsätzlich nicht übermittelt (vgl. Urteil des BGer 2C_764/2018 vom 7. Juni 2019 E. 6.1.2; Urteil des BVGer A-4588/2018 vom 22. Juli 2019 E. 4.3.5.2; s.a. Urteil des BVGer A-272/2017 vom 5. Dezember 2017 E. 3.5.2). Das Bundesverwaltungsge- richt hielt fest, dass die in einer Steuererklärung wiedergegebenen Anga- ben zu Einkünften und Vermögenswerten vorab Ausfluss der landesinter- nen steuerlichen Bestimmungen sind. Dabei weist die Steuerdeklaration regelmässig eine nicht zu unterschätzende Komplexität auf, die selbst für schweizerische Steuerpflichtige nicht ohne Weiteres nachvollziehbar ist. Obschon die ausländischen Steuerbehörden durchaus über profunde Kenntnisse im Steuerrecht verfügen, dürfen solche Kenntnisse mit Bezug auf das schweizerische landesinterne Recht und die damit einhergehende Steuerpraxis auf Bundes- sowie auf der Ebene der jeweiligen Kantone und Steuergemeinden nicht ohne Weiteres angenommen werden. Es besteht eine nicht zu unterschätzende Gefahr von Fehlinterpretationen oder weite- rem Klärungsbedarf (Urteil des BVGer A-4588/2018 vom 22. Juli 2019 E. 4.3.5.2; das Urteil wurde ans Bundesgericht weitergezogen, jedoch hatte sich das Bundesgericht zu dieser Frage nicht zu äussern, weil das bundesverwaltungsgerichtliche Urteil diesbezüglich von der Vorinstanz nicht angefochten worden war). Beilagen zur Steuererklärung werden demgegenüber, sofern es sich nicht um amtliche Hilfsblätter handelt, grundsätzlich ausgetauscht, sofern sie voraussichtlich erheblich sind (Ur- teil des BVGer A-272/2017 vom 5. Dezember 2017 E. 3.5.4; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-3810/2020 vom 16. März 2021 E. 3.4.7 [angefochten beim Bundesgericht]). Demnach ist nicht ausgeschlossen, dass Auszüge aus Steuererklärungen im Rahmen der internationalen Amtshilfeleistung herausgegeben werden. Dies hat aber in engen Grenzen zu geschehen.
A-4987/2021 Seite 22 10.7.2 Zwar betraf das eben zitierte Urteil den Fall, dass – anders als in casu – die dortige Beschwerdeführerin (als juristische Person) vom Amts- hilfeersuche betroffene Person war und die Übermittlung ihrer eigenen Steuererklärung Beurteilungsgegenstand bildete. Die Erwägungen des Bundesverwaltungsgerichts zur Verwertbarkeit einer Steuererklärung sind jedoch allgemeiner Natur. Zudem ist die Rechtssphäre der betroffenen Per- sonen – als zu Lebzeiten Eigentümer und «controlling person» der be- schwerdeberechtigten Person (E. 10.6) – im Sinne der mutmasslichen Steuerpflicht in Spanien durch die Übermittlung der Steuererklärungen der beschwerdeberechtigten Person für die Jahre (...) und (...) ohne Weiteres betroffen. 10.7.3 Vorliegend hat die AT als ersuchende Behörde zwar ausdrücklich um Übermittlung der Steuererklärungen (...) bis (...) («tax returns») er- sucht. Es ist aber nicht ersichtlich, welchen zusätzlichen Informationswert diese zu den zu übermittelnden Informationen haben sollten. Ihnen fehlt es damit an der voraussichtlichen Erheblichkeit und bieten zudem Raum für Fehlinterpretationen, weshalb sie nicht zu übermitteln sind (Urteil des BVGer A-3810/2020 vom 16. März 2021 E. 3.4.7). Die Beilagen zur Steu- ererklärung (Bilanz, Erfolgsrechnung) können hingegen der AT zugestellt werden. Sie sind voraussichtlich erheblich zur Beurteilung der allfälligen Steuerpflicht. 10.8 Nach dem Dargelegten ist keine «fishing expedition» (E. 2.2.1) er- sichtlich. Die ersuchten Informationen sind abgesehen von der Steuerer- klärung der beschwerdeberechtigten Person (E. 10.7) – in Anbetracht der allfälligen Steuerpflicht der betroffenen Person in Spanien (E. 4.3) – mög- licherweise dazu geeignet, im ausländischen Verfahren verwendet zu wer- den bzw. voraussichtlich erheblich. 11. 11.1 Die Beschwerdeführenden kritisieren, dass die ESTV die angebrach- ten Schwärzungen nicht kontrolliert bzw. sich mit dem Inhalt und Zusam- menhang der einzelnen Dokumente nicht auseinandergesetzt habe. 11.2 Die ESTV betont, dass alle Schwärzungen manuell und gesetzeskon- form vorgenommen worden seien. Der Vorwurf, die ESTV hätte sich mit dem Inhalt und Zusammenhang der einzelnen Dokumente nicht auseinan- dergesetzt, sei haltlos. Entsprechend sei eine weitere ganzheitliche Durch- sicht und Überarbeitung nicht angezeigt.
A-4987/2021 Seite 23 11.3 Die Beschwerdeführenden dringen mit ihrer Argumentation nicht durch. 11.3.1 Die Vorinstanz hat sich in der angefochtenen Schlussverfügung vom 14. Oktober 2021 eingehend mit den beschwerdeführerischen Vor- bringen zu den einzelnen zu übermittelnden Aktenstücke auseinanderge- setzt. 11.3.2 Die zu übermittelnden Angaben aus dem Handelsregister zur be- schwerdeberechtigten Person sind zudem nach wie vor öffentlich zugäng- lich (https://zg.chregister.ch/cr-portal/auszug/auszug.xhtml?uid=CHE-102. 543.878, abgerufen am 5. Mai 2022). Das gilt auch für das gemäss be- schwerdeführerischem Antrag zu schwärzende Gründungsdatum der be- schwerdeberechtigten Person, auch wenn diese Information nicht in den vom Amtshilfeersuchen umfassten Zeitraum fällt (vgl. BVGer A-3810/2020 vom 16. März 2021 E. 3.4.6 [Entscheid angefochten beim BGer]). Die be- schwerdeweise verlangten Schwärzungen auf dem Handelsregisterauszug sind bereits aufgrund der öffentlichen Zugänglichkeit der Informationen nicht gerechtfertigt, was zur Abweisung des entsprechenden Schwär- zungsantrags führt. 11.3.3 Für das Bundesverwaltungsgericht sind aufgrund fehlender Sub- stantiierung und nicht ersichtlicher Nachteile keine zusätzlichen Schwär- zungen der an die AT zu übermittelnden Informationen angezeigt (vgl. Ur- teil des BVGer A-6201/2020 vom 11. Januar 2022 E. 6.1 m.w.H.). 11.3.4 Die Beschwerdeführenden begründen ihren Schwärzungsantrag primär damit, dass die zu streichenden Informationen klar ausserhalb des angefragten Zeitrahmens lägen. Hierzu kann auf das bisher Gesagte ver- wiesen werden, wonach der ersuchte Zeitraum rechtskonform auf das Jahr (...) ausgeweitet wurde (E. 10.3) bzw. öffentlich zugängliche Handelsregis- terinformationen (E. 11.3.2) nicht zu schwärzen sind. 12. Zusammenfassend ergibt sich, dass mit Ausnahme der Steuererklärungen der betroffenen Person (E. 10.7) die ersuchten und von der ESTV zur Über- mittlung vorgesehenen Informationen und Unterlagen inkl. die Beilagen zur Steuererklärung der AT zu übermitteln sind. Dementsprechend ist die Be- schwerde im Sinne der Erwägungen teilweise gutzuheissen.
A-4987/2021 Seite 24 13. 13.1 Ausgangsgemäss sind daher die Verfahrenskosten, welche auf Fr. 5'000.-- festzusetzen sind (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Regle- ments vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]), der teilweise ob- siegenden Beschwerdeführenden im Umfang von 4/5, also in Höhe von Fr. 4'000.-- aufzuerlegen; der Vorinstanz sind keine Verfahrenskosten auf- zuerlegen (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG). Dieser Betrag ist dem von der Be- schwerdeführenden einbezahlten Kostenvorschuss in Höhe von insgesamt Fr. 5'000.-- zu entnehmen. Der Restbetrag in Höhe von Fr. 1'000.-- ist ihr nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. 13.2 Die Vorinstanz ist zu verpflichten, den Beschwerdeführenden eine entsprechend reduzierte Parteientschädigung in Höhe von Fr. 1'500.-- zu bezahlen (Art. 64 Abs. 1 VwVG und Art. 7 Abs. 1 VGKE). Die Vorinstanz hat keinen Anspruch auf Parteientschädigung (Art. 7 Abs. 3 VGKE). 14. Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer- sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesge- richt weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli- cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht.
A-4987/2021 Seite 25 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Der Sistierungsantrag wird als gegenstandslos abgeschrieben. 2. Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen insofern gutgeheissen, als die Vorinstanz die Steuererklärungen der beschwerdeberechtigten Person der AT nicht übermitteln darf. Die Beilagen zu den Steuererklärungen kön- nen dagegen übermittelt werden. Im Übrigen wird die Beschwerde abge- wiesen. 3. Die Verfahrenskosten werden den Beschwerdeführenden im Umfang von Fr. 4'000.-- auferlegt. Dieser Betrag wird dem von den Beschwerdeführen- den geleisteten Kostenvorschuss von insgesamt Fr. 5'000.-- entnommen. Der Restbetrag von Fr. 1'000.-- wird ihnen nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 4. Die Vorinstanz wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden eine Parteient- schädigung in Höhe von Fr. 1'500.-- zu bezahlen. 5. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführenden und die Vorinstanz.
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen. Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Jürg Steiger Kaspar Gerber
A-4987/2021 Seite 26 Rechtsmittelbelehrung: Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli- cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schwei- zerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsulari- schen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismit- tel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizule- gen (Art. 42 BGG).
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