Abt ei l un g I A-49 1 1 /2 01 0 {T 0 /2 } U r t e i l v o m 3 0 . N o v e m b e r 2 0 1 0 Richterin Charlotte Schoder (Vorsitz), Richter Daniel Riedo, Richterin Salome Zimmermann, Richter Daniel de Vries Reilingh, Richter Michael Beusch, Gerichtsschreiberin Susanne Raas. A._______, ..., vertreten durch ..., Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Task Force Amtshilfe USA, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz. Amtshilfe (DBA-USA). B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l Be s e tzu n g Pa r te ie n Ge ge n s ta nd
A- 49 11 /2 0 1 0 Sachverhalt: A. Am 19. August 2009 schlossen die Schweizerische Eidgenossenschaft (Schweiz) und die Vereinigten Staaten von Amerika (USA) in eng- lischer Sprache ein Abkommen über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue Service der USA betreffend UBS AG, einer nach schwei- zerischem Recht errichteten Aktiengesellschaft (AS 2009 5669, Ab- kommen 09). Darin verpflichtete sich die Schweiz, anhand im Anhang festgelegter Kriterien und gestützt auf das geltende Abkommen vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppel- besteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.933.61, DBA-USA 96) ein Amtshilfegesuch der USA zu bearbeiten. Die Schweiz versprach weiter, betreffend die unter das Amtshilfegesuch fallenden geschätzten 4'450 laufenden oder saldier- ten Konten mithilfe einer speziellen Projektorganisation sicherzustel- len, dass innerhalb von 90 Tagen nach Eingang des Gesuchs in den ersten 500 Fällen und nach 360 Tagen in allen übrigen Fällen eine Schlussverfügung über die Herausgabe der verlangten Informationen erlassen werden könne. B. Unter Berufung auf das Abkommen 09 richtete die amerikanische Ein- kommenssteuerbehörde (Internal Revenue Service in Washington, IRS) am 31. August 2009 ein Ersuchen um Amtshilfe an die Eidgenös- sische Steuerverwaltung (ESTV). Das Gesuch stützte sich ausdrück- lich auf Art. 26 DBA-USA 96, das dazugehörende Protokoll sowie die Verständigungsvereinbarung vom 23. Januar 2003 zwischen der ESTV und dem Department of the Treasury der USA betreffend die Anwen- dung von Art. 26 DBA-USA 96 (Vereinbarung 03; veröffentlicht in Pes- talozzi/Lachenal/Patry [bearbeitet von SILVIA ZIMMERMANN unter Mitarbeit von MARION VOLLENWEIDER], Rechtsbuch der schweizerischen Bundes- steuern, Therwil [Nachtragssammlung], Band 4, Kennziffer I B h 69, Beilage 1; die deutsche Fassung befindet sich in Beilage 4). Der IRS ersuchte um Herausgabe von Informationen über amerikanische Steuerpflichtige, die in der Zeit zwischen dem 1. Januar 2001 und dem 31. Dezember 2008 die Unterschriftsberechtigung oder eine andere Verfügungsbefugnis über Bankkonten hatten, die von einer Abteilung der UBS AG oder einer ihrer Niederlassungen oder Tochtergesell- schaften in der Schweiz (nachfolgend: UBS AG) geführt, überwacht Se ite 2
A- 49 11 /2 0 1 0 oder gepflegt wurden. Betroffen waren Konten, für welche die UBS AG (1) nicht im Besitz eines durch den Steuerpflichtigen ausgefüllten Formulars "W-9" war, und (2) nicht rechtzeitig und korrekt mit dem Formular "1099" namens des jeweiligen Steuerpflichtigen dem ameri- kanischen Fiskus alle Bezüge dieser Steuerpflichtigen gemeldet hatte. C. Am 1. September 2009 erliess die ESTV gegenüber der UBS AG eine Editionsverfügung im Sinn von Art. 20d Abs. 2 der Verordnung vom 15. Juni 1998 zum schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteue- rungsabkommen vom 2. Oktober 1996 (SR 672.933.61, Vo DBA-USA). Darin verfügte sie die Einleitung des Amtshilfeverfahrens und forderte die UBS AG auf, innerhalb der in Art. 4 des Abkommens 09 festge- setzten Fristen insbesondere die vollständigen Dossiers der unter die im Anhang zum Abkommen 09 fallenden Kunden herauszugeben. D. Am 21. Januar 2010 hiess das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil A-7789/2009 (teilweise veröffentlicht in BVGE 2010/7) eine Beschwer- de gegen eine Schlussverfügung der ESTV gut, welche einen Fall der Kategorie in Ziff. 2 Bst. A/b (nachfolgend: Kategorie 2/A/b) gemäss dem Anhang des Abkommens 09 betraf. Dies geschah mit der Be- gründung, das Abkommen 09 sei eine Verständigungsvereinbarung und habe sich an das Stammabkommen (DBA-USA 96) zu halten, wel- ches Amtshilfe nur bei Steuer- oder Abgabebetrug, nicht aber bei Steuerhinterziehung vorsehe. Daraufhin schloss der Bundesrat nach weiteren Verhandlungen mit den USA am 31. März 2010 in englischer Sprache ein Protokoll zur Änderung des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenos- senschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amts- hilfegesuch des Internal Revenue Service der Vereinigten Staaten von Amerika betreffend UBS AG, einer nach schweizerischem Recht er- richteten Aktiengesellschaft, unterzeichnet in Washington am 19. August 2009 (Änderungsprotokoll Amtshilfeabkommen; am 7. April 2010 im ausserordentlichen Verfahren veröffentlicht, mittlerweile AS 2010 1459, nachfolgend: Protokoll 10). Gemäss Art. 3 Abs. 2 Protokoll 10 ist dieses ab Unterzeichnung und damit ab dem 31. März 2010 vorläufig anwendbar. Se ite 3
A- 49 11 /2 0 1 0 E. Das Abkommen 09 und das Protokoll 10 wurden von der Bundes- versammlung mit Bundesbeschluss vom 17. Juni 2010 über die Ge- nehmigung des Abkommens zwischen der Schweiz und den Vereinig- ten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch betreffend UBS AG sowie des Änderungsprotokolls (AS 2010 2907) genehmigt und der Bundesrat wurde ermächtigt, die beiden Verträge zu ratifizieren (die konsolidierte Version des Abkommens 09 und des Protokolls 10 findet sich in SR 0.672.933.612 und wird nachfolgend als Staatsvertrag 10 bezeichnet; die Originaltexte sind in englischer Sprache). Der genann- te Bundesbeschluss wurde nicht dem Staatsvertragsreferendum ge- mäss Art. 141 Abs. 1 Bst. d Ziff. 3 der Bundesverfassung der Schwei- zerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) unter- stellt. F. Mit Urteil A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 entschied das Bundesver- waltungsgericht über die Gültigkeit des Staatsvertrags 10. G. Am 27. Januar 2010 übermittelte die UBS AG das Dossier von A._______ der ESTV. In ihrer Schlussverfügung vom 7. Juni 2010 ge- langte die ESTV zum Ergebnis, im konkreten Fall seien sämtliche Vor- aussetzungen der Kategorie 2/A/b erfüllt, um dem IRS Amtshilfe zu leisten und die Unterlagen zu edieren. Diese Verfügung stellte die ESTV der Bill Isenegger Ackermann AG als Zustellungsbevollmächtig- ter zu. H. Mit Eingabe vom 7. Juli 2010 liess A._______ (nachfolgend: Be- schwerdeführerin) gegen die Schlussverfügung der ESTV vom 7. Juni 2010 beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde erheben und be- antragen, es sei die angefochtene Verfügung aufzuheben, das Amts- hilfeverfahren einzustellen und die sie betreffenden Dokumente zu vernichten. Eventualiter sei die Sache an die ESTV zwecks weiterer Abklärungen zurückzuweisen. Ausserdem beantragte die Beschwerde- führerin die Einräumung einer angemessenen Frist zur Beschwerde- ergänzung. Als Begründung machte die Beschwerdeführerin unter an- derem geltend, sie habe in dem hier zur Diskussion stehenden Zeit- raum von 2000 bis 2002 nie Wohnsitz in den USA gehabt. Deshalb sei die Amtshilfe in ihrem Fall zu verweigern. Se ite 4
A- 49 11 /2 0 1 0 I. In ihrer Vernehmlassung vom 15. September 2010 schliesst die Vor- instanz auf Beschwerdeabweisung. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundes- verwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsver- fahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehört auch die Schlussverfügung der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe (Art. 32 VVG e con- trario und Art. 20k Abs. 1 der Verordnung vom 15. Juni 1998 zum schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen vom 2. Oktober 1996 [Vo DBA-USA, SR 672.933.61]). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der Beschwerde ist somit gegeben. 1.2Die Beschwerdeführerin erfüllt die Voraussetzungen der Be- schwerdebefugnis nach Art. 48 Abs. 1 VwVG. Auf die form- und frist- gemäss eingereichte Beschwerde ist somit einzutreten. 1.3Das Bundesverwaltungsgericht wendet das Recht von Amtes wegen an. Es ist demzufolge verpflichtet, auf den festgestellten Sach- verhalt die richtige Rechtsnorm und damit jenen Rechtssatz anzu- wenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Aus- legung zu geben, von der es überzeugt ist (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungs- gericht, Basel 2008, Rz. 1.54, unter Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a). 1.4 1.4.1Im Rechtsmittelverfahren kommt – wenn auch in sehr abge- schwächter Form (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.55) – das Rügeprinzip mit Begründungserfordernis in dem Sinn zur Anwendung, dass die Beschwerdeführerin die ihre Rügen stützenden Tatsachen darzulegen und allfällige Beweismittel einzureichen hat (Art. 52 Abs. 1 VwVG; CHRISTOPH AUER, in: CHRISTOPH AUER/MARKUS MÜLLER/BENJAMIN SCHINDLER [HRSG.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwal- Se ite 5
A- 49 11 /2 0 1 0 tungsverfahren [VwVG], Zürich/St. Gallen 2008, N. 9 und 12 zu Art. 12). Hingegen ist es grundsätzlich nicht Sache der Rechtsmittel- behörden, den für den Entscheid erheblichen Sachverhalt von Grund auf zu ermitteln und über die tatsächlichen Vorbringen der Parteien hinaus den Sachverhalt vollkommen neu zu erforschen (BVGE 2007/27 E. 3.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5550/2008 vom 21. Oktober 2009 E. 1.5; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.52). Vielmehr geht es in diesem Verfahren darum, den von den Vorinstanzen ermittelten Sachverhalt zu überprüfen und allenfalls zu berichtigen oder zu ergänzen. Weiter ist die Rechtsmittelinstanz nicht gehalten, allen denkbaren Rechtsfehlern von sich aus auf den Grund zu gehen. Für entsprechende Fehler müssen sich mindestens An- haltspunkte aus den Parteivorbringen oder den Akten ergeben (MOSER/ BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.55). 1.4.2Das Verfahren in Bezug auf den Informationsaustausch mit den USA richtet sich nach der Vo DBA-USA, soweit der Staatsvertrag 10 keine spezielleren Bestimmungen enthält (vgl. Urteil des Bundesver- waltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 2.1 f. und E. 6.2.2). Es wird abgeschlossen mit dem Erlass einer begründeten Schlussver- fügung der ESTV im Sinn von Art. 20j Abs. 1 Vo DBA-USA. Darin hat die ESTV darüber zu befinden, ob ein hinreichender Tatverdacht auf ein Betrugsdelikt und dergleichen im Sinn der einschlägigen Normen vorliegt, ob die weiteren Kriterien zur Gewährung der Amtshilfe ge- mäss Staatsvertrag 10 erfüllt sind und, bejahendenfalls, welche Informationen (Gegenstände, Dokumente, Unterlagen) nach schwei- zerischem Recht haben bzw. hätten beschafft werden können und nun an die zuständige amerikanische Behörde übermittelt werden dürfen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 2.2). Nach der Rechtsprechung zum Amtshilfeverfahren genügt es für die Bejahung des Tatverdachts, wenn sich hinreichende Anhalts- punkte dafür ergeben, dass der inkriminierte Sachverhalt erfüllt sein könnte. Es ist nicht Aufgabe des Amtshilferichters, abschliessend zu beurteilen, ob eine strafbare Handlung vorliegt. Das Bundesver- waltungsgericht prüft deshalb nur, ob die Schwelle zur berechtigten Annahme des Tatverdachts erreicht ist oder ob die sachverhaltlichen Annahmen der Vorinstanz offensichtlich fehler- oder lückenhaft bzw. widersprüchlich erscheinen (vgl. BGE 129 II 484 E. 4.1; 128 II 407 E. 5.2.1; 127 II 142 E. 5a; BVGE 2010/26 E. 5.1; Urteile des Bundes- verwaltungsgerichts B-3053/2009 vom 17. August 2009 E. 4.2 f.; B- 5297/2008 vom 5. November 2008 E. 5.1). Se ite 6
A- 49 11 /2 0 1 0 In der Folge obliegt es dem vom Amtshilfeverfahren Betroffenen, den begründeten Tatverdacht klarerweise und entscheidend zu entkräften. Gelingt ihm dies, ist die Amtshilfe zu verweigern (BGE 128 II 407 E. 5.2.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts 4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 2.2; THOMAS COTTIER/RENÉ MATTEOTTI, Das Abkommen über ein Amtshilfegesuch zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika vom 19. August 2009: Grundlagen und innerstaatliche Anwendbarkeit [nachfolgend: Ab- kommen], Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 78 S. 349 ff., S. 389). Dies setzt voraus, dass der vom Amtshilfeverfahren Betroffene unverzüglich und ohne Weiterungen den Urkundenbeweis erbringt, dass er zu Unrecht ins Verfahren einbezogen worden ist. Das Bundes- verwaltungsgericht nimmt diesbezüglich keine Untersuchungshandlun- gen vor. 1.4.3Das hier zur Diskussion stehende Amtshilfegesuch der US- amerikanischen Steuerbehörde weist die Besonderheit auf, dass es – anders als dies bei Amtshilfegesuchen üblicherweise zutrifft (vgl. STEFAN OESTERHELT, Amtshilfe im internationalen Steuerrecht der Schweiz, in: jusletter vom 15. Oktober 2009, www.jusletter.ch) – Name, Adresse und weitere Identifikationsmerkmale der verdächtigten Personen nicht nennt. Die Identifikation der betroffenen Personen und damit der Entscheid über die Frage, ob eine Person unter das Amts- hilfegesuch fällt oder nicht, erfolgt anhand der im Anhang zum Staatsvertrag 10 aufgeführten Kriterien unmittelbar durch die Vor- instanz. Dabei reicht nach dem Vertragswortlaut nicht bloss der Ver- dacht, dass eine Person die Identifikationsmerkmale (wie beispiels- weise das Erfordernis des "US domicile") aufweist, sondern es muss dies rechtsgenüglich feststehen (vgl. Anhang zum Staatsvertrag 10 Ziff. 1/A). Die Vorinstanz ist aber nicht in der Lage, allein gestützt auf die ihr von der UBS zugestellten Bankunterlagen den diesbezüglichen Sachverhalt vollständig festzustellen. Deshalb reicht es aus, wenn die Vorinstanz genügend konkrete Anhaltspunkte zu nennen vermag, die zur Annahme berechtigen, der vom Amtshilfeverfahren Betroffene er- fülle die persönlichen Identifikationsmerkmale gemäss Anhang zum Staatsvertrag 10. Das Bundesverwaltungsgericht sieht sich infolge- dessen veranlasst, – gleich wie beim Tatverdacht (vgl. E. 1.4.2 hiervor) – nur zu prüfen, ob genügend Anhaltspunkte zur berechtigten An- nahme dieser Identifikationsmerkmale vorliegen, und die Sachver- haltsfeststellungen zu diesen Identifikationsmerkmalen nur zu korri- Se ite 7
A- 49 11 /2 0 1 0 gieren, wenn darin offensichtlich Fehler, Lücken oder Widersprüche auftreten oder aber wenn der vom Amtshilfegesuch Betroffene die Annahme der Vorinstanz, dass die Identifikationsmerkmale gemäss Anhang zum Staatsvertrag 10 gegeben seien, klarerweise und ent- scheidend entkräftet. 2. Umstritten ist vorab die Frage, ob die Beschwerdeführerin das im An- hang zum Staatsvertrag 10 aufgeführte Erfordernis des "US domicile" für die Amtshilfe der Schweiz an die USA erfüllt. Die Vorinstanz geht davon aus, dass die Beschwerdeführerin in den Jahren 2000 bis 2002 in den USA wohnhaft war. Massgeblich für die Klärung dieser Streit- frage ist der Wortlaut in der englischen Originalversion des Staatsver- trages 10 (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 7.1). Nach Ziff. 1 Bst. A des Anhangs zum Staatsver- trag 10 fallen (unter anderen) folgende Personen unter das Amtshilfe- ersuchen: US domiciled clients of UBS who directly held and beneficially owned "undisclosed (non-W-9) custody accounts" and "banking deposit accounts" in excess of CHF 1 million (at any point in time during the period of years 2001 through 2008) with UBS and for which a reasonable suspicion of "tax fraud or the like" can be demonstrated Die deutsche (nicht massgebliche) Übersetzung lautet: Kunden der UBS mit Wohnsitz in den USA, welche "undisclosed (non-W-9) custody accounts" und "banking deposit accounts" von mehr als CHF 1 Million (zu irgendeinem Zeitpunkt während des Zeitraums von 2001 bis 2008) der UBS direkt hielten und daran wirtschaftlich berechtigt waren, wenn diesbezüglich ein begründeter Verdacht auf "Betrugsdelikte und dergleichen" dargelegt werden kann Nachfolgend wird zunächst festgehalten, in welchem Verhältnis der Staatsvertrag 10 zum DBA-USA 96 steht (E. 3). Daraufhin wird ge- prüft, nach welchen Regeln der Staatsvertrag 10 auszulegen ist und der verwendete Begriff "US domiciled" nach diesen Regeln ausgelegt (E. 4-5). Schliesslich wird geprüft, ob die Beschwerdeführerin das Erfordernis des "US domicile" konkret erfüllt (E. 6). Se ite 8
A- 49 11 /2 0 1 0 3. Beim Staatsvertrag 10 handelt es sich um einen selbständigen völker- rechtlichen Vertrag und nicht – wie noch beim Abkommen 09 – um eine Verständigungsvereinbarung, die sich innerhalb des vom DBA- USA 96 gesteckten Rahmens bewegen muss. Der Staatsvertrag 10 steht mit dem DBA-USA 96 auf gleicher Stufe (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 6.2.2; vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 E. 5.5.2). Da beide Verträge zwischen den gleichen Parteien geschlossen worden sind, handelt es sich um einen Fall von Art. 30 Abs. 3 VRK, demgemäss der frühere Vertrag nur insoweit Anwendung findet, als er mit dem späteren Vertrag vereinbar ist (lex posterior-Regel). Überdies präzisiert Art. 7a des Staatsvertrags 10, dass dieser zum Zweck der Behandlung des vorliegenden Amtshilfegesuchs (nämlich jenem des IRS vom 31. August 2009) Vorrang vor dem DBA-USA 96 sowie der Vereinbarung 03 habe, sofern er diesen zuwiderlaufe. Demgemäss hat der Staatsvertrag 10 auch nach Art. 30 Abs. 2 VRK Vorrang gegenüber den älteren Verträgen, soweit das genannte Amtshilfegesuch betroffen ist (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 6.2.2). Zugleich wird jedoch auf das DBA-USA 96 Bezug genommen, was verdeutlicht, dass dieses anwendbar ist, sofern der Staatsvertrag 10 keine abweichenden Bestimmungen enthält. Solches gilt beispielsweise für das Verfahren: Anwendbar bleibt – soweit der Staatsvertrag 10 keine spezielleren Bestimmungen enthält – die sich auf das DBA-USA 96 stützende Vo DBA-USA, was sich im Übrigen auch aus Art. 1 Ziff. 2 des Staatsvertrags 10 ergibt (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 2.1 f). 4. 4.1Als völkerrechtlicher Vertrag im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Bst. a VRK ist der Staatsvertrag 10 – unter Vorbehalt speziellerer Regeln (vgl. BVGE 2010/7 E. 3.6.1) – gemäss den Auslegungsregeln der VRK auszulegen. Weil die VRK im Bereich der Auslegungsregeln Völker- gewohnheitsrecht kodifiziert hat, können diese Regeln auch für Ab- kommen angewendet werden, welche vor Inkrafttreten der VRK ge- schlossen wurden (BGE 122 II 234 E. 4c) bzw. von Staaten an- gewendet werden, welche die VRK nicht ratifiziert haben. Die Auslegung nach Art. 31 VRK ist ein einheitlicher Vorgang. Der Auslegung werden der Wortlaut der vertraglichen Bestimmung, Ziel Se ite 9
A- 49 11 /2 0 1 0 und Zweck des Vertrags, Treu und Glauben sowie der Zusammenhang zugrunde gelegt. Dabei haben die einzelnen Auslegungselemente den gleichen Stellenwert (BVGE 2010/7 E. 3.5; MARK E. VILLIGER, Articles 31 und 32 of the Vienna Convention on the Law of Treaties in the Case- Law of the European Court of Human Rights, in: Internationale Gemeinschaft und Menschenrechte: Festschrift für Georg Ress, Köln 2005, S. 327 [nachfolgend: Articles]; DERS., Commentary on the 1969 Vienna Convention on the Law of the Treaties, Leiden/Boston 2009 [nachfolgend: Vienna Convention], N. 29 zu Art. 31 VRK; JEAN-MARC SOREL, in: Les Conventions de Vienne, N. 8 zu Art. 31 VRK). Er- gänzende Auslegungsmittel sind die Vertragsmaterialien und die Um- stände des Vertragsabschlusses, welche – nur, aber immerhin – zur Bestätigung oder bei einem unklaren oder widersprüchlichen Aus- legungsergebnis heranzuziehen sind (Art. 32 VRK). Der Grundsatz von Treu und Glauben ist als leitender Grundsatz der Staatsvertragsaus- legung während des gesamten Auslegungsvorgangs zu beachten (KNUT IPSEN, Völkerrecht, 4. Aufl., München 1999, § 11 Rz. 17). 4.1.1Den Ausgangspunkt der Auslegung bildet der Wortlaut der vertraglichen Bestimmung (SOREL, a.a.O., N. 8 und 29 zu Art. 31 VRK; VILLIGER, Vienna Convention, N. 30 zu Art. 31 VRK; DERS., Articles, S. 324, 327). Der Text der Vertragsbestimmung ist aus sich selbst heraus gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung zu interpretieren. Diese ge- wöhnliche Bedeutung ist jedoch in Übereinstimmung mit ihrem Zusam- menhang sowie dem Ziel und Zweck des Vertrags gemäss Treu und Glauben zu eruieren. Vorbehalten bleibt nach Art. 31 Abs. 4 VRK eine klar manifestierte einvernehmliche Absicht der Parteien, einen Aus- druck nicht im üblichen, sondern in einem besonderen Sinn zu verwen- den (BVGE 2010/7 E. 3.5.1). 4.1.2Was unter dem Zusammenhang einer Bestimmung zu verstehen ist, wird in Art. 31 Abs. 2 VRK definiert. Der Begriff des Zusammen- hangs im Sinn von Art. 31 Abs. 2 VRK ist eng auszulegen. Er erstreckt sich insbesondere weder auf die Umstände anlässlich des Vertrags- abschlusses (welche in Form der vorbereitenden Arbeiten etwa als Hilfsmittel gemäss Art. 32 VRK ausschliesslich subsidiär zur Aus- legung herangezogen werden können) noch auf Elemente ausserhalb des Textes. Art. 31 Abs. 3 VRK definiert sodann diejenigen Elemente, welche als so genannter "contexte externe" gleich wie der Zusammen- hang bei der Auslegung zu berücksichtigen sind (VILLIGER, Vienna Convention, N. 15 ff. zu Art. 31 VRK; SOREL, a.a.O., N. 42 ff. zu Art. 31 Se it e 10
A- 49 11 /2 0 1 0 VRK). Es existiert somit keine Hierarchie zwischen Art. 31 Abs. 2 und 3 VRK (BVGE 2010/7 E. 3.5.4; SOREL, a.a.O., N. 8 zu Art. 31 VRK). 4.1.3Ziel und Zweck eines Vertrags sind diejenigen Objekte, welche die Parteien mit dem Vertrag erreichen wollen. Art. 31 VRK spricht sich nicht darüber aus, welchen Quellen Ziel und Zweck eines Vertrags entnommen werden kann. Die Lehre unterstreicht diesbezüglich all- gemein die Bedeutung des Titels und der Präambel des Vertrags (VILLIGER, Vienna Convention, N. 13 zu Art. 31), wobei für Abkommen im Bereich des Steuerrechts darauf hingewiesen wird, dass sich ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von einem Ab- kommen zur Bekämpfung von Steuerbetrug unterscheidet und dieser Unterscheidung im Rahmen der Auslegung Rechnung zu tragen sei (BVGE 2010/7 E. 3.5.2; ferner XAVIER OBERSON, Précis de droit fiscal international, 3. Aufl., Bern 2009, N. 93). 4.2Wie gesagt kommen die Auslegungsregeln der VRK nur zur An- wendung, wenn diesen keine spezielleren Regeln vorgehen. Dies ent- spricht dem – auch auf völkerrechtliche Verträge anwendbaren – Grundsatz des Vorrangs der lex specialis (BGE 133 V 233 E. 4.1). In erster Linie ist folglich zu prüfen, ob für den Begriff "US domiciled" im Staatsvertrag 10 selbst eine vorrangig anwendbare Definition oder Auslegungsregel vorhanden ist (vgl. BGE 116 Ib 217 E. 3a; BVGE 2010/7 E. 3.6.1). Dies trifft nicht zu. Der Anhang zum Staatsvertrag 10, worin die Voraussetzungen für die Amtshilfe umschrieben sind, enthält weder Begriffsbestimmungen noch Auslegungsregeln. Der Begriff "US domiciled" ist deshalb nach den Regeln der VRK auszulegen, voraus- gesetzt, das DBA-USA 96 halte keine spezielleren Regeln bereit, welche zur Auslegung der Begriffe des Staatsvertrags 10 anwendbar sind. Dies ist nachfolgend zu prüfen. 4.3Das DBA-USA 96, welches nach wie vor gilt, soweit ihm der Staatsvertrag 10 nicht als jüngeres Recht oder als lex specialis vor- geht (vgl. E. 3), enthält in Art. 3-5 eine Reihe von Begriffsbestim- mungen. Der Begriff "Wohnsitz" (engl. "domicile") gehört nicht dazu. Jedoch enthält das DBA-USA 96 in Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 96 eine Auslegungsregel folgenden Wortlauts: "Bei der Anwendung dieses Abkommens durch einen Vertrags- staat hat jeder im Abkommen nicht definierte Ausdruck die Be- deutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern Se it e 11
A- 49 11 /2 0 1 0 zukommt, für die dieses Abkommen gilt, ausser wenn der Zu- sammenhang etwas anderes erfordert oder die zuständigen Be- hörden sich nach Artikel 25 (Verständigungsverfahren) auf eine gemeinsame Auslegung geeinigt haben." Indessen gilt es zu berücksichtigen, dass der Staatsvertrag 10 – anders etwa als das anlässlich des Abschlusses des DBA-USA 96 unterzeichnete Protokoll – ein eigenes, ein anderes Abkommen dar- stellt. Dies wird dadurch bestätigt, dass der Staatsvertrag 10 den im DBA-USA 96 verwendeten und im dazugehörigen Protokoll definierten Begriff "Betrugsdelikte und dergleichen" nur für gewisse Fälle und hierbei gerade anders definiert als das DBA-USA 96. Ebenfalls werden – auch hier in Abweichung zum DBA-USA 96 – bezüglich der Be- handlung des Amtshilfegesuchs ganz spezifische Vorgehensweisen aufgestellt. Das DBA-USA 96 wird mit anderen Worten durch den Staatsvertrag 10 weder revidiert noch ergänzt, sondern von diesem für die in ihm geregelten Konstellationen temporär überlagert. Dies be- stätigt auch Art. 2 Staatsvertrag 10, in welchem sich die Parteien ver- pflichten, das neue Protokoll, "welches Art. 26 (und gewisse andere Bestimmungen) des Doppelbesteuerungsabkommens [gemeint ist das DBA-USA 96] ändert und am 18. Juni 2009 paraphiert wurde, so rasch als möglich, jedoch nicht später als bis zum 30. September 2009, zu unterzeichnen". Eine solche Revision ist denn auch vorgenommen worden (vgl. Bundesbeschluss über die Genehmigung eines Protokolls zur Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staaten von Amerika [Entwurf], BBl 2010 235; am 18. Juni 2010 von den eidgenössischen Räten in der Schluss- abstimmung angenommen, BBl 2010 4359; die Referendumsfrist ist am 7. Oktober 2010 unbenutzt abgelaufen). Die Verknüpfung des Begriffs "US domiciled" mit den abkommenseigenen Begriffs- definitionen ("Betrugsdelikte und dergleichen") im Anhang zum Staatsvertrag 10 macht deutlich, dass bei der Auslegung des Begriffs "US domiciled" die Bestimmung von Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 96 nicht massgeblich sein kann. Der Begriff "US domiciled" ist deshalb nach den allgemeinen Bestimmungen von Art. 31 ff. VRK autonom auszu- legen. Im Übrigen wäre der Begriff "US domiciled" auch unter An- wendung von Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 96 nach den Regeln der VRK auszulegen, da der "Zusammenhang" im Sinne von Art. 3 Abs. 2 DBA- USA 96 ebenfalls erfordert, zuerst die Regeln der VRK anzuwenden, und ein Rückgriff auf die lex fori erst dann erfolgen dürfte, wenn die Se it e 12
A- 49 11 /2 0 1 0 allgemeinen Auslegungsregeln kein genügend klares Resultat zu lie- fern vermögen. 5. 5.1Nach dem in E. 4 Gesagten ist der Begriff "US domiciled" nach den allgemeinen Regeln von Art. 31 ff. VRK auszulegen. Gemäss Art. 31 Abs. 1 VRK ist ein Vertrag nach Treu und Glauben in Überein- stimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zu- sammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen. Die gewöhnliche Bedeutung eines staats- vertraglichen Begriffs richtet sich nicht zwingend nach dem all- gemeinen Sprachgebrauch. Hat sich eine spezielle Fachsprache ent- wickelt, so ist diese Bedeutung als die gewöhnliche im Sinn von Art. 31 Abs. 1 VRK zu betrachten (IPSEN, a.a.O., § 11 Rz. 6). Im Gebiet des Steuerrechts mit seiner fachspezifischen Terminologie ist deshalb auf die gewöhnliche Bedeutung eines Begriffs in der steuerrechtlichen Fachsprache abzustellen (KLAUS VOGEL, in: KLAUS VOGEL/MORIS LEHNER, DBA – Doppelbesteuerungsabkommen – Kommentar, 5. Aufl., Mün- chen 2008, Einl. Rz. 108). Anhaltspunkte zur Ermittlung der ge- wöhnlichen Bedeutung eines Begriffs ergeben sich aus dem Begriffs- verständnis in den Rechtsordnungen der Vertragsparteien. Hat sich ein international einheitlicher oder in den Vertragsstaaten übereinstim- mender Sprachgebrauch entwickelt, so ist dieser Sprachgebrauch massgebend (VOGEL, a.a.O., Einl. Rz. 108). Vorbehalten bleibt Art. 31 Abs. 4 VRK, wonach einem Ausdruck eine besondere Bedeutung bei- zulegen ist, wenn feststeht, dass die Vertragsparteien dies beab- sichtigt haben (vgl. E. 4.1.1). Der nach dem Wortlaut ermittelte Begriffsinhalt ist sodann in den Zu- sammenhang mit den weiteren Vertragsbestimmungen zu stellen und auf seine Übereinstimmung mit Ziel und Zweck des Vertrages zu prüfen (IPSEN, a.a.O., § 11 Rz. 6 und 12). Zunächst ist somit die Be- deutung des Begriffs "US domiciled", wie er von den beteiligten Ver- tragsstaaten verstanden wird resp. verstanden werden könnte, festzu- halten (E. 5.2 und 5.3) und danach zu suchen, ob und inwieweit übereinstimmende Elemente im Begriffsverständnis beider Vertrags- staaten bestehen. Anschliessend ist zu prüfen, ob das ermittelte Be- griffsverständnis nach Sinn und Zweck mit dem Staatsvertrag 10 übereinstimmt (E. 5.4). Se it e 13
A- 49 11 /2 0 1 0 5.2Das Steuerrecht der Vereinigten Staaten wird im "Internal Revenue Code" (IRC) (Titel 26 der US-amerikanischen Gesetzes- sammlung) und den dazu gehörigen "Treasury Regulations" geregelt. Als Grundsatz gilt, dass alle US-Staatsbürger, unabhängig von Wohnsitz und Aufenthalt, mit ihrem weltweiten Einkommen der US- Besteuerung unterliegen. Andere natürliche Personen sind in dem- selben Umfang steuerpflichtig, wenn sie über ein Visum zur Ein- wanderung verfügen ("green card holders") oder als in den USA an- sässig gelten ("resident aliens"). In den USA nicht niedergelassene Ausländer ("nonresident aliens") können ebenfalls steuerpflichtig sein, jedoch nur für in den USA generiertes Einkommen (vgl. MARC BAUEN, Das internationale Steuerrecht der USA, 2. Aufl., Zürich 2007, S. 7 ff.; THOMAS A. JESCH/ANDREAS STRIEGEL, Grundlagen des US-amerikanischen Steuerrechts, Berlin 2007, S. 243; PAUL R. MCDANIEL/HUGH J. AULT/JAMES R. REPETTI, Introduction to United States International Taxation, 5. Aufl., The Hague 2005, S. 65 ff.; RICHARD L. DOERNBERG, International Taxation in a Nutshell, 3. Aufl., St. Paul, Minn. 1997, S. 11 ff.). Der Unterschied zwischen dem Begriff "domicile" und "residence" hat sich im US-amerikanischen Recht verflüchtigt (vgl. MORIS LEHNER, in: VOGEL/LEHNER, a.a.O., Rz. 100 zu Art. 4). Massgeblich ist der Begriff der Ansässigkeit ("residency"), welcher der Unterscheidung von an- sässigen Ausländern ("resident aliens") und nichtansässigen Aus- ländern ("nonresident aliens") dient. Um aus steuerlicher Sicht als in den USA ansässig zu gelten, muss einer der drei nachfolgenden Tests erfüllt sein: a) der "Permament Residence Test": dieser ist erfüllt, wenn einer Person das dauernde Niederlassungsrecht nach Massgabe des Einwanderungsgesetzes gewährt worden ist (sogenannte "green card holders") (Section 7701 (b)(2)(A) IRC); b) der 183-Tage-Test: danach gilt eine natürliche Person als steuerlich ansässig, wenn sie im frag- lichen Steuerjahr 183 Tage oder mehr in den USA anwesend gewesen ist (Section 7701 (b)(2)(B) IRC); c) der "Substantial Presence Test": Bei diesem Test wird die auf drei Jahre verteilte Anwesenheit einer Person kumuliert und nach einem gewichteten Durchschnitt berechnet, ob die Person in dieser Zeitspanne mehr als 183 Tage in den USA anwesend war (Section 7701 (b)(3)(B) IRC) (vgl. zum Ganzen BAUEN, a.a.O., S. 74 ff.; MCDANIEL/AULT/REPETTI, a.a.O., S. 65 ff.; DOERNBERG, a.a.O., S. 18 ff.). Eine Ausnahme wird lediglich gewährt, wenn die Person über ein Steuerdomizil ("tax home") in einem anderen Staat verfügt und zu Se it e 14
A- 49 11 /2 0 1 0 diesem engere Beziehungen ("closer connections") hat (Section 7701 (b)(3)(B) IRC). Die Kriterien, die beim "closer connection/tax home"- Test gegeneinander abgewogen werden, betreffen folgende Orte: Ort der ständigen Wohnstätte des Steuerzahlers; Ort der Familie des Steuerzahlers; Ort der Gegenstände des persönlichen Gebrauchs des Steuerzahlers; Ort von sozialen, politischen, kulturellen oder religiösen Organisationen, zu denen der Steuerzahler eine laufende Verbindung unterhält; Ort der routinemässig durchgeführten Bankgeschäfte des Steuerzahlers; Ort der beruflichen Tätigkeit des Steuerzahlers; Ort der Behörde, welche den Führerschein des Steuerpflichtigen ausgestellt hat; der politische Wohnort des Steuerpflichtigen; der vom Steuer- zahler in offiziellen Dokumenten und Formularen selbst angegebene Wohnort (Section 301.7701(b)-2(d)(1) Treasury Regulations) (vgl. JESCH/STRIEGEL, a.a.O., S. 247). 5.3In der deutschen (nicht massgeblichen Fassung) des Staatsver- trags 10 wird der Begriff "US domiciled" übersetzt mit "Wohnsitz in den USA". Im schweizerischen Steuerrecht ist nach der bundesgericht- lichen Rechtsprechung zum interkantonalen Steuerrecht unter dem steuerrechtlichen Wohnsitz (Steuerdomizil) in der Regel der zivilrecht- liche Wohnsitz zu verstehen, d.h. der Ort, an dem sich die betreffende Person mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält bzw. wo der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen liegt. Der Lebensmittelpunkt be- stimmt sich dabei nach der Gesamtheit der objektiven, äusseren Um- stände, aus denen sich die Lebensinteressen erkennen lassen, nicht nach bloss erklärten Wünschen der steuerpflichtigen Person (BGE 132 I 29 E. 4.1; 125 I 54 E. 2; 123 I 289 E. 2b). Als wesentliche An- knüpfungspunkte zur Feststellung des Lebensmittelpunktes gelten folgende Orte: der Arbeitsort; der Aufenthaltsort der Familie, wobei zum Ehe- oder Konkubinatspartner eine engere Verbindung als zu Eltern und Geschwistern angenommen wird; der Ort der Ausübung gesellschaftlicher Beziehungen (Vereinstätigkeit, Freundes- und Be- kanntenkreis); der Ort, wo die Schriften hinterlegt sind und die politischen Rechte ausgeübt werden (BGE 132 I 29 E. 4.2; 125 I 54 E. 3a; Urteile des Bundesgerichts 2C_748/2008 vom 19. März 2009 E. 3.1; 2C_112/2007 vom 11. September 2007 E. 3.1). Hält sich eine Person abwechslungsweise an zwei (oder mehreren) Orten auf, ist für die Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes darauf abzustellen, zu welchem Ort sie die stärkeren Beziehungen unterhält (Urteile des Bundesgerichts 2C_748/2008 vom 19. März 2009 E. 3.1 f.; 2C_230/2008 vom 27. August 2008 E. 3.1 f.). Se it e 15
A- 49 11 /2 0 1 0 5.4Die "closer connection"-Kriterien stimmen weitgehend überein mit den Kriterien zur Bestimmung des steuerlichen Wohnsitzes nach schweizerischem Recht. Beide Rechtsordnungen stellen auf den Le- bensmittelpunkt des Steuerpflichtigen ab und knüpfen dabei im We- sentlichen an vergleichbare Kriterien. Der Begriff "US domiciled" kann im Ergebnis daher nicht anders verstanden werden, als es die nationalen Rechtsordnungen der beteiligten Vertragsstaaten nahe legen. Dieses Auslegungsergebnis stimmt auch mit dem Ziel und Zweck des Staatsvertrags 10 überein. Dieser wurde zwecks Be- handlung eines Amtshilfegesuchs der US-amerikanischen Steuer- behörde im Hinblick auf die Ahndung von Steuerdelikten in den USA geschlossen. Hintergrund war ein Justiz- und Souveränitätskonflikt zwischen der Schweiz und den USA (vgl. Präambel des Staatsver- trags 10; Botschaft des Bundesrats zur Genehmigung des Abkommens zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch betreffend UBS AG sowie des Änderungs- protokolls [BBl 2010 3000, S. 2969 f.]). Welche Personen nach US- amerikanischem Recht steuerpflichtig sind, wird allein durch das US- amerikanische Recht bestimmt. Sinn und Zweck des Staatsvertrags 10 legen deshalb ebenfalls nahe, den staatsvertraglichen Begriff "US domiciled" – und damit den vom Amtshilfegesuch erfassten Personen- kreis – im Lichte der im Wesentlichen übereinstimmenden nationalen Rechtsauffassungen auszulegen. Eine vom Amtshilfeverfahren betrof- fene Person gilt demnach als "US domiciled", wenn sie dort im ab- kommensrelevanten Zeitpunkt nach den dargelegten Kriterien (E. 5.2 und 5.3) ihren Lebensmittelpunkt resp. überwiegend ihren Lebens- mittelpunkt hatte. 6. 6.1Laut Verfügung der Vorinstanz ist den Bankunterlagen zu ent- nehmen, dass die Beschwerdeführerin während des massgeblichen Zeitraums ihren Wohnsitz in den USA gehabt habe. An der Bank- beziehung mit Stammnummer (...), die auf ihren Namen gelautet habe, sei sie wirtschaftlich berechtigt gewesen. Es lägen keine Hinweise vor, dass während des massgeblichen Zeitraums ein Formular W-9 eingereicht worden sei. Das UBS-Konto habe in einer Dreijahresperiode (Jahre 2000-2002) jährliche Durchschnittseinkünfte von mehr als CHF 100'000.-- erzielt; der Gesamtwert des Kontos habe am 31. Dezember 2001 die massgebliche Grenze von CHF 1'000'000.-- überstiegen. Sämtliche Voraussetzungen zur Gewährung der Amtshilfe seien damit erfüllt. Se it e 16
A- 49 11 /2 0 1 0 6.2Die Beschwerdeführerin macht geltend, aus der vom griechischen Konsulat in X._______ [USA] [im Jahr] 1993 ausgestellten Bestätigung ("Certificate Transference Usual Residence") gehe hervor, dass sie bereits in diesem Zeitpunkt ihren Wohnsitz an die Adresse [Adresse in Griechenland] verlegt habe und seither an dieser Adresse wohnhaft sei. Sie und ihr Ehemann seien griechische Staatsangehörige. In den sechziger Jahren seien sie aus geschäftlichen Gründen in die USA umgezogen und hätten dort mehrere Jahre gelebt. Beide Söhne seien in den USA geboren. Im Jahr 1984 hätten die Eheleute eine Wohnung an der [Adresse in Griechenland] gekauft. Die Renovationsarbeiten hätten sich aber in die Länge gezogen. Im Jahr 1993 seien die Eheleute definitiv nach Griechenland zurückgezogen. Seit dieser Zeit würden die Eheleute dauernd an dieser Adresse wohnen. Die mit dem Umzug zusammenhängenden Formalitäten hätten ebenfalls länger gedauert, doch spätestens am [Datum] 1994 seien sämtliche Erledigungen abgeschlossen gewesen. Spätestens dann habe sie, die Beschwerdeführerin, ihren Wohnsitz in Griechenland begründet. Seit ihrem Umzug seien die Eheleute in Griechenland steuerpflichtig. Dort müssten sie auch fortlaufende Rechnungen begleichen (Telefon, Elektrizität, Wasser). Zudem hätten sie dort ein Auto. Die Kinder der Beschwerdeführerin seien in den USA geblieben. Sie und ihr Ehemann würden deshalb verschiedentlich in die USA reisen, um ihre Kinder zu besuchen und Ferien zu verbringen. Der Umstand, dass die Kinder nach wie vor in den USA leben, sei der Grund dafür, dass die Eheleute ihre Ferienwohnung an der [Adresse in den USA] all die Jahre beibehalten hätten. 6.3In ihrer Vernehmlassung wendet die Vorinstanz ein, aus der vom griechischen Konsulat in X._______ ausgestellten Bescheinigung ("Certificate Transference Usual Residence") gehe nicht klar hervor, zu welchem Zweck das Dokument ausgestellt worden sei. Jedenfalls handle es sich bei diesem Dokument nicht um eine Wohnsitz- bescheinigung. Die Beschwerdeführerin habe lediglich einen Kaufver- trag für die Eigentumswohnung in Griechenland ins Recht gelegt. Dieses Dokument bescheinige die Wohnsitznahme in Griechenland ebenfalls nicht. Die Steuerunterlagen aus den Jahren 1995 und 2010 würden ebenfalls offen lassen, wo die Beschwerdeführerin in den Jahren 2000 bis 2002 ihren Wohnsitz gehabt habe, da darin praktisch nur Grundeigentum und Einnahmen daraus deklariert worden seien. Es bestehe nach wie vor der Verdacht, dass die Beschwerdeführerin in Se it e 17
A- 49 11 /2 0 1 0 den Jahren 2000 bis 2002 in den USA gewohnt habe, was nicht aus- schliesse, dass sie sich auch in Griechenland aufgehalten habe. Ohne gesicherten Aufenthaltsstatus in den USA hätte die Beschwerde- führerin für Reisen nach X._______ aber ein Visum benötigt. Dass dem so sei, habe die Beschwerdeführerin nicht behauptet. Bei dieser Sachlage seien die Voraussetzungen für die Annahme, dass die Be- schwerdeführerin in den USA ein Domizil gehabt habe, nach wie vor als erfüllt zu betrachten. 6.4 6.4.1Wie gesagt (vgl. E. 5 hiervor) entscheidet sich die Frage, ob eine ins Amtshilfeverfahren einbezogene Person im massgeblichen Zeit- raum – als solcher kann nur der vom Staatsvertrag 10 umfasste Zeitrahmen gelten – als "US domiciled" zu gelten hat, nach dem Ort ihres Lebensmittelpunktes. Wesentliche Anknüpfungspunkte sind unter anderem der Ort der dauernden Wohnstätte sowie der Aufenthaltsort der Familie, wobei zum Ehegatten eine engere Beziehung als zu den erwachsenen Kindern angenommen wird. 6.4.2Die Anhaltspunkte für die Annahme der Vorinstanz, die Be- schwerdeführerin habe im Zeitraum 2000 bis 2002 Wohnsitz in den USA gehabt, betreffen einen Bankbeleg aus dem Jahr 1984, die Tat- sache, dass die Beschwerdeführerin nach wie vor in den USA eine Wohnung besitze, sie des Weitern – was in der Vernehmlassung geltend gemacht wird – kein Einreisevisum für die USA gebraucht habe, und der Umstand, dass die Schlussverfügung ihr an die Adresse in X._______ habe zugestellt werden können. Diese Annahmen sind jedoch im Sinne der in E. 1.4.3 entwickelten Rechtsprechung offensichtlich fehlerhaft und widersprüchlich. Der Bankbeleg aus dem Jahr 1984 befindet sich in einem Ordner, in dem offensichtlich aufgehobene und ersetzte Dokumente abgelegt sind. So beginnt und endet die Datei mit je einer Seite, auf der "Cancelled and Replaced Documents" steht ([Belegstellen]). Ein nicht mehr gültiger Bankbeleg aus dem Jahr 1984 stellt indessen keinen hinreichenden Anhaltspunkt dafür dar, dass die Beschwerdeführerin auch noch in den Jahren 2000 bis 2002 Wohnsitz in den USA gehabt hätte. Ob der Umstand, dass die Beschwerdeführerin in den USA nach wie vor eine Wohnung hat, einen solchen hinreichenden Anhaltspunkt zu begründen vermag, kann offen bleiben, da die Beschwerdeführerin auch in Griechenland eine Wohnung besitzt und sich der Lebensmittel- Se it e 18
A- 49 11 /2 0 1 0 punkt ebenso gut dort befinden könnte. Des Weitern ist die Be- schwerdeführerin sowohl griechische Staatsbürgerin (vgl. die im Be- schwerdeverfahren eingereichte Kopie der vom griechischen Staat im Jahr 2006 ausgestellten Identitätskarte) als auch Staatsbürgerin der USA (vgl. die Bankunterlagen [Belegstelle]). Dieser Umstand erklärt, weshalb die Beschwerdeführerin zum Besuch ihrer erwachsenen Kinder kein Visum für die Einreise in die USA benötigt, und lässt das in der Vernehmlassung geäusserte Argument der Vorinstanz, die Beschwerdeführerin hätte ohne gesicherten Aufenthaltsstatus nicht ohne Visum in die USA einreisen können, offensichtlich unrichtig er- scheinen. Zudem steht die in der Vernehmlassung angeführte Be- hauptung der Vorinstanz, die Schlussverfügung sei der Beschwerde- führerin an die Adresse in X._______ zugestellt worden, in offensicht- lichem Widerspruch zur letzten Seite der Schlussverfügung selber, wo aufgeführt ist: "Zustellung dieser Verfügung (Einschreiben mit Rück- schein) an: Bill Isenegger Ackermann AG ...". Nach dem Gesagten liegen keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür vor, dass die Be- schwerdeführerin in den Jahren 2000 bis 2002 "US domiciled" war. Offen bleiben kann bei dieser Sachlage die Frage, ob die vom griechischen Konsulat in X._______ ausgestellte Umzugsbescheini- gung ("Certificate Transference Usual Residence") [aus dem Jahr] 1993, woraus hervorgeht, dass die Beschwerdeführerin dannzumal zu- sammen mit ihrem Ehemann nach Griechenland umzog, geeignet gewesen wäre, die (hier nicht berechtigte) Annahme des Wohnsitzes in den USA klarerweise und entscheidend zu entkräften. So wäre die Umzugsbescheinigung für sich allein wohl nicht geeignet, eine effektive und andauernde Wohnsitznahme in Griechenland zu be- stätigen. Anderseits wäre zugunsten der Beschwerdeführerin darauf hinzuweisen, dass es sich bei der Umzugsbescheinigung immerhin um ein staatliches Dokument handelt und dass dieses Dokument nicht erst im Zusammenhang des vorliegenden Amtshilfeverfahrens, sondern bereits im Jahr 1993 erstellt worden war. Die Voraussetzungen der Amtshilfe gemäss Anhang zum Staatsvertrag 10 sind nach dem Gesagten nicht erfüllt, und die Amtshilfe ist zu verweigern. Se it e 19
A- 49 11 /2 0 1 0 7. Unter diesen Umständen spielt es keine Rolle, dass auch der An- spruch der Beschwerdeführerin auf rechtliches Gehör verletzt worden ist (vgl. dazu Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3939/2010 vom 18. Oktober 2010 E. 4 f.). Der Entscheid fällt zugunsten der Be- schwerdeführerin aus und ist letztinstanzlich, so dass der Instanzver- lust keine negativen Auswirkungen für sie zeitigt. Die Prüfung der weiteren Rügen sowie des Antrags auf Beschwerdeergänzung im Zu- sammenhang der Ermittlung der Kapitalgewinne erübrigt sich aus- gangsgemäss. Was schliesslich den Antrag der Beschwerdeführerin betrifft, es seien die das Amtshilfeverfahren betreffenden Dokumente zu vernichten, so ist es nicht Aufgabe des Bundesverwaltungsgerichts, darüber zu be- finden, wie die Vorinstanz das Urteil umsetzen wird. Deshalb kann das Bundesverwaltungsgericht die Vernichtung der im Amtshilfeverfahren erhobenen Dokumente nicht anordnen. Selbstredend hat sich die Vor- instanz dabei aber an die einschlägigen rechtlichen Vorschriften zu halten. Auf das entsprechende Rechtsbegehren der Beschwerdeführe- rin wird nicht eingetreten. 8. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde im Sinne der Erwägungen gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist, die angefochtene Ver- fügung aufzuheben und die Amtshilfe zu verweigern. Das Nichtein- treten auf einen untergeordneten Punkt wirkt sich wegen Geringfügig- keit nicht auf die Kosten- und Entschädigungsfolgen aus. Ausgangs- gemäss wird somit auf die Erhebung von Gerichtskosten verzichtet (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG) und der bereits geleistete Kostenvor- schuss zurückerstattet. Der Beschwerdeführerin ist eine angemessene Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG). 9. Dieser Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110]). Se it e 20
A- 49 11 /2 0 1 0 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die Schlussverfügung der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 7. Juni 2010 wird aufgehoben. Es wird keine Amtshilfe geleistet. 2. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der von der Beschwerde- führerin einbezahlte Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 20'000.-- wird dieser zurückerstattet. 3. Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Par- teientschädigung in der Höhe von Fr. 20'000.-- zu bezahlen. 4. Dieses Urteil geht an: -die Beschwerdeführerin (Einschreiben; vorab per Fax) -die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Einschreiben; vorab per Fax) Die vorsitzende Richterin:Die Gerichtsschreiberin: Charlotte SchoderSusanne Raas Versand: Se it e 21