B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-47/2020
Urteil vom 12. März 2021 Besetzung
Richter Jürg Steiger (Vorsitz), Richterin Marianne Ryter, Richter Daniel Riedo, Gerichtsschreiber Roger Gisclon.
Parteien
A._______ Ltd, vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG, Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Vorinstanz.
Gegenstand
Amtshilfe (DBA CH-RU).
A-47/2020 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Der Federal Tax Service (nachfolgend: FTS) der Russischen Föderation (nachfolgend auch: Russland) richtete am (Datum) gestützt auf Art. 25a des Abkommens vom 15. November 1995 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Russischen Föderation zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (SR 0.672.966.51; DBA CH-RU) ein Amtshilfeersuchen an die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV oder Vorinstanz). Das Amtshilfeersuchen betrifft die russische Gesellschaft JSC B._______ (fortan: betroffene Person). Als Informationsinhaberin ist die C._______ AG (fortan: Bank AG) genannt. Das Amtshilfeersuchen dient der Prüfung der Ertragssteuer (Corporate Income Tax) für die Steuerperiode 2015. A.b Der FTS erklärt, im Zusammenhang mit einer «preaudit tax analysis» der betroffenen Person um Amtshilfe zu ersuchen. Die betroffene Person habe Zinszahlungen aus einem Darlehensvertrag vom 9. August 2013 auf das Rubel-Bankkonto der D._______ SE (mit Sitz in Zypern), welches Letz- tere bei der E._______ (fortan: RU-Bank) hält, transferiert. Mittels Analyse des genannten Kontos habe seitens des FTS erstellt werden können, dass nebst der betroffenen Person drei weitere verbundene Unternehmen Geld auf das besagte Konto überwiesen hätten. Die Gelder seien in USD ge- wechselt worden und ein Teil der Gelder (USD 18'240'000) sei daraufhin weiter auf das Konto (Nummer) der A._______ Ltd, Zypern (fortan: be- schwerdeberechtigte Person), bei der Bank AG transferiert worden. Das entsprechende Bankdokument liege dem Amtshilfeersuchen bei. Erwäh- nenswert sei sodann, dass es sich bei der D._______ SE (fortan: D._______ SE) und der beschwerdeberechtigten Person um verbundene Unternehmen handle. Die betroffene Person habe gestützt auf das Doppelbesteuerungsabkom- men zwischen Russland und Zypern keine Quellensteuer auf den genann- ten Zinszahlungen einbehalten. Basierend auf den oben beschriebenen Feststellungen, vermute der FTS, dass die D._______ SE nicht die wirt- schaftlich Berechtigte der Zahlungen gewesen sei, welche sie von der be- troffenen Person im Jahr 2015 erhalten habe. Die ersuchten Informationen würden dem FTS erlauben, die Weiterleitung der besagten Zinsen zu be- weisen und den wirklichen wirtschaftlich Berechtigten der Zinseinnahmen zu bestimmen. Wenn sich die Vermutung des FTS bewahrheite, würden
A-47/2020 Seite 3 von der betroffenen Person nach russischem Recht Quellensteuern erho- ben. A.c Im Einzelnen ersucht der FTS um Folgendes: « We kindly ask you to provide us with the following information and relevant supporting documents with regard to bank account (number) held in Bank AG for 2015:
A-47/2020 Seite 4 betroffenen Gesellschaften über das laufende Amtshilfeverfahren zu infor- mieren und aufzufordern, eine zur Zustellung bevollmächtigte Person in der Schweiz zu bezeichnen. C. Die Bank AG kam der Aufforderung der ESTV fristgerecht nach und konnte die beschwerdeberechtigte Person am 2. Mai 2019 über das Amtshilfever- fahren informieren. D. Mit Eingabe vom 8. Mai 2019 zeigten die Rechtsvertreter der beschwerde- berechtigten Person der ESTV an, dass sie von jener als Zustellungsbe- vollmächtigte in der Schweiz bestimmt und mit der Wahrung derer Interes- sen beauftragt wurden und baten um Akteneinsicht. E. Nach Abschluss der Informationsbeschaffung gewährte die ESTV der be- schwerdeberechtigten Person mit Schreiben vom 19. Juli 2019 Aktenein- sicht, teilte gleichzeitig mit, welche Informationen sie dem FTS zu übermit- teln beabsichtige, setzte eine Frist zur Rücksendung der Zustimmungser- klärung oder zur Mitteilung von Einwänden und wies die beschwerdebe- rechtigte Person gleichzeitig darauf hin, dass sie ohne eine solche Zustim- mung eine begründete Schlussverfügung erlassen würde. F. Mit Schreiben vom 15. August 2019 teilte die betroffene Person mit, dass sie der Weiterleitung der Informationen nicht zustimme. G. Am 2. Dezember 2019 erliess die ESTV gegenüber der beschwerdebe- rechtigten Person eine Schlussverfügung. Gemäss deren Dispositiv-Ziff. 1 hat die ESTV dem FTS betreffend die beschwerdeberechtigte Person Amtshilfe zu leisten. Im Rahmen der Dispositiv-Ziff. 2 sieht die ESTV die vollumfängliche Übermittlung der in den Punkten 1 – 4 ersuchten Informa- tionen vor. Betreffend die Punkte 5 und 6 beschränkt sich die ESTV hinge- gen – insbesondere unter Bezug auf den «further outflow» der Gelder – darauf, dem FTS Kopien der «bank statements and credit advices» des Kontos der beschwerdeberechtigen Person des Jahres 2015 zu übermit- teln. Allfällige Kontoauszüge von Zahlungsempfängern wollte die ESTV
A-47/2020 Seite 5 demnach nicht übermitteln, weil die voraussichtliche Erheblichkeit nicht er- sichtlich sei und nur Informationen zu einem spezifischen Konto übermittelt werden könnten. Es stehe dem FTS aber frei, weitere Gesuche zu stellen. H. Gegen diese Schlussverfügung erhob die beschwerdeberechtigte Person (nachfolgend: Beschwerdeführerin) am 31. Dezember 2019 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht und stellt folgende Anträge: « Hauptantrag
A-47/2020 Seite 6 I. Mit Vernehmlassung vom 14. Februar 2020 beantragt die Vorinstanz die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. J. Mit Replik vom 25. Juni 2020 hält die Beschwerdeführerin vollumfänglich an ihren Anträgen fest. Allerdings habe sich mit dem Abschluss des Ver- fahrens in Russland eine neue Sach- und Rechtslage ergeben, welche die Qualifikation der erfragten Informationen als voraussichtlich erheblich, un- abhängig von den bereits vorgebrachten Argumenten, ausschliesse. Für den Fall, dass das Bundesverwaltungsgericht die russische Verfügung nicht als rechtsgenügenden Beweis für den Abschluss des russischen Ver- fahrens und damit für den Wegfall der voraussichtlichen Erheblichkeit der im vorliegenden Amtshilfeverfahren angeforderten Informationen be- trachte, würden folgende Anträge auf Anordnung von Beweismassnahmen gestellt: a) Die ESTV sei anzuweisen, sich von der russischen gesuchstellen- den Behörde bestätigen zu lassen, dass das Steuerprüfungsverfah- ren betreffend das Steuerjahr 2015 abgeschlossen ist und dass die Informationen, um welche im Zusammenhang mit dem inzwischen abgeschlossenen Steuerprüfungsverfahren ersucht wurde, nicht mehr benötigt werden. Sollte die russische gesuchstellende Be- hörde geltend machen, die ersuchten Informationen trotz Abschluss des Verfahrens weiterhin zu benötigen, hat sie deren voraussichtli- che Erheblichkeit darzulegen. b) Das Verfahren sei zu sistieren, bis die Bestätigung bzw. die Begrün- dung der russischen Behörde vorliegt. c) Nach Vorliegen der Rückmeldung der russischen Behörde sei der Hauptantrag der Beschwerde vom 31. Dezember 2019 gutzuheis- sen, oder das Verfahren als gegenstandslos abzuschreiben, wenn die russische Behörde ihr Amtshilfegesuch zurückgezogen hat. K. Mit Duplik vom 27. Juli 2020 hält die Vorinstanz im Wesentlichen an ihrem Antrag fest, beantragt jedoch insofern eine Gutheissung der Beschwerde, als dass die Seite 10 der Beilage 2 der Schlussverfügung vor der Übermitt- lung an den FTS zu entfernen sei.
A-47/2020 Seite 7 L. Auf die weiteren Vorbringen in den Eingaben der Parteien wird – sofern sie entscheidwesentlich sind – im Rahmen der folgenden Erwägungen einge- gangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das vorliegende Amtshilfeersuchen vom 25. Februar 2019 stützt sich auf das DBA CH-RU. Das Verfahren richtet sich nach dem Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (StAhiG, SR 651.1; Art. 1 Abs. 1 Bst. a StAhiG, Art. 24 StAhiG e contrario), soweit das DBA CH-RU keine abweichenden Bestimmungen enthält (Art. 1 Abs. 2 StAhiG). Gemäss Art. 19 Abs. 5 StAhiG gelten die Bestimmungen über die Bundesrechtspflege, soweit das StAhiG keine abweichenden Bestimmungen aufstellt. 1.2 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundes- gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesge- setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfü- gungen gehören auch Schlussverfügungen der ESTV im Bereich der inter- nationalen Amtshilfe in Steuersachen (vgl. Art. 32 VGG e contrario sowie Art. 19 Abs. 1 und 5 StAhiG). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungs- gerichts zur Behandlung der vorliegenden Beschwerde ist somit gegeben. Die Beschwerdeführerin erfüllt als Adressatin der angefochtenen Schluss- verfügung und Person, deren Daten übermittelt werden sollen, die Voraus- setzungen der Beschwerdelegitimation (vgl. Art. 19 Abs. 2 StAhiG i.V.m. Art. 48 VwVG). Die Beschwerde wurde überdies form- und fristgerecht ein- gereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG). Auf die Beschwerde ist damit, unter Vorbehalt der nachfolgenden E. 1.3, einzutreten. 1.3 Der Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht im Bereich der in- ternationalen Amtshilfe in Steuersachen kommt aufschiebende Wirkung zu (Art. 19 Abs. 3 StAhiG; s. auch Art. 55 Abs. 1 VwVG). Allerdings kann die ESTV in einer Schlussverfügung, weil diese im Bereich der internationalen
A-47/2020 Seite 8 Amtshilfe regelmässig keine Geldleistung zum Gegenstand hat, einer all- fälligen Beschwerde die aufschiebende Wirkung entziehen. Nach Einrei- chung der Beschwerde steht dieselbe Befugnis dem Bundesverwaltungs- gericht als Beschwerdeinstanz bzw. ihrem Vorsitzenden oder dem Instruk- tionsrichter zu (vgl. Art. 19 Abs. 3 StAhiG i.V.m. Art. 55 Abs. 2 VwVG). Vor- liegend hatte die Beschwerde demnach von Gesetzes wegen aufschie- bende Wirkung und diese wurde auch nie entzogen. Am Antrag Nr. 4 auf Aufschiebung der Amtshilfe während der Dauer des Rechtsmittelverfah- rens bestand somit von Anfang an kein Rechtsschutzinteresse, womit dies- bezüglich nicht auf die Beschwerde einzutreten ist. 1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver- letzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG). Im Beschwerdeverfahren gelten die Untersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ist, und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 1.49 ff.; PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, Bd. II, 3. Aufl. 2011, S. 292 ff., 300 f., 820 f., Ziff. 2.2.6.3, 2.2.6.5 und 5.8.3.5). 1.5 Gemäss Art. 33 Abs. 1 VwVG nimmt die Behörde die ihr angebotenen Beweise ab, wenn diese für den Entscheid erheblich und zur Abklärung des Sachverhalts tauglich erscheinen. Die urteilende Behörde kann ohne Verletzung des verfassungsrechtlichen Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV; Art. 29 VwVG) von einem beantragten Beweismittel dann absehen, wenn der Sachverhalt, den eine Partei beweisen will, nicht rechtserheblich ist, wenn bereits Feststehendes bewiesen werden soll, wenn zum Voraus gewiss ist, dass der angebotene Beweis keine wesent- lichen Erkenntnisse zu vermitteln vermag, oder wenn die verfügende Be- hörde den Sachverhalt auf Grund eigener Sachkunde ausreichend würdi- gen kann (sog. antizipierte Beweiswürdigung; vgl. BGE 131 I 153 E. 3, BGE 122 V 157 E. 1d; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwal- tungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl., Zü- rich/Basel/Genf 2013, Rz. 537).
A-47/2020 Seite 9 2. Im Folgenden ist auf die rechtlichen Grundlagen für die Leistung von Amts- hilfe, insbesondere an Russland, einzugehen. 2.1 Die Amtshilfeklausel von Art. 25a DBA CH-RU und die dazu vom Bun- desrat und der Regierung der Russischen Föderation vereinbarte Ziff. 7 des Protokolls zum DBA CH-RU (ebenfalls zu finden unter SR 0.672.966.51) sind seit dem 9. November 2012 in Kraft (vgl. Art. VII, X und XI Abs. 2 des Protokolls vom 24. September 2011 zur Änderung des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Russischen Föderation zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen [AS 2012 6647; nachfolgend: Änderungsprotokoll]). In zeitlicher Hinsicht sind Art. 25a DBA CH-RU und Ziff. 7 des Protokolls zum DBA CH-RU dabei auf Amtshilfeer- suchen anwendbar, die am oder nach dem 9. November 2012 gestellt wer- den und sich auf Steuerperioden beziehen, die am oder nach dem 1. Ja- nuar 2013 beginnen (vgl. Art. XI Abs. 2 Bst. c Änderungsprotokoll). 2.2 2.2.1 Nach Art. 25a Abs. 1 Satz 1 DBA CH-RU tauschen die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen Informationen aus, «die zur Durchführung dieses Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend die unter das Abkom- men fallenden Steuern und die Mehrwertsteuern voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Ab- kommen widerspricht». Dabei ist der Informationsaustausch gemäss Art. 25a Abs. 1 Satz 2 DBA CH-RU nicht durch Art. 1 DBA CH-RU (persön- licher Geltungsbereich) beschränkt. 2.2.2 2.2.2.1 Art. 25a Abs. 3 DBA CH-RU schränkt die in Art. 25a Abs. 1 DBA CH-RU statuierte Pflicht zur Leistung von Amtshilfe unter bestimmten Voraussetzungen ein. So wird der ersuchte Vertragsstaat von der Verpflichtung enthoben, Verwaltungsmassnahmen durchzuführen, die von den Gesetzen oder der Verwaltungspraxis des einen oder des anderen Vertragsstaates abweichen (Art. 25a Abs. 3 Bst. a DBA CH-RU), oder Informationen zu erteilen, welche nach den Gesetzen oder im üblichen Verwaltungsverfahren eines der beiden Vertragsstaaten nicht beschafft werden können (Art. 25a Abs. 3 Bst. b DBA CH-RU). Auch besteht gemäss Art. 25a Abs. 3 Bst. c DBA CH-RU keine Verpflichtung zur Erteilung von Informationen, «die ein Handels-, Geschäfts-, Industrie-, Gewerbe- oder
A-47/2020 Seite 10 Berufsgeheimnis oder ein Geschäftsverfahren preisgeben würden oder deren Erteilung dem Ordre public widerspräche» (vgl. dazu: Urteil des BVGer A-8018/2016 vom 8. November 2017 E. 2.4.1 ff.). 2.2.2.2 Der in Art. 25a Abs. 3 Bst. b DBA CH-RU formulierte Vorbehalt des innerstaatlichen Rechts (E. 2.2.2.1) bezieht sich, soweit es um die Beschaf- fung von Informationen bei einer in der Schweiz steuerpflichtigen Person geht, auf die Art. 123-129 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11; BGE 142 II 69 E. 4; XAVIER OBERSON, in: Danon/Gutmann/Oberson/Pistone, Modèle de Con- vention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune, Commentaire, 2014, Art. 26 N. 115 f.; DANIEL HOLENSTEIN, in: Zweifel/Beusch/Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, Art. 26 N. 285, 287 und 290; ANDREAS DONATSCH/STEFAN HEIMGARTNER/FRANK MEYER/MADELEINE SIMONEK, Internationale Rechts- hilfe, unter Einbezug der Amtshilfe im Steuerrecht, 2. Aufl. 2015, S. 250 f.). Das DBG unterscheidet zwischen einer generellen, dem Steuerpflichtigen obliegenden Mitwirkungspflicht (Art. 126 DBG) und spezifischen, gewissen Dritten obliegenden Mitwirkungspflichten (Art. 127-129 DBG). Verlangt der ersuchende Staat Informationen über eine in der Schweiz steuerpflichtige Person, so treffen diese die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen ge- mäss Art. 124-126 DBG. Die Mitwirkungspflicht erstreckt sich allerdings nicht auf Auskünfte über Geschäftsbeziehungen, die nicht für die Veranla- gung dieser Person von Bedeutung sein könnten, sondern ausschliesslich für die Veranlagung ihrer Geschäftspartner (BVGE 2018 III/4 E. 3.2.2; Ur- teil des BVGer A-8018/2016 vom 8. November 2017 E. 2.4.2; HOLENSTEIN, a.a.O., Art. 26 N. 285 und 290). 2.2.3 Die genannten Einschränkungen werden wiederum durch die Be- stimmung von Art. 25a Abs. 5 DBA CH-RU relativiert. Gemäss dieser ist Art. 25a Abs. 3 DBA CH-RU nämlich in keinem Fall so auszulegen, als könne ein Vertragsstaat die Erteilung von Informationen nur deshalb ablehnen, weil sich die Informationen bei einer Bank, einem sonstigen Finanzinstitut, ei- nem Bevollmächtigten, Beauftragten oder Treuhänder befinden oder weil sie sich auf Eigentumsrechte an einer Person beziehen (Satz 1). Ungeachtet des Absatzes 3 oder entgegenstehender Bestimmungen des innerstaatlichen Rechts verfügen die Steuerbehörden des ersuchten Vertragsstaats über die Befugnis, die Offenlegung der in diesem Absatz genannten Informatio- nen durchzusetzen, sofern dies für die Erfüllung der Verpflichtungen unter diesem Absatz erforderlich ist (Satz 2). Dies bedeutet, dass Informationen zu Bankbeziehungen vollumfänglich erhältlich sind (BGE 142 II 161 E.
A-47/2020 Seite 11 4.5.2 in Bezug auf den im Wesentlichen gleichlautenden neuen Art. 28 Abs. 5 des Abkommens vom 9. September 1966 zwischen der Schweiz und Frankreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Vermeidung von Steuerbetrug und Steuerflucht [SR 0.672.934.91, DBA CH-FR]; Urteile des BVGer A-1275/2018 vom 23. Mai 2019 E. 2.1.4, A-6037/2017 vom 8. Ja- nuar 2019 E. 2.2.1.3). 2.2.4 Art. 25a Abs. 5 zweiter Satz DBA CH-RU entspringt nicht dem OECD-MA, sondern wurde von den Vertragsparteien hinzugefügt, um die in Abs. 1 genannte Verpflichtung zu erfüllen (Botschaft zum StAhiG, BBl 2011 6209; DINA BETI, La nouvelle loi sur l'assistance administrative inter- nationale en matière fiscale - une vue d'ensemble, ASA 81 2012/2013 S. 192). Es soll damit klargestellt werden, dass keine innerstaatlichen Nor- men der Offenlegung von Bankinformationen entgegenstehen sollen (vgl. BGE 141 II 436 E. 4.4.2, auch publiziert in: ASA 84 [2015/2016] S. 559 ff.). Art. 25a Abs. 5 zweiter Satz DBA CH-RU ermöglicht demnach den Steuer- behörden des ersuchten Staats, die Offenlegung von Informationen, die sich bei einer Bank, einem sonstigen Finanzinstitut, einem Bevollmächtig- ten, Beauftragten oder Treuhänder befinden oder die sich auf Beteiligun- gen an einer Person beziehen, durchzusetzen (vgl. Urteil des BGer 2C_216/2015 vom 8. November 2015 E. 3.3 in Bezug auf den im Wesent- lichen gleichlautenden Art. 28 Abs. 5 DBA CH-FR). 2.2.5 Gemäss Art. 8 Abs. 1 StAhiG dürfen zur Beschaffung von Informatio- nen nur Massnahmen durchgeführt werden, die nach schweizerischem Recht zur Veranlagung und Durchsetzung der Steuern, die Gegenstand des Ersuchens sind, durchgeführt werden könnten. Dieser Art. 25a Abs. 3 Bst. a DBA CH-RU entsprechende Grundsatz wird indessen in Einklang mit Art. 25a Abs. 5 Satz 2 DBA CH-RU durch Art. 8 Abs. 2 StAhiG einge- schränkt. Nach letzterer Vorschrift können Informationen, die sich im Besitz einer Bank, eines anderen Finanzinstituts, einer beauftragten oder bevoll- mächtigten Person, einer Treuhänderin oder eines Treuhänders befinden oder die sich auf Beteiligungen an einer Person beziehen, verlangt werden, wenn das anwendbare Abkommen ihre Übermittlung vorsieht (vgl. zum Ganzen auch Urteil des BVGer A-4331/2017 vom 16. November 2017 E. 3.2). 2.2.6 Die ESTV verfügt damit aufgrund von Art. 25a Abs. 5 DBA CH-RU in Verbindung mit Art. 8 Abs. 2 StAhiG über die Befugnis, Bankinformationen,
A-47/2020 Seite 12 welche das Erfordernis der voraussichtlichen Erheblichkeit erfüllen, einzu- holen und zu übermitteln. Diese Befugnis ist weder durch das Bankgeheim- nis von Art. 47 des Bundesgesetzes über die Banken und Sparkassen (Bankengesetz, BankG, SR 952.0) noch durch eine andere Vorschrift des internen Rechts einschränkt (vgl. [zu Art. 28 DBA CH-F] BGE 142 II 161 E. 4.5.2 und Urteil des BGer 2C_490/2015 vom 14. März 2016 E. 3.2.1; vgl. [zu Art. 25bis Abs. 5 DBA CH-ES] Urteile des BVGer A-4331/2017 vom 16. November 2017 E. 6, A-3788/2016 vom 22. September 2016 E. 12). 2.3 2.3.1 Als zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts voraussichtlich erheblich gelten Informationen, die für den ersuchenden Staat notwendig sind, um eine in diesem Staat steuerpflichtige Person dort korrekt zu besteuern (vgl. BGE 141 II 436 E. 4.4.3; Urteile des BVGer A-4163/2019 vom 22. April 2020 E. 3.1.3, A-5695/2018 vom 22. April 2020 E. 3.3.1). 2.3.2 Nach Ziff. 7 Bst. c des Protokolls zum DBA CH-RU besteht hinsicht- lich Art. 25a DBA CH-RU «Einvernehmen darüber, dass der Zweck der Ver- weisung auf Informationen, die voraussichtlich erheblich sind, darin be- steht, einen möglichst breiten Informationsaustausch in Steuerbelangen zu gewährleisten, ohne den Vertragsstaaten zu erlauben, ‹fishing expeditions› zu betreiben oder um Informationen zu ersuchen, deren Erheblichkeit hin- sichtlich der Steuerbelange einer bestimmten steuerpflichtigen Person un- wahrscheinlich sind». 2.3.3 Die «voraussichtliche Erheblichkeit» von geforderten Informationen muss sich bereits aus dem Amtshilfeersuchen ergeben (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.2, 141 II 436 E. 4.4.3; Urteil des BVGer A-3773/2018 vom 8. Februar 2019 E. 2.5, je m.w.H.). Würde dies nicht verlangt, könnten Ersuchen aufs Geratewohl gestellt werden («fishing expedition») und die ersuchte Behörde müsste die Unterlagen auch dann zur Verfügung stellen, wenn sie erst nach deren Erhebung deren voraussichtliche Erheblichkeit feststellen würde. Dem «voraussichtlich» kommt somit eine doppelte Bedeutung zu: Zum einen bezieht es sich darauf, dass der ersuchende Staat die Erheblichkeit voraussehen und diese dem Amtshilfegesuch zu entnehmen sein muss (wobei im Einklang mit dem völkerrechtlichen Vertrauensprinzip vermutet wird, dass der ersuchende Staat nach Treu und Glauben handelt). Zum anderen sind nur solche Informationen zu übermitteln, die voraussichtlich erheblich sind (vgl. zum Ganzen statt vieler:
A-47/2020 Seite 13 Urteile des BVGer A-4228/2018 vom 26. August 2019 E. 2.4.1, A-4331/2017 vom 16. November 2017 E. 4.1, je m.w.H.). 2.3.4 Die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit ist erfüllt, wenn im Zeitpunkt der Einreichung des Amtshilfeersuchens eine vernünftige Möglichkeit besteht, dass sich die verlangten Informationen als erheblich erweisen werden (BGE 144 II 206 E. 4.3, 143 II 185 E. 3.3.2; Urteil des BVGer A-2676/2017 vom 3. April 2019 E. 3.3.1). Keine Rolle spielt, ob sich diese Informationen nach deren Übermittlung für die ersuchende Behörde als nicht erheblich herausstellen (vgl. BGE 144 II 206 E. 4.3, 142 II 161 E. 2.1.1). 2.3.5 Ob eine Information erheblich ist, kann in der Regel nur der ersuchende Staat abschliessend feststellen (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.2, 142 II 161 E. 2.1.1; statt vieler: Urteil des BVGer A-4144/2018 vom 28. Mai 2019 E. 2.1.6). Die Rolle des ersuchten Staates bei der Beurteilung der voraussichtlichen Erheblichkeit beschränkt sich darauf, zu überprüfen, ob die vom ersuchenden Staat verlangten Informationen und Dokumente einen Zusammenhang mit dem im Ersuchen dargestellten Sachverhalt haben und ob sie möglicherweise dazu geeignet sind, im ausländischen Verfahren verwendet zu werden (vgl. BGE 144 II 29 E. 4.2.2, 142 II 161 E. 2.1.1; Urteil des BGer 2C_241/2016 vom 7. April 2017 E. 5.2; Urteile des BVGer A-4144/2018 vom 28. Mai 2019 E. 2.1.6 und A-846/2018 vom 30. August 2018 E. 2.1.4, m.w.H.). Vor diesem Hintergrund darf der ersuchte Staat Auskünfte mit der Begründung, die verlangten Informationen seien nicht «voraussichtlich erheblich» nur verweigern, wenn ein Zusammenhang zwischen den verlangten Angaben und der im ersuchenden Staat durchgeführten Untersuchung unwahrscheinlich erscheint (BGE 143 II 185 E. 3.2.2, 142 II 161 E. 2.1.1; Urteile des BVGer A-4228/2018 vom 26. August 2019 E. 2.4.3, A-3095/2018 vom 29. Mai 2019 E. 2.3.2, A-4592/2018 vom 21. März 2019 E. 3.1.2 und A-846/2018 vom 30. August 2018 E. 2.1.4). In letzterem Sinne ist auch Art. 17 Abs. 2 StAhiG anzuwenden, wonach Informationen, welche voraussichtlich nicht erheblich sind, nicht übermittelt werden dürfen und von der ESTV auszusondern oder unkenntlich zu machen sind (Urteile des BVGer A-4163/2019 vom 22. April 2020 E. 3.1.3, A-2540/2017 vom 7. September 2017 E. 4.1, A-3361/2016 vom 19. Juni 2017 E. 3.10.2 f.).
A-47/2020 Seite 14 2.3.6 Die Übermittlung von Informationen zu Personen, die nicht betroffene Personen sind, ist gemäss Art. 4 Abs. 3 StAhiG unzulässig, wenn diese Informationen für die Beurteilung der Steuersituation der betroffenen Per- son nicht voraussichtlich relevant sind oder wenn berechtigte Interessen von Personen, die nicht betroffene Personen sind, das Interesse der ersu- chenden Seite an der Übermittlung der Informationen überwiegen. Rechtsprechungsgemäss ist der Begriff der «nicht betroffenen Person» nach Art. 4 Abs. 3 StAhiG restriktiv zu verstehen (vgl. BGE 142 II 161 E. 4.6.1 f.). Damit sollen in Anwendung des Verhältnismässigkeitsprinzips Personen geschützt werden, die nichts mit dem im Amtshilfeersuchen geschilderten Sachverhalt zu tun haben, deren Namen also rein zufällig in den weiterzuleitenden Dokumenten auftauchen («fruit d’un pur hasard»; Botschaft des Bundesrates vom 5. Juni 2015 zur Genehmigung des Übereinkommens des Europarats und der OECD über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen und zu seiner Umsetzung [Änderung des StAhiG], BBl 2015 5585 ff., 5623; statt vieler: Urteil des BVGer A-3791/2017 vom 5. Januar 2018 E. 5.2.2, mit Hinweisen). In gewissen Konstellationen ist es unumgänglich, auch über Personen Informationen zu erteilen, deren Steuerpflicht im ersuchenden Staat nicht geltend gemacht wird. Können die ersuchten Informationen für die Steuerpflicht der im ersuchenden Staat zu besteuernden Person voraussichtlich erheblich sein und ist ihre Übermittlung unter Verhältnismässigkeitsgesichtspunkten erforderlich, d.h. wenn die Aussonderung, Schwärzung oder anderweitige Unkenntlichmachung der Informationen den Zweck des Amtshilfeersuchens vereiteln würde, so sind sie dem ersuchenden Staat zu übermitteln (vgl. ausführlich mit Beispielen: BGE 144 II 29 E. 4.2.2 ff.; 141 II 436 E. 4.4.3 f.; 143 II 506 E. 5.2.1 in Bezug auf Daten von Bankangestellten; Urteil des BGer 2C_615/2018 vom 26. März 2019 E. 3.1; Urteil des BVGer A-4819/2016 vom 4. April 2018 E. 3.4 und 3.5). In seinem Urteil 2C_963/2014 vom 24. September 2015 (teilweise publiziert in: BGE 141 II 436) erklärt das Bundesgericht im Zusammenhang mit einem Ersuchen um internationale Amtshilfe in Steuersachen, die Identität der Inhaber einer Vollmacht an den direkt gehaltenen Bankkonten einer von dem Amtshilfeersuchen betroffenen Person stelle ein wesentliches Element bei der Überprüfung der Geldflüsse dar. Es liege keine Konstellation vor, in der Personen nur zufällig in den Bankunterlagen auftauchen würden. Aus diesem Grund seien diese Informationen voraussichtlich erheblich (Urteile des BGer 2C_963/2014 vom 24. September 2015 E. 6.2; 2C_216/2015 vom 8. November 2015 E. 4.2;
A-47/2020 Seite 15 Urteile des BVGer A-2725/2019 vom 25. Februar 2020 E. 2.4.7 f., A-4143/2018 vom 28. Mai 2019 E. 2.3.2). 2.3.7 Informationen können auch dann noch voraussichtlich erheblich sein, wenn die steuerpflichtige Person bereits veranlagt oder eine Steuerprüfung abgeschlossen wurde. Es ist nämlich nicht ausgeschlossen, dass z.B. Nachsteuern erhoben werden können oder eine Veranlagung revidiert werden kann (vgl. Urteile des BVGer A-108/2018 vom 13. Februar 2020 E. 7.3.1, A-1745/2019 vom 1. November 2019 E. 3.1.1). Bestimmungen, die das innerstaatliche Verfahren des ersuchenden Staates betreffen und die allenfalls dazu führen können, dass bestimmte Beweismittel nicht (mehr) verwendet werden können, sind im innerstaatlichen Verfahren dieses Staates geltend zu machen und nicht im Amtshilfeverfahren (Urteil des BVGer A-6037/2017 vom 8. Januar 2019 E. 4.1.4.1 und 4.7 f.). 2.4 2.4.1 Soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den massgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht erwartet werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun. Dies wäre mit dem Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe) nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln ge- bliebene Punkte erst noch geklärt werden (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1, 139 II 404 E. 7.2.2, Urteil des BVGer A-2327/2017 vom 22. Januar 2019 E. 8.3.2; ROBERT ZIMMERMANN, La coopération judiciaire internationale en matière pénale, 5. Aufl. 2019, S. 310 Rz. 293 Bst. a). Daher verlangt die Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht den strikten Beweis des Sachverhalts, doch muss sie hinreichende Verdachtsmomente für des- sen Vorliegen dartun (vgl. BGE 139 II 451 E. 2.1 und E. 2.2.1, 139 II 404 E. 7.2.2; Urteile des BVGer A-5522/2019 vom 18. August 2020 E. 2.5.1, A-4163/2019 vom 22. April 2020 E. 3.1.4, A-2540/2017 vom 7. September 2017 E. 4.2, A-2591/2017 vom 5. März 2019 E. 5.3.2.2). 2.4.2 Nach dem so genannten völkerrechtlichen Vertrauensprinzip besteht – ausser bei offenbarem Rechtsmissbrauch oder bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit dem Schutz des schweizerischen oder internatio- nalen Ordre public (vgl. Art. 7 StAhiG) – kein Anlass, an Sachverhaltsdar- stellungen und Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln (BGE 143 II 202 E. 8.7.1, 142 II 218 E. 3.3, 142 II 161 E. 2.1.3; Urteil des BGer 2C_619/2018 vom 21. Dezember 2018 E. 2.2.1). Die ESTV ist deshalb an die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht wegen
A-47/2020 Seite 16 offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche von vornherein entkräf- tet werden kann (BGE 142 II 161 E. 2.1.1 und 2.1.3, 139 II 451 E. 2.2.1; Urteil des BGer 2C_275/2017 vom 20. März 2017 E. 2.4.2; Urteile des BVGer A-4163/2019 vom 22. April 2020 E. 2.2, A-5695/2018 vom 22. April 2020 E. 3.5). Werden diese sofort entkräftet, kann der ersuchte Staat ihnen nicht mehr vertrauen. Es liegt dabei an der beschwerdeführenden Person, den Sachverhalt mittels Urkunden klarerweise und entscheidend zu wider- legen (vgl. BGE 139 II 451 E. 2.3.3; Urteil des BVGer A-5146/2018 vom 28. Juli 2020 E. 4.2 mit Hinweisen). 2.5 2.5.1 Gemäss Ziff. 7 Bst. a des Protokolls zum DBA CH-RU besteht «Ein- vernehmen darüber, dass der ersuchende Vertragsstaat ein Begehren um Austausch von Informationen erst dann stellt, wenn er alle in seinem inner- staatlichen Steuerverfahren vorgesehenen üblichen Mittel zur Beschaffung der Informationen ausgeschöpft hat» (sog. Subsidiaritätsprinzip). 2.5.2 Aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips (E. 2.4.2) besteht rechtsprechungsgemäss namentlich kein Anlass, an einer von der ersu- chenden Behörde abgegebenen Erklärung der Ausschöpfung aller übli- chen innerstaatlichen Mittel zu zweifeln, es sei denn, es liegt ein gegen die Einhaltung des Subsidiaritätsprinzips sprechendes, ernsthafte Zweifel an der Richtigkeit der Erklärung begründendes konkretes Element vor (vgl. BGE 144 II 206 E. 3.3.2; Urteile des BVGer A-3703/2019 vom 23. April 2020 E. 2.4.2 und 2.7.1, A-2725/2019 vom 25. Februar 2020 E. 2.6.2, A-4025/2016 vom 2. Mai 2017 E. 3.2.4). 2.6 2.6.1 Gemäss Ziff. 7 Bst. b des Protokolls zum DBA CH-RU besteht zwi- schen der Schweiz und Russland Einvernehmen darüber, dass die Steuer- behörden des ersuchenden Staates bei der Stellung eines Amtshilfebegeh- rens nach Art. 25a DBA CH-RU den Steuerbehörden des ersuchten Staa- tes die folgenden Angaben zu liefern haben: « (i) die Identität der in eine Überprüfung oder Untersuchung einbezo- genen Person, (ii) die Zeitperiode, für welche die Informationen verlangt werden, (iii) eine Beschreibung der verlangten Informationen sowie Angaben hinsichtlich der Form, in der der ersuchende Staat diese Informati- onen vom ersuchten Staat zu erhalten wünscht,
A-47/2020 Seite 17 (iv) den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden, (v) soweit bekannt, den Namen und die Adresse des mutmasslichen Inhabers der verlangten Informationen. » 2.6.2 Zwar regelt auch Art. 6 Abs. 2 StAhiG den erforderlichen Inhalt eines Amtshilfeersuchens. Diese Bestimmung greift jedoch wie bereits deren Einleitung zu entnehmen ist nur, wenn das anwendbare Abkommen – anders als das hier einschlägige DBA CH-RU mit Ziff. 7 Bst. b des Proto- kolls zum DBA CH-RU – keine entsprechende Ordnung enthält. Sonst sind ausschliesslich die Anforderungen gemäss Abkommen zu berücksichtigen, wobei Art. 6 Abs. 2 StAhiG, da er nur subsidiär gilt, nicht ergänzend heran- zuziehen ist (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.4; Urteil des BVGer A-5522/2019 vom 18. August 2020 E. 2.7.2). 3. 3.1 Das vorliegende Amtshilfeersuchen betrifft das Kalenderjahr 2015 (siehe Sachverhalt Bst. A), welches vom DBA CH-RU abgedeckt ist. Im Weiteren ist unbestritten sowie den Akten zu entnehmen, dass das Amts- hilfeersuchen die formellen Voraussetzungen (E. 2.6) erfüllt. Weiter ist sei- tens des FTS im Ersuchen dargetan und im Übrigen ohnehin unbestritten, dass das Subsidiaritätsprinzip gewahrt ist (E. 2.5). 3.2 Im vorliegenden Verfahren bestritten ist hingegen, ob das Kriterium der voraussichtlichen Erheblichkeit erfüllt ist (E. 4), ob die ersuchten Informati- onen erhältlich sind (E. 5) und ob das Vertrauensprinzip verletzt wurde (E. 6). Sodann ist auf den Eventualantrag der Beschwerdeführerin einzu- gehen, worin diese vorbringt, das Ersuchen sei – wie in ihrer Beschwerde dargelegt – zu beantworten und damit im Wesentlichen die voraussichtli- che Erheblichkeit der einzelnen seitens der ESTV zur Übermittlung vorge- sehenen Informationen bestreitet (E. 7). Schliesslich ist auf den Subeven- tualantrag einzugehen, worin die Beschwerdeführerin – wiederum im Sinne fehlender voraussichtlicher Erheblichkeit – vorbringt, diverse, sich in Bei- lage 2 der Schlussverfügung befindliche Informationen seien zu schwärzen (E. 8).
Vorab ist auf das im Hauptantrag geltend gemachte Vorbringen der Beschwerdeführerin hinsichtlich mangelnder voraussichtlicher Erheblichkeit der ersuchten Informationen einzugehen.
A-47/2020 Seite 18 4.1 4.1.1 Im Rahmen ihrer Replik vom 25. Juni 2020 führt die Beschwerdefüh- rerin vorab aus, sie habe zwischenzeitlich die Information erhalten, dass in Russland in Bezug auf die betroffene Person mit der Verfügung (...) vom (Datum) die Steuerperiode 2015 veranlagt und ein entsprechendes Verfah- ren rechtskräftig abgeschlossen worden sei. Konkret erwähne die russi- sche Verfügung, welche der Replik inklusive einer Übersetzung beiliege, als kontrollierte Steuerperioden die Jahre 2015 bis 2017 bzw. für die «per- sonal income tax withheld by a tax agent» die Steuerperioden 31. März 2015 bis Ende 2017. Mit Abschluss des Verfahrens in Russland habe sich eine neue Sach- und Rechtslage ergeben, welche die Qualifikation der er- fragten Informationen als voraussichtlich erheblich ausschliesse. Der FTS mache im Rahmen seines Amtshilfegesuchs im Wesentlichen gel- tend, er habe Kenntnis von einer Zahlung zwischen der zypriotischen D._______ SE und der zypriotischen Beschwerdeführerin in der Höhe von USD 18'450'000.- im Jahr 2015, weshalb die Beschwerdeführerin im Jahr 2015 beneficial owner einer «Zinszahlung» der russischen betroffenen Per- son an die D._______ SE sein soll. Mit Verweis auf die Verfügung (...) weist die Beschwerdeführerin darauf hin, dass die russische Steuerbehörde am 20. Dezember 2018, also gerade noch innerhalb der 3-jährigen Verjäh- rungsfrist gemäss dem russischen Steuergesetz, ein Steuerprüfungsver- fahren für das Jahr 2015 eingeleitet habe. Das russische Amtshilfegesuch datiere vom (Datum) und sei der ESTV am 11. März 2019 zugegangen. In diesem werde ausgeführt, dass eine «preaudit tax analysis» der betroffe- nen Person durchgeführt werde. Hier werde bereits die erste Unstimmig- keit im Zusammenhang mit dem russischen Verfahren ersichtlich. In Anbe- tracht, dass am 20. Dezember 2018 ein «field tax audit» angekündigt wor- den sei, sei es dem FTS zum Zeitpunkt der Gesuchstellung nicht möglich gewesen, ein «preaudit» bezüglich der betroffenen Person durchzuführen, wie im Gesuch behauptet werde. Das Amtshilfegesuch betreffe sodann auch einzig eine spezifische Zahlung der betroffenen Person an die D._______ SE in der Höhe von USD 18'450'000.-, wobei als betroffene Steuerart die «Corporate Income Tax» genannt werde, was im Zusammen- hang mit dem zwischenzeitlich bekannten Verfahrensablauf ebenfalls et- was seltsam anmute. Das Amtshilfeersuchen werde im Zusammenhang mit einer allfälligen Quellensteuer auf vorgenannter Zahlung gestellt. Quel- lensteuern würden in Russland einen Teil der «corporate income tax» dar- stellen. Die Verfügung (...) umfasse die Steuern der betroffenen Person und unter anderem die Steuerperiode 2015. Allfällige Quellensteuern seien daher im Rahmen der Verfügung (...) veranlagt worden. Das Verfahren sei
A-47/2020 Seite 19 für das Jahr 2015 mit der Verfügung (...) vom (Datum) rechtskräftig abge- schlossen worden, ohne auf allfällige Informationen aus der Schweiz zu warten. Eine Quellensteuer auf der in Frage stehenden Zahlung sei nicht veranlagt worden. Mit der verfahrensabschliessenden Verfügung zeige die russische Steuerbehörde, dass sie die ersuchten Informationen zur Durch- setzung ihres Steuerrechts nicht mehr benötige und die Informationen da- her nicht mehr voraussichtlich erheblich seien. Für den Fall, dass das Bundesverwaltungsgericht die russische Verfügung (...) vom (Datum) nicht als rechtsgenügend für den Wegfall der voraus- sichtlichen Erheblichkeit der im vorliegenden Amtshilfeverfahren angefor- derten Unterlagen betrachte, stelle die Beschwerdeführerin die – in Sach- verhalt Bst. J formulierten – Anträge auf Anordnung von Beweismassnah- men. 4.1.2 Wurde die Steuerangelegenheit, die dem Amtshilfeersuchen zu- grunde lag, eingestellt oder erledigt, hat die ersuchende ausländische Be- hörde in der Regel kein Interesse mehr daran, das Amtshilfeverfahren wei- terzuverfolgen. Demnach muss das Amtshilfeersuchen aufgrund fehlender voraussichtlicher Erheblichkeit der Informationen, um die ersucht wurde, in Anbetracht des Verhältnismässigkeitsprinzips und allenfalls des Subsidia- ritätsprinzips abgewiesen werden. Der ersuchende Staat verfügt bereits über die Informationen, die für die Besteuerung notwendig sind, und verliert damit sein Interesse daran, das Amtshilfeverfahren weiterzuführen (Urteile des BVGer A-4977/2016 vom 13. Februar 2018 E. 3.2.3 [das BGer ist mit Urteil 2C_192/2018 vom 28. Februar 2018 nicht auf eine Beschwerde ge- gen dieses Urteil eingetreten], A-2468/2016 vom 19. Oktober 2016 E. 3.3.7, A-4668/2014 und A-4669/2014 vom 25. April 2016 E. 7.2.3 [das BGer ist mit Urteil 2C_469/2016 vom 27. Mai 2016 nicht auf eine Be- schwerde gegen dieses Urteil eingetreten]). Hat der ersuchende Staat also bereits eine Verfügung über jene Sachverhaltselemente erlassen, für deren Erstellung er um Amtshilfe ersucht hat, und gibt er keinerlei Erklärung ab, dass er diese kontrollieren will, können diese nicht mehr als voraussichtlich erheblich betrachtet werden (zum Ganzen: Urteil des BVGer A-2454/2017 vom 7. Juni 2018 E. 2.4.1). Allerdings ist nach der Rechtsprechung selbst dann, wenn das ordentliche Veranlagungsverfahren betreffend das Steuerjahr 2015 tatsächlich abge- schlossen wäre, nicht ausgeschlossen, dass der ersuchende Staat die In- formationen weiterhin benötigt, etwa für eine allfällige Nachsteuer- bzw. Revisionsmöglichkeit (vgl. vorne E. 2.3.7; vgl. dazu auch Urteile des BVGer
A-47/2020 Seite 20 A-1538/2018 vom 11. September 2019 E. 3.8.2, A-1146/2019 vom 6. Sep- tember 2019 E. 2.7.2 und A-3791/2017 vom 5. Januar 2018 E. 9.2.3.2), wobei es nicht am ersuchten Staat wäre, zu beurteilen, ob das Verfahrens- recht des ersuchten Staates ein Zurückkommen auf ein abgeschlossenes Veranlagungsverfahren erlaubt oder nicht (vgl. Urteil des BGer 2C_241/2016 vom 7. April 2017 E. 5.6; zum Grundsatz, dass der ersuchte Staat keine Fragen des Verfahrensrechts des ersuchenden Staates zu klä- ren hat: BGE 144 II 206 E. 4.3 und Urteil des BVGer A-2915/2016 vom 4. April 2017 E. 3.3.2). In der Rechtsprechung wurde allerdings auch fest- gehalten, dass in einer Situation einer abgeschlossenen Veranlagung eine Rückfrage bei der ersuchenden Behörde opportun sein könne (Urteile des BVGer A-1538/2018 vom 11. September 2019 E. 3.8.2, A-1146/2019 vom 6. September 2019 E. 2.7.2). Dies gilt aber nur, wenn tatsächlich davon ausgegangen werden kann, dass das Veranlagungsverfahren abgeschlos- sen ist (siehe auch betreffend ähnliche Konstellationen: Urteile des BVGer A-3791/2017 vom 5. Januar 2018 E. 9.2.3.2 sowie A-7622/2016 vom 23. Mai 2017 E. 3.4.2; vgl. zum Ganzen Urteil des BVGer A-1745/2019 vom
A-47/2020 Seite 21 Vielmehr scheint es sich um zwei verschiedene Arten von Steuerverfahren zu handeln. Während der «tax audit», der in der Verfügung (...) gemündet haben soll, offenbar dazu diente, allfällige Steuervergehen der betroffenen Person zu untersuchen und zu bestrafen (Steuerstrafverfahren), bezweckt das hier in Frage stehende Amtshilfegesuch, der betroffenen Person allfäl- lige Quellensteuern nachzubelasten. Das Vorliegen zweier verschiedener Verfahrensarten könnte auch der Grund dafür sein, dass der im Amtshilfe- gesuch dargestellte Sachverhalt und dessen Auswirkungen auf allfällige Quellensteuerschulden in der Verfügung (...) mit keinem Wort erwähnt wer- den. Es kann dementsprechend entgegen den Behauptungen der Be- schwerdeführerin nicht gesagt werden, dass ein laufender «field tax audit» dazu führe, dass die Erklärungen des FTS im Amtshilfeersuchen gestützt auf eine «preaudit tax analysis» widersprüchlich seien und daher das Ver- fahren als abgeschlossen zu betrachten sei, womit die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit entfalle. Vielmehr ist davon auszugehen, dass zwei unterschiedliche Steuerverfahren vorliegen und dass mangels anderslautender Information des FTS die «preaudit tax analysis» bzw. das damit im Zusammenhang stehende Verfahren noch nicht abgeschlossen worden ist und die voraussichtliche Erheblichkeit der ersuchten Informati- onen demnach durch die Verfügung (...) nicht tangiert ist. Aus diesem Grund drängt sich im vorliegenden Verfahren auch keine Rück- frage an den FTS auf, womit die diesbezüglichen Anträge der Beschwer- deführerin auf Anordnung von Beweismassnahmen in antizipierter Beweis- würdigung abzuweisen sind (vgl. dazu E. 1.5). 4.2 4.2.1 Die Beschwerdeführerin betrachtet die zur Übermittlung vorgesehe- nen Informationen sodann deshalb nicht als voraussichtlich erheblich, weil der seitens des FTS dargestellte, dem Amtshilfegesuch zugrundeliegende Sachverhalt offensichtlich falsch sei. Vorliegend stellt sich damit die Frage, ob die ESTV auf den im Ersuchen dargestellten Sachverhalt abstellen durfte oder ob dieser wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Wider- sprüche von vornherein entkräftet werden kann (E. 2.4.2), womit auch die voraussichtliche Erheblichkeit der auf Basis des Sachverhalts ersuchten Informationen entfallen würde. 4.2.2 4.2.2.1 Die Beschwerdeführerin bringt hierzu vorab vor, der FTS verweise in seinem Ersuchen auf einen Darlehensvertrag vom 9. August 2013 zwi-
A-47/2020 Seite 22 schen der betroffenen Person und der D._______ SE. Wie sie bereits ge- genüber der Vorinstanz ausgeführt habe, habe sie der betroffenen Person am 9. August 2013 ein bis zum 30. Juni 2014 befristetes USD-Darlehen gewährt, welches am 1. Mai 2014 durch ein bis zum 30. April 2015 befris- tetes Rubel-Darlehen ersetzt worden sei. Fast ein Jahr vor Ablauf, am 20. Juni 2014, habe die Beschwerdeführerin den Vertrag an die H._______ Ltd. (fortan: H._______ Ltd.) zediert. Der FTS begründe sein Gesuch mit der Analyse von quellensteuerfrei überwiesenen Zinszahlungen. Da die Beschwerdeführerin im in Frage stehenden Jahr gar nicht mehr Vertrags- partei des Darlehensvertrags mit der betroffenen Person gewesen sei, wo- rüber der FTS aufgrund der Zessions-Notifikation der betroffenen Person seitens der Beschwerdeführerin und der H._______ Ltd. hätte informiert gewesen sein müssen, sowie aufgrund der Tatsache, dass es sich bei den USD 18'240'000 keinesfalls um Zinszahlungen handeln könne – dafür sei der Darlehensbetrag und der Zinssatz zu tief – sei ausgeschlossen, dass die angefragten Informationen in irgendeiner Weise voraussichtlich erheb- lich sein könnten. 4.2.2.2 Diesbezüglich ist der Beschwerdeführerin zu entgegnen, dass die Tatsache, dass es offenbar zwischen ihr und der betroffenen Person ein Darlehen mit Datum vom 9. August 2013 gegeben hatte, welches hernach erneuert und anschliessend an die H._______ Ltd. zediert worden sei, nicht dagegenspricht, dass es auch zwischen der betroffenen Person und der D._______ SE ein Darlehen mit Datum vom 9. August 2013 gab, wie dies im Ersuchen dargestellt wird. Vielmehr wird aus den Vorbringen der Beschwerdeführerin ersichtlich, dass tatsächlich Darlehenszinsen von der betroffenen Person an die Beschwerdeführerin – eine, wie die verbundene D._______ SE, in Zypern ansässige Gesellschaft – geflossen sind; nur, dass dies in diesem Fall «direkt» geschehen ist, also ohne den Umweg über die D._______ SE, wie im Ersuchen dargestellt. Dies lässt es durch- aus denkbar erscheinen, dass auch zwischen der betroffenen Person und D._______ SE Darlehensverträge bestanden und entsprechende Zinsen flossen. Jedenfalls kann mit dem Vorlegen des genannten Darlehensver- trags inklusive anschliessender Zession die Darstellung des FTS nicht we- gen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüchen sofort entkräftet werden. Das eine schliesst das andere nicht aus. Damit ist es auch uner- heblich, dass der FTS nach Ansicht der Beschwerdeführerin über die Zes- sion hätte informiert sein müssen. Dass es sich bei den USD 18'240'000 keinesfalls um Zinszahlungen han- deln könne, weil dafür der Darlehensbetrag und der Zinssatz zu tief seien,
A-47/2020 Seite 23 überzeugt sodann zum einen nicht, weil die hier in Frage stehenden Zinsen nicht auf dem Darlehensvertrag zwischen der betroffenen Person und der Beschwerdeführerin gründen. Die Höhe des seitens der Beschwerdeführe- rin einst an die betroffene Person gewährten Darlehens und der dortige Zinssatz sind insoweit irrelevant, um zu beurteilen, ob Zinsen in Höhe von USD 18'240'000 realistisch sind. Zum anderen führt der FTS im Ersuchen aus, dass nebst der betroffenen Person drei weitere verbundene Unterneh- men Geld auf das besagte Konto (der D._______ SE) überwiesen hätten, worauf die Gelder in USD gewechselt worden seien und ein Teil der Gelder (USD 18'240'000) weiter auf das Konto der Beschwerdeführerin bei der Bank AG transferiert worden seien. Hieraus folgt, dass die USD 18'240'000 auch gemäss dem Ersuchen des FTS ohnehin nicht dem Betrag entspre- chen, welchen die betroffene Person der D._______ SE in Form von Zin- sen zukommen liess. Somit ist weiterhin auf den seitens des FTS darge- stellten Sachverhalt abzustellen. 4.2.2.3 Die Beschwerdeführerin führt weiter aus, wenn nicht bereits der aufgeführte Betrag (USD 18'240'000) hätte stutzig machen müssen, dann auf jeden Fall die Tatsache, dass es sich sowohl bei D._______ SE als auch bei der Beschwerdeführerin um in Zypern inkorporierte Gesellschaf- ten handle. Selbst wenn somit der Verdacht der Weiterleitung von der D._______ SE an die Beschwerdeführerin bestehen würde, hätte dies kei- nen Einfluss auf die Frage, ob Quellensteuern hätten bezahlt werden müs- sen oder nicht, da bei beiden Gesellschaften das gleiche DBA Anwendung finde. Da des Weiteren keine Zinszahlung bestehe, könne sich das Inte- resse des FTS nicht auf den wirtschaftlich Berechtigten der USD 18'240'000 richten, sondern es müsse davon ausgegangen werden, dass ohne konkrete Verdachtsmomente versucht werde, Ursprung bzw. Zweck der Zahlung zu eruieren, wobei es sich um eine «fishing expedition» handle, welche ein Nichteintreten auf das Amtshilfeersuchen zur Folge ha- ben müsse. 4.2.2.4 Der Beschwerdeführerin ist insofern zuzustimmen, als dass sowohl für die D._______ SE als auch für sie im Verhältnis zur betroffenen Person wohl das DBA Russland-Zypern zur Anwendung gelangt. Allerdings ist es Sache des FTS abzuklären, ob in beiden Fällen keine Quellensteuer anfal- len würde. Des Weiteren ist dem Amtshilfeersuchen zu entnehmen, dass der FTS aufgrund der Weiterleitung der Zinsen an die Beschwerdeführerin ohnehin davon ausgeht, dass diese seitens der Beschwerdeführerin wie- derum weitergeleitet wurden. Dementsprechend ersucht der FTS auch um
A-47/2020 Seite 24 Informationen, wohin die Gelder seitens der Beschwerdeführerin weiterge- leitet worden seien. Damit kann die Darstellung des FTS nicht mit dem Ar- gument – sowohl die D._______ SE als auch die Beschwerdeführerin hät- ten ihren Sitz auf Zypern – wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Wi- dersprüchen sofort entkräftet werden, womit weiterhin darauf abzustellen ist und keine «fishing expedition» vorliegt. 4.2.2.5 Sodann führt die Beschwerdeführerin aus, die D._______ SE habe ihr bestätigt, dass die USD 18'240'000 nicht von der betroffenen Person, sondern aus anderen Quellen stammen würden und habe ihr diesbezüglich einen Bankauszug sowie eine Bestätigung der RU-Bank zur Verfügung ge- stellt. Aus dem Bankauszug sei ersichtlich, welche Beträge im Monat März von der betroffenen Person an die D._______ SE überwiesen worden seien sowie dass keine Beträge des Monats März mit dem Betrag von USD 18'240'000 übereinstimmen würden. Der Bankauszug zeige eben- falls, dass D._______ SE von der betroffenen Person am 18. März 2015 zwei Zahlungen in Rubel erhalten habe, wobei es sich gemäss der Hand- notiz von D._______ SE um Zinszahlungen zu handeln scheine. Im Übri- gen sei ersichtlich, dass der grösste Teil des von der betroffenen Person erhaltenen Geldes auf ein anderes Konto bei der RU-Bank geflossen und zur Begleichung von Zinsen und Kosten für Servicedienstleistungen ver- wendet worden sei. 4.2.2.6 Auch mit diesen Vorbringen vermag die Beschwerdeführerin die Sachverhaltsdarstellung des FTS nicht zu entkräften. Denn erstens hat der FTS zu keinem Zeitpunkt behauptet, die D._______ SE hätte seitens der betroffenen Person USD 18'240'000 überwiesen bekommen. Stattdessen ist im Ersuchen von – nebst der betroffenen Person – drei weiteren verbun- denen Unternehmen die Rede, welche Geld auf das Konto der D._______ SE überwiesen haben sollen. Die Gelder seien sodann in USD gewechselt worden und ein Teil der Gelder (USD 18'240'000) sei daraufhin der Be- schwerdeführerin überwiesen worden. Die Tatsache, dass der D._______ SE kein USD 18'240'000 entsprechender Betrag überwiesen wurde, über- rascht daher nicht. Vielmehr bestätigen die ins Recht gelegten Dokumente, dass seitens der betroffenen Person tatsächlich Zinsen an die D._______ SE geleistet wurden. Zweitens ist die Beweiskraft der Auskunft der D._______ SE, wonach sie die seitens der betroffenen Person erhaltenen Zinsen nicht für die Zahlung an die Beschwerdeführerin in Höhe von USD 18'240'000 verwendet habe, gering, zumal die D._______ SE in die seitens des FTS vermutete Quellensteuerumgehung direkt involviert ist.
A-47/2020 Seite 25 4.2.3 Die seitens der Beschwerdeführerin unter dem Punkt «Voraussichtli- che Erheblichkeit» vorgebrachten Argumente vermögen demnach den sei- tens des FTS dargestellten Sachverhalt nicht ernsthaft in Zweifel zu ziehen, womit im Sinne des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips auf die Darstel- lung des FTS abzustellen ist. Die voraussichtliche Erheblichkeit der zur Übermittlung vorgesehenen Informationen scheitert damit nicht schon da- ran, dass die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen infolge offensicht- licher Fehler, Lücken oder Widersprüche von vornherein entkräftet werden könnte. 5. Weiter ist auf die Vorbringen der Beschwerdeführerin betreffend fehlende Erhältlichkeit der ersuchten Informationen einzugehen. 5.1 Die Beschwerdeführerin bringt hierzu im Wesentlichen vor, gemäss Art. 8 StAhiG würden zur Beschaffung von Informationen nur Massnahmen durchgeführt, die nach schweizerischem Recht zur Veranlagung und Durchsetzung der Steuern, die Gegenstand des Ersuchens seien, durchgeführt werden könnten. Sowohl Art. 123 DBG als auch Art. 124 ff. und Art. 127 ff. DBG basierten auf dem Erfordernis einer in der Schweiz steuerpflichtigen Person. Da jedoch weder die Beschwerdeführerin noch die betroffene Person in der Schweiz steuerpflichtig seien, wäre es der Vorinstanz nicht möglich, die verlangten Informationen in einem innerstaatlichen Verfahren zu erhalten. Die Bank AG habe demnach gestützt auf Schweizer Recht im vorliegenden Fall keine Verpflichtung, Informationen zu liefern, da weder die betroffene Person noch die Beschwerdeführerin in der Schweiz steuerpflichtig seien, was unabdingbare Voraussetzung für die Anwendung der Art. 123 ff. DBG sei. Der vorliegende Sachverhalt sei spezieller Natur und nicht mit den in E. 2.2.3 ff. zitierten Urteilen vergleichbar. Im Unterschied zu den Sachverhalten, die den BGE 142 II 161 und 141 II 436 sowie dem Urteil des BGer 2C_216/2015 vom 8. November 2015 zugrunde liegen würden, sei vorliegend der Kontoinhaber weder in der Schweiz steuerpflichtig noch handle es sich beim Kontoinhaber um die von der ausländischen Steuerkontrolle betroffene Person. Die Rechtsprechung könne daher von vornherein nicht ohne detaillierte Analyse übernommen werden. Der Satz 2 von Art. 25a Abs. 5 DBA CH-RU bezwecke einzig und allein die Aufhebung des schweizerischen Bankgeheimnisses im Rahmen des internationalen Informationsaustausches auf Ersuchen. In keinster Weise enthalte dieser Satz irgendwelche Rechte der Steuerbehörden, Unterlagen
A-47/2020 Seite 26 herauszuverlangen, welche eine Bank auch ohne Existenz des Bankgeheimnisses nicht verpflichtet wäre, herauszugeben. Art. 8 Abs. 2 StAhiG sei sodann die innerstaatliche Rechtsgrundlage für die Aufhebung des Bankgeheimnisses bei Amtshilfe auf Ersuchen. Die erfragten Informationen könnten nach Schweizer Recht nicht beschafft werden und seien deshalb nicht auszutauschen. 5.2 Hierzu ist der Beschwerdeführerin entgegen zu halten, dass die ESTV nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung aufgrund von Art. 25a Abs. 5 DBA CH-RU in Verbindung mit Art. 8 Abs. 2 StAhiG über die Befugnis ver- fügt, Bankinformationen, welche – wie die vorliegend streitbetroffenen In- formationen – das Erfordernis der voraussichtlichen Erheblichkeit erfüllen, zu beschaffen und zu übermitteln. Diese Befugnis wird durch Vorschriften des internen Rechts nicht eingeschränkt (E. 2.2). An dieser Herausgabe- pflicht von Bankinformationen ändert auch nichts, dass die Kontoinhaberin, i.e. die Beschwerdeführerin, weder im ersuchenden Staat noch in der Schweiz steuerpflichtig ist und die Art. 123 ff. DBG demnach nach Ansicht der Beschwerdeführerin nicht anwendbar seien. Denn gerade bei Art. 123 ff. DBG handelt es sich um potentiell dem Abkommen entgegenstehende Bestimmungen des innerstaatlichen Rechts, welche die Herausgabepflicht der Banken bzw. die Befugnis der ESTV, sämtliche bei einer Bank vorhan- denen – voraussichtlich erheblichen – Informationen einzuverlangen, nicht tangieren sollen und zwar unabhängig davon, aus welchem Grund (Bank- geheimnis oder anderweitig) sie einer Herausgabe von Bankinformationen entgegenstehen würden. Der Beschaffung und Übermittlung der streitbetroffenen – und voraussicht- lich erheblichen (vgl. auch E. 7 f.) – Bankinformationen an den FTS steht damit auch der in Art. 25a Abs. 3 Bst. b DBA-RU formulierte Vorbehalt des innerstaatlichen Rechts bzw. Art. 123 ff. DBG nicht entgegen, da dieser Vorbehalt bei voraussichtlich erheblichen Bankinformationen nicht greift (E. 2.2). Die Beschaffung und Übermittlung der streitbetroffenen Informati- onen ist somit – soweit auch die übrigen Voraussetzungen zur Leistung von Amtshilfe erfüllt sind – rechtens, auch wenn weder die Beschwerde- führerin noch die betroffene Person in der Schweiz steuerpflichtig sind.
A-47/2020 Seite 27 6. Sodann ist auf die Thematik Verletzung des völkerrechtlichen Vertrauens- prinzips einzugehen. 6.1 Die Beschwerdeführerin führt hierzu aus, der Betrag von USD 18'240'000 stehe im Zusammenhang mit einem Aktienverkauf der Be- schwerdeführerin an die D._______ SE und stelle einen Teilbetrag des Kaufpreises von USD 185'000'256 dar (mit Verweis auf den der Be- schwerde beiliegenden Aktienkaufvertrag vom 29. Juli 2014 zwischen der Beschwerdeführerin und D._______ SE). Dies gehe auch aus dem «Credit advice» auf Seite 4 der Beilage 2 zur Schlussverfügung hervor. Dort werde als Zahlungszweck für die Überweisung in Höhe von USD 18'240'000 Fol- gendes ausgeführt: «TRANSFER UNDER SPA AGREEMENT DATED 29.07.2014 REPAYMENT OF AMOUNT DUE». Der FTS müsse aus folgen- den Gründen gewusst haben, dass die USD 18'240'000 keine Zinszahlung hätten darstellen können:
Der FTS scheine daher einzig über die Zahlung von USD 18'240'000 an die Beschwerdeführerin Kenntnis erhalten zu haben, als er das russische Bankkonto von D._______ SE überprüft habe. In der Folge scheine ver- sucht worden zu sein, einen offensichtlich nicht bestehenden Bezug zu ei- nem Darlehensvertrag zwischen D._______ SE und der betroffenen Per- son bzw. zwischen der betroffenen Person und der Beschwerdeführerin herzustellen, um an Hintergrundinformationen über die Zahlung zu gelan- gen. Ein solches Verhalten verstosse gegen Treu und Glauben und müsste von der ESTV mit einem Nichteintretensentscheid beantwortet werden (mit Verweis auf Art. 7 Bst. c StAhiG).
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6.2 6.2.1 An dieser Stelle sei vorab daran erinnert, dass nach dem so genann- ten völkerrechtlichen Vertrauensprinzip – ausser bei offenbarem Rechts- missbrauch oder bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit dem Schutz des schweizerischen oder internationalen Ordre public (vgl. Art. 7 StAhiG) – kein Anlass besteht, an Sachverhaltsdarstellungen und Erklä- rungen anderer Staaten zu zweifeln, und dass die ESTV deshalb an die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden ist, als diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche von vorn- herein entkräftet werden kann (E. 2.4.2). 6.2.2 Hinsichtlich der seitens der Beschwerdeführerin angeführten Punkte 1 bis 3 kann im Wesentlichen auf die Ausführungen in E. 4.2.2.2 verwiesen werden. Demnach spricht die Tatsache, dass es offenbar zwischen ihr und der betroffenen Person (ebenfalls) ein Darlehen mit Datum vom 9. August 2013 gegeben hatte, welches hernach erneuert und anschliessend an die Donalink zediert worden sei, nicht dagegen, dass es auch zwischen der betroffenen Person und der D._______ SE ein Darlehen mit Datum vom 9. August 2013 gab, wie dies im Ersuchen dargestellt wird. Damit ist uner- heblich, dass der FTS nach Ansicht der Beschwerdeführerin über die Zes- sion des Darlehensvertrages zwischen der Beschwerdeführerin und der betroffenen Person, welcher im Ersuchen gar nicht erwähnt wird, hätte in- formiert sein müssen. Des Weiteren ist damit – entgegen der Darstellung der Beschwerdeführerin – nicht erstellt, ob der Betrag der Zahlung in kei- nen Bezug zu den gemäss Vertrag zu bezahlenden Zinsen gebracht wer- den kann. Im Übrigen ist damit unklar, ob das beschwerdeseitig genannte Fälligkeitsdatum überhaupt von Relevanz ist. Betreffend den Punkt 4 ist der Beschwerdeführerin sodann zu entgegnen, dass – soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den massgeblichen Sachverhalt darzulegen – von ihnen nicht erwartet werden kann, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun. Dies wäre mit dem Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe) nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte erst noch geklärt werden (E. 2.4.1). Der FTS hat festgestellt, dass diverse Zinszahlungen seitens verbundener russischer Unternehmen auf das Ru- bel-Konto der D._______ SE geleistet wurden, die Gelder im Anschluss in USD gewechselt und ein Teil davon an die Beschwerdeführerin weiterge-
A-47/2020 Seite 29 leitet wurde. Hieraus entstand der Verdacht, dass möglicherweise die rus- sische Quellensteuer auf Zinsen umgangen wurde, weshalb der FTS die – tatsächlichen – wirtschaftlich Berechtigten der Zahlung über USD 18'240'000 in Erfahrung bringen möchte. Damit hat der FTS seine Position genügend dargetan und die Beschwerdeführerin vermag diese mit ihrem Vorbringen unter Punkt 4 nicht in Zweifel zu ziehen, weshalb auf den seitens des FTS dargestellten Sachverhalt abzustellen ist (E. 2.4). 6.2.3 Die Beschwerdeführerin legt – wie ihrerseits schon ausgeführt – ei- nen Aktienkaufvertrag vom 29. Juli 2014 zwischen ihr und der D._______ SE ins Recht (Share Purchase Agreement, fortan: SPA), wonach D._______ SE von der Beschwerdeführerin Aktien im Wert von gesamthaft USD 185'000'256 erworben haben soll. Gemäss der Beschwerdeführerin handelt es sich bei den hier in Frage stehenden USD 18'240'000 um eine Teilzahlung zur Begleichung ihrer Forderungen aus dem SPA. Hierzu fällt auf, dass im dem Ersuchen beiliegenden Bankdokument betreffend die Zahlung von USD 18'240'000 seitens der D._______ SE an die Beschwer- deführerin unter «Details of Payment» als Zahlungszweck «Transfer under SPA Agreement dated 29.07.2014 – Repayment of amount due» aufgeführt ist. Der FTS muss demnach um den seitens der D._______ SE angeführ- ten Zahlungszweck wissen, schenkt dieser Angabe jedoch offenbar keinen Glauben. Damit ist der tatsächliche Zweck der in Frage stehenden Zahlung umstritten und die diesbezügliche Beweislage verbleibt unklar. Daran än- dert auch der vom FTS ins Recht gelegte SPA nichts. Denn dieser vermag den tatsächlichen Grund für die Zahlung ebenfalls nicht eindeutig zu bele- gen, zumal beispielsweise denkbar ist, dass zu Steuerumgehungszwecken auch für Zahlungen, die keinen Bezug zum SPA haben, auf diesen referen- ziert werden könnte. Die russischen Behörden werden im Rahmen des Hauptverfahrens zu klären haben, gestützt auf welche Anspruchsgrund- lage die Zahlung der D._______ SE an die Beschwerdeführerin tatsächlich erfolgt ist. Damit geht eine eingehende Klärung der vertraglichen Verbin- dungen der – gemäss Ersuchen – verschiedenen nahestehenden Gesell- schaften (in Russland, Zypern, Bermudas) einher (mitunter, ob die auf dem SPA basierende Transaktion durchgeführt wurde und wie die entsprechen- den Zahlungen abgewickelt und verbucht wurden), was nicht im vorliegen- den Amtshilfeverfahren erfolgen kann. 6.2.4 Zusammenfassend erscheint der seitens des FTS dargestellte Sach- verhalt somit schlüssig, jedenfalls kann er nicht wegen offensichtlicher Feh- ler, Lücken oder Widersprüche von vornherein entkräftet werden. Zudem
A-47/2020 Seite 30 ist nicht ersichtlich, inwiefern der FTS gegen Treu und Glauben verstossen haben soll. 7. Weiter ist auf den Eventualantrag der Beschwerdeführerin einzugehen. 7.1 Im Rahmen der Begründung des Eventualantrags bestreitet die Be- schwerdeführerin die voraussichtliche Erheblichkeit der ersuchten Informa- tionen und schlägt alternative Antworten, welche dem FTS zu übermitteln seien, vor. Als Antworten zu den Fragen 1 bis 5 möchte die Beschwerdeführerin dem FTS Folgendes übermittelt sehen: « Information with regard to the bank account no. (...) with (Bank AG) are for the year 2015 in the present procedure of no foreseeable rele- vance, as in 2015, (die Beschwerdeführerin) was no longer party to the loan agreement dated 9 August 2013, and as no credible link has been established between the USD 18’240’000 and the claimed loan agree- ment dated 9 August 2013 between (die betroffene Person) and D._______ SE. » Betreffend die Frage 6 sowie insoweit sich die Frage 5 auf «inflow and further outflow of funds received from D._______ SE in 2015» beziehe, möchte die Beschwerdeführerin dem FTS Folgendes übermittelt sehen: « Due to the principle that only information, which is foreseeably relevant may be transmitted, the Swiss Federal Tax Administration is not allowed to provide other information than bank statements and credit advices of the specific account mentioned in the request, should those be foresee- ably relevant (what they are not in the present case at hand). » 7.2 Betreffend die erste vorgeschlagene Antwort kann vollumfänglich auf die Ausführungen in E. 4.2.2.2 und E. 6.2 verwiesen werden. Da die dort abgehandelten Argumente der Beschwerdeführerin den seitens des FTS dargestellten Sachverhalt nicht ernsthaft in Zweifel zu ziehen vermögen, ist im Sinne des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips auf die Darstellung des FTS abzustellen. Die voraussichtliche Erheblichkeit der zur Übermittlung vorgesehenen Informationen scheitert damit nicht schon daran, dass die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen infolge offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche von vornherein entkräftet werden könnte.
A-47/2020 Seite 31 7.3 Betreffend die zweite vorgeschlagene Antwort ist der Beschwerdefüh- rerin zu entgegnen, dass sich die Vorinstanz in ihrer Schlussverfügung vom 2. Dezember 2019 betreffend die Punkte 5 und 6 darauf beschränkte, dem FTS Kopien der «bank statements and credit advices» des Kontos der Be- schwerdeführerin des Jahres 2015 zu übermitteln. Allfällige Kontoauszüge von Zahlungsempfängern wollte die ESTV hingegen nicht übermitteln, weil die voraussichtliche Erheblichkeit nicht ersichtlich sei und nur Informatio- nen zu einem spezifischen Konto übermittelt werden könnten. Insofern be- steht kein Rechtsschutzinteresse an der diesbezüglichen, seitens der Be- schwerdeführerin vorgeschlagenen Formulierung. 7.4 Damit ergibt sich, dass die Beschwerde auch betreffend den Eventu- alantrag abzuweisen ist, soweit darauf einzutreten ist. 8. Es bleibt auf den Subeventualantrag der Beschwerdeführerin einzugehen. 8.1 Im Rahmen ihres Subeventualantrags führt die Beschwerdeführerin in ihrer Beschwerdeschrift aus, gemäss Art. 4 Abs. 3 StAhiG dürften Informa- tionen zu Personen, die nicht betroffene Personen seien, nur ausgetauscht werden, wenn diese Informationen für die Beurteilung der Steuersituation der betroffenen Person voraussichtlich erheblich seien. Die Beilage 2 zur Schlussverfügung enthalte noch ungeschwärzte Informationen zu weiteren Transaktionen, nebst derjenigen, welche auf USD 18'240'000 laute, und es würden die Gesellschaften F._______ Ltd, G._______ Ltd oder D._______ SE erwähnt. Sollte die Beilage 2 zur Schlussverfügung vom 2. Dezember 2019 ausgetauscht werden, müssten sämtliche Informationen, welche nicht die USD 18'240'000 Transaktion betreffen würden, geschwärzt wer- den, wie dies in der Beilage 24 zur vorliegenden Beschwerde vorbereitet worden sei. Anlässlich ihrer Replik konkretisiert die Beschwerdeführerin ihren Antrag. Zum einen finde sich in der Beilage 2 der Schlussverfügung ein Auszug eines Kontos, welches auf die Gesellschaft F._______ Ltd laute. Diese Seite müsse auf jeden Fall vom Austausch ausgeschlossen werden. Zum andern listet die Beschwerdeführerin die zusätzlich zu schwärzenden In- formationen der Beilage 2 zur Schlussverfügung noch einzeln auf (mit Ver- weis auf die entsprechend geschwärzte Beilage 24 der Beschwerde). Kon- kret möchte die Beschwerdeführerin sämtliche Informationen geschwärzt sehen, mit Ausnahme der Gutschriftsanzeige betreffend die Überweisung
A-47/2020 Seite 32 von USD 18'240'000 seitens der D._______ SE an die Beschwerdeführe- rin. Diese Schwärzungsanträge begründet sie damit, dass die F._______ Ltd und die G._______ Ltd zum vorliegenden Verfahren überhaupt keinen Bezug hätten. Ihr Erscheinen sei zufällig im Hinblick auf das vorliegende spezifische Amtshilfegesuch, womit diese Informationen nicht voraussicht- lich erheblich seien. Die D._______ SE werde sodann zwar im Ersuchen erwähnt, doch es werde nur eine einzelne spezifische Transaktion unter- sucht. Damit sei die Frage 5 des Ersuchens, welche Auskunft über sämtli- che Transaktionen der Beschwerdeführerin mit der D._______ SE im Jahr 2015 möchte, nicht zulässig. Es gehe einzig um eine Zinszahlung der be- troffenen Person an die D._______ SE und eine behauptete Weiterleitung dieser Zinszahlung im Rahmen der Zahlung von USD 18'240'000 von der D._______ SE an die Beschwerdeführerin. Damit seien sämtliche weiteren allfällig stattgefundenen Transaktionen zwischen der D._______ SE und der Beschwerdeführerin nicht voraussichtlich erheblich und deshalb eben- falls zu schwärzen. 8.2 Die ESTV entgegnet hierzu, die russische Behörde zeige im Amtshil- feersuchen eine Konstellation auf («ownership structure»), welche sich zur Durchführung des vermuteten Steuerverkürzungsschemas eignen könnte. Die von der ersuchenden Behörde im Amtshilfeersuchen geschilderte Be- ziehungsnähe der Gesellschaften bzw. Gruppen ermögliche sodann die Verschiebung von russischem Steuersubstrat nach «offshore»-Destinatio- nen. Es scheine plausibel, dass Darlehenskonstrukte verwendet werden könnten, um Einkünfte am russischen Fiskus vorbei zu schleusen. Aus dem Ersuchen gehe hervor, dass die D._______ SE und die Beschwerdeführe- rin verbundene Unternehmen seien, welche von der F._______ Ltd be- herrscht würden. Einem solchen Konstrukt könne, wie im Ersuchen darge- stellt, zu eigen sein, dass die fraglichen Summen in kleinere Beträge auf- geteilt oder anderen Transaktionen angehängt und weiterverteilt würden. Aus diesem Grund könnten die von der Beschwerdeführerin geltend ge- machten Transaktionen eben solche Weiterverteilungen darstellen und seien daher von der ESTV als voraussichtlich erheblich zu qualifizieren. Dem Vorbringen der Beschwerdeführerin betreffend die Seite 10 der Bei- lage 2 der Schlussverfügung sei hingegen zu folgen. Die ESTV habe ver- sehentlich einen Auszug eines Kontos lautend auf die F._______ Ltd in der Beilage 2 belassen. Die Seite 10 sei demzufolge aus der Beilage 2 zu ent- fernen und nicht zu übermitteln.
A-47/2020 Seite 33 8.3 Der FTS ersucht u.a. um Bankauszüge, welche aufzeigen sollen, wel- che Beträge der Beschwerdeführerin im Jahre 2015 seitens der D._______ SE überwiesen wurden und möchte wissen, ob bzw. an wen diese Beträge weitergeleitet wurden. Zur Begründung führt der FTS u.a. aus: «The re- quested information will allow us to have any document proof of the transit nature of interest transfers and establish a real beneficial owner of the in- terest income.» Der Beschwerdeführerin ist zwar zuzustimmen, wenn sie vorbringt, dass das Ersuchen primär auf die Überweisung der D._______ SE an die Be- schwerdeführerin in Höhe USD 18'240'000 abzielt bzw. darauf, wer letztlich wirtschaftlich Berechtigter an der genannten Zahlung ist. Allerdings ver- kennt sie, dass zur Eruierung der besagten wirtschaftlichen Berechtigung nicht die Zahlungseingänge, sondern in erster Linie die Zahlungsausgänge von Interesse sind. Dies gilt nicht zuletzt deshalb, weil nicht auszuschlies- sen ist bzw. die ersuchende Behörde wohl gar davon ausgeht, dass die USD 18'240'000 nicht bei der Beschwerdeführerin bleiben, sondern in der Gänze oder in Teilen weiterfliessen. Dementsprechend sind die in Beilage 2 der Schlussverfügung enthaltenen Zahlungsausgänge – insbesondere auch die Nennung der Zahlungsempfänger – voraussichtlich erheblich und die entsprechenden Schwärzungsanträge abzuweisen (vgl. dazu E. 2.3.6). Für die übrigen Zahlungseingänge (i.e. nebst den USD 18'240'000), wel- che bei der Beschwerdeführerin seitens der D._______ SE im Jahr 2015 eingegangen sind, gilt sodann, dass diese deshalb als voraussichtlich er- heblich anzusehen sind, weil sie es dem FTS ermöglichen, die Zahlung in Höhe von USD 18'240'000 mit anderen Überweisungen der D._______ SE abzugleichen und so ein besseres Gesamtbild zu bekommen hinsichtlich des Verhaltensmusters der besagten Gesellschaften. Dies ist ein weiteres Element, wenn es darum geht, den Verdacht des FTS zu verifizieren oder zu falsifizieren. Der Schwärzungsantrag der Beschwerdeführerin ist somit auch in diesem Punkt abzuweisen. Der Subeventualantrag ist jedoch mit Bezug auf die Seite 10 der Beilage 2 der Schlussverfügung – auch im Sinne des Antrags der ESTV – gutzuheis- sen. Des Weiteren ist die Beschwerde insofern gutzuheissen, als dass auch die Seite 7 der Beilage 2 nicht an den FTS zu übermitteln ist, zumal es sich auch dabei um einen Auszug eines Kontos, welches auf die Gesell- schaft F._______ Ltd lautet, handelt.
A-47/2020 Seite 34 8.4 Der Subeventualantrag ist daher im Sinne der vorstehenden Erwägung teilweise gutzuheissen. 9. Die in den Bankunterlagen stehenden Personen sind durch das Speziali- tätsprinzip geschützt, welches auch eine persönliche Dimension aufweist (Urteile des BGer 2C_537/2019 vom 13. Juli 2020 E. 3.4.3 und 3.5, 2C_376/2019 vom 13. Juli 2020 E. 7.1.3). Der Spezialitätsvorbehalt ist in Art. 25a Abs. 2 DBA CH-RU enthalten. Nachdem aber international wie na- tional unterschiedliche Auffassungen darüber bestehen, wie weit dieser Spezialitätsvorbehalt reicht und insbesondere, ob ihm eine persönliche Di- mension zukommt, ist es angezeigt, dass die ESTV den FTS anlässlich der Übermittlung der ersuchten Informationen über den Umfang der Verwen- dungsbeschränkung informiert (Urteile des BGer 2C_537/2019 vom 13. Juli 2020 E. 3.7 2. Absatz, 2C_545/2019 vom 13. Juli 2020 E. 4.7; Urteil des BVGer A-5522/2019 vom 18. August 2020 E. 3.4.3). Die ESTV hat die Ziff. 3 des Dispositivs der angefochtenen Verfügung entsprechend zu er- gänzen. 10. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Beschwerde insofern gutzu- heissen ist, als dass aus der in Dispositiv-Ziffer 2 der angefochtenen Schlussverfügung genannten Beilage 2 die Seiten 7 und 10 zu entfernen sind. Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. 11. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens in Höhe von CHF 5‘000.- der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 1 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu ent- nehmen. Das geringfügige Obsiegen rechtfertigt keine andere Kostenver- legung. Parteientschädigungen sind entsprechend nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE). 12. Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer- sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005
A-47/2020 Seite 35 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110) inner- halb von zehn Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An- gelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht. (Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
A-47/2020 Seite 36 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Dispositiv-Ziffer 2 der an- gefochtenen Schlussverfügung wird dahingehend abgeändert, als dass aus der dort erwähnten Beilage 2 die Seiten 7 und 10 zu entfernen sind. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Die ESTV wird angewiesen, die Dispositiv-Ziffer 3 der angefochtenen Schlussverfügung dahingehend zu ergänzen, als der FTS zusätzlich da- rauf hinzuweisen ist, dass die im Rahmen des vorliegenden Amtshilfever- fahrens zu übermittelnden Informationen gemäss Art. 25a Abs. 2 DBA CH- RU nur in Verfahren betreffend die JSC B._______ verwendet werden dür- fen. 3. Die Verfahrenskosten von CHF 5'000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der Ver- fahrenskosten verwendet. 4. Es werden keine Parteientschädigungen zugesprochen. 5. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Jürg Steiger Roger Gisclon
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Rechtsmittelbelehrung: Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli- cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schwei- zerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsulari- schen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismit- tel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizule- gen (Art. 42 BGG).
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