A-4695/2015

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l

Abteilung I A-4695/2015

Urteil vom 2. März 2016 Besetzung

Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz), Richter Michael Beusch, Richterin Marie-Chantal May Canellas, Gerichtsschreiberin Susanne Raas.

Parteien

X._______, ..., vertreten durch ..., Beschwerdeführer,

gegen

Eidg. Steuerverwaltung ESTV, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz.

Gegenstand

Amtshilfe (DBA-USA); wirtschaftliche Berechtigung.

A-4695/2015 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Am 16. Juli 2008 richtete die Steuerbehörde der USA, der Internal Re- venue Service (nachfolgend: IRS), ein Amtshilfeersuchen an die Schweiz, in dem sie um Herausgabe der Namen von Kunden einer schweizerischen Bank ersuchte, welche verdächtigt wurden, «Betrugsdelikte und derglei- chen» begangen zu haben. In der Folge gerieten immer mehr Banken in den Verdacht, ihren Kunden bei der Umgehung US-amerikanischer Steu- ervorschriften geholfen zu haben. Seither versuchen die Schweiz und die USA einen Weg zu finden, der unter Wahrung der rechtlichen Vorschriften sowohl der Schweiz als auch der USA den betroffenen Banken eine Mög- lichkeit gibt, diese Vergangenheit zu bereinigen. Die betroffenen Banken können sich nämlich in den USA grundsätzlich nur dann einer Strafklage entziehen, wenn sie mit den Strafbehörden kooperieren und Daten ihrer Kunden herausgeben, während das schweizerische Recht diese Heraus- gabe von Kundendaten gerade untersagt. A.b Am 29. August 2013 unterzeichneten das Eidgenössische Finanzde- partement (EFD) und das amerikanische Justizdepartement (Department of Justice, DoJ) eine gemeinsame Erklärung («Joint Statement») (die deut- sche Version findet sich im Internet unter: http://www.news.admin. ch/NSBSubscriber/message/attachments/31813.pdf; die englische unter: http://www.justice.gov/iso/opa/resources/7532013829164644664074.pdf; beide letztmals besucht am 2. März 2016). In dieser Erklärung weisen die beiden Länder auf das Programm für schweizerische Banken (nachfol- gend: Bankenprogramm) hin, welches die USA den Banken, die unversteu- erte Konten von in den USA steuerpflichtigen Personen führten, zur Regu- lierung dieses Verhaltens zur Verfügung stellten (dazu im Einzelnen E. 6.4.1). A.c Die Bank A._______ SA (nachfolgend: Bank A._______) nimmt an die- sem Programm teil und hat der Steuerbehörde der USA, dem IRS entspre- chende Informationen übermittelt. B. B.a Am 3. Februar 2015 stellte der IRS ein Amtshilfeersuchen bei der Eid- genössischen Steuerverwaltung (ESTV). Dieses stützte sich auf Art. 26 des Abkommens vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eid- genossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen (SR

A-4695/2015 Seite 3 0.672.933.61, DBA-USA 96) und das dazugehörige Protokoll (ebenfalls un- ter SR 0.672.933.61) ab. Das Ersuchen betraf ein Konto, das als «Konto ***1» bezeichnet war (die Kontonummer selbst wurde im Ersuchen nicht erwähnt) und welches sich bei der Bank A._______ befinde. Der IRS er- suchte darum, ihm die US-steuerpflichtige Person zu nennen, die in der Steuerperiode vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2011 eine Zeich- nungs- oder ähnliche Berechtigung an diesem Konto hatte oder daran wirt- schaftlich berechtigt gewesen sei. B.b Im Amtshilfeersuchen beschrieb der IRS den Sachverhalt wie folgt: Die Bank A._______ nehme als Bank der Kategorie 2 beim «Program for Non-Prosecution Agreements or Non-Target Letters for Swiss Banks» (dem Bankenprogramm) teil. Eine Bank, die die Kategorie 2 wähle, nehme an, sie könne im Zusammenhang mit nicht deklarierten Konten mit US-Be- zug US-Steuerrecht oder Transaktionsrecht verletzt haben. Der IRS ersucht um Informationen betreffend ein Konto, das als Konto ***1 bezeichnet wird. Die Person, die am Konto ***1 wirtschaftlich berechtigt sei, werde verdächtigt, «Betrugsdelikte und dergleichen» begangen zu ha- ben. Dieser begründete Verdacht stütze sich auf Informationen aus ver- schiedenen Quellen, so den Umstand, dass die Bank A._______ im Rah- men des Bankenprogramms das Konto ***1 als Konto identifiziert habe, welches Muster zeige, die auf «Betrugsdelikte und dergleichen» hindeute- ten, und dass die Bank Informationen zu diesem Konto geliefert habe. Wei- ter habe die Bank A._______ im Rahmen des Bankenprogramms auch In- formationen über andere Konten und ihr grenzüberschreitendes Geschäft mit Konten mit US-Bezug geliefert. Auch habe es zusätzliche Informationen aus anderen Quellen im Rahmen des Bankenprogramms gegeben und schliesslich seien öffentlich zugängliche Informationen über die Bank bei- gezogen worden. Im Rahmen des Bankenprogramms habe die Bank A._______ zugegeben, dass Bankmitarbeiter gewusst hätten, dass gewisse Konten von US-Kun- den [in den USA] nicht deklariert gewesen seien. Gemäss den Erfahrungen des IRS mit Offshore-Konten würden steuerpflichtige Personen, die die notwendigen Dokumente für die korrekte Meldung nicht zur Verfügung stellten, absichtlich solche Dokumente vorenthalten, um ihre Konten und Einkünfte vor dem IRS zu verschleiern.

A-4695/2015 Seite 4 Zudem habe die Bank A._______ gegen das am 1. Januar 2001 in Kraft getretene «Qualified Intermediary Withholding Agreement» (nachfolgend: QI-Agreement) verstossen. Ungeachtet der aus diesem Abkommen flies- senden Verpflichtungen habe die Bank A._______ dem IRS für das vorlie- gende Konto ***1 keine steuerpflichtigen Einkünfte gemeldet. Konkret zeichne sich das Konto ***1 durch die folgenden Charakteristika aus: – Es habe zwei (Unter-)konten und beide hätten denselben wirt- schaftlich Berechtigten. Das erste Konto sei im November 1998 von einem schweizerischen Anwalt eröffnet worden. Dieser habe im März 2005 ein Formular A eingereicht, welches einen US-Bür- ger mit US-Adresse als wirtschaftlich Berechtigten ausgewiesen habe. Im Jahr 2010 habe der Anwalt das zweite Konto eröffnet und dazu dasselbe Formular A verwendet. Beide Konten seien im April 2011 vom US-amerikanischen wirtschaftlich Berechtigten saldiert worden. – Beide Konten seien von einer Domizilgesellschaft mit Sitz in Pa- nama, welche im November 1998 gegründet worden sei, gehalten worden. Diese Gesellschaft sei vom gleichen Anwalt gegründet worden. – In beiden Konten seien in der relevanten Zeitperiode US-Wert- schriften gehalten worden. – Auf dem ersten Konto seien maximal USD 11.3 Mio. gelegen, auf dem zweiten maximal USD 8.9 Mio. – Die Bank A._______ habe nicht rechtzeitig die Formulare 1099 ein- gereicht und es habe kein Formular W-9 für dieses Konto gegeben. – Der schweizerische Anwalt, der als einziger über eine Unter- schriftsberechtigung für beide Konten verfügte, habe der Bank A._______ eine Kopie des US-amerikanischen Passes des wirt- schaftlich Berechtigten eingereicht. – Der schweizerische Anwalt habe eine Bestätigung über den Nicht- US-Status der Kontoinhaberin eingereicht. Das entsprechende Formular habe bescheinigt, dass die Gesellschaft in Panama Kon- toinhaberin und wirtschaftlich Berechtigte des Einkommens und Vermögens auf dem Konto in Übereinstimmung mit dem US-ame- rikanischen Steuerrecht sei. Es gebe einen Widerspruch zwischen diesem Formular und dem Formular A. – Der US-amerikanische wirtschaftlich Berechtigte habe über die Vermögenswerte auf dem Konto in Verletzung von Gesellschafts- recht die Kontrolle ausgeübt: Im Februar 2010 habe der US-ame- rikanische wirtschaftlich Berechtigte zwei separate Überweisungen auf eine Bank in Asien verfügt. Im April 2011 habe er die Bank A._______ telefonisch instruiert, die Konten zu schliessen und das Geld seiner Familie in [Land 1] zu überweisen. Der Bank lägen keine Dokumente vor, wonach die panamaische Gesellschaft diese Anfrage oder die Transaktionen genehmigt habe. Gemäss US-amerikanischem Recht müssten US-Bürger und Einwohner der USA das weltweit erzielte Einkommen in ihren jährlichen Steuererklä- rungen deklarieren. Um den IRS zu täuschen, hätten Bankmitarbeiter und

A-4695/2015 Seite 5 US-Klienten der Bank Schritte unternommen, um grosse Beträge an US- Steuern auf betrügerische Art zu hinterziehen, indem sie unter anderem Domizilgesellschaften benutzt hätten, um falsche Dokumente zu erstellen. Sie hätten entweder falsche oder gar keine Steuerformulare eingereicht. So seien Vermögenswerte, an denen die Kunden wirtschaftlich berechtigt seien, verheimlicht und diese Werte sowie das daraus fliessende Einkom- men dem IRS nicht deklariert worden. Das US-Recht würde für Steuerzwecke Organisationsformen nicht aner- kennen, wenn sie kein eigentliches Geschäft führten, sondern der Steu- erumgehung dienen würden. Solche Gebilde würden auch dann nicht an- erkannt, wenn der wirtschaftlich Berechtigte die von ihm getrennte Verwal- tung der Gesellschaft nicht respektiere. Für die Zwecke des Amtshilfeersuchens sei jedes Rechtssubjekt oder jede Einheit, das oder die nach dem Recht irgendeiner Jurisdiktion (einschliess- lich den USA) organisiert sei und gemäss der schweizerischen Geldwä- schereigesetzgebung als Domizilgesellschaft behandelt werde, als solche zu erachten. Dazu würden auch Personengesellschaften und jedes andere Rechtssubjekt gehören, für die oder für das die Bank ein Formular A (oder ein gleichwertiges Dokument) erhalten habe. Es sei dann von einem Konto einer Domizilgesellschaft mit einer wirtschaftlich berechtigten US-Person auszugehen, wenn ein Formular A (oder eine gleichwertige Dokumenta- tion) angebe, dass das Konto eine wirtschaftlich berechtigte US-Person aufweise. Im konkreten Fall habe die Bank Informationen übermittelt, wonach sie wusste, dass der wirtschaftlich Berechtigte am Konto ***1 eine US-Person war, sie aber dennoch die Erklärung des fehlenden US-Status im Formular W-8BEN akzeptiert habe. So habe das Konto ***1 weiterhin im Namen der in Panama domizilierten Gesellschaft gehalten werden können, wobei der wirtschaftlich Berechtigte weiterhin die Kontrolle über dieses Konto ausge- übt habe. Er habe auch Vermögen aus dem Konto ohne Genehmigung auf ein persönliches Konto übertragen und selbständig Investitionsentschei- dungen getroffen, trotz der Struktur der Domizilgesellschaft und obwohl er formell dazu nicht legitimiert gewesen sei. Schliesslich habe die Bank ge- wusst, dass in US-Wertschriften investiert worden sei, und dennoch die «withholding tax» nicht einbehalten. So seien die Reporting-Vorschriften der Bank aufgrund des QI-Agreements mit dem IRS umgangen und US- Recht verletzt worden.

A-4695/2015 Seite 6 Schliesslich erklärt der IRS, im Gegensatz zu Gruppenersuchen, bei denen die Vereinigten Staaten nicht wüssten, dass ein bestimmtes Konto be- stehe, werde vorliegend gerade kein Gruppenersuchen eingereicht. Daher sei der begründete Verdacht auf das Vorliegen von «Betrugsdelikten und dergleichen» grösser als bei einem Gruppenersuchen. Zusammenfassend hält der IRS fest, er hege den begründeten Verdacht, dass das Subjekt des Ersuchens mit Hilfe und Unterstützung der Bank auf betrügerische Art und Weise eine Domizilgesellschaft (hier eine Tarngesell- schaft, die für US-Steuerzwecke nicht beachtet und so behandelt wird, als existiere sie nicht) benutzt habe und, als Teil eines Lügengebäudes, mit dem Ziel, die US-Steuerbehörden zu betrügen, Dokumente vorbereitet und gehalten habe, die auf betrügerische Weise die Besitzverhältnisse am Konto ***1 falsch wiedergegeben hätten, dies alles mit der Absicht, US- Einkommenssteuerstrafrecht und ziviles Einkommenssteuerrecht zu ver- letzen. Dieses betrügerische Vorgehen habe zu einer illegalen und sub- stanziellen Reduktion des Steuerbetreffnisses geführt, welches das Sub- jekt des Ersuchens in Bezug auf Einkommen und Gewinn, der aus US- oder ausländischen Investments stammte, bezahlte. Alles in allem glaubt der IRS, dass die Untersuchung des Subjekts des Ersuchens als einzeln identifizierte US-Person, die eine Unterschriftsberechtigung oder andere Berechtigung über das Konto hatte oder die am Konto wirtschaftlich be- rechtigt war und die an betrügerischem Verhalten beteiligt war, den Tatbe- stand von «Betrugsdelikten und dergleichen» erfülle. Der IRS nennt im Amtshilfeersuchen zudem die anwendbaren Gesetzes- bestimmungen und bezieht sich auf die Rechtsprechung des Bundesver- waltungsgerichts im Zusammenhang mit «Betrugsdelikten und derglei- chen». Schliesslich zählt er die Dokumente auf, die zu übermitteln er er- sucht. B.c Der IRS ersucht für die Steuerperioden vom 1. Januar 2008 bis zum 31. Dezember 2011 um diverse Bankinformationen. B.d Er erklärt, dass das Amtshilfeersuchen den gesetzlichen und regle- mentarischen Vorgaben sowie der Verwaltungspraxis der USA entspreche, so dass er (der IRS) diese Informationen, wenn sie sich in seiner Zustän- digkeit befinden würden, in Anwendung seines Rechts oder im ordentlichen Rahmen seiner Verwaltungspraxis erhalten könnte. Der IRS erklärt weiter ausdrücklich, dass die USA die nach ihrem innerstaatlichen Steuerverfah- ren üblichen Auskunftsquellen ausgeschöpft hätten.

A-4695/2015 Seite 7 C. In der Folge forderte die ESTV die Bank A._______ gestützt auf Art. 10 des Bundesgesetzes vom 28. September 2012 über die internationale Amts- hilfe in Steuersachen (StAhiG, SR 521.1) am 6. Februar 2015 dazu auf, ihr die ersuchten Informationen zuzustellen und die im Ausland ansässige be- troffene Person sowie die beschwerdeberechtigte Person über das lau- fende Amtshilfeverfahren zu informieren und aufzufordern, in der Schweiz eine zur Zustellung bevollmächtigte Person zu bezeichnen. D. Die Bank kam der Aufforderung der ESTV in Bezug auf die Zustellung der ersuchten Bankunterlagen nach – wobei sie dem Konto ***1 das Haupt- konto Nummer ***2 und das Unterkonto Nummer ***3 zuordnete – und konnte X._______ als betroffene Person sowie die B._______ SA (nach- folgend: B.) als beschwerdeberechtigte Person am 2. bzw. 3. März 2015 über das Amtshilfeverfahren informieren. E. Nachdem sich der Rechtsvertreter von X. mit Schreiben vom 13. März 2015 und (am 16. März 2015 nachgereichter) Vollmacht vom 13. März 2015 gegenüber der ESTV ausgewiesen sowie um Einsicht in die wesentlichen Teile des Amtshilfeersuchens ersucht hatte, liess die ESTV ihm am 26. März 2015 eine Zusammenfassung des Ersuchens in Form ei- nes Auszugs zukommen. Weiter informierte sie am 7. April 2015 über die beabsichtigte Übermittlung der Informationen und setzte eine Frist zur Ein- reichung einer Stellungnahme an. Diese ging innert erstreckter Frist am 30. April 2015 ein. Darin beantragte X., die Amtshilfe zu verwei- gern. F. In ihrer Schlussverfügung vom 29. Juni 2015 kam die ESTV zum Schluss, dem IRS sei die Amtshilfe zu gewähren. G. Mit Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht vom 30. Juli 2015 bean- tragt X. (nachfolgend: Beschwerdeführer), die Schlussverfügung der ESTV vom 29. Juni 2015 aufzuheben und die Amtshilfe zu verweigern. Eventualiter sei die Sache zur Ergänzung des Sachverhalts und zur Neu- beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen – alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Vorinstanz.

A-4695/2015 Seite 8 H. In ihrer Vernehmlassung vom 25. August 2015 beantragt die ESTV die kos- tenpflichtige Abweisung der Beschwerde. I. Mit Stellungnahme vom 19. Oktober 2015, welche der ESTV mit Verfügung vom 21. Oktober 2015 zugestellt wurde, hält der Beschwerdeführer an sei- nen Anträgen fest. Auf die weiteren Vorbringen in den Eingaben der Parteien wird – soweit sie entscheidwesentlich sind – im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen des IRS ge- stützt auf Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96 zugrunde. Die Durchführung der mit diesem Abkommen vereinbarten Bestimmungen richtet sich nach dem StA- hiG (Art. 1 Abs. 1 Bst. a und Art. 24 StAhiG im Umkehrschluss). 1.2 Das StAhiG hält fest, dass die Schlussverfügung der ESTV betreffend die Übermittlung von Informationen der Beschwerde den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege unterliegt. Jede der Schluss- verfügung vorangehende Verfügung, einschliesslich einer Verfügung über Zwangsmassnahmen, ist sofort vollstreckbar und kann nur zusammen mit der Schlussverfügung angefochten werden (Art. 19 Abs. 1 und 5 StAhiG). Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundes- verwaltungsgericht (VGG; SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsge- richt Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht an-fechtbaren Verfügun- gen gehört damit auch die Schlussverfügung der ESTV im Bereich der in- ternationalen Amtshilfe (Art. 32 VGG im Umkehrschluss und Art. 19 Abs. 5 StAhiG). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behand- lung der Beschwerde ist somit gegeben. Der Beschwerdeführer erfüllt die Voraussetzungen der Beschwerdebefugnis nach Art. 48 Abs. 1 VwVG und Art. 19 Abs. 2 StAhiG (vgl. in diesem Sinn letztlich auch BGE 139 II 404

A-4695/2015 Seite 9 E. 2.1 und 2.3 sowie die in BGE 139 II 451 nicht publizierte E. 1.4 des Ur- teils des BGer 2C_511/2013 vom 27. August 2013). Auf die form- und frist- gerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten. 1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver- letzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG). Im Beschwerdeverfahren gelten die Untersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ist (vgl. zum Ganzen: ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl. 2010, Rz. 1623 ff.; PIERRE TSCHANNEN/ULRICH ZIMMERLI/MARKUS MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 30 Rz. 23), und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 62 Abs. 4 VwVG). 2. 2.1 Der Anspruch auf rechtliches Gehör ergibt sich aus Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101). Er umfasst eine Anzahl verschiedener verfassungs- rechtlicher Verfahrensgarantien (vgl. HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 1672 ff.). Dazu zählt auch die Pflicht der Behörde, alle vorgebrachten rechtserheblichen Anträge zu prüfen und ihren Entscheid ausreichend zu begründen (vgl. auch Art. 35 Abs. 1 VwVG; BGE 126 I 97 E. 2, 123 I 31 E. 2c; Urteile des BGer 2C_185/2013 E. 5.2, 5A.15/2002 vom 27. Septem- ber 2002 E. 3.2; Urteil des BVGer A-1083/2014 vom 30. März 2015 E. 2.1). 2.2 Die Begründung eines Entscheids muss so abgefasst sein, dass die betroffene Person ihn sachgerecht anfechten und auch die Rechtsmittel- behörde sich mit dem Entscheid auseinandersetzen kann. Dies ist nur möglich, wenn sich beide über die Tragweite des Entscheids ein Bild ma- chen können. In diesem Sinn müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde leiten liess und auf welche sie ihren Entscheid stützt. Sie kann sich dabei auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken. Die Gerichtspraxis verlangt nicht, dass sich eine verfügende Behörde ausdrücklich mit jeder tatbe- ständlichen Behauptung und jedem rechtlichen Einwand auseinandersetzt (BGE 141 III 28 E. 3.2.4). So kann auch der Verweis auf Aktenstücke ge- nügen (BGE 140 II 262 E. 6.2). Erforderlich ist aber stets eine Auseinan- dersetzung mit dem konkret zu beurteilenden Sachverhalt. Erwägungen

A-4695/2015 Seite 10 allgemeiner Art ohne Bezugnahme auf den Einzelfall genügen nicht (BGE 136 I 229 E. 5.2; BVGE 2010/35 E. 4.1.2; vgl. auch HÄFELIN/ MÜLLER/UHL- MANN, a.a.O., Rz. 1706; LORENZ KNEUBÜHLER, Die Begründungspflicht, 1998, S. 22 ff.). Der Gehörsanspruch ist nach feststehender Rechtspre- chung formeller Natur, mit der Folge, dass seine Verletzung ungeachtet der Erfolgsaussichten der Beschwerde grundsätzlich zur Aufhebung des mit dem Verfahrensmangel behafteten Entscheids führt (vgl. statt vieler BGE 135 I 187 E. 2.2). 2.3 Implizit rügt der Beschwerdeführer eine Verletzung des rechtlichen Ge- hörs, wenn er erklärt, die Ausführungen der Vorinstanz in der angefochte- nen Verfügung sowie in der Vernehmlassung seien nicht genügend sub- stantiiert, so dass er sich nicht angemessen dagegen zur Wehr setzen könne. 2.4 Dem ist entgegenzuhalten, dass die ESTV sowohl die angefochtene Verfügung als auch die Vernehmlassung ausführlich begründet hat. Neben allgemeinen Aussagen hat sie zu jedem dem Beschwerdeführer vorgewor- fenen Aspekt die von ihr beigezogenen Belegstellen genannt und ausge- führt, warum sie welche Schlüsse daraus zieht. In der Vernehmlassung hat sie zudem Beweismittel aufgezählt, die der Beschwerdeführer hätte bei- bringen können (und bis zum Ende des vorliegenden Verfahrens immer noch hätte beibringen können), um den gegen ihn vorliegenden Verdacht zu entkräften. Dass sie in der Vernehmlassung nicht die gesamte Schluss- verfügung wiederholt, sondern auf diese verweist, ist nicht zu beanstan- den. Dem Beschwerdeführer ist es möglich, eine Erwägung in der Schluss- verfügung, auf die in der Vernehmlassung verwiesen wird, nachzulesen. Dass der Beschwerdeführer glaubt, die entsprechende Erwägung bereits widerlegt zu haben, ändert daran nichts. Der Vorinstanz ist es – wie dem Beschwerdeführer auch – unbenommen, an ihren Vorbringen festzuhalten. Ebenso wenig liegt eine Gehörsverletzung vor, weil die Vorinstanz die Rechtsauffassung des Beschwerdeführers nicht teilt. Unter keinem Ge- sichtspunkt sind die Eingaben der ESTV unklar. Sie hat die Begründungs- pflicht nicht verletzt. 3. 3.1 Grundlage für die Leistung von Amtshilfe in Steuersachen gegenüber den USA ist Art. 26 DBA-USA 96. Demnach tauschen die zuständigen Be- hörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen (gemäss den Steuergesetzgebungen der beiden Vertragsstaaten erhältlichen) Auskünfte

A-4695/2015 Seite 11 aus, die notwendig sind für die Durchführung der Bestimmungen des Ab- kommens oder «für die Verhütung von Betrugsdelikten und dergleichen, die eine unter das Abkommen fallende Steuer zum Gegenstand haben» (Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96). Da das US-Steuerrecht den für die Anwen- dung von Art. 26 DBA-USA 96 massgebenden Unterschied zwischen Steu- erhinterziehung und Steuerbetrug nicht kennt, wird in Ziff. 10 des gleich- zeitig mit dem DBA-USA 96 vereinbarten Protokolls 96 zum Abkommen der Begriff des Steuerbetrugs im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtspre- chung zur internationalen Rechtshilfe in Strafsachen umschrieben (vgl. dazu E. 5.2; BGE 139 II 404 E. 9.3 mit Hinweis auf die Botschaft des Bun- desrates vom 10. März 1997, BBl 1997 II 1099; Urteile des BVGer A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 4.1, A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 3.1.1, A-2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 3.1.1, A-5529/2008 vom 26. Januar 2009 E. 3). 3.2 Bei den gemäss Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96 unter das Abkommen fal- lenden Steuern handelt es sich um Einkommenssteuern (Art. 2 Ziff. 1 DBA- USA 96), wobei in den USA insbesondere die Bundeseinkommensteuern in Betracht kommen (Art. 2 Ziff. 2 Bst. b DBA-USA 96). Ebenfalls dazu ge- hört die sog. «backup withholding tax», eine Sicherungssteuer, die auf Di- videnden, Zinsen und dem Verkaufs- bzw. Rückzahlungserlös erhoben wird. Die zuständige Behörde eines Vertragsstaates erteilt auf ausdrückli- ches Ersuchen der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaates die Auskünfte durch Übermittlung beglaubigter Kopien von unveränderten Ori- ginalunterlagen und -dokumenten (Art. 26 Ziff. 1 Bst. a und b DBA- USA 96; ausführlich dazu: Urteile des BGer 2A.551/2001 vom 12. April 2002 E. 3, 2A.250/2001 vom 6. Februar 2002 E. 5a). 4. 4.1 Die ESTV nimmt bei Ersuchen der zuständigen US-Behörden um In- formationsaustausch zur Verhütung von Betrugsdelikten nach Art. 26 DBA- USA 96 eine Vorprüfung i.S.v. Art. 6 StAhiG vor. Diese beschränkt sich auf die Frage, ob die Voraussetzungen nach Art. 26 DBA-USA 96 i.V.m. Ziff. 10 des Protokolls 96 bzw. Art. 6 StAhiG glaubhaft gemacht worden sind. In diesem Verfahrensstadium der prima-facie-Vorprüfung hat die ESTV be- züglich Anfragen aus den USA noch nicht zu prüfen, ob die Voraussetzun- gen des Informationsaustausches erfüllt sind oder nicht. 4.2 Die ESTV hat sich erst in der Schlussverfügung im Sinn von Art. 17 StAhiG zur Frage zu äussern, ob ein begründeter Verdacht auf ein Betrugs- delikt im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96 vorliegt und ob die von den US-

A-4695/2015 Seite 12 Steuerbehörden genannten Sachverhaltselemente und Daten tatsächlich hinreichend bestimmt sind, um nach schweizerischem Recht als Recht des ersuchten Vertragsstaates die angeforderten Daten zu beschaffen und letztlich zu einem Informationsaustausch zu schreiten. Nicht abzuklären hat sie, ob die vorgeworfenen Taten tatsächlich begangen wurden. Schliesslich hat sie mit der Schlussverfügung zu entscheiden, welche In- formationen an die zuständige US-Behörde übermittelt werden dürfen (vgl. Urteil des BVGer A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publi- ziert in: BVGE 2010/7] E. 2.2). Haben sich hinreichende Anhaltspunkte da- für ergeben, dass der inkriminierte Sachverhalt erfüllt sein könnte, ist der Tatverdacht zu bejahen; die Amtshilfe ist nur dann zu verweigern, wenn es dem vom Amtshilfeverfahren Betroffenen gelingt, den begründeten Tatver- dacht mittels Urkunden klarerweise und entscheidend zu entkräften (BGE 139 II 451 E. 2.3.3; Urteile des BVGer A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 4, A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 5 m.w.H.). 4.3 Auf das Ersuchen wird gemäss Art. 7 StAhiG nicht eingetreten, wenn (1) es zum Zweck der Beweisausforschung gestellt worden ist, (2) Informa- tionen verlangt werden, die von den Amtshilfebestimmungen des anwend- baren Abkommens nicht erfasst sind, oder (3) das Ersuchen den Grund- satz von Treu und Glauben verletzt, z.B. wenn es auf Informationen beruht, die durch nach schweizerischem Recht strafbare Handlungen erlangt wor- den sind. 4.3.1 Bei letzterem hatte der Gesetzgeber vor allem den Fall vor Augen, dass ein Ersuchen auf Informationen beruhte, die zuvor «gestohlen» wor- den waren, insbesondere den so bezeichneten «Datendiebstahl» bei Ban- ken (vgl. das – ans Bundesgericht weitergezogene – Urteil des BVGer A-6843/2014 vom 15. September 2015 E. 7.2 mit Hinweis auf die Botschaft des Bundesrates vom 6. Juli 2011 zum Erlass eines Steueramtshilfegeset- zes, BBl 2011 6193, 6208; CHARLOTTE SCHODER, StAhiG, Praxiskommen- tar zum Bundesgesetz über die internationale Amtshilfe in Steuersachen, 2014, Art. 7 N. 79; DANIEL HOLENSTEIN, in: Zweifel/Beusch/ Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht [nachfolgend: Kommentar Internationales Steuerrecht], 2015, Art. 26 Abs. 3 N. 301 f.; FRANÇOIS-ROGER MICHELI/CHRISTIAN-NILS RO- BERT, Documents volés et dénonciations fiscales, in: Jusletter 19. Novem- ber 2012, N. 79). Zu denken ist aber auch beispielsweise an Fälle von Wirt- schaftsspionage (SCHODER, a.a.O., Art. 7 N. 79).

A-4695/2015 Seite 13 4.3.2 4.3.2.1 Das Prinzip, dass Staaten untereinander nach Treu und Glauben zu handeln haben, ist ein allgemeiner Grundsatz des internationalen Rechts. In Bezug auf die Auslegung und Anwendung internationaler Ver- träge wird er zudem in den Art. 31 und 26 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 (SR 0.111, VRK; für die Schweiz in Kraft getreten am 6. Juni 1990) konkretisiert (Urteil des BVGer A-6843/2014 vom 15. September 2015 E. 7.4.3 mit Hinweisen). Zwar ha- ben die USA die VRK nicht ratifiziert. Weil die VRK im Bereich der Ausle- gungsregeln und des Prinzips von Treu und Glauben aber – wie sich aus dem Vorstehenden ergibt – Völkergewohnheitsrecht kodifiziert hat, können diese Regeln auch für Abkommen angewendet werden, welche vor Inkraft- treten der VRK geschlossen wurden (BGE 122 II 234 E. 4c) bzw. von Staa- ten angewendet werden, welche die VRK nicht ratifiziert haben (Urteil des BVGer A-1246/2011 vom 23. Juli 2012 E. 3.3). 4.3.2.2 Das Prinzip von Treu und Glauben ist jedoch nicht nur als Ausle- gungselement internationaler Verträge von Bedeutung; auch vertrauenser- weckendes Verhalten selber kann im zwischenstaatlichen Verkehr ver- pflichtende Wirkungen entfalten. Setzt sich ein Völkerrechtssubjekt mit sei- nem vertrauenserweckenden Vorverhalten in Widerspruch, dann wird Treu und Glauben verletzt (sog. Estoppel). Estoppel – vorab ein Begriff des an- gelsächsischen Rechts – setzt voraus, dass eine Partei im Vertrauen auf Zusicherungen oder konkludente Verhaltensweisen der andern sich zu rechtlich erheblichem Handeln verleiten liess, das ihr zum Schaden gerei- chen würde, wenn die andere Partei später einen gegenteiligen Stand- punkt einnehmen dürfte. Die typische Rechtswirkung von Estoppel liegt da- rin, dass unter diesen Voraussetzungen eine Partei mit einer Behauptung nicht gehört werden kann, und zwar ganz abgesehen davon, ob im übrigen Anhaltspunkte für die Richtigkeit der Behauptung vorliegen oder nicht (BGE 106 Ib 154 mit Hinweisen; KNUT IPSEN, Völkerrecht, 6. Aufl., Mün- chen 2014, § 19 Rz. 7; SAMANTHA BESSON/STEPHAN BREITENMO- SER/MARCO SASSÒLI/ANDREAS R. ZIEGLER, Völkerrecht/Droit international public, 2. Aufl. 2013, S. 32, 45; JÖRG-MATTHIAS HERDEGEN, Völkerrecht, 13. Aufl., München 2014, § 17 Rz. 3; PAUL MÜLLER/LUZIUS WILDHABER, Pra- xis des Völkerrechts, 3. Aufl. 2001, S. 43 ff; WOLFANG GRAF VITZTHUM, in: Graf Vitzthum/Proels [Hrsg.], Völkerrecht, 6. Aufl., Berlin/Boston 2013, I Rz. 149.). Estoppel liegt somit vor, wenn Staat A etwas zusichert oder sich konkludent verhält, Staat B darauf vertraut, gestützt auf dieses Vertrauen Dispositionen trifft und Schaden erleiden würde, wenn Staat A nun den ge- genteiligen Standpunkt einnehmen dürfte. Unter diesen Voraussetzungen

A-4695/2015 Seite 14 ist Staat A an seine Zusicherung/sein konkludentes Verhalten gebunden (WALTER KÄLIN/ASTRID EPINEY/MARTINA CARONI/JÖRG KÜNZLI, Völkerrecht, 3. Aufl. 2010, S. 80). Die Bindungswirkung tritt ein, sobald der Akt nach aussen wahrgenommen wird; die Äusserung ist an keine besondere Form gebunden (IPSEN, a.a.O., § 19 Rz. 5; ANDREAS R. ZIEGLER, Einführung in das Völkerrecht, 3. Aufl. 2015, Rz. 176); auch blosse Deklarationen einer zuständigen Behörde können Bindungswirkung entfalten (GRAF VITZTHUM, a.a.O., I Rz. 149). Das Verhalten des Organs, das die vertrauenserweckenden Zusicherun- gen abgibt, muss dem Staat als Völkerrechtssubjekt zugerechnet werden können, wobei hier Art. 7 VRK entsprechend angewendet wird (IPSEN, a.a.O., § 19 Rz. 8; ZIEGLER, a.a.O., Rz. 137). Nach Abs. 2 Bst. a dieses Artikels werden kraft ihres Amtes, ohne eine Vollmacht vorlegen zu müs- sen, Staatsoberhäupter, Regierungschefs und Aussenminister zur Vor- nahme aller sich auf den Abschluss eines Vertrags beziehenden Handlun- gen als Vertreter ihres Staates angesehen. 4.3.3 Zur Beweisausforschung («fishing expedition») ist hier festzuhalten, dass die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den mass- geblichen Sachverhalt darzulegen. Allerdings kann von ihnen nicht erwar- tet werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun. Dies wäre mit Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe) nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte erst noch geklärt werden (Urteil des BGer 2A.154/2003 vom 26. August 2003 E. 4.1; Urteil des BVGer B-2700/2013 vom 2. Juli 2013 E. 2; ROBERT ZIMMERMANN, La coopération judiciaire internationale en matière pénale, 3. Aufl. 2009, Rz. 295). Daher verlangt die Rechtsprechung von der ersu- chenden Behörde nicht den strikten Beweis des Sachverhalts, doch muss sie hinreichende Verdachtsmomente für dessen Vorliegen dartun. Aller- dings werden an Amtshilfeersuchen betreffend Abgabebetrug gegenüber Amtshilfeersuchen in anderen Fällen erhöhte Anforderungen an die Be- gründung gestellt. So wurde ein begründeter Verdacht auf Steuer- bzw. Abgabebetrug seit jeher auch im Falle der Auskunftserteilung nach den Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und den USA ver- langt (zum Ganzen: BGE 139 II 404 E. 7.2.2 und BGE 139 II 451 E. 2.1 und 2.2.1; statt vieler: Urteil des BVGer A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 5.1.3).

A-4695/2015 Seite 15 5. Nun ist auf die tatsächlichen Voraussetzungen einzugehen, die in Bezug auf ein Amtshilfeersuchen aus den USA erfüllt sein müssen. Zunächst wird kurz der Begriff der «US-Person» dargestellt (E. 5.1), bevor die «Betrugs- delikte und dergleichen» näher beleuchtet werden (E. 5.2 f.). Schliesslich wird auf die wirtschaftliche Berechtigung (E. 5.4) und den persönlichen Geltungsbereich von Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96 (E. 5.5) eingegangen. 5.1 Der Begriff der US-Person (d.h. einer in den USA steuerpflichtige Per- son) wird in Art. 2 Abs. 1 Ziff. 26 des Abkommens vom 14. Februar 2013 zwischen der Schweiz und den USA über die Zusammenarbeit für eine er- leichterte Umsetzung von FATCA [Foreign Account Tax Compliance Act] (SR 0.672.933.63; FATCA-Abkommen) folgendermassen definiert: «Der Ausdruck ‹US-Person› bedeutet eine natürliche Person, die Staatsbürger oder Staatsbürgerin der Vereinigten Staaten oder dort ansässig ist, eine in den Vereinigten Staaten oder nach dem Recht der Vereinigten Staaten o- der eines ihrer Bundesstaaten errichtete Personengesellschaft oder Ge- sellschaft, einen Trust, wenn (i) ein Gericht in den Vereinigten Staaten nach dem anwendbaren Recht die Befugnis hat, in Bezug auf im Wesentlichen alle Fragen im Zusammenhang mit der Verwaltung des Trusts Verfügungen zu erlassen oder Urteile zu fällen, und (ii) einer oder mehreren US-Perso- nen die Befugnis zusteht, alle wesentlichen Entscheide betreffend den Trust zu treffen, oder einen Nachlass eines Erblassers, der US-Staatsbür- ger oder in den Vereinigten Staaten ansässig war. Dieser Unterabsatz ist im Sinne des U.S. Internal Revenue Code auszulegen». Gemäss dessen Ziff. I.B.7. ist dieser Begriff für die Bedeutung von «U.S. person» im Ban- kenprogramm massgebend. Insbesondere fallen darunter Personen mit Sitz, Wohnsitz oder Aufenthaltsrecht in den USA oder US-amerikanischer Staatsbürgerschaft (insoweit deckt sich dieser Begriff mit demjenigen vor Bestehen des FATCA-Abkommens; dazu ausführlich BVGE 2011/6 E. 7.1.1). 5.2 Weitere Voraussetzung zur Gewährung der Amtshilfe ist ein begründe- ter Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96. Dieser Begriff ist nach ständiger Rechtsprechung vertrags- autonom auszulegen. Er umfasst im Amtshilfebereich den Steuerbetrug (Art. 186 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11] bzw. Art. 59 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14]) sowie den Abgabebetrug ge-

A-4695/2015 Seite 16 mäss Art. 14 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Ver- waltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0). Letzterer gilt eigentlich im Bereich der vom Bund erhobenen Steuern, wird aber im Bereich der Amtshilfe auf die direkten Steuern übertragen. Die blosse Steuerhinterziehung ist hinge- gen vom Begriff der «Betrugsdelikte und dergleichen» nicht erfasst (Art. 175 DBG bzw. Art. 56 StHG; BGE 139 II 404 E. 9.4; statt vieler: Urteil des BVGer A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 6.1 mit Hinweisen, zu den Tatbeständen von Steuerhinterziehung, Steuerbetrug und Abgabebetrug in diesem Zusammenhang: E. 6.2 ff.). 5.3 5.3.1 Im von den USA per 1. Januar 2001 eingeführten sogenannten QI- System (dazu ausführlich Entscheid des BVGer A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 7.5) werden verschiedene Formulare verwendet, die es ermögli- chen sollen, dass einerseits US-Personen korrekt besteuert werden und andererseits die Identität von Bankkunden geheim bleiben kann. Mit dem Formular W-8BEN oder einem diesem gleichwertigen – von der Bank kre- ierten – Formular bestätigt der Kunde gegenüber der Bank, dass er keine US-Person ist und einen allfälligen Anspruch auf eine reduzierte Quellen- steuer auf den aus den USA stammenden Einkünften hat. Dagegen muss die Bank von einem US-Steuerzahler grundsätzlich ein Formular W-9 ver- langen. Wird dieses nicht eingereicht, ist die sogenannte «backup withhol- ding tax», eine Sicherungssteuer, zu erheben (BGE 139 II 404 E. 9.7.1). 5.3.2 Das Bundesgericht hat festgestellt, dass das falsche Ausfüllen von Formularen, welche im QI-System benötigt werden, einen Steuer- oder Ab- gabebetrug darstellen kann. Bei diesen Formularen handelt es sich näm- lich um Urkunden im Sinn von Art. 110 Ziff. 5 Abs. 1 des Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR 311.0) (BGE 139 II 404 E. 9.2.2). Gemäss Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts beruht das QI-System auf einem besonderen Vertrauensverhältnis zwi- schen dem IRS und dem QI, so dass auch das Ausnutzen dieses Vertrau- ens bei einer einfachen Lüge einen Abgabebetrug darstellen kann (statt vieler Urteil des BVGer A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 6.5.4). 5.3.3 Im Weiteren haben das Bundesverwaltungsgericht und in der Folge das Bundesgericht bereits in früheren Entscheiden darauf hingewiesen, dass sich aus dem Vorschieben einer reinen Tarngesellschaft in Verbin- dung mit der Angabe, diese Gesellschaft sei gemäss QI-System Nutzungs- berechtigte an in Wirklichkeit direkt durch US-Personen verwalteten Ver- mögenswerten, ein begründeter Verdacht auf Abgabebetrug im Sinn von

A-4695/2015 Seite 17 Art. 26 DBA-USA 96 zu ergeben vermag (Urteile des BVGer A-2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 7.5.5, A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.4; vgl. auch BGE 139 II 404 E. 9.8). Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass im Rahmen des Amtshilfeverfahrens das Bestehen eines Betrugsdelikts oder dergleichen nicht nachgewiesen sein muss, sondern dass es genügt, wenn die feststehenden Tatsachen eine gewisse Wahrscheinlichkeit dafür begründen (Urteil des BVGer A- 5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 5.1.6 und 6.5.5). 5.3.4 Für eine korrekt errichtete selbstständige juristische Person, deren rechtliche Organisation beachtet wird und welche die notwendigen For- malakte einhält, ist die dogmatische Trennung zwischen der juristischen Person einerseits und dem oder den an ihr Berechtigten andererseits grundsätzlich auch steuerlich zu akzeptieren. Von dieser Trennung kann allenfalls dann abgesehen werden, wenn das anwendbare Steuerrecht trotz (zivilrechtlicher) Selbständigkeit festlegt, es sei von einer transparen- ten Struktur auszugehen und es sei steuerlich nicht die juristische Person, sondern jemand Dritter als «Beneficial Owner» zu qualifizieren. Soweit nicht derartige steuerrechtliche Spezialbestimmungen bestehen, ist auch steuerrechtlich von zwei getrennten Steuersubjekten auszugehen (Urteil des BVGer A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 7.5.5 m.w.H.). Umgekehrt ergibt sich aus dem Grundsatz, wonach bei Gründung und Zwi- schenschaltung einer juristischen Person deren eigenständige Struktur zu beachten ist, dass bei Negierung der unterschiedlichen Rechtssphären durch den wirtschaftlich Berechtigten im Ergebnis nicht von getrennten, un- abhängigen Rechtssubjekten auszugehen ist. Vielmehr erscheint in die- sem Fall eine Berufung auf die rechtliche Selbständigkeit als rechtsmiss- bräuchlich, als entgegen Treu und Glauben geltend gemacht (vgl. BGE 108 II 213 E. 6 mit Hinweisen; Urteil des BVGer A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.5). Dass Gesellschaften aus QI-Sicht grund- sätzlich als wirtschaftlich Berechtigte gelten, ändert nach dem Gesagten nichts daran, dass Amtshilfe geleistet werden kann, wenn die eigenstän- dige Struktur der Gesellschaft missachtet wurde (Urteile des BVGer A- 2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 7.5.6 sowie A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 7.5.5 m.w.H.). 5.3.5 Im schweizerischen Bankverkehr wird das sogenannte «Formular A» zur Feststellung der an einem Konto wirtschaftlich berechtigten bzw. letzt- begünstigten Person verwendet. Dieses dient nicht steuerlichen, sondern

A-4695/2015 Seite 18 anderen Zwecken (wirtschaftliche Hintergründe, Hinweise bei Strafunter- suchungen, Geldwäscherei etc; Urteil des BVGer A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 15. März 2009 E. 5.5.2.4). Damit ist es grundsätzlich möglich, dass auf dem «Formular A» eine andere Person als wirtschaftlich berechtigte angegeben wird als auf dem Formular «W-8BEN» und den- noch beide Formulare korrekt ausgefüllt wurden. Allein der Umstand, dass jeweils andere Personen als wirtschaftlich Berechtigte auf den beiden For- mularen angegeben werden, führt noch nicht zum begründeten Verdacht, dass falsche Angaben gemacht wurden. Jedoch genügt die Tatsache, dass bezüglich identischer Vermögenswerte einmal eine, ein anderes Mal eine andere Person als wirtschaftlich Berechtigte aufgeführt wird, um weitere amtshilferelevante Abklärungen auszulösen. Treten alsdann weitere ein- schlägige Hinweise hinzu, kann sich ein begründeter Verdacht ergeben (Urteil des BVGer A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 6.5.6). 5.4 Zur Beurteilung, ob ein auf eine Gesellschaft lautendendes Konto wirt- schaftlich durch eine US-Person gehalten wird («beneficially owned»), ist entscheidend, inwiefern die US-Person das sich auf dem Konto der Gesell- schaft befindliche Vermögen und die daraus erzielten Einkünfte durch den formellen Rahmen der Gesellschaft hindurch wirtschaftlich kontrollieren und darüber verfügen kann. Hat die fragliche US-Person die Entschei- dungsbefugnis darüber, wie das Vermögen auf dem Konto verwaltet wird und/oder, ob und bejahendenfalls wie dieses oder die daraus erzielten Ein- künfte verwendet werden, hat sich diese aus wirtschaftlicher Sicht nicht von diesem Vermögen und den damit erwirtschafteten Einkünften getrennt (KLAUS VOGEL, «On Double Taxation Conventions», 3. Aufl., London/The Hague/Boston 1997, S. 562). Ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die wirtschaftliche Verfügungsmacht und Kontrolle über das sich auf dem Konto befindliche Vermögen und die daraus erzielten Einkünfte tatsächlich in der relevanten Zeitperiode vorgelegen haben, ist im Einzelfall anhand des rein Faktischen zu beurteilen. Insbesondere sind die heranzuziehen- den Kriterien bzw. Indizien auch davon abhängig, welche (Rechts-)form für die Gesellschaft gewählt wurde (BVGE 2011/6 E. 7.3.2; statt aller: Urteile des BVGer A-6118/2011 vom 5. Januar 2012 E. 4.4, A-6003/2010 vom 24. Oktober 2011 E. 4.4, A-7429/2010 vom 16. September 2011 E. 7.3.1, A-2014/2011 vom 4. August 2011 E. 8.2.3). 5.5 Nach Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96 ist «in Fällen von Steuerbetrug» der Informationsaustausch nicht durch Art. 1 des Abkommens (persönlicher Geltungsbereich) eingeschränkt. Das heisst, es spielt keine Rolle, wem ge- genüber die «backup withholding tax» zur Anwendung kommt und ob vom

A-4695/2015 Seite 19 Amtshilfeersuchen auch Offshore-Gesellschaften betroffen sind. Massge- bend ist einzig, dass im einen der Vertragsstaaten Informationen zur Ver- hütung von «Betrugsdelikten und dergleichen» benötigt werden und dass der andere Vertragsstaat über solche Informationen verfügt bzw. diese be- schaffen kann (Urteile des BVGer A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 3.2, A-2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 7.5.2, A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.2). 6. 6.1 Das vorliegend zu beurteilende Amtshilfeersuchen erfüllt die formellen Voraussetzungen (vgl. E. 4.1). Dies wird nicht bestritten und ergibt sich aus den Akten, weshalb darauf nicht weiter eingegangen werden muss. 6.2 Zu prüfen ist, ob eine der in Art. 7 StAhiG genannten Konstellationen vorliegt. Denn, wäre dies der Fall, dürfte auf das Amtshilfeersuchen nicht eingetreten werden (E. 4.3). Nicht in Frage kommt dabei Art. 7 Bst. b StA- hiG, denn die vom IRS erbetenen Informationen werden von den Amtshil- febestimmungen klarerweise umfasst. Damit bleibt darauf einzugehen, ob es sich beim Amtshilfeersuchen des IRS um eine sogenannte «fishing ex- pedition» handeln könnte (E. 6.3) und ob die Informationen, auf denen das Ersuchen beruht, unter Verletzung schweizerischen Rechts erlangt wur- den, so dass das Ersuchen Treu und Glauben verletzt (E. 6.4). 6.3 6.3.1 Die USA haben von der betroffenen Bank offensichtlich recht detail- lierte Informationen über das streitbetroffene Konto (Haupt- und Unter- konto) erhalten. Die Kontonummern selbst wurden offenbar nicht übermit- telt, sondern durch die Fallnummer «***1» ersetzt. Im konkreten Fall han- delt es sich daher nicht um ein Gruppenersuchen, sondern um ein Ersu- chen, das eine einzelne Person betrifft, auch wenn diese Person, die hinter der Fallnummer steht, den USA (noch) nicht namentlich bekannt ist. Im Amtshilfeersuchen wird nachvollziehbar dargelegt, weshalb die USA davon ausgehen, dass die (ihr noch nicht namentlich bekannte) vom Amtshilfeer- suchen betroffene Person verdächtigt wird, Betrugsdelikte und dergleichen begangen zu haben (dazu E. 4.3.3). Neben allgemeinen Ausführungen enthält das Amtshilfeersuchen auch detaillierte Informationen, die – einzig – das konkrete Konto betreffen. Schon hier ist deshalb festzuhalten, dass es sich vorliegend – weil ein Er- suchen im Einzelfall und nicht ein Gruppenersuchen vorliegt –, eine allfäl- lige (Mit-)Schuld der Bank vorliegend nicht zu prüfen ist (vgl. Art. 2 Abs. 1

A-4695/2015 Seite 20 Bst. i der Verordnung vom 20. August 2014 über die internationale Amts- hilfe in Steuersachen [StAhiV, SR 651.11] im Umkehrschluss i.V.m. Art. 6 Abs. 2 bis StAhiG). 6.3.2 Das Amtshilfeersuchen erwähnt insbesondere die Bezeichnung des Kontos als «***1». Dieser Fallnummer konnten von der Bank zweifelsfrei ein Konto und damit unmittelbar auch die daran berechtigten Personen zu- geordnet werden, hatte die Bank doch selbst die Kontonummer durch die Fallnummer ersetzt. Auch wenn das Amtshilfeersuchen weder Namen noch Adresse nennt, genügt diese Umschreibung, da gemäss Art. 6 Abs. 2 Bst. a StAhiG die Identifikation der betroffenen Person auch auf andere Weise als durch Namen und Adresse erfolgen kann. In der Literatur wird als solche «andere Weise» insbesondere die Bankkontonummer erwähnt (ANDREAS DONATSCH/STEFAN HEIMGARTNER, FRANK MEYER/MADELEINE SI- MONEK, Internationale Rechtshilfe unter Einbezug der Amtshilfe im Steuer- recht, 2. Aufl. 2015, S. 238; Kommentar zum TIEA-Model, N. 58 zu Art. 5 Abs. 5 lit. a), wobei im vorliegenden Verfahren die Fallnummer, welcher, wie erwähnt, von der Bank die Kontonummer zu- geordnet werden kann, mit der Kontonummer selbst in Bezug auf die Iden- tifikationsmöglichkeit gleichzusetzen ist. Entgegen den Protokollen zu eini- gen anderen DBA enthält das Protokoll zum DBA-USA 96 keine nähere Umschreibung, wie die betroffene Person zu identifizieren ist und verlangt insbesondere nicht, dass sie mit ihrem Namen zu nennen ist (zur Kontro- verse bezüglich anderer DBA vgl. DONATSCH/HEIMGARTNER/MEYER/SIMO- NEK, a.a.O., S. 38 f.). Demnach genügt die Angabe einer Fallnummer, die letztlich die eindeutige Identifikation der betroffenen Person(en) zulässt. Insofern sind vorliegend – im Gegensatz zur Situation bei Gruppenersu- chen – in Bezug auf die Identifizierung der betroffenen Personen auch keine erhöhten Anforderungen an die im Ersuchen aufgezählten Um- stände, insbesondere die Verhaltensweisen, zu stellen. Es ist gerade nicht notwendig, Personen anhand konkreter Verhaltensmuster zu identifizieren. Das im Amtshilfeersuchen beschriebene Verhalten dient damit nur, aber immerhin, der Darlegung von Verdachtsgründen für das Vorliegen von «Betrugsdelikten und dergleichen». In Bezug auf diesen Umstand bleibt es bei den erhöhten Anforderungen an die Begründung (E. 4.3.3). 6.3.3 Da im Amtshilfeersuchen vorliegend weitere Elemente genannt wer- den, so eine Diskrepanz zwischen dem Formular A und dem W-8BEN- Äquivalent sowie Transaktionen, die der Beschwerdeführer unter Missach-

A-4695/2015 Seite 21 tung der Gesellschaftsstruktur angeordnet haben soll, besteht ein begrün- deter Verdacht auf die genannten Delikte. Im weiteren Verfahren ist dann nur noch zu klären, ob die im Amtshilfeersuchen geltend gemachten Um- stände aus der Luft gegriffen sind, oder ob sich tatsächlich Anhaltspunkte dafür in den Akten finden. Dabei können – da das Amtshilfeersuchen ja erst dazu dient, offene Punkte zu klären – durchaus Lücken oder kleinere Wi- dersprüche zwischen dem Ersuchen und den Akten vorliegen, ohne dass dies zur Verweigerung der Amtshilfe führen würde (E. 4.3.3). Erscheinen die Vorwürfe nicht als grundlos erhoben und ergibt sich aus ihnen der Ver- dacht auf das Vorliegen von «Betrugsdelikten und dergleichen», ist es als- dann Sache der beschwerdeführenden Person, diesen Verdacht mittels Ur- kunden klarerweise zu entkräften (dazu E. 4.2). Ob im vorliegenden Ver- fahren tatsächlich der Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» be- steht, wird weiter unten beurteilt (E. 7.1 ff.). Hier ist einzig festzuhalten, dass sich aus den im Amtshilfeersuchen geschilderten Umständen ein sol- cher Verdacht ergibt. 6.3.4 Nicht zu vernachlässigen ist in diesem Zusammenhang auch der Um- stand, dass die Bank selber den Verdacht hegte, der Beschwerdeführer habe «Betrugsdelikte und dergleichen» begangen, und sie deshalb im Rahmen des Bankenprogramms dem DoJ nähere Informationen zum streitbetroffenen Konto übermittelte. Selbstredend vertritt die Bank dabei durchaus eigene Interessen, ist sie doch innerhalb gewisser Grenzen zur Zusammenarbeit mit den US-amerikanischen Behörden verpflichtet, wenn sie am Bankenprogramm teilnimmt. Da der Bank aber das grundlose Über- mitteln von Unterlagen nichts nützt, darf das Verhalten der Bank zur Beur- teilung, ob ein Anfangsverdacht vorliegt, beigezogen werden. 6.3.5 Es handelt sich demnach beim hier zu beurteilenden Ersuchen des IRS um eine zulässige gezielte Anfrage, aus der klar hervorgeht, warum der IRS eine Person, die aufgrund der Angaben im Ersuchen zweifelsfrei identifiziert werden kann, verdächtigt, «Betrugsdelikte und dergleichen» begangen zu haben. Eine «fishing expedition» liegt gerade nicht vor. 6.4 6.4.1 Wie bereits erwähnt (Sachverhalt Bst. A.b), veröffentlichten das DoJ und das EFD am 29. August 2013 ein Joint Statement, in dem sich beide Regierungen verpflichteten, das Nötige zur Beendigung des Steuerstreits zu unternehmen. Das Programm, welches das DoJ unilateral lancierte, wandte sich an jene schweizerischen Banken, die damals nicht Ziel einer strafrechtlichen Untersuchung in den USA waren. Dem DoJ ging es darum,

A-4695/2015 Seite 22 das US-amerikanische Recht durchzusetzen. Die Schweizer Seite erklärte sich bereit, die Banken zur Teilnahme am Programm zu ermutigen. Ferner wies sie darauf hin, das schweizerische Parlament habe in einer Erklärung vom 19. Juni 2013 (AB 2013 N 1109) seine Erwartung ausgedrückt, dass der Bundesrat alle in Übereinstimmung mit dem schweizerischen Recht stehenden Massnahmen ergreifen werde, um den schweizerischen Ban- ken eine Zusammenarbeit mit dem DoJ zu ermöglichen. Die Banken hatten eine ganze Reihe von Informationen zu ihrer Geschäftstätigkeit im Zusam- menhang mit den unversteuerten Konten zu übermitteln (so zum Bankge- schäft mit US-Personen im Allgemeinen und zu den in der im Bankenpro- gramm genannten Periode geschlossenen Konten im Besondern. Zu den letzteren gehörten insbesondere der Maximalbetrag in USD, der in dieser Periode auf dem Konto lag, die Anzahl der an einem Konto beteiligten Per- sonen und die Art von deren Beteiligung [«interest»], ob es von einer phy- sischen oder von einer juristischen Person gehalten wurde, ob US-Wert- schriften darin enthalten waren, Name und Funktion des Bankmitarbeiters und die vom und auf das Konto getätigten Bezüge und Überweisungen, dazu Bankenprogramm Ziffer II.D.2). Aus dem Joint Statement und der ent- sprechenden Pressemitteilung (abrufbar unter https://www.news.ad- min.ch/message/index.html? lang=de&msg-id=50049; zuletzt abgerufen am 2. März 2016) ergibt sich jedoch klar – und vorliegend zentral –, dass die USA Anfragen zu Kundendaten im ordentlichen Amtshilfeverfahren stel- len müssen, d.h. auf der Basis des DBA-USA 96 und – sobald auch in den USA ratifiziert – der Änderung vom 23. September 2009. Die Schweiz ver- pflichtete sich sicherzustellen, dass Schweizer Banken innerhalb des be- stehenden Rechts in wirksamer Weise am US-Programm teilnehmen konn- ten. Zudem sollten die Schweizer Banken ihre US-Kunden ausdrücklich auf das Programm der US-Steuerbehörde zur freiwilligen Selbstanzeige auf- merksam machen. US-Amtshilfegesuche würden rasch behandelt werden. Im Rahmen der Erläuterung der Eckwerte des Bundesrates für die Koope- ration der Schweizer Banken mit den US-Behörden (d.h. bei der Erläute- rung der entsprechenden Musterverfügung nach Art. 271 StGB) wurde ebenfalls festgehalten: «Kundendaten sind von der Bewilligung gemäss Art. 271 StGB nicht erfasst. Diese dürfen nur im Rahmen der bestehenden Abkommen mit den USA im Bereich der Doppelbesteuerung auf dem Weg der ordentlichen Amtshilfe übermittelt werden.» In der Wegleitung zur Mus- terverfügung wird ebenfalls ausgeführt: «Es besteht Einvernehmen dar- über, dass der Ausdruck ‹Bankkundendaten› nur persönlichen Identifikati- onsmerkmale des Bankkunden (Name, Adresse, Sozialversicherungsnum- mer, Kontonummer) umfasst.»

A-4695/2015 Seite 23 Im Joint Statement wurde ferner darauf hingewiesen, dass das schweize- rische Parlament in einer Erklärung vom 19. Juni 2013 (AB 2013 N 1109) seine Erwartung ausgedrückt habe, dass der Bundesrat alle in Überein- stimmung mit dem schweizerischen Recht stehenden Massnahmen ergrei- fen werde, um den schweizerischen Banken eine Zusammenarbeit mit dem DoJ zu ermöglichen (Ziff. 2 der Erklärung lautet: «Der Nationalrat erwartet, dass der Bundesrat im Rahmen des geltenden Rechts alle Massnahmen ergreift, um die Banken in die Lage zu versetzen, mit dem Department of Justice zu kooperieren»). Aufgrund der hohen Bedeutung, die beide Seiten dem Schutz der Perso- nendaten und der Privatsphäre aller Individuen gemäss ihrem Recht bei- messen würden, wurde weiter betont, dass die zur Verfügung gestellten Personendaten nur zu Strafverfolgungszwecken in den USA oder zu ande- ren gemäss US-Recht gestatteten Zwecken verwendet werden dürfen. Der englischen Version der Erklärung ist das Bankenprogramm angehängt. 6.4.2 Aus den erwähnten Dokumenten ist zu schliessen, dass nach der Ansicht des Bundesrates die Banken lediglich allgemeine Daten liefern sollten, darunter insbesondere die Anzahl betroffener Konten und den Ge- samtbetrag der Vermögenswerte, sowie Verhaltensmuster, die es den USA erlauben würden, ein Gruppenersuchen zu stellen, welches auf diesen Ver- haltensmustern beruht. Der Bundesrat bezieht sich in der Musterverfügung ausdrücklich auf generelle Angaben und Dokumentationen zum Geschäfts- gebaren einer gesuchstellenden Bank sowie Informationen zu Geschäfts- beziehungen, die einen Bezug zu einer US-Person haben (dazu E. 6.4.1; zur US-Person E. 5.1) und betont, wie bereits erwähnt, dass Bankkunden- daten – zu denen ausdrücklich auch die Kontonummern zählen – aus- schliesslich gestützt auf Art. 26 DBA-USA 96 übermittelt werden (Ziff. 1.2 des Dispositivs der Musterverfügung und E. 6.4.1; siehe auch Botschaft des Bundesrats vom 29. Mai 2014 zu einem Bundesgesetz über Massnah- men zur Erleichterung der Bereinigung des Steuerstreits der Schweizer Banken mit den Vereinigten Staaten, BBl 2013 3947, S. 3951 ff.; der ent- sprechende Entwurf wurde allerdings nie zum Gesetz). 6.4.3 Das DoJ scheint hingegen davon ausgegangen zu sein, dass von den Banken nicht nur statistische Daten, sondern detaillierte Kontoinforma- tionen übermittelt werden. So hält es in einer Pressemitteilung fest, der (damalige) Generalstaatsanwalt Eric Holder habe ausgeführt, das Pro-

A-4695/2015 Seite 24 gramm erfordere, dass die schweizerischen Banken detaillierte Kontoinfor- mationen zur Verfügung stellen müssten, was die Möglichkeiten verbes- sern würde, Steuerdollars aus der ganzen Welt in die Staatskasse der USA zurückzubringen («[...] the program's requirement that Swiss banks pro- vide detailed account information will improve our ability to bring tax dollars back to the U.S. treasury across the globe»; oder auch: «[...] provide de- tailed information on an account-by-account basis on accounts in which U.S.taxpayers have a direct or indirect interest». [Department of Justice, Office of Public Affairs, United States and Switzerland Issue Joint State- ment Regarding Tax Evasion Investigations vom 29. August 2013; im Inter- net abrufbar unter: http://www.justice.gov/opa/pr/united-states-and-switzer- land-issue-joint-statement-regarding-tax-evasion-investigations; letztmals besucht am 2. März 2016]). Im Bankenprogramm werden detaillierte Kon- toinformationen zwar ausdrücklich nur im Zusammenhang mit geschlosse- nen Konten aufgezählt (Ziff. II.D.2.b). Es wird aber auch festgehalten, dass die Banken alle Informationen liefern müssen, die für die USA notwendig sind, damit diese ein Ersuchen stellen können, um Kontoinformationen zu erhalten. Die Kooperation beinhalte die Entwicklung geeigneter Identifika- tionskriterien, sei aber nicht darauf eingeschränkt (Ziff. II.D.4). Aus diesen Äusserungen muss geschlossen werden, dass das DoJ von einer umfang- reicheren Informationsübermittlung ausging als der Bundesrat. 6.4.4 Mit der Übermittlung der Fallnummer «***1», die in Bezug auf die Identifizierbarkeit der Übermittlung der Kontonummer gleichkommt, ist die Bank somit eher der Auffassung des DoJ gefolgt. 6.5 6.5.1 Unter dem Titel «Verbotene Handlungen für einen fremden Staat» dient Art. 271 StGB dem Schutz der Gebietshoheit und Unabhängigkeit der Schweiz (MARKUS HUSMANN, in: Niggli/Wiprächtiger, Strafrecht II, 3. Aufl. 2013, Art. 271 N. 5 f.; DUPUIS ET AL. [Hrsg.], Code pénal, Petit Commen- taire, 2012, Art. 271 N. 1). Nach Art. 31 Abs. 1 der Regierungs- und Ver- waltungsorganisationsverordnung vom 25. November 1998 (RVOV, SR 172.010.1) sind die Departemente und die Bundeskanzlei zuständig für die Erteilung der in Art. 271 Ziff. 1 StGB vorgesehenen Bewilligung – Fälle von politischer oder anderer grundsätzlicher Bedeutung sind nach Art. 31 Abs. 3 RVOV dem Bundesrat zu unterbreiten (kritisch dazu: HUSMANN, a.a.O., Art. 271 N. 55 ff. [allgemein], insb. N. 60 [in Bezug auf die hier be- sprochenen Bewilligungen], wobei an dieser Stelle nicht auf diese Kritik eingegangen werden muss) –, aufgrund derer die Strafbarkeit der entspre-

A-4695/2015 Seite 25 chenden Handlungen ausgeschlossen wird. Allerdings verhindert eine ent- sprechende Bewilligung nur, dass eine Anklage wegen Art. 271 Ziff. 1 StGB erfolgt. Die weiteren Bestimmungen der schweizerischen Gesetzgebung sind einzuhalten (so auch die Wegleitung zur schweizerischen Musterver- fügung vom 3. Juli 2013 des Eidgenössischen Finanzdepartements EFD [nachfolgend: Wegleitung Musterverfügung; im Internet unter: http://www.news.admin.ch/NSBSubscriber/message/ attachments/31820.pdf; letztmals besucht am 2. März 2016] Ziff. I sowie Ziff. II. 8 der an gleicher Stelle veröffentlichten Musterverfügung). Der Bundesrat hat dann auch im Nachgang zum Joint Statement verschie- denen Banken eine Bewilligung entsprechend der Musterverfügung erteilt, so auch der vorliegend beteiligten Bank. 6.5.2 Eine solche Bewilligung verhindert jedoch nicht einen Verstoss gegen Art. 47 Abs. 1 Bst. a des Bundesgesetzes vom 8. November über die Ban- ken und Sparkassen 1934 (BankG, SR 952.0). Dieser bestimmt, dass mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe bestraft wird, wer vor- sätzlich ein Geheimnis offenbart, das ihm in seiner Eigenschaft als Organ, Angestellter, Beauftragter oder Liquidator einer Bank, als Organ oder An- gestellter einer Prüfgesellschaft anvertraut worden ist oder das er in dieser Eigenschaft wahrgenommen hat. Wird durch eine solche Handlung ein Vermögensvorteil erzielt, beträgt die Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder es wird eine Geldstrafe verhängt (Art. 47 Abs. 1 bis BankG). Die fahrlässige Begehung wird mit Busse bis zu Fr. 250'000.-- bestraft. Weiter ist auch das Bundesgesetz über den Datenschutz vom 19. Juni 1992 (DSG, SR 235.1) zu beachten; auch bezüglich dieser Bestimmungen hat die in E. 6.5.1 dargestellte Bewilligung keinen Einfluss. 6.6 Wie bereits ausgeführt (E. 6.4.1) mussten die Vereinigten Staaten, um auf Kundendaten greifen zu können, ein Amtshilfeersuchen stellen. 6.6.1 Ein Amtshilfeverfahren hat auf Staatenebene zum Zweck, dass es der ersuchte Staat in der Hand hat, zu kontrollieren, welche Informationen dem ersuchenden Staat übermittelt werden. Der ersuchende Staat darf auf dem Staatsgebiet des ersuchten Staates keine Amtshandlungen ausüben. Dies gebietet die völkerrechtliche Souveränität der Staaten. Die Informati- onsbeschaffung durch oder für eine ausländische Amtsstelle stellt in der Regel eine solche Amtshandlung dar. Dem Verbot von Handlungen für ei- nen ausländischen Staat (und nur um solche kann es vorliegend gehen),

A-4695/2015 Seite 26 die von Personen innerhalb der Schweiz ausgeführt werden, wird – wie ausgeführt – durch Art. 271 StGB Nachachtung verschafft. Bereits hier kann festgehalten werden, dass die Wahrung der Souveränität im vorliegenden Verfahren nur eine untergeordnete Rolle spielt: Die USA selbst haben keine Handlungen auf schweizerischem Gebiet vorgenom- men und die Banken, die die Informationen lieferten, haben eine Bewilli- gung dazu erhalten (E. 6.5.1). 6.6.2 Auf der Ebene der einzelnen betroffenen Personen (seien dies natür- liche oder juristische Personen) dient das Amtshilfeverfahren dazu, dass sich diese gegen die Übermittlung der sie betreffenden Informationen zur Wehr setzen können. Sie sollen bereits vor der Übermittlung gewisse Vor- bringen geltend machen können, damit Daten nicht fälschlicherweise oder zu Unrecht übermittelt werden, was nicht mehr rückgängig gemacht wer- den kann. Dieser Zweck, der Schutz des Individuums, steht hier im Vordergrund. Dies ist der Grund, weshalb die USA ein Amtshilfeersuchen stellen müssen, um diejenigen Informationen zu erhalten, welche sie zur Bekämpfung oder Verfolgung von «Betrugsdelikten und dergleichen», die eine bestimmte Person begangen hat, benötigen. 6.6.3 Vor diesem Hintergrund – dass so oder so die Durchführung eines Amtshilfeverfahrens erforderlich war – spielt es letztlich keine Rolle, ob es die Bank mit den aufgrund des Bankenprogramms übermittelten Daten den USA ermöglicht hat, ein Gruppenersuchen zu stellen (wovon der Bundesrat ausging) oder ob sie (wie vorliegend) in der Lage sind, sogar ein Einzeler- suchen zu stellen. Damit ist auch nicht entscheidend, ob im Rahmen des Bankenprogramms nur statistische Daten geliefert wurden oder Daten, die einzelnen Konten zugeordnet werden können, die für sich allein genom- men den USA aber ebenfalls «noch nichts nützen», sondern gleichfalls die Stellung eines Amtshilfeersuchens erfordern, damit die USA in den Besitz der Namen der mutmasslich steuerpflichtigen Personen gelangen. Ent- scheidend ist, dass die USA die sie interessierenden Daten nur über den Amtshilfeweg erhalten können. Dabei ist auch nicht von Belang, dass die Fallnummer von der Bank sofort einer konkreten Kontonummer zugeordnet werden kann (dies, weil es die Bank selber war, die – im Rahmen des Ban- kenprogramms – die Kontonummer durch die Fallnummer ersetzte, bevor sie letztere an die USA übermittelte).

A-4695/2015 Seite 27 6.7 6.7.1 Mit der Nennung der Fallnummer hat die Bank nicht nur allgemeine statistische Informationen geliefert, sondern solche, die einem bestimmten Kunden zugeordnet werden können und ist – wie in E. 6.4.3 erwähnt eher der «amerikanischen Auffassung» gefolgt. Zudem hat sie auch weitere recht detaillierte Informationen über das Konto übermittelt. Dieses Vorge- hen könnte unter Umständen gegen Art. 47 BankG (E. 6.5.2) verstossen, womit die Daten unter Verstoss gegen schweizerische Rechtsvorschriften an die USA geliefert worden wären (ob dem so sei, muss angesichts des Resultats der nachfolgenden Ausführungen nicht entschieden werden). Damit könnte Art. 7 Bst. c StAhiG zur Anwendung kommen, wonach auf ein Amtshilfeersuchen nicht einzutreten ist, wenn es den Grundsatz von Treu und Glauben verletzt. Bereits ausgeführt wurde, dass dies bei einem Ersuchen der Fall ist, das auf Informationen beruht, die durch nach schwei- zerischem Recht strafbare Handlungen erlangt worden sind und dass der Gesetzgeber dabei vor allem an «gestohlene Daten» dachte (E. 4.3.1). Die vorliegende Konstellation hatte er nicht vor Augen. Hier hat die Bank selbst die Daten in Übereinstimmung mit schweizerischem Recht erhalten, die Daten also nicht durch strafbare Handlungen «erlangt» («obtenu», «otte- nuto»), sondern jene höchstens durch solche Taten weiter «übermittelt». Insofern unterscheidet sich der vorliegende Fall komplett von jenen, in de- nen Daten – insbesondere von Bankangestellten – unrechtmässig kopiert und dann weitergegeben werden. 6.7.2 Selbst wenn die Datenübermittlung gegen Art. 47 BankG verstossen würde, müsste aber davon ausgegangen werden, dass das Ersuchen der USA nicht gegen Treu und Glauben verstösst, dies aufgrund der nachfol- genden Überlegungen: 6.7.2.1 Im Joint Statement hat sich der Bundesrat bereit erklärt, die Banken zur Teilnahme am Bankenprogramm zu ermutigen, und zugesichert, dass das geltende schweizerische Recht eine effiziente Teilnahme der Schwei- zer Banken gemäss den im Programm festgelegten Bedingungen ermög- licht (Joint Statement Ziff. 2). Bei dieser Zusicherung muss er sich behaften lassen: Die im Programm festgelegten Bedingungen waren dem Bundesrat bekannt. Deshalb wusste er auch, dass nach dem Abschnitt II.D.2 für jedes einzelne Konto einer US-Person, das zwischen dem 1. August 2008 und dem 31. Dezember 2014 geschlossen wurde, eine ganze Anzahl detaillier- ter Information zu übermitteln war. Diese umfassten zwar – nach schwei- zerischer Auffassung (E. 6.4.2) ausdrücklich nicht die Kontonummer, doch war bereits ohne diese wahrscheinlich, dass sie genügten, um lediglich auf

A-4695/2015 Seite 28 ein einzelnes Konto zuzutreffen. Zudem wurde im Programm, auf das das Joint Statement verwies, festgehalten, dass die Informationen «as to each account», also für jedes einzelne Konto, zu liefern waren. Diese Zusiche- rung im Joint Statement stellt ein vertrauenserweckendes Verhalten dar, das eine Grundlage bilden kann für die Anwendung des Estoppel-Prinzips (E. 4.3.2.2). Der Bundesrat ist zur Abgabe einer solchen Erklärung kompe- tent. Weiter hatte auch das Parlament in seiner Stellungnahme den Bundesrat aufgefordert, das rechtlich Mögliche zu unternehmen, damit die Schweizer Banken mit dem DoJ zusammenarbeiten können; auch darauf wurde im Joint Statement ausdrücklich verwiesen (E. 6.4.1). Dadurch, dass diese Stellungnahme in das Joint Statement aufgenommen wurde, war sie für die USA wahrnehmbar und erhielt Bindungswirkung (E. 4.3.2.2). Auch damit sicherte die Schweiz den USA somit ihre Kooperationsbereitschaft zu. Zudem wurde in der Wegleitung zur Musterverfügung und in der Muster- verfügung selber – und demzufolge auch in der Verfügung, die der Daten- übermittlung durch die Bank zugrunde lag –, mehrmals (II.8, II.10, Disposi- tiv Ziff. 1.2 sowie in den entsprechenden Ziffern der Wegleitung) klar fest- gehalten, dass Kundendaten nur auf dem Amtshilfeweg zu erlangen seien. Aus dem Umstand, dass die Daten den USA direkt von der Bank übermittelt wurden, durfte das DoJ davon ausgehen, dass die Daten unter Wahrung des schweizerischen Rechts übermittelt worden waren, entsprechend der eben erwähnten Zusicherungen von Bundesrat und Parlament im Joint Statement (E. 6.4.2). 6.7.2.2 Aufgrund der gelieferten Daten haben die USA die Bank ins Ban- kenprogramm aufgenommen und das vorliegende Amtshilfegesuch einge- reicht, also – bezüglich der Voraussetzungen der Anwendung des Estoppel-Prinzips – eine Disposition getroffen. Würde die Amtshilfe unter Berufung auf Art. 7 Bst. c StAhiG verweigert, entstünde dem DoJ ein Scha- den in der Form von nutzlosem Aufwand. Demzufolge ist die Schweiz auf- grund des Estoppel-Prinzips an die Zusicherung gebunden, dass das gel- tende schweizerische Recht eine effiziente Teilnahme der Schweizer Ban- ken gemäss den im Programm festgelegten Bedingungen ermöglicht und kann sich nun nicht auf den Standpunkt stellen, die Übermittlung der Kon- tonummer verletze das Bankkundengeheimnis, weshalb nach Art. 7 Bst. c StAhiG keine Amtshilfe geleistet werden könne.

A-4695/2015 Seite 29 Keine Rolle spielt in diesem Zusammenhang die Rechtsnatur des Joint Statements (zur Rechtsnatur des «joint statement»: GIOVANNI MOLO, Il «Joint Statement» per porre fine alla controversia fiscale tra le banche svi- zzere e gli USA, in: Novità fiscali, Nr. 11 2013, S. 21 ff., S. 24), geht es doch nicht um einen Verstoss gegen das Joint Statement selber, sondern um den auf dem allgemeinen völkerrechtlichen Prinzip von Treu und Glauben beruhenden Grundsatz des Estoppels (E. 4.3.2). 6.7.3 Die ESTV ist somit zu Recht auf das Amtshilfeersuchen eingetreten. Damit gilt es, die materiellen Voraussetzungen der Amtshilfeleistung zu prüfen. 7. In tatsächlicher Hinsicht ist im vorliegenden Fall unbestritten, dass der Be- schwerdeführer eine US-Person und damit grundsätzlich in den USA steu- erpflichtig ist. Er ist US-Staatsbürger und hat dort seinen Wohnsitz. Weiter ist den Akten zu entnehmen, dass im Konto US-Wertschriften gehalten wurden. Dies ist ebenfalls nicht bestritten. 7.1 Damit ist zunächst zu prüfen, ob hinreichende Anhaltspunkte für die Annahme vorliegen, dass der Beschwerdeführer am von der B._______ gehaltenen Konto wirtschaftlich berechtigt ist (E. 5.4) und somit das For- mular W-8BEN falsch ausgefüllt wurde. Sofern dies der Fall ist, liegt ein Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» vor. Ist ein solcher Verdacht gegeben, ist weiter festzustellen, ob es dem Beschwerdeführer allenfalls gelingt, diesen Verdacht mittels Urkunden klarerweise und entscheidend zu entkräften (E. 4.2). Zu diesem Zweck wird auf die Vorbringen des Be- schwerdeführers einzelnen einzugehen sein. Diese Vorgehensweise darf aber nicht darüber hinwegtäuschen, dass letztlich der Gesamteindruck, wie er sich aufgrund der Akten ergibt, für die Frage entscheidend ist, ob vorlie- gend dem IRS Amtshilfe zu leisten ist oder nicht. 7.2 7.2.1 Auf dem am 11. März 2005 unterschriebenen Formular A, welches in den von der Bank übermittelten Akten liegt, wird der Beschwerdeführer als am streitbetroffenen Konto wirtschaftlich berechtigte Person genannt (Bankakten Paginiernummer [nachfolgend: PN] 11). Ausserdem ist eine Kopie des Reisepasses des Beschwerdeführers beigelegt (PN 12). Auch in den Kontoeröffnungsunterlagen wird der Beschwerdeführer als wirt- schaftlich berechtigte Person geführt. Zudem sei er dem zuständigen

A-4695/2015 Seite 30 Sachbearbeiter persönlich bekannt (PN 2 = Beschwerdebeilage [nachfol- gend: BB] 9). Im Äquivalent zum Formular W-8BEN, nämlich dem Formular mit der Überschrift «Déclaration concernant le statut Non-US pour sociétés et autres types d'organisations» wird hingegen die B._______ als wirt- schaftlich berechtigte Person genannt (PN 25 f.). Damit besteht eine Dis- krepanz zwischen diesen beiden Dokumenten. Es ist also zu prüfen, ob sich – ausser dem Formular A – weitere Anhaltspunkte dafür finden, dass tatsächlich nicht die B., sondern der Beschwerdeführer an den Konten wirtschaftlich berechtigt war. 7.2.2 Die ESTV nennt in diesem Zusammenhang einerseits Spenden an die C., die durch den Beschwerdeführer veranlasst worden seien, und andererseits die Saldierung des Kontos, bei der der Beschwerdeführer der Bank den Auftrag erteilt haben soll, das Geld an seine Familie in [Land 1] zu überweisen. Dies soll nach Auffassung der ESTV darauf hin- weisen, dass der Beschwerdeführer tatsächlich die wirtschaftlich berech- tigte Person sei und die eigenständige Struktur der Gesellschaft nicht be- achtet habe. 7.2.3 In den Akten findet sich eine Spendenbescheinigung vom 17. Juni 2009 für eine Spende von USD 24'985.-- (PN 674 = BB 6) sowie eine Be- stätigung vom gleichen Tag für eine Spende von USD 36.-- (PN 675 = BB 7). Auf beiden Bestätigungen ist der Beschwerdeführer als Adressat und Spender aufgeführt. Weiter findet sich in den Akten ein Schreiben vom 7. April 2011, in welchem die Bank dem zeichnungsberechtigten Rechtsanwalt mitteilt, dass der wirt- schaftlich Berechtigte der B._______ entschieden habe, seiner in [Land 1] wohnhaften Familie eine Spende zu machen. Er habe daher die Bank te- lefonisch instruiert, das Total seiner Guthaben zu ihren Gunsten zu über- weisen und sein Konto in den Büchern der Bank definitiv zu schliessen (PN 3 und 2375 = BB 8). Zudem ist der ESTV, wenn sie in der angefochtenen Verfügung ausführt, aus den Bankunterlagen ergebe sich kein reger Zahlungsverkehr, der auf eine operative Geschäftstätigkeit schliessen lasse, insofern zuzustimmen, als viele der Transaktionen Wertschriften betreffen. Aus den Transaktionen allein lässt sich jedenfalls – entgegen den Behauptungen des Beschwer- deführers – nicht auf eine solche Geschäftstätigkeit schliessen (dazu auch E. 7.3.5).

A-4695/2015 Seite 31 7.2.4 Damit kann festgehalten werden, dass sich aus den Akten weitere Hinweise auf das Bestehen eines «Betrugsdelikts und dergleichen» erge- ben als nur eine Diskrepanz zwischen den Formularen A und W-8BEN. Diese Umstände genügen, den Verdacht zu begründen, auf dem Formular W-8BEN (bzw. dessen Äquivalent) sei nicht der tatsächlich wirtschaftlich Berechtigte angegeben worden und der IRS sei so über die wahren Besitz- verhältnisse am Konto getäuscht worden (E. 5.3.5). Es liegt somit der be- gründete Verdacht vor, dass der Beschwerdeführer «Betrugsdelikte und dergleichen» begangen hat. 7.3 Damit ist zu prüfen, ob der Beschwerdeführer diesen Verdacht mittels Urkunden klarerweise und entscheidend entkräften kann (E. 4.2). 7.3.1 Der Beschwerdeführer macht geltend, die in den Akten enthaltene Notiz, dass «das» Konto geschlossen werden solle (PN 3 und 2375 = BB 8), beziehe sich nicht auf das streitbetroffene Konto, sondern ein ande- res, nämlich sein privates Konto, das er ebenfalls bei dieser Bank gehalten habe. Gleichzeitig sei er wirtschaftlich Berechtigter an der Gesellschaft ge- wesen, welche ebenfalls bei der Bank ein Konto geführt habe. Bei solchen Verhältnissen erscheine es nicht ungewöhnlich, dass die Bank – nach Rücksprache mit dem Beschwerdeführer – den Zeichnungsberechtigten der Gesellschaft darauf aufmerksam mache, dass der Beschwerdeführer das andere, sein persönliches, Konto aufgelöst habe. Allein schon die Tatsache, dass eine Bank eine Drittperson über die Schliessung eines Privatkontos informiert haben soll, erscheint nicht als gewöhnlich. Noch ungewöhnlicher ist jedoch, dass die Bank dieser Dritt- person sogar mitgeteilt haben soll, an wen und aus welchem Grund die auf dem Konto liegenden Vermögenswerte überwiesen wurden. Zudem deutet der Umstand, dass das streitbetroffene Konto tatsächlich um den Zeitpunkt des Schreibens vom 7. April 2011 geschlossen wurde (das Hauptkonto wurde am 12. April 2011 [Hinweis der Bank im Inhaltsverzeichnis], das Ne- benkonto schon am 1. April 2011 [vgl. PN 2062 sowie Hinweis der Bank im Inhaltsverzeichnis] geschlossen), sich in den Akten aber kein Hinweis auf eine (andere) Instruktion, das Konto zu schliessen, findet, darauf hin, dass sich das Schreiben dennoch auf das Konto der Gesellschaft und nicht auf ein Privatkonto des Beschwerdeführers bezog und dieser tatsächlich der Bank telefonisch den Auftrag zur Saldierung der Konten gab.

A-4695/2015 Seite 32 Der Beschwerdeführer bringt zwar zu Recht vor, in dem Schreiben sei die Kontonummer nicht erwähnt. Das ändert aber nichts daran, dass die Be- hauptung des Beschwerdeführers den Verdacht, er sei der tatsächlich wirt- schaftlich Berechtigte am streitbetroffenen Konto, nicht zu entkräften ver- mag. Er müsste den entsprechenden Verdacht mittels Urkunden entkräf- ten, da sich das Bundesverwaltungsgericht im Amtshilfeverfahren darauf beschränkt zu prüfen, ob ein Verdacht auf «Betrugsdelikte und derglei- chen» gegeben ist. Hingegen prüft es nicht, ob tatsächlich eine Straftat be- gangen worden ist (E. 4.2). Der Beschwerdeführer belegt indessen nicht einmal seine Behauptung, er habe bei der Bank ein eigenes Privatkonto gehabt. 7.3.2 Gleiches gilt für die Überweisungen an die C._______, die der Be- schwerdeführer angeblich von seinem privaten Konto vorgenommen habe. Einen entsprechenden Nachweis bleibt er auch hier schuldig, obwohl das Vorlegen der entsprechenden Belege ein Leichtes gewesen wäre. Schliesslich erscheint auch nicht auf Anhieb erklärbar, weshalb mehrere Unterlagen, die nicht die Konten der Gesellschaft, sondern ein Privatkonto des Beschwerdeführers betreffen sollen, in den Kontounterlagen der Ge- sellschaft enthalten sind. 7.3.3 Bis anhin ist es dem Beschwerdeführer nicht gelungen, die Folgerung der ESTV, es lägen genügend Momente für das Vorliegen eines begründe- ten Verdachts auf «Betrugsdelikte und dergleichen» vor, mittels Urkunden zu widerlegen und so den Verdacht zu entkräften. 7.4 Auch die weiteren Argumente des Beschwerdeführers entkräften die- sen Verdacht nicht. 7.4.1 Der Beschwerdeführer hält fest, es gebe keine weiteren Hinweise da- rauf, dass er aktiv gehandelt habe. Insbesondere fänden sich zwei angeb- lich von ihm veranlasste Überweisungen nach [Land 2], die der IRS in sei- nem Amtshilfeersuchen erwähne, nicht in den Akten und würden von der ESTV auch nicht mehr erwähnt. Dass die entsprechenden Belege noch vorhanden sind, ist einerseits nicht nötig, reichen doch die bestehenden Hinweise – wie gesehen – aus, um das Vorliegen eines begründeten Verdachts auf «Betrugsdelikte und der- gleichen» aufkommen zu lassen. Andererseits dürfen in einem Amtshilfeer- suchen durchaus Ungenauigkeiten vorhanden sein (E. 4.3.3).

A-4695/2015 Seite 33 Darüber hinaus finden sich in den Akten weitere, bisher noch nicht er- wähnte Hinweise auf aktives Handeln des Beschwerdeführers im Zusam- menhang mit dem streitbetroffenen Konto, so eine E-Mail an den zeich- nungsberechtigten Anwalt, in dem der Kundenberater diesem mitteilt, der «Klient» wolle sein Konto bei einer anderen Bank schliessen und seine Guthaben so schnell wie möglich auf das Konto der B._______ übertragen. Die andere Bank müsse daher angewiesen werden, das Portfolio der B._______ auf das Konto bei der Bank mit der Referenz B._______ zu überweisen (PN 2118). Zwar ergibt sich auch aus diesem Beleg nicht ein- deutig, wer der «Klient» ist, es ist aber wahrscheinlich, dass damit der Be- schwerdeführer gemeint ist. Hier ist nämlich festzuhalten, dass die Bank zumindest teilweise den Beschwerdeführer als «Klienten» bezeichnet. So wird in den Akten der Charakter des «Klienten» beschrieben (PN 2 = BB 9). Offensichtlich nahmen die Bankmitarbeitenden damit eine Charakterisie- rung der Persönlichkeit eines Menschen und nicht der Gesellschaft vor. In der genannten E-Mail ist klar von den Guthaben des «Klienten» die Rede, und nicht etwa von jenen der B., auch wenn das Konto bei der anderen Bank ebenfalls auf die B. lautete. Zwar mag es Gründe geben, aus denen der Beschwerdeführer Privatvermögen auf die B._______ übertragen könnte, doch liegt hier ein weiteres Indiz vor, dass der Beschwerdeführer der Bank direkt Anweisungen betreffend das von der B._______ gehaltene Konto gab, zumal das Konto bei der anderen Bank, auf dem, sofern die Annahme einer Übertragung privaten Vermögens zu- trifft, das Privatvermögen des Beschwerdeführers lag, ebenfalls auf die B._______ lautete. 7.4.2 In diesem Zusammenhang erklärt der Beschwerdeführer, er sei für das Konto nicht zeichnungsberechtigt. Dass er selbständig Zahlungsauf- träge erteilt hätte, wäre nur möglich gewesen, wenn er über ein entspre- chendes Zeichnungsrecht verfügt hätte. Es ist jedoch gerichtsnotorisch, dass wirtschaftlich Berechtigte einer Bank Aufträge erteilen können, ohne dass sie Organstellung haben oder ohne dass sich in den Akten eine schriftliche Vollmacht befindet. Immerhin war der Beschwerdeführer zumindest einem Sachbearbeiter persönlich be- kannt (PN 2 = BB 9). Zudem beschreibt der IRS im Sachverhalt, dass der Beschwerdeführer die Kontrolle über das Konto ausgeübt habe, eben ge- rade ohne dazu berechtigt zu sein (Sachverhalt B.b). Schliesslich ist hier noch einmal darauf hinzuweisen, dass der Beschwerdeführer in den Akten zum streitbetroffenen Konto teils als «Klient» bezeichnet wird (E. 7.4.1).

A-4695/2015 Seite 34 7.4.3 Der Beschwerdeführer macht zudem geltend, es handle sich bei der B._______ nicht um eine Domizilgesellschaft, sondern um eine Gesell- schaft, die operativ tätig sei. Er belegt jedoch seine Behauptungen in keiner Weise. Zwar steht in den Kontoeröffnungsunterlagen, die Gesellschaft handle mit [Produkten] (PN 2 = BB 9), Unterlagen darüber, dass tatsächlich ein solcher Handel stattfand, finden sich aber nicht. Auch der Beschwerdeführer reicht solche – wie die ESTV zu Recht vorbringt – nicht ein. Er macht einzig geltend, die Vo- rinstanz hätte sich mit den Überweisungen auseinandersetzen müssen. Dabei verkennt der Beschwerdeführer, dass er es ist, der den gegen ihn vorliegenden Verdacht zu entkräften hat, den die Vorinstanz aufgrund des Amtshilfeersuchens des IRS und der Akten begründet hat. Im Übrigen ergeben sich auch aus den Transaktionen keine direkten Hin- weise auf eine Geschäftstätigkeit der Gesellschaft und schon gar nicht auf eine rege Geschäftstätigkeit. Bei den angerufenen fünf Überweisungen (BB 10 bis 14) in einem Zeitraum von zwei Jahren von «Zahlungsverkehr» zu sprechen, ist sehr grosszügig. Zudem spricht auch der Gesamtbetrag dieser fünf Überweisungen von nicht einmal USD 250'000.-- gegen eine rege Geschäftstätigkeit. Dies gilt selbst dann, wenn zu diesen weitere Transaktionen dazu gezählt werden. Ob nämlich z.B. die Überweisungen an die D._______ Ltd. (PN 714 und 717), die E._______ Limited (PN 743 und 751 = BB 10), F._______ (PN 692 und 695) oder G._______ (PN 709 und 748), die mehrfach erwähnt werden, oder die H._______ LTDA (PN 677 = BB 11), die I._______ Ltd. (PN 676 = BB 12), die J._______ Ltd. (PN 1924 = BB 13) und die K._______ Ltd. (PN 1922 = BB 14) geschäftlich bedingt sind, kann nicht eruiert und die entsprechenden Belege können daher nicht zugunsten des Beschwerdeführers ausgelegt werden. Ein Zah- lungsgrund ist in diesen Unterlagen jeweils nicht angegeben. Der Handel mit [Produkten] wird in den die Gesellschaft betreffenden Urkunden nicht erwähnt (PN 44 = BB 4, 37 und 31). Vielmehr werden in der Gründungsur- kunde (PN 44 ff. = BN 4) alle möglichen Finanzierungsgeschäfte (insbe- sondere das Halten von Gesellschaftsanteilen, Führung von Gesellschaf- ten, jegliche Art von Handel mit Gesellschaftsanteilen) sowie Grundstück- geschäfte aufgezählt, bevor am Schluss noch sämtliche Tätigkeiten ge- nannt werden, die mit dem panamesischen Gesellschaftsrecht im Einklang stehen und nicht durch die Gründungsurkunde ausgeschlossen sind («En general, efectuar todas las transacciones, operaciones, negocios actos o actividades permitidas por las leyes de Panamá a las sociedades aunque ellas no están expresamente mencionadas en este Pacto Social» [PN 47]).

A-4695/2015 Seite 35 Für eine Gesellschaft, die insbesondere mit [Produkten] zu handeln beab- sichtigt, erscheint die Definition des Geschäftsbereich recht weit, auch wenn das Bundesverwaltungsgericht nicht verkennt, dass es für Gesell- schaften sinnvoll sein kann, ihren Zweck nicht zu eng zu definieren, und dass der Zweckartikel noch aus den Gründungszeiten der Gesellschaft stammte. Auch in den übrigen Akten wird der Handel mit [Produkten] lediglich einmal erwähnt (PN 6). Dort wird einzig festgehalten, der (namentlich genannte) Beschwerdeführer (also nicht die Gesellschaft) habe [Produkte] importiert. Auf diesem Formular mit der Überschrift «Profil Client» (hier wird die B._______ als Klientin bezeichnet) wird im Übrigen unter der Überschrift «Situation financière, origine des fonds, revenues/arrière plan econo- mique» der Beschwerdeführer (wiederum namentlich) genannt. 7.4.4 Weiter erklärt der Beschwerdeführer, die Gesellschaft sei bereits am

1. Juni 1984 und nicht, wie der IRS geltend macht, im November 1998 ge- gründet worden. Aus den Akten ergibt sich, dass die Gesellschaft tatsächlich am 1. Juni 1984 gegründet wurde (PM 44 = BB 4). Am 17. November 1998 wurde le- diglich ein neuer Direktor/Präsident – der für das streitbetroffene Konto zeichnungsberechtigte Rechtsanwalt – ernannt (PN 31 ff., insb. 33). Wie die ESTV zu Recht ausführt, spielt das Gründungsdatum der Gesell- schaft keine Rolle. Entscheidend ist, welchen Einfluss der Beschwerdefüh- rer auf das von der Gesellschaft gehaltene Konto hatte bzw. ob er die Struktur der Gesellschaft beachtet hat oder nicht. Beides kann bei einer bereits lange vor der Einführung des QI-Systems bestehenden Gesell- schaft genauso der Fall sein wie bei einer, die um den Zeitpunkt der Ein- führung des QI-Systems oder später gegründet wurde. Eine Gesellschafts- gründung auf den Zeitpunkt der Einführung des QI-Systems hin mag in ge- wissen Fällen zwar ein Indiz sein, dass die Einführung dieses Systems der Grund für die Gründung war. Vorliegend bedarf es dieses Zusammen- hangs, als weiterem Indiz für das Vorliegen eines Verdachts auf «Betrugs- delikte und dergleichen», nicht mehr, weshalb weitere Ausführungen dazu unterbleiben können. Im Übrigen mag es sein, dass – wie der Beschwer- deführer ausführen lässt – der IRS mit dem Gründungsdatum den Anschein erwecken möchte, dass «die Gründung der Gesellschaft [...] im Hinblick auf die zu diesem Zeitpunkt aktuelle Schaffung des sogenannten Qualified- Intermediary-Systems geschehen sei». Wahrscheinlicher ist aber, dass

A-4695/2015 Seite 36 schlicht das Datum der Gründung mit dem Datum des Direktorenwechsels verwechselt wurde, zumal letzteres Dokument in den Akten vor ersterem eingereiht ist. 7.4.5 Schliesslich lässt der Beschwerdeführer ausführen, er sei aufgrund seines Schlaganfalls gar nicht handlungsfähig gewesen. Insofern sei oh- nehin fraglich, ob er die entsprechenden Aufträge erteilt habe. Tatsächlich erlitt der Beschwerdeführer gemäss den ins Recht gelegten medizinischen Unterlagen am 7. Juni 2009 einen Hirnschlag (BB 15 S. 9) und ist seither auf Hilfe angewiesen. Dies scheint ihn aber nicht an jeglicher Arbeit zu hindern. So wird insbesondere im Arztbericht vom 21. Mai 2012 (BB 15 S. 4 f.) festgehalten, dass der Beschwerdeführer fliessend habe sprechen können und gut kommuniziert habe. Er habe auch komplexe Sätze wiederholen können, bei dreistufigen Anweisungen jedoch teilweise antizipiert und zu früh mit der Aufgabe begonnen, habe berühmte Leute auf Fotos erkennen können und drei Wörter nach drei Minuten perfekt wieder- holen können. Allerdings scheine er Probleme mit dem Rechnen zu haben. Gegenstände habe er zum grossen Teil korrekt bezeichnet. Einen kurzen Satz habe er mit seiner ungeübten linken Hand schreiben können. Er habe einen kurzen Abschnitt im Grossen und Ganzen korrekt gelesen, aber eine Zeile übersprungen, ohne es zu merken. Er selbst habe erklärt, Zeitungen und Bücher lesen zu können, wobei das Lesen ein wenig schwierig sei. In körperlicher Hinsicht wird die rechtsseitige (teilweise) Lähmung genannt, die ihn vor allem beim Laufen behindere. Alles in allem geht aus dem Be- richt nicht hervor, dass der Beschwerdeführer nicht im Stande gewesen wäre zu handeln. Ungefähr zum Zeitpunkt, als dieser Arztbericht erstellt wurde, erfolgte die (mutmassliche) Anweisung des Beschwerdeführers an die Bank, sein Konto zu schliessen. Da er gemäss dem Arztbericht zu die- sem Zeitpunkt offensichtlich durchaus Handlungen vornehmen und insbe- sondere schreiben und sprechen konnte, spricht nichts dagegen, dass er der Bank den Saldierungsauftrag mündlich erteilte, zumal geltend gemacht wird, dieser Auftrag habe sich auf sein privates Konto bezogen, was wie- derum voraussetzt, dass er den Auftrag selber erteilt hat. Dass er beim Lesen eines Absatzes eine Zeile übersprungen hatte, ohne es zu merken, fällt vor diesem Hintergrund nicht stark ins Gewicht. Nebenbei kann hier erwähnt werden, dass der Beschwerdeführer unter an- derem deshalb einen Arztbericht anforderte, weil ihn seine Geschäfts- partner aus dem Unternehmen drängen wollten (BB 15 S. 4). Offensichtlich

A-4695/2015 Seite 37 wollte er nachweisen, dass er sehr wohl im Stande ist, Geschäfte zu täti- gen. Auch dieser Beweggrund widerspricht seinem Vorbringen im vorlie- genden Prozess, er sei gar nicht im Stande gewesen, der Bank Anweisun- gen zu erteilen. Damit gelingt es dem Beschwerdeführer nicht, nachzuweisen, dass er nicht handlungsfähig gewesen sei. Seine Eventualbegründung, selbst wenn er über eine Vollmacht für das Konto verfügt habe, sei diese nach Art. 35 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) erloschen, weil er nach seinem Schlaganfall nicht mehr handlungsfähig gewesen sei, über- zeugt nicht. Für das vorliegende Verfahren ist daher davon auszugehen, der Beschwerdeführer sei handlungsfähig gewesen. 7.5 Da der begründete Verdacht besteht, der Beschwerdeführer habe sich der Begehung von «Betrugsdelikten und dergleichen» schuldig gemacht, und der Beschwerdeführer diesen nicht entkräften kann, ist die ESTV zu Recht zum Schluss gelangt, dem IRS sei die Amtshilfe zu gewähren. 8. In der gebotenen Kürze ist festzuhalten, dass die verlangten Unterlagen nach schweizerischem Recht erhältlich sind. Vorliegend geht es um die Bekämpfung von Betrugsdelikten und nicht um die Veranlagung der Steu- ern. In diesen Fällen richtet sich das Verfahren gemäss Art. 188 Abs. 2 DBG bzw. Art. 61 StHG nach der Schweizerischen Strafprozessordnung vom 5. Oktober 2007 (StPO, SR 312.0), die kein Zeugnisverweigerungs- recht für Bankangestellte kennt (vgl. ausführlich: Urteil des BVGer A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 4.3.2). 9. Damit bleibt, über den Umfang der Amtshilfe zu befinden. 9.1 Zu übermitteln sind alle Unterlagen, die zur Bekämpfung von «Betrugs- delikten und dergleichen» voraussichtlich erheblich sind. In Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96 ist zwar von «notwendig» und nicht von «voraussichtlich er- heblich» die Rede, doch kommt diesem Unterschied im Wortlaut keine wei- tere Bedeutung zu. Es sind in jedem Fall nur solche Unterlagen zu über- mitteln, die der Klärung der Sachlage dienen können. Der ersuchte Staat darf allerdings nur Unterlagen von der Amtshilfe ausschliessen, die mit Si- cherheit nicht erheblich sind, denn in der Regel kann nur der ersuchende Staat abschliessend feststellen, ob eine Information erheblich ist (BGE 128

A-4695/2015 Seite 38 II 407 E. 6.3.1; vgl. auch Urteil des BGer 2A.352/2005 vom 6. Januar 2006 E. 3). 9.2 Die Vorinstanz führt in der angefochtenen Verfügung aus, sie habe keine Schwärzungen vorgenommen, weil die Bankunterlagen keine Na- men enthielten, die offensichtlich nicht in die dem Amtshilfeersuchen zu- grundeliegende Angelegenheit verwickelt seien. Der Beschwerdeführer äussert sich weder in der Beschwerde noch in der Replik zu diesem Punkt und auch der Rechtsanwalt und die Rechtsanwältin, um die es geht, haben keine Beschwerde erhoben. Damit ist dieser Punkt nicht Streitgegenstand und die Frage nach der Bedeutung der Verfügung des erstinstanzlichen Zivilgerichts des Kantons Genf vom 22. Dezember 2014, mit welcher der Bank provisorisch verboten wurde, gewisse Daten weiterzugeben (so den Namen des besagten Rechtsanwalts), kann im vorliegenden Verfahren of- fen gelassen werden. 9.3 Der Beschwerdeführer macht geltend, in den Bankunterlagen befän- den sich Geschäftsgeheimnisse, so beispielsweise die Namen von Ge- schäfts- und Handelspartnern der Gesellschaft. Da aber – wie zuvor gese- hen (E. 7.4.3 ) – nicht klar ist, ob es sich bei den fraglichen Gesellschaften überhaupt um Geschäfts- und Handelspartner der Gesellschaft handelt, insbesondere weil der Beschwerdeführer dazu keine zweckdienlichen Un- terlagen einreicht, ist auf dieses Vorbringen nicht weiter einzugehen und insbesondere nicht zu beurteilen, ob die Namen zu schwärzen wären, wenn es sich tatsächlich um Geschäfts- und Handelspartner handeln würde. Ein entsprechender Antrag auf Schwärzung wurde zudem im vor- liegenden Verfahren nicht gestellt. 10. Der Beschwerdeführer offeriert die Befragung seiner selbst und des zeich- nungsberechtigten Rechtsanwalts, um den begründeten Verdacht auf das Vorliegen von «Betrugsdelikten und dergleichen» zu entkräften. Da der Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» mittels Urkunden zu ent- kräften ist (E. 4.2), ist auf diese Beweisofferten nicht weiter einzugehen. 11. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen. Ausgangsgemäss hat der unterliegende Beschwerdeführer die Verfahrens- kosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 5'000.-- festzu- legen (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht

A-4695/2015 Seite 39 [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss in gleicher Höhe ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. Eine Partei- entschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG im Um- kehrschluss und Art. 7 Abs. 1 VGKE im Umkehrschluss sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE). 12. Gemäss Art. 83 Bst. h BGG kann dieser Entscheid auf dem Gebiet der in- ternationalen Amtshilfe in Steuersachen innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundes- gericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätz- licher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht.

(Für das Dispositiv wird auf die nächste Seite verwiesen).

A-4695/2015 Seite 40 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 5'000.-- festgesetzt und dem Be- schwerdeführer auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss in gleicher Höhe wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: – den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Salome Zimmermann Susanne Raas

Rechtsmittelbelehrung: Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An- gelegenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grund- sätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG han- delt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraus- setzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Be- weismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: