B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-457/2014
U r t e i l v o m 2 1 . A u g u s t 2 0 1 4 Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Michael Beusch, Richter Pascal Mollard, Gerichtsschreiber Beat König.
Parteien
A._______ AG, Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Vorinstanz.
Gegenstand
MWST; Leistungsverhältnis/Hoheitlichkeit (1/2006 - 4/2009).
A-457/2014 Seite 2 Sachverhalt: A. Die A._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) ist seit dem 1. Januar 2004 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. B. Im Dezember 2011 fand bei der Steuerpflichtigen eine Mehrwertsteuer- kontrolle über die Steuerperioden 2006 bis 2010 (Zeit vom 1. Januar 2006 bis 31. Dezember 2010) statt. Daraus resultierte die «Einschät- zungsmitteilung Nr. [...] / Verfügung» vom 3. Januar 2012, mit der die ESTV von der Steuerpflichtigen für die Steuerperioden 2006 bis 2009 den Betrag von Fr. 35'901.- nebst Verzugszins nachforderte. Zur Begründung dieser Nachbelastung führte die ESTV aus, von der Steuerpflichtigen er- brachte Leistungen im Zusammenhang mit der Tätigkeit der Betreibungs- ämter B., C., D._______ und E._______ seien anders als von ihr deklariert mehrwertsteuerlich nicht im Rahmen der Ausübung hoheitlicher Gewalt erbracht worden und damit steuerbar. C. Die Steuerpflichtige erhob am 27. Januar 2012 bei der ESTV «Einspra- che» und verlangte die ersatzlose Aufhebung der «Einschätzungsmittei- lung Nr. [...] / Verfügung» vom 3. Januar 2012. D. Mit «Einspracheentscheid» vom 12. Dezember 2013 wies die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) die «Einsprache» ab. Sie stellte fest, dass sie für die Steuerperioden vom 1. Januar 2006 bis 31. Dezember 2009 zu Recht Fr. 35'901.- Mehrwertsteuern zuzüglich Verzugszins seit dem 31. August 2008 nachgefordert habe. E. Gegen diesen «Einspracheentscheid» erhob die Steuerpflichtige (nach- folgend: Beschwerdeführerin) am 27. Januar 2014 Beschwerde ans Bun- desverwaltungsgericht. Sie beantragt, der «Einspracheentscheid» und die «Einschätzungsmitteilung Nr. [...] / Verfügung» seien ersatzlos sowie un- ter Kostenfolgen zulasten der ESTV aufzuheben. F. Mit Vernehmlassung vom 20. März 2014 beantragt die Vorinstanz, die Beschwerde sei unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin
A-457/2014 Seite 3 vollumfänglich abzuweisen und die Steuernachforderung von Fr. 35'901.- sei zu bestätigen. G. Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Akten wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgenden Er- wägungen eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Be- schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Vorliegend bildet je- denfalls der angefochtene «Einspracheentscheid» vom 12. Dezember 2013 eine solche Verfügung, welche, da einlässlich begrün- det, Gegenstand einer Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht sein kann (Art. 83 Abs. 4 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 [MWSTG, SR 641.20]; vgl. dazu ausführlich die neuere Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts zu seiner funktionalen Zuständigkeit zur Behandlung von Beschwerden gegen «Einspracheentscheide» der ESTV, die im Zuge von «Einsprachen» gegen Einschätzungsmitteilungen ergan- gen sind: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-720/2013 vom 30. Januar 2014 E. 1.2.3, A-3779/2013 vom 9. Januar 2014 E. 1.2.2 und 1.2.3, je mit zahlreichen Hinweisen, sowie [erstmals] A-707/2013 vom 25. Juli 2013 E. 1.2.3 und 4.2 f.; zur grundsätzlichen Unzulässigkeit, eine Einschätzungsmitteilung direkt als Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG auszugestalten, vgl. BGE 140 II 202 E. 5 f.). Eine Ausnahme nach Art. 32 VGG liegt nicht vor. Die Vorinstanz ist zudem eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurtei- lung der vorliegenden Beschwerde zuständig. 1.2 Das Verfahren vor diesem Gericht richtet sich nach dem VwVG, so- weit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerde- führerin ist zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG) und hat den einverlangten Kostenvorschuss rechtzeitig ge- leistet (vgl. Art. 21 Abs. 3 VwVG). 1.3 Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht bildet einzig der vorinstanzliche Entscheid; dieser ersetzt allfällige Ent- scheide unterer Instanzen (sog. Devolutiveffekt; vgl. BGE 134 II 142 E. 1.4; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-235/2014 vom 26. Mai 2014 E. 1.2; ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwal-
A-457/2014 Seite 4 tungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.7). Soweit die Beschwerdeführerin die Aufhebung der «Einschätzungsmitteilung Nr. [...] / Verfügung» der Vorin- stanz vom 3. Januar 2012 beantragt, ist daher auf ihr Rechtsmittel nicht einzutreten. Mit der genannten Einschränkung ist auf die im Übrigen frist- und formge- recht eingereichte Beschwerde (vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) einzutreten. 2. Am 1. Januar 2010 ist das MWSTG in Kraft getreten. Dessen Verfah- rensbestimmungen finden auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren sofort Anwendung (Art. 113 Abs. 3 MWSTG). In mate- rieller Hinsicht bleiben die bisherigen Vorschriften auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen, entstandenen Rechtsverhältnis- se und erbrachten Leistungen anwendbar (Art. 112 Abs. 1 und 2 MWSTG). Der vorliegende Sachverhalt betrifft Steuerperioden vor dem
3.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland gegen Entgelt erbrach- ten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b aMWSTG). Zum Entgelt gehört alles, was der Empfänger oder an seiner Stelle ein Dritter für die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet. Dies erfasst auch den Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden (Art. 33 Abs. 2 aMWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG). 3.2 3.2.1 Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Austausch mit einem Entgelt erfolgen (sog. «Leistungsverhältnis»; vgl. hierzu IVO P. BAUMGARTNER et al., Vom alten zum neuen Mehr- wertsteuergesetz, 2010, § 4 N. 3; ALOIS CAMENZIND et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl. 2003, Rz. 178; FELIX GEIGER, in: Felix Geiger/Regine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, 2012, Art. 18 N. 2). Die Entgeltlichkeit stellt – vom Eigenverbrauch abgesehen
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(vgl. Art. 5 Bst. c aMWSTG) – ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal ei-
ner mehrwertsteuerlichen Leistung dar. Besteht zwischen Leistungserb-
ringer und -empfänger kein Austauschverhältnis im erwähnten Sinn, ist
die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungs-
bereich der Mehrwertsteuer (statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.3, mit Hin-
weisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5745/2008 vom 11. Juni
2010 E. 2.3).
3.2.2 Die Annahme eines solchen Leistungsverhältnisses setzt voraus,
dass zwischen Leistung und Entgelt eine innere wirtschaftliche Verknüp-
fung gegeben ist (BGE 138 II 239 E. 3.2, 132 II 353 E. 4.1, 126 II 443
Linie nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. «wirt-
schaftliche Betrachtungsweise»). Die zivil- bzw. vertragsrechtliche Sicht
ist nicht entscheidend, hat aber immerhin Indizwirkung (statt vieler: Urteil
des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1;
BVGE 2007/23 E. 2.3.2, mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsge-
richts A-6001/2011 vom 21. Mai 2013 E. 2.1.3). Für die Annahme eines
Leistungsverhältnisses genügt es, dass Leistung und Entgelt innerlich
derart verknüpft sind, dass die Leistung das Entgelt auslöst. Ausreichend
kann folglich auch sein, wenn einer Leistung ein erwartetes (Üblichkeit)
oder erwartbares Entgelt gegenübersteht, das heisst dass nach den Um-
ständen davon auszugehen ist, die Leistung löse die Entrichtung eines
Entgelts aus (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-6001/2011 vom 21. Mai 2013 E. 2.1.4, mit Hinweisen). Für das Vorlie-
gen eines mehrwertsteuerlich relevanten Leistungsaustausches nicht er-
forderlich ist, dass das Entgelt ausschliesslich vom Leistungsempfänger
erbracht wird (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.389/2001 vom 26. Feb-
ruar 2002 E. 3.3; CAMENZIND et al., a.a.O., Rz. 179).
Bei der Beurteilung der Frage nach dem wirtschaftlichen Zusammenhang
zwischen Leistung und Gegenleistung ist primär auf die Sicht des Leis-
tungsempfängers abzustellen, was der Konzeption der Mehrwertsteuer
als Verbrauchssteuer entspricht (statt vieler: Urteile des Bundesverwal-
tungsgerichts A-5232/2012 vom 21. August 2013 E. 2.1.4, A-5745/2008
vom 11. Juni 2010 E. 2.3 und A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007
E. 2.2.3). Es ist zu prüfen, ob der Aufwand vom Leistungsempfänger er-
bracht wird, um die Leistung des Leistungserbringers zu erhalten (statt
vieler: BVGE 2009/34 E. 2.2.1; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehr-
A-457/2014 Seite 6 wertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 230 ff.). 3.2.3 Das Entgelt stellt zudem die Bemessungsgrundlage der Mehr- wertsteuer dar (Art. 33 Abs. 1 aMWSTG; vgl. BGE 132 II 353 E. 4.1, 126 II 443 E. 6). Dazu gehört alles, was die Empfängerin oder an ihrer Stelle eine dritte Person als Vermögenswert für die Lieferung oder Dienst- leistung aufwendet. Bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage ist somit auf das, was der Leistungsempfänger aufwendet und nicht auf das, was der Leistende erhält, abzustellen. Was Entgelt ist, bestimmt sich aus der Sicht des Abnehmers und nicht des Leistungserbringers (Urteil des Bundesgerichts vom 9. April 2002, veröffentlicht in: ASA 72 S. 792 E. 5.1; statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6213/2007 vom 24. August 2009 E. 2.3, A-1441/2006 vom 18. September 2008 E. 2.1.2). 3.2.4 Bildet eine Zahlung Gegenleistung für eine bestimmte Leistung und damit Bestandteil eines mehrwertsteuerlichen Leistungsaustauschver- hältnisses, dann kann die nämliche Zahlung nicht gleichzeitig mehrwert- steuerliche Gegenleistung einer weiteren Leistung darstellen. Solches ist mehrwertsteuersystematisch ausgeschlossen. Denn ein und dieselbe Geldleistung kann nicht gleichzeitig in einem inneren wirtschaftlichen Zu- sammenhang mit zwei verschiedenen Leistungen stehen (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1669/2006 vom 3. September 2010 E. 3.2, A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.2.5, A-1346/2006 vom 4. Mai 2007 E. 2.3.4 und 3.3, mit Hinweisen). 3.3 3.3.1 Im Rahmen der Beurteilung, ob ein mehrwertsteuerlich relevantes Leistungsverhältnis vorliegt, stellt sich die Frage, wer als Leistungserbrin- ger und wer als Leistungsempfänger zu gelten hat (vgl. dazu Urteil des Bundesgerichts 2A.215/2003 vom 20. Januar 2005 E. 6.4 und 6.5; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-2967/2008 vom 11. August 2010 E. 2.3.1, A-6143/2007 vom 28. Mai 2009 E. 2.2.2.2). 3.3.2 Bei der Ermittlung des mehrwertsteuerlichen Leistungserbringers ist das Auftreten gegen aussen im eigenen Namen massgeblich (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1475/2006 vom 20. November 2008 E. 3.2.1, A-1494/2006 vom 21. September 2007 E. 3.1.2 und 3.2.2). Das Handeln wird grundsätzlich demjenigen mehrwertsteuerlich zugerechnet, der nach aussen, gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt. Massge- bend ist dabei die Frage, wie die angebotene Leistung für die Allgemein-
A-457/2014 Seite 7 heit bzw. für den neutralen Dritten objektiv erkennbar in Erscheinung tritt (vgl. statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5747/2008 vom 17. März 2011 E. 2.4.2). Wer Lieferungen oder Dienstleistungen dagegen ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen tätigt, so dass das Umsatzgeschäft direkt zwischen dem Vertretenen und dem Dritten zu Stande kommt, gilt als blosser Vermittler (Art. 11 Abs. 1 aMWSTG; direkte Stellvertretung). Für die Annahme einer direkten Stellvertretung genügt es nicht, wenn der Vertreter dem Dritten bloss anzeigt, dass er als Vertreter handelt, ohne die Identität des Vertretenen namentlich bekannt zu geben. Eine stillschweigende Willenskundgabe, im fremden Namen und für fremde Rechnung handeln zu wollen, genügt ebenfalls nicht zur Annahme einer direkten Stellvertretung im Sinne des Mehrwertsteuerrechts. Na- mentlich reicht nicht aus, dass die Beteiligten in Kenntnis der Vertre- tungsverhältnisse handeln bzw. – wie dies bei der Stellvertretung nach Zivilrecht der Fall wäre (vgl. Art. 32 Abs. 2 OR) – der Dritte aus den Um- ständen schliessen muss, dass der Vertreter für Rechnung des Vertrete- nen handelt oder wenn es ihm gleichgültig ist (vgl. zum Ganzen etwa Ur- teile des Bundesverwaltungsgerichts A-1378/2006 vom 27. März 2008 E. 2.2.2, A-1547/2006 vom 30. Januar 2008 E. 2.2.2, je mit zahlreichen Hinweisen). 3.3.3 Handelt bei einer Lieferung oder Dienstleistung der Vertreter zwar für fremde Rechnung, tritt er aber nicht ausdrücklich im Namen des Ver- tretenen auf, so liegt sowohl zwischen dem Vertretenen und dem Vertre- ter als auch zwischen dem Vertreter und dem Dritten eine Lieferung oder Dienstleistung vor (Art. 11 Abs. 2 aMWSTG; indirekte Stellvertretung). Nach der Rechtsprechung ist die Fiktion dieser zwei Umsätze bei der in- direkten Stellvertretung (eigentlicher Leistungserbringer an indirekten Stellvertreter und indirekter Stellvertreter an Leistungsbezüger) sowohl auf die Lieferung von Gegenständen als auch auf Dienstleistungen an- wendbar. Im Ergebnis bedeutet dies, dass auch derjenige als Erbringer einer Leistung gilt, der sich darauf beschränkt, den Gegenstand oder die Dienstleistung eines Dritten im eigenen Namen weiter zu fakturieren. Damit einer steuerpflichtigen Person eine Leistung mehrwertsteuerlich zuzurechnen ist, braucht sie diese folglich nicht zwingend auch physisch selbst zu erbringen. Es genügt, dass sie sich mit allen Eigenschaften ei- ner steuerpflichtigen Person in die Umsatzkette einfügt und dabei nicht als blosse Vermittlerin (direkte Stellvertreterin) auftritt (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1547/2006 vom 30. Januar 2008 E. 2.2.1).
A-457/2014 Seite 8 3.3.4 Nur wer also Geschäfte Dritter bloss vermittelt, d.h. als direkter Stellvertreter im fremden Namen und für fremde Rechnung tätig wird, der bewirkt keinen eigenen Umsatz, den es zu versteuern gäbe. Wird dabei indes eine Vermittlungsprovision erzielt, ist diesfalls entsprechend die Vermittlungsleistung zu versteuern. Handelt er hingegen als indirekter Stellvertreter, weil er nicht ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen auftritt, dann hat er die («vermittelte») Leistung als Ganzes zu versteuern, da er sich in die Umsatzkette einfügt (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1378/2006 vom 27. März 2008 E. 2.2.3, A-1547/2006 vom 30. Januar 2008 E. 2.2.3, je mit zahlreichen Hinweisen). 3.4 3.4.1 Umsätze «in Ausübung hoheitlicher Gewalt» gemäss Art. 23 Abs. 1 aMWSTG sind nicht steuerbar; sie berechtigen aber den Steuerpflichtigen auch nicht zum Vorsteuerabzug (Art. 38 Abs. 4 aMWSTG). Sie werden weder im aMWSTG noch in der aMWSTGV definiert. Gemäss bundesge- richtlicher Rechtsprechung ist der Begriff der Hoheitlichkeit restriktiv zu handhaben, da es sich bei der Regelung, wonach in Ausübung hoheitli- cher Gewalt erbrachte Leistungen der Mehrwertsteuer nicht unterliegen, um eine Ausnahme vom Grundprinzip der Allgemeinheit der Verbrauchs- steuer handelt (Urteil des Bundesgerichts 2A.388/2001 vom 26. Februar 2002 E. 4.3, mit weiteren Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsge- richts A-6743/2009 vom 3. Mai 2010 E. 2.1.3). Hoheitliches Handeln zeichnet sich laut Rechtsprechung dadurch aus, dass ein Subordinati- onsverhältnis gegeben ist und eine gegenüber dem Bürger erzwingbare öffentlich-rechtliche Regelung zur Anwendung gelangt. Ebenfalls ein wichtiges Kriterium ist, dass die Leistungen nicht mit privaten Anbietern konkurrieren, mithin nicht marktfähig sind (BGE 125 II 480 E. 8.b; Urteil des Bundesgerichts 2A.197/2005 vom 28. Dezember 2005 E. 3.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1540/2006 vom 8. Januar 2008 E. 2.2.1). Keinesfalls ist die «hoheitliche Tätigkeit» mit «öffentlich- rechtlichem Handeln» gleichzusetzen, ansonsten wären alle Tätigkeiten der Verwaltung und sämtliche Aufgaben im öffentlichen Interesse hoheit- lich. Der Ausdruck «in Ausübung hoheitlicher Gewalt» ist auf jeden Fall enger als jener der «öffentlich-rechtlichen Aufgaben» (Urteil des Bundes- gerichts 2A.305/2002 vom 6. Januar 2003 E. 2; vgl. zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2628/2012 vom 5. Februar 2013 E. 2.3.1).
A-457/2014 Seite 9 3.4.2 Die Ausübung von hoheitlicher Gewalt kann gemäss bundesgericht- licher Rechtsprechung vom Gemeinwesen (Bund, Kanton, Gemeinde etc.) an Nichtgemeinwesen delegiert werden (vgl. die Urteile des Bun- desgerichts 2A.83/2006 vom 18. Oktober 2006 E. 3, 2A.167/2005 vom 8. Mai 2006 E. 10.2, 2A.388/2001 vom 26. Februar 2002 E. 4.4). Ob die Leistungen des Nichtgemeinwesens an Dritte im Rahmen dieser Delega- tion als hoheitlich im mehrwertsteuerlichen Sinne qualifiziert werden kann, hängt gemäss der zitierten Rechtsprechung und der Praxis der ESTV (Branchenbroschüre Nr. 18, Gemeinwesen, in der vom 1. Januar 2008 bis zum 31. Dezember 2009 gültigen Fassung, Ziff. 1.2; Branchen- broschüre Nr. 18, Gemeinwesen, in der vom 1. Januar 2001 bis zum 31. Dezember 2007 gültigen Fassung, Ziff. 1.2) von gewissen Kriterien ab. So muss das delegierende Gemeinwesen mit den rechtlichen Befug- nissen ausgestattet sein, die zu delegierende Tätigkeit selber hoheitlich auszuüben. Die Übertragung der Ausübung der hoheitlichen Tätigkeit be- darf sodann einer gesetzlichen Regelung. Zudem muss die in Ausübung hoheitlicher Tätigkeit handelnde Person ermächtigt sein, im eigenen Na- men Verfügungen im Sinne von Art. 5 VwVG oder gleichlautender kanto- naler verfahrensrechtlicher Bestimmungen zu erlassen, gegen die Rechtsmittel ergriffen werden können (vgl. zum Ganzen: Urteil des Bun- desverwaltungsgerichts A-2628/2012 vom 5. Februar 2013 E. 2.3.2). 3.4.3 Da diesbezüglich der private Rechtsträger im eigenen Namen ver- fügen können muss, kann dieser nicht als direkter Stellvertreter des Ge- meinwesens im Sinne von Art. 11 Abs. 1 aMWSTG angesehen werden (E. 3.3.2). Daraus ergibt sich bei der Beurteilung von delegierten hoheitli- chen Tätigkeiten die Notwendigkeit, von einem Leistungsverhältnis zwi- schen dem delegierenden Gemeinwesen und der mit hoheitlicher Gewalt auszustattenden Person bezüglich der Übertragung dieser Befugnisse auszugehen. Bei diesem Leistungsverhältnis zwischen dem Gemeinwe- sen und der Person, welche die hoheitliche Leistung im Auftrag des Ge- meinwesens an Dritte erbringt, handelt es sich nicht um ein Verhältnis mit hoheitlichem Charakter. Vielmehr ist die Auftragserfüllung der delegierten Person, welche vom Gemeinwesen hierfür ein Entgelt erhält, als ordent- lich steuerbare Leistung gegenüber dem Gemeinwesen zu verstehen (Ur- teil des Bundesgerichts 2A.83/2006 vom 18. Oktober 2006 E. 3, mit wei- teren Hinweisen; vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2628/2012 vom 5. Februar 2013 E. 2.3.3), falls auch die übrigen Tatbe- standselemente des mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausches gege- ben sind. Mit anderen Worten: Indem die mit hoheitlichen Aufgaben betraute Person gegenüber Dritten teilweise auch hoheitlich auftritt, er-
A-457/2014 Seite 10 bringt sie gegenüber dem delegierenden Gemeinwesen eine mehrwert- steuerliche Leistung. 3.5 Beim Personalverleih überlässt der Arbeitgeber (Verleiher) einem Drit- ten Arbeitnehmer. Gewerbsmässiger Personalverleih bedingt eine Bewil- ligung gemäss den Art. 12 ff. des Arbeitsvermittlungsgesetzes vom 6. Ok- tober 1989 (AVG, SR 823.11). Beim Personalverleih handelt es sich grundsätzlich um eine steuerbare Dienstleistung (vgl. Urteil des Bundes- gerichts 2C_612/2007 vom 7. April 2008 E. 7.4). Ausnahme hiervon bildet einzig Art. 18 Ziff. 12 aMWSTG, wonach das Zurverfügungstellen von Personal durch religiöse oder weltanschauliche, nichtgewinnstrebige Ein- richtungen für Zwecke der Krankenbehandlung, der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit, der Kinder- und Jugendbetreuung, der Erziehung und Bildung sowie für kirchliche, karitative und gemeinnützige Zwecke von der Steuer ausgenommen ist. 4. Vorliegend ist unbestritten, dass eine der Beschwerdeführerin naheste- hende Gesellschaft, die F._______ AG, von den Gemeinden B., C., D._______ und E._______ mit je separaten Vereinbarungen mit der Führung von Betreibungsämtern beauftragt worden ist. In den entsprechenden Aufträgen ist jeweils in einem mit «Honorar» betitelten Abschnitt vorgesehen, dass die «Abgeltung der durch die Gesellschaft [F._______ AG] erbrachten Dienstleistungen [...] [mittels den] Gebühren- einnahmen des [jeweiligen] Betreibungsamtes» erfolge und die F._______ AG «auf einen zusätzlichen Betrag der Gemeinde» bzw. auf den «nach geltender Entschädigungsverordnung» von der Gemeinde zu entrichtenden Betrag verzichte (vgl. Akten Vorinstanz, act. 9 Beilagen 3, 4, 6 und 8). Die Verträge ermächtigen zudem die F._______ AG, für die Auftragserfüllung Drittpersonen einzusetzen. In tatsächlicher Hinsicht unbestritten ist sodann, dass die F._______ AG bis zum 31. Dezember 2003 für die Ausführung der Aufträge eigenes Personal eingesetzt und die dafür geleisteten Zahlungen bzw. die von den Betreibungsämtern erhobenen Gebühren selbst vereinnahmt hat. Da die F._______ AG danach über kein eigenes Personal mehr verfügte, setzte sie für die Führung der jeweiligen Betreibungsämter ab dem 1. Ja- nuar 2004 namentlich Personal der Beschwerdeführerin ein. Dabei flos- sen die Gebühreneinnahmen der Betreibungsämter der Beschwerdefüh- rerin zu. Im Streit liegt die Frage, ob die Beschwerdeführerin im Zusam-
A-457/2014 Seite 11 menhang mit diesen Gebühreneinnahmen steuerbare Leistungen er- bracht hat. 5. Die Beschwerdeführerin erklärt, die F._______ AG habe ihr die Führung der jeweiligen Betreibungsämter formell und entsprechend der in den Ver- trägen mit den Gemeinden vorgesehenen Ermächtigung zur Vertragser- füllung durch Dritte übertragen. Die von der Beschwerdeführerin erbrach- te Leistung liege somit in der Führung der Betreibungsämter. Deshalb seien die daraus resultierenden Umsätze mehrwertsteuerlich als in Aus- übung hoheitlicher Gewalt erbracht zu qualifizieren bzw. sei «die von der Steuer ausgenommene Hoheitlichkeit der vereinnahmten Betreibungsge- bühren» gegeben (vgl. Beschwerde, S. 8). 5.1 Mit diesen Vorbringen macht die Beschwerdeführerin sinngemäss gel- tend, die Leistungen, zu deren Erbringung sich die F._______ AG gegen- über den Gemeinden vertraglich verpflichtet habe (Führung der Betrei- bungsämter), seien mehrwertsteuerlich der an die Stelle der F._______ AG getretenen Beschwerdeführerin zuzurechnen. Würde man insoweit der Beschwerdeführerin folgen, wäre jeweils von einem Leistungsverhält- nis zwischen der Beschwerdeführerin und der jeweiligen Gemeinde aus- zugehen, bei welchem die Leistung in der Führung des Betreibungsamtes liegt. Anders formuliert: Indem die Beschwerdeführerin in betreibungsamt- licher Funktion gegenüber Dritten tatsächlich selbst teilweise hoheitlich aufgetreten wäre, hätte sie gegenüber den jeweiligen Gemeinden eine mehrwertsteuerliche Leistung erbracht (E. 3.4.3). Der Umstand, dass nach der Darstellung in der Beschwerde im Verhältnis zwischen den Ge- meinden und der Beschwerdeführerin weder Rechnungen gestellt, noch solche beglichen worden sind (Beschwerde, S. 5), schliesst ein entspre- chendes Leistungsverhältnis nicht aus. Denn es ist nicht mit Erfolg zu bestreiten, dass die jeweilige Gemeinde entweder durch Verzicht auf die Herausgabe der von den Betreibungsämtern, das heisst der Beschwerde- führerin, bei Dritten erhobenen Gebühren oder durch Zahlung eines die- sen Gebühren entsprechenden Betrages an die Beschwerdeführerin Ent- gelte entrichtet hat, welche mit der von der Beschwerdeführerin über- nommenen Führung des fraglichen Betreibungsamtes wirtschaftlich ver- knüpft sind. Eine mehrwertsteuerlich relevante Leistung durch die Be- schwerdeführerin wäre damit gegeben (vgl. E. 3.2.2). Die erwähnte Leistung könnte, da das Auftragsverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und der jeweiligen Gemeinde keinen hoheitlichen
A-457/2014 Seite 12 Charakter hat, von vornherein nicht als in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbracht qualifiziert werden und wäre damit ordentlich steuerbar (vgl. E. 3.4.3). Es erübrigt sich deshalb, hier auf die in der Beschwerde vorge- brachten Argumente einzugehen, welche für die hoheitliche Natur dieser Leistungen sprechen sollen. 5.2 Weil das von den Gemeinden der Beschwerdeführerin entrichtete Entgelt die Gegenleistung für die Führung der Betreibungsämter (im Rahmen des Outsourcings der entsprechenden staatlichen Aufgabe) bil- den würde, könnte es – würde man der genannten Sachdarstellung in der Beschwerde folgen – nicht gleichzeitig ein Entgelt im Verhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und den die Dienste der Betreibungsämter in An- spruch nehmenden Dritten bilden (vgl. E. 3.2.4). Da der relevante Leis- tungsaustausch zwischen dem Kanton und der Beschwerdeführerin statt- finden würde, fiele die Frage, ob ein zweites Leistungsaustauschverhält- nis zwischen letzterer und den erwähnten Dritten existiert, dahin (vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1669/2006 vom 3. September 2010 E. 3.2, mit Hinweisen). 6. 6.1 Die Vorinstanz vertritt die Ansicht, dass die Beschwerdeführerin in keinem Leistungsverhältnis zu der jeweiligen Gemeinde gestanden habe. Stattdessen sei entsprechend den vorliegenden Verträgen von folgenden beiden Leistungsverhältnissen auszugehen: Zum einen habe die F._______ AG als Leistungserbringerin mit der jeweiligen Gemeinde als Leistungsempfängerin in einem Leistungsverhältnis gestanden, indem diese Gesellschaft zugunsten der Gemeinde das Betreibungsamt geführt habe. Zum anderen habe die Beschwerdeführerin als Leistungserbringe- rin der F._______ AG Leistungen erbracht, nämlich Personal zur Verfü- gung gestellt. 6.2 Würde man diesem Standpunkt der Vorinstanz folgen, stünde hier die mehrwertsteuerliche Qualifikation des Zurverfügungstellens von Personal an die F._______ AG zur Diskussion. Bei dieser Betrachtungsweise hätte ein Leistungsaustausch zwischen der Beschwerdeführerin und der F._______ AG vorgelegen, weil die F._______ AG gegenüber der Be- schwerdeführerin als Entgelt für deren Leistungen (dem Zurverfü- gungstellen von Personal) auf das ihr gemäss den Verträgen mit den Gemeinden zustehende «Honorar» (in Form der Gebühreneinnahmen der Betreibungsämter) verzichtet hätte. Ob es sich bei den entsprechen- den Leistungen der Beschwerdeführerin gegebenenfalls um Personalver-
A-457/2014 Seite 13 leihleistungen handeln würde, kann im vorliegenden Verfahren dahinge- stellt bleiben. Wie dargelegt (vgl. E. 3.5), ist nämlich gemäss Art. 18 Ziff. 12 aMWSTG lediglich der Personalverleih durch religiöse oder welt- anschauliche, nichtgewinnstrebige Einrichtungen für Zwecke der Kran- kenbehandlung, der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit der Kin- der und Jugendbetreuung, der Erziehung und Bildung sowie für kirchliche und gemeinnützige Zwecke von der Steuer ausgenommen. Alle anderen, nicht unter Art. 18 Ziff. 12 aMWSTG fallenden Personalverleihleistungen sind dagegen grundsätzlich steuerbar. Vorliegend wird zu Recht nicht be- hauptet, dass die von der Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen un- ter diese Bestimmung subsumierbar sind. Weder handelt es sich bei der Beschwerdeführerin um eine in Art. 18 Ziff. 12 aMWSTG genannte Ein- richtung, noch erbrachte sie eine darin aufgeführte Leistung. Ihre Leis- tungen wären somit, soweit sie im Zuverfügungstellen von Personal an die F._______ AG bestehen würden, unabhängig davon, ob sie als Per- sonalverleihleistungen zu qualifizieren wären, steuerbare Leistungen. 7. Aus dem hiervor Ausgeführten (E. 5 f.) ergibt sich, dass die vorliegend in Frage stehenden, von der Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen so oder anders steuerbar sind: Wäre davon auszugehen, dass diese Leis- tungen in der Führung der Betreibungsämter bestehen (und sie damit ge- genüber den Gemeinden als Leistungsempfängerinnen erbracht worden sind), lägen keine (nicht steuerbaren) Umsätze «in Ausübung hoheitlicher Gewalt» gemäss Art. 23 Abs. 1 aMWSTG vor. Auch wenn stattdessen angenommen würde, dass sich die Leistungen der Beschwerdeführerin im Zurverfügungstellen von Personal erschöpften (und dabei die F._______ AG Leistungsempfängerin war), wären diese ebenfalls steuer- bar, da die Steuerausnahme von Art. 18 Ziff. 12 aMWSTG nicht greift (und unter dieser Annahme im Übrigen von vornherein keine Umsätze «in Ausübung hoheitlicher Gewalt» gegeben sind). Vor diesem Hintergrund hier nicht abschliessend geklärt werden muss die unter den Verfahrens- beteiligten strittige Frage, ob seit der Führung der Betreibungsämter durch die Beschwerdeführerin im Verhältnis zu den Gemeinden die Be- schwerdeführerin oder (nach wie vor) die F._______ AG als mehrwert- steuerliche Leistungserbringerin zu betrachten ist. Immerhin ist festzuhal- ten, dass die vorliegenden Akten tendenziell für die Annahme sprechen, dass die F._______ AG in der hier interessierenden Zeitspanne stets ge- genüber den Gemeinden zur Führung der Betreibungsämter verpflichtet blieb und sie deshalb im Verhältnis zu diesen Kommunen – trotz Übertra-
A-457/2014 Seite 14 gung der Aufgabenerfüllung an die Beschwerdeführerin – in mehrwert- steuerlicher Hinsicht als Leistungserbringerin zu gelten hätte. 8. Auch die übrigen Vorbringen der Beschwerdeführerin können, soweit die- se nicht bereits durch die voranstehenden Erwägungen ausdrücklich oder implizit widerlegt sind, am Ergebnis der hier vorgenommenen Würdigung nichts ändern. Namentlich ist entgegen der Auffassung der Beschwerde- führerin für den Ausgang des vorliegenden Verfahrens ohne Belang, ob die ESTV bei der F._______ AG Umsätze «in Ausübung hoheitlicher Ge- walt» angenommen und Vorsteuern in Bezug auf Leistungen, welche die- se Gesellschaft von der Beschwerdeführerin empfing, zum Abzug zuge- lassen hat. Nicht bestritten sind vorliegend die Höhe der nachzubesteuernden Um- sätze, die Berechnung der Steuernachforderung und die Verzugszinsen- folge. 9. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf ein- zutreten ist. 10. Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Verfah- renskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 4'000.- festzusetzen (Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun- desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der in gleicher Höhe ge- leistete Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu ver- wenden. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE). (Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
A-457/2014 Seite 15 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 4'000.- festgesetzt und der Be- schwerdeführerin auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde); – die Vorinstanz (Ref.-Nr. [...]; Gerichtsurkunde).
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Daniel Riedo Beat König
Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An- gelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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