A r r ê t d u 1 8 m a i 2 0 2 1 Composition
Raphaël Gani (président du collège), Keita Mutombo, Jürg Steiger, juges, Jean-Luc Bettin, greffier.
Parties
contre
Administration fédérale des contributions (AFC), Service d'échange d'informations en matière fiscale (SEI), Eigerstrasse 65, 3003 Berne, autorité inférieure.
Objet
Assistance administrative (CDI CH-IN) ; décision de l’AFC du 23 décembre 2019.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Cour I A-444/2020
A-444/2020 Page 2 Faits : A. A.a Le (...) août 2018, le Ministère des Finances de la République de l’Inde (ci-après : autorité requérante ou autorité fiscale indienne) adressa une de- mande d’assistance administrative à l’Administration fédérale des contri- butions (ci-après aussi : AFC) concernant A._______ portant sur la période présentée par l’administration indienne comme « since inception to 10 May, 20[...] ». L’autorité fiscale indienne indiqua avoir besoin d’informations en urgence pour compléter ses investigations. Elle exposa la situation de la manière suivante: « Indian Tax Authorities are in possession of specific infor- mation regarding advancement of loan funds of around GBP 18.63 million by the bank D., sede centrale [...] to one entity “B.” [...]. The person under investigation is the ultimate beneficial owner of B.. The person un- der investigation is suspected of making investments abroad through income gen- erated in India on which tax has not been paid. The loan arrangement of B. with D._______ needs to be examined to understand the flow of funds in B._______ and its consequent tax implications of the person under investigation. Enquiries have been conducted in India and the person under investigation has accepted having received advances from D._______ into its offshore entity namely B., Mauritius. However, in order to confirm the correctness and to ensure the disclosure is true and full we require this information. It may be noted that the person under investigation is an Indian citizen and a resident of India and is as- sessed to tax on his global income in India. Accordingly, the financial and other details of the entities and, further, the details of financial transaction between the person under investigation and the entities is likely to be out of tax evaded money punishable u/s 276C and 277 of the Indian Income-tax Act, 1961 and is of vital importance in ascertaining the true and correct income chargeable to tax in India in respect of the person under investigation ». A.b Sur la base des faits exposés précédemment, l’autorité fiscale in- dienne requit la transmission des informations et documents suivants : « 1. Copy of loan account statement showing disbursal of loan amount by D. to B._______ for time to time. 2. Details regarding repayment of loan. 3. Details regarding interest charged, paid and outstanding. 4. Details regarding repayment of principal amount of loan taken. 5. Terms of retirement of loan. 6. Details of persons who negotiated the loans. 7. Details of guarantee/collateral provided by B._______ against the loan taken.
A-444/2020 Page 3 8. Details of any other bank account with D._______ of B._______ or A._______ ».
B. B.a Par ordonnance de production datée du 17 septembre 2018, l’AFC re- quit de E._______ (anciennement D.) la communication des do- cuments et renseignements demandés dans la requête de l’autorité fiscale indienne pour la période allant du 1 er avril 20(...) au 31 mars 20(...). B.b L’AFC joignit à l’ordonnance adressée à E. une lettre d’infor- mation à l’attention de A._______ l’informant de l’ouverture d’une procé- dure d’assistance administrative le concernant et l’invitant à désigner un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications pour le cas où il souhaiterait prendre part à la procédure suisse d’assistance administra- tive, respectivement à faire connaître son éventuel consentement à la transmission d’informations à l’autorité fiscale indienne. B.c Par courrier du 28 septembre 2018, E._______ transmit les informa- tions requises par l’AFC ainsi que les documents sollicités. Elle précisa que A._______ est l’unique bénéficiaire économique de la société B._______, titulaire du compte (...). La banque communiqua les documents sollicités et répondit ensuite aux questions posées de la manière suivante : « 1. Copies of loan account statements and credit agreement: Account statements in GBP since the account opening, [...] ; Debit advices related to the first drawdown ; 2. Details regarding repayment of loan: Loan still ongoing, no other details available ; 3. Details regarding interest charged, paid and outstanding: Debit advices relating to the interest matured on each fixed term loan maturity and GBP current account statements from the drawdown date and for the whole duration of the facility until to- day ; 4. Details regarding repayment of principal amount of the loan taken: Loan still ongoing ; there were no interim further downpayments or reimbursements ; 5. Terms of retirement of the loan: Facility has been granted for 5 years starting from the first draw- down so it means that the final expiry date is [...]. It has to be noted that the loan can be terminated by the Bank only in case of default of the Borrower ;
A-444/2020 Page 4 6. The deal has been negotiated by the client through D._______ Singapore where the customer relationship officers sits and the credit department of D._______ in Switzerland where the loan is booked ; 7. Details of guarantee/collateral provided by B._______ against the loan taken: No direct collaterals have been provided by B._______ as the facility was fully collateralized by the property at [...]. 8. Mr A._______ is the beneficial owner of account number [...] in the name of C._______ ». C. C.a Par courrier électronique du 23 octobre 2018, l’AFC sollicita des auto- rités indiennes des précisions quant à la question n° 8 de la requête d’as- sistance administrative du (...) août 2018. C.b En réponse, l’autorité fiscale indienne précisa, le 19 septembre 2019, que la question n° 8 devait se comprendre ainsi : « Details of transactions made through the mentioned accounts in D._______ of B._______ with any of the bank accounts pertaining to Mr A._______ and/or B._______ in D._______ [...], Switzerland, branch or with any other branch of the bank during the period under consideration ». D. D.a Par ordonnance de production complémentaire datée du 10 octobre 2019, l’AFC indiqua à E._______ que la question n° 8 de son ordonnance du 17 septembre 2018 (cf. ci-dessus, A.b et B.c) n’avait pas été correcte- ment formulée et que les renseignements transmis en réponse étaient par conséquent incomplets. L’AFC requit dès lors de la banque qu’elle trans- mette les informations suivantes pour la période allant du 1 er avril 20(...) au 31 mars 20(...) : « 8. Please provide details of transactions concerning bank account No. [...] held at [...] (...) on the name of C._______ ». D.b Le 16 octobre 2019, E._______ communiqua à l’AFC en réponse à son ordonnance de production du 10 octobre 2019 les copies des relevés du compte (...) au nom de C._______ en GBP et en USD pour la période allant de l’ouverture du compte, en novembre 20(...), au 31 mars 20(...). E. E.a Par ordonnance du 25 octobre 2019, l’AFC communiqua à A., à B. et à C._______ les informations et documents qu’elle enten- dait transmettre à l’autorité fiscale indienne en réponse à sa requête d’as- sistance administrative du (...) août 2018. Au surplus, elle donna accès au
A-444/2020 Page 5 dossier aux intéressés et les invita à consentir à la transmission des infor- mations en question dans un délai de dix jours, respectivement à faire part de leurs observations dans le même délai. E.b Par courrier électronique du 1 er novembre 2019, les intéressés sollici- tèrent une prolongation de délai, qui leur fut octroyée. Le 4 novembre 2019, l’AFC prolongea ainsi le délai pour déposer leurs observations, précisant qu’aucune « autre prolongation de délai ne sera accordée, en l’absence de circonstances particulières ». E.c Le 13 novembre 2019, les administrés demandèrent un délai supplé- mentaire, jusqu’au 25 novembre 2019, pour produire leurs observations en cause. E.d Par courrier électronique du même jour, l’AFC, faute de circonstances particulières, refusa d’accorder le délai supplémentaire de dix jours requis, précisant que les intéressés disposaient d’un délai au 15 novembre 2019 pour faire valoir leurs arguments. E.e Dans leurs observations du 15 novembre 2019, complétées le 18 dé- cembre 2019, A., B. et C., agissant par l’entre- mise de leurs mandataires, déclarèrent s’opposer à « toute transmission quelle qu’elle soit d’information les concernant auprès de l’Etat requérant » (cf. p. 6). Les prénommés joignirent à leurs observations une pièce justificative, à savoir un écrit à l’en-tête de F., à Mumbai. F. Par décision du 23 décembre 2019, l’AFC accorda l’assistance administra- tive à la République d’Inde concernant A._______ et décida de transmettre aux autorités compétentes indiennes les informations demandées, reçues du détenteur d’informations, la banque E., comme suit : « 1. Copy of loan account statement showing disbursal of loan amount by E. to B._______ for time to time. Please find enclosed the statements, showing disbursal of loan by D._______ to B._______, namely copies: (i) of the loan accounts state- ments in GBP, (ii) of the letter of Offer dated [...] and (iii) of the debit ad- vices related to the first drawdown (Enclosure 1). 2. Details regarding repayment of loan. The loan was still ongoing during the relevant time period. Therefore, no details regarding repayment of the loan are available. 3. Details regarding interest charged, paid and outstanding.
A-444/2020 Page 6 Please find enclosed the requested documents for the relevant time period mentioning, notably, the interest charged (Enclosure 2). 4. Details regarding repayment of principal amount of loan taken. The loan was still ongoing during the relevant time period. Therefore, there were no interim further down payments or reimbursements of the principal amount of loan in the period concerned. 5. Terms of retirement of loan. The loan has been granted for 5 years starting from the first drawdown. The loan can be terminated by E._______ only in case of the Borrower. 6. Details of persons who negotiated the loan. The deal has been negotiated by the board and management of the Com- pany viz. Mr G._______ and Mr H._______ (Directors of the B.), through D. Singapore (where the customer relationship officers sits) and the credit department of D._______ in Switzerland (where the loan is booked). 7. Details of guarantee/collateral provided by B._______ against the loan taken. No direct collaterals have been provided by B._______ as the facility was fully collateralized by the property at [...], which is 100 % wholly owned subsidiary of B.. 8. Details of transactions made through the mentioned accounts in D. of B._______ with any of the bank accounts pertaining to Mr A._______ and/or B._______ in D._______, [...], Switzerland, branch or with any other branch of the bank during the period under consideration. Please find enclosed the requested documents related to the account number [...] (Enclosure 3) ».
G. A l’encontre de cette décision, par mémoire du 22 janvier 2020, A._______ (en qualité de personne concernée ; ci-après aussi : recourant 1), B._______ (en qualité de personne habilitée à recourir ; ci-après aussi : recourante 2) et C._______ (en qualité de personne habilitée à recourir ; ci-après aussi : recourante 3) interjetèrent recours par l’entremise de leurs mandataires, concluant, principalement, à l’annulation de la décision en- treprise et au refus de l’entraide requise par la République de l’Inde, sub- sidiairement, à l’annulation de la décision entreprise et au renvoi de la cause à l’AFC (ci-après aussi : autorité inférieure). Au surplus, les recourants sollicitèrent qu’il soit ordonné « en tant que de besoin » à l’autorité inférieure, à titre super-provisionnel et provisionnel, qu’elle ne communique à l’Etat requérant aucune information avant qu’il n’ait été statué sur la demande d’assistance par une décision entrée en force valant pour chacun des recourants, à l’exception de l’information se- lon laquelle la procédure nationale suit son cours.
A-444/2020 Page 7 H. Invitée par ordonnance du 11 février 2020 à se déterminer sur le recours déposé le 22 janvier 2020, l’autorité inférieure, dans une réponse datée du 18 mars 2020, conclut à son rejet. En tant que besoin, les autres faits pertinents seront examinés dans les considérants en droit ci-après.
Droit : 1. 1.1 Le Tribunal examine d’office et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (cf. ATAF 2007/6 consid. 1). 1.2 Sous réserve des exceptions prévues à l’art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF ; RS 173.32), non réalisées en l’espèce, le Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l’art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA ; RS 172.021), prononcées par l’AFC (cf. art. 33 let. d LTAF ; cf. également art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internatio- nale en matière fiscale [Loi sur l’assistance administrative, LAAF ; RS 651.1]). Il est ainsi compétent pour connaître de la présente affaire. 1.3 Pour ce qui concerne le droit interne, l’assistance administrative inter- nationale en matière fiscale est régie par la LAAF, les dispositions déroga- toires de la convention applicable dans les cas d’espèce demeurant réser- vées (art. 1 al. 2 LAAF). La procédure est régie par la PA, pour autant que ni la LTAF ni la LAAF n’en disposent autrement (art. 37 LTAF et art. 5 al. 1 LAAF). 1.4 Pour que le recours soit recevable, encore faut-il que les recourants aient bien la qualité pour recourir, ce que le Tribunal doit examiner d’office. 1.4.1 Aux termes de l’art. 19 al. 2 LAAF ont qualité pour recourir la per- sonne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les con- ditions prévues à l’art. 48 PA. 1.4.2 L’art. 19 al. 2 LAAF confère d’abord la qualité pour recourir à la « per- sonne concernée ». Cette notion est définie à l’art. 3 let. a LAAF : est une
A-444/2020 Page 8 personne concernée celle au sujet de laquelle sont demandés les rensei- gnements faisant l’objet de la demande d’assistance administrative ou la personne dont la situation fiscale fait l’objet de l’échange spontané de ren- seignements. Il s’agit en l’espèce du recourant 1, si bien que ce dernier a qualité pour recourir à l’encontre de la décision entreprise. 1.4.3 1.4.3.1 L’art. 19 al. 2 LAAF confère ensuite la qualité pour recourir aux per- sonnes qui remplissent les conditions prévues à l’art. 48 PA. Selon l’art. 48 al. 1 PA, a qualité pour recourir quiconque a pris part à la procédure devant l’autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire (let. a), est spécialement atteint par la décision attaquée (let. b), et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (let. c). L’intérêt digne de protection au sens de l’art. 48 al. 1 let. c PA correspond à celui qui est visé à l’art. 89 al. 1 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF ; RS 173.110) et doit être interprété de la même manière. Il doit s’agir d’un intérêt direct et concret. La partie recourante doit se trouver dans un rap- port suffisamment étroit, spécial et digne d’être pris en considération avec la décision entreprise. Elle doit être touchée dans une mesure et avec une intensité plus grande que l’ensemble des administrés (cf. ATF 146 I 172 consid. 7.1.2 et les références citées ; cf. également arrêt du Tribunal ad- ministratif fédéral en les causes jointes A-2013/2019 et A-2015/2019 du 15 décembre 2020 consid. 1.4.1.2). 1.4.3.2 En l’espèce, les recourantes 2 et 3, qui ont toutes deux été desti- nataires de la décision contestée, se sont vu reconnaître un statut particu- lier, celui de personnes dont l’AFC pouvait supposer, sur la base du dos- sier, qu’elles étaient habilitées à recourir en vertu de l’art. 19 al. 2 LAAF (cf. art. 14 al. 2 LAAF). A juste titre dès lors que l’autorité inférieure entend transmettre à l’autorité fiscale indienne des informations les concernant tout particulièrement, notamment s’agissant de leur situation financière respective. Elles se trouvent ainsi dans une relation particulière, étroite et digne d’être prise en considération avec l’objet du litige (cf. arrêts du Tribu- nal administratif fédéral A-1490/2020 du 18 novembre 2020 consid. 1.4, A-2463/2018 et A-2465/2018 [causes jointes] du 27 novembre 2019 con- sid. 1.3) et ont conséquemment qualité pour recourir. 1.5 Présenté dans le délai (art. 50 al. 1 PA) et les formes (art. 52 al. 1 PA) prévus par la loi, le recours interjeté par A., B. et
A-444/2020 Page 9 C._______, qui disposent de surcroît tous les trois de la qualité pour re- courir (cf. ci-dessus, consid. 1.4.2 et 1.4.3.2), est recevable, de sorte qu’il convient d’entrer en matière sur ses mérites. 1.6 A toutes fins utiles, il est rappelé que le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). De ce fait, l’éventuelle transmission de renseigne- ments par l’AFC ne saurait intervenir avant l’entrée en force de la décision de rejet du recours (cf. FF 2010 241, 248 ; cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 1.3). Partant, la requête des recourants tendant à ce que, « en tant que de besoin », il soit fait interdiction à l’autorité inférieure de transmettre une quelconque infor- mation aux autorités indiennes jusqu’à droit connu sur le fond de la pré- sente procédure, est sans objet. 2. 2.1 Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris l’excès ou l’abus du pouvoir d’appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l’inopportunité (art. 49 PA ; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7 ème éd., 2016, n os 1146 ss ; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2 ème éd., 2013, n° 2.149). 2.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d’un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n'examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l’y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c ; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 1.4.2). 3. 3.1 Dans un grief de nature formelle, les mandataires des recourants con- testent le rejet d’octroi d’une seconde prolongation du délai pour déposer des observations suite à l’ordonnance d’instruction du 25 octobre 2019, refus de prolongation de délai qui leur fut signifié par courrier électronique du 13 novembre 2019 (cf. ci-dessus, let. E.b à E.d).
A-444/2020 Page 10 3.2 3.2.1 3.2.1.1 La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst. ; RS 101]), en particulier, le droit pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment, celui de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision, celui d'avoir accès au dossier, celui de participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à leur propos (cf. ATF 142 II 218 consid. 2.3, 142 III 48 consid. 4.1.1, 141 V 557 consid. 3, 135 I 279 con- sid. 2.3). 3.2.1.2 L'art. 14 LAAF concrétise dans le domaine de l’assistance adminis- trative internationale en matière fiscale le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 Cst. (cf. ATF 145 II 119 consid. 4.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_112/2015 du 27 août 2015 consid. 3.1). Ainsi, l’AFC doit informer, selon les modalités décrites par cette disposition, les personnes concernées et les autres personnes habilitées à recourir quant au principe de l'échange et à l'étendue des informations qu'elle entend communiquer (cf. ATF 142 II 218 consid. 2.4 ; A. DONATSCH/S. HEIMGARTNER/F. MEYER /M. SIMONEK, In- ternationale Rechtshilfe, unter Einbezug der Amtshilfe im Steuerrecht, 2 ème éd., 2015, p. 262). Lorsqu’une personne habilitée à recourir est domi- ciliée à l’étranger, l’AFC invite le détenteur des renseignements à faire dé- signer par cette personne un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications (cf. art. 14 al. 3 LAAF). Selon l'art. 15 LAAF, les personnes habilitées à recourir peuvent prendre part à la procédure et consulter les pièces. De manière générale, la per- sonne doit être informée de la demande d'assistance administrative après son dépôt, mais en tout cas avant que la décision finale ne soit prise par l'AFC (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-769/2015 du 23 avril 2019 consid. 1.5.1.2, A-3951/2015 du 26 avril 2016 consid. 3.1 et A-7111/2014, A-7156/2014, A-7159/2014 [causes jointes] du 9 juillet 2015 consid. 3.2 ; CHARLOTTE SCHODER, Praxiskommentar StAhiG, 2014, n° 159 ad art. 14 LAAF). 3.2.2 3.2.2.1 Selon la jurisprudence, le délai que l’AFC doit impartir en applica- tion des art. 15 LAAF et 30 al. 1 PA doit être convenable, c’est-à-dire qu’il doit être fixé de telle manière que l’exercice concret du droit d’être entendu,
A-444/2020 Page 11 le cas échéant par la voix d’un mandataire, soit possible sans difficulté. Lorsqu’une personne est appelée à se déterminer par écrit, le délai doit être suffisant pour permettre de concevoir et de rédiger une prise de posi- tion étayée. Ce délai doit être fixé en fonction de l’ensemble des circons- tances concrètes du cas d’espèce, du degré de complexité de l’état de fait et des questions juridiques qu’il pose. L’économie et l’efficacité de la pro- cédure (« Verfahrensbeschleunigung ») doivent également être prises en considération. Une limitation du délai à quelques jours ne peut se justifier que dans des situations d’urgence (cf. ATF 142 II 218 consid. 2.4.1 et les références citées). 3.2.2.2 La procédure d’assistance administrative est régie par le principe de diligence exprimé à l’art. 4 al. 2 LAAF. Ce principe est concrétisé dans la loi notamment par l’absence de féries (cf. art. 5 al. 2 LAAF excluant l’ap- plication de l‘art. 22a al. 1 PA) et par le fait que la procédure ne prévoit qu’un seul échange d’écritures (cf. art. 19 al. 4 LAAF). Selon le Message du Conseil fédéral, le principe de diligence consacré par la LAAF oblige l’AFC à mener la procédure rapidement ; il lui permet en outre d’ordonner la remise des renseignements demandés dans un délai bref et de refuser des demandes de prolongation de délai qu’aucune circonstance particu- lière ne justifie (cf. Message du Conseil fédéral du 6 juillet 2011 concernant l’adoption d’une loi sur l’assistance administrative fiscale, FF 2011 5771, 5783). Ce principe de diligence sert en premier lieu les intérêts de la Suisse à un fonctionnement correct de l’assistance administrative vis-à-vis des Etats requérants, et non pas ceux des contribuables visés par une de- mande (cf. ATF 142 II précité, consid. 2.5.1 et les références citées). 3.2.2.3 Traiter une demande de manière diligente ne signifie cependant pas que la procédure doit être menée systématiquement comme s’il s’agis- sait d’une situation urgente qui pourrait justifier une limitation du droit d’être entendu par l’octroi de très brefs délais. Dans le domaine de l’entraide ju- diciaire internationale en matière pénale, le Tribunal fédéral a retenu que le principe de célérité de la procédure consacré à l’art. 17a de la loi fédérale du 20 mars 1981 sur l’entraide internationale en matière pénale (Loi sur l’entraide pénale internationale, EIMP ; RS 351.1) ne pouvait avoir pour conséquence de supprimer ou de restreindre le droit d’être entendu des parties (cf. ATF 124 II 132 consid. 2b). Cette règle est également appli- cable, par analogie, dans le domaine de l’assistance administrative, régi par le principe de diligence (cf. ATF 142 II précité, consid. 2.6). 3.2.3 De nature formelle, le droit d'être entendu est une garantie de procé- dure primordiale, dont la violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de succès du recours
A-444/2020 Page 12 sur le fond (cf. ATF 135 I 187 consid. 2.2, 126 I 19 consid. 2d/bb). Selon la jurisprudence, sa violation peut cependant être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'exprimer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'examen (cf. ATF 142 II 218 consid. 2.8.1, 135 I 279 consid. 2.6.1, 133 I 201 consid. 2.2, 118 Ib 111 consid. 4b). Toutefois, une telle réparation doit rester l'exception et n'est admissible, en principe, que dans l'hypothèse d'une atteinte qui n'est pas particulièrement grave aux droits procéduraux de la partie lésée ; cela étant, une réparation de la vio- lation du droit d'être entendu peut également se justifier, même en pré- sence d'un vice grave, lorsque le renvoi constituerait une vaine formalité et aboutirait à un allongement inutile de la procédure, ce qui serait incompa- tible avec l'intérêt de la partie concernée à ce que sa cause soit tranchée dans un délai raisonnable (cf. ATF 142 II précité, consid. 2.8.1, 137 I 195 consid. 2.3.2, 136 V 117 consid. 4.2.2.2, 133 I 201 consid. 2.2). 3.3 3.3.1 En l’espèce, l’AFC a communiqué aux recourants, par l’entremise de leurs mandataires, en date du 25 octobre 2019, les informations telles qu’elle envisageait de les transmettre aux autorités requérantes, leur oc- troyant un délai de dix jours, conforme aux prescriptions jurisprudentielles en la matière (cf. ATF 142 II précité, consid. 2.7.1), pour se déterminer. Le 1 er novembre 2019, les mandataires des recourants ont sollicité une pro- longation de délai jusqu’au 15 novembre 2019, prolongation qui leur a été octroyée par l’AFC, le 4 novembre 2019. Dans son courrier électronique du 4 novembre 2019, l’autorité inférieure avait toutefois expressément in- diqué qu’aucune autre prolongation de délai ne serait accordée en l’ab- sence de circonstances particulières. Malgré cela, par courriel du 13 no- vembre 2019, les mandataires ont requis un délai supplémentaire – jusqu’au 25 novembre 2019 – arguant du fait de n’avoir pas été en me- sure de s’entretenir avec leurs clients. Cette seconde requête a été rejetée par l’autorité inférieure. Les recourants ont pris position dans le délai pro- longé au 15 novembre 2019. 3.3.2 Eu égard à la jurisprudence rappelée précédemment (cf. ci-dessus, consid. 3.2.2), le Tribunal considère que le rejet par l’autorité inférieure d’octroi d’une seconde prolongation de délai pour déposer des observa- tions dans le cadre de la procédure de première instance respecte le prin- cipe de célérité de la procédure voulu par le législateur, n’est pas arbitraire et, de ce fait, échappe à la critique. En effet, il y a lieu de souligner que le premier délai octroyé, de dix jours, est celui expressément prévu par la jurisprudence du Tribunal fédéral pour permettre aux recourants de s’ex-
A-444/2020 Page 13 primer (cf. ATF 142 II précité, consid. 2.7.1) et, par conséquent, pour ga- rantir leur droit d’être entendu. L’AFC a fait preuve de compréhension en accordant un délai de dix jours supplémentaires aux recourants ; elle les a en outre rendu attentifs qu’il n’y aurait pas de nouvelle prolongation sauf circonstances particulières. A l’appui de sa seconde requête de prolonga- tion de délai, la mandataire s’est contentée d’indiquer n’avoir pas pu s’en- tretenir avec ses clients, ce qui ne saurait être considéré comme une cir- constance particulière et ce, nonobstant la distance avec eux. En effet, les moyens modernes de communication permettent aisément de s’entretenir aussi longtemps que nécessaire avec des clients, peu importe que ceux-ci soient respectivement établis en Inde et à l’Ile Maurice. Il appert ainsi que la seconde requête de prolongation de délai n’était aucunement due à des circonstances exceptionnelles qui auraient empêché l’exercice du droit d’être entendu. A ce propos, le Tribunal souligne que les recourants ont déposé, le 15 novembre 2019, leurs observations, détaillant, au fil des six pages du document, les raisons pour lesquelles ils estiment que la trans- mission par l’AFC des informations les concernant aux autorités indiennes viole la réglementation en matière d’assistance administrative en matière fiscale. 3.4 Sur le vu de ce qui précède, le grief de violation du droit d’être entendu est rejeté. 4. Les arguments – matériels – des parties peuvent être résumés comme suit. 4.1 Dans leur mémoire du 22 janvier 2020, les recourants estiment que la requête des autorités indiennes viole le principe de subsidiarité en ce sens que toutes les informations que l’AFC se propose de transmettre sont déjà en possession de l’Etat requérant, ce que ce dernier reconnaît selon eux dans sa demande ; elles avaient été spontanément communiquées par le recourant 1 en date du (...) août 2018. Les recourants relèvent que la de- mande d’entraide a été adressée aux autorités helvétiques quelques jours plus tard seulement, le (...) août 2018, et en déduisent que les autorités indiennes ne disposaient « manifestement pas du temps matériel néces- saire pour procéder par la voie des mesures d’investigation usuelles de droit interne qu’elle[s] aurai[en]t dû pourtant [...] initier pour respecter le principe de subsidiarité avant le dépôt de la demande d’entraide litigieuse au contraire de ce qu’elle affirme dans sa demande d’entraide » (cf. mé- moire de recours, p. 11).
A-444/2020 Page 14 Dans un second grief, les recourants contestent la pertinence vraisem- blable des informations requises et estiment que la requête des autorités indiennes constitue une pêche aux renseignements prohibée. Enfin, ils s’opposent à toute transmission du détail des comptes apparte- nant aux recourantes 2 et 3, documents dont la communication ne figure pas dans la requête des autorités indiennes et qui ne seraient aucunement pertinents pour évaluer la situation fiscale du recourant 1. De plus, ces do- cuments contiennent des noms d’entités tierces – notamment (...) – dont les recourants sollicitent le cas échéant expressément le caviardage. 4.2 L’autorité inférieure conteste les griefs formulés par les recourants. En premier lieu, s’agissant du principe de subsidiarité, elle rappelle que les autorités indiennes ont expressément confirmé dans leur requête avoir épuisé tous les moyens de droit interne pour obtenir les informations solli- citées et que rien – ni dans le recours, ni dans l’avis de droit produit en première instance – ne permet de remettre en cause cette affirmation des autorités indiennes qui bénéficient de la présomption de bonne foi. L’AFC relève en outre que, « même dans la constellation dans laquelle un Etat aurait, par pure hypothèse, déjà reçu certaines informations, ses autorités pourraient chercher à s’assurer de la complétude et de l’exactitude des renseignements qui seraient en leur possession » (cf. réponse, p. 4). S’agissant de la pertinence vraisemblable des informations requises, l’autorité inférieure souligne que les soupçons et faits exposés et étayés dans la demande de l’Etat requérant excluent tout caractère de pêche aux renseignements et permettent d’établir que les informations sollicitées au- près des autorités suisses sont vraisemblablement pertinentes pour l’ap- plication de la législation interne de la République de l’Inde. Au surplus, l’AFC considère que les comptes appartenant formellement aux recourantes 2 et 3 sont « clairement » (cf. réponse, p. 5) en lien avec l’état de fait exposé dans la demande et que le détail de ceux-ci permettra de déterminer l’étendue des obligations fiscales de la personne concernée, le recourant 1, lequel figure d’ailleurs comme ayant droit économique des- dits comptes. Finalement, l’autorité de première instance rappelle qu’il n’appartient pas à l’Etat requis de restreindre l’étendue des informations demandées que l’Etat requérant considère comme vraisemblablement per- tinentes pour l’application de son droit interne. 5. Le cadre juridique déterminant est le suivant.
A-444/2020 Page 15 5.1 5.1.1 L’assistance administrative avec l’Inde est actuellement régie par l’art. 26 CDI CH-IN et le ch. 10 ad art. 26 du Protocole additionnel joint à la convention (ce dernier est publié également au RS 0.672.942.31 ; ci-après : Protocole CDI CH-IN). L’art. 26 CDI CH-IN et le ch. 10 ad art. 26 du Protocole CDI CH-IN dans leur nouvelle teneur ont été introduits par le Protocole du 30 août 2010 modifiant la CDI CH-IN (Protocole modifiant la Convention entre la Confédération suisse et la République de l’Inde en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et son protocole signée le 2 novembre 1994 et modifiée par le Protocole supplémentaire signé à New Delhi le 16 février 2000), le Protocole du 30 août 2010 étant lui-même entré en vigueur par échange de notes le 7 octobre 2011 (RO 2011 4617 ; FF 2010 8081 ; ci-après : Protocole du 30 août 2010). 5.1.2 Ces modifications s’appliquent aux demandes d’assistance en lien avec les revenus réalisés, en Inde, au cours de l’année fiscale débutant le 1 er avril 2011 et les années suivantes (art. 14 par. 2 du Protocole du 30 août 2010 ; cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6080/2016 du 23 février 2018, A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 2.1 [décision confirmée par arrêt du Tribunal fédéral 2C_819/2017 du 2 août 2018], A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.1). L'art. 26 CDI CH-IN – dans sa nouvelle teneur – est ainsi applicable au plus tôt aux renseignements qui se rapportent à la « previous year » (cf. art. 3 par. 1 let. k CDI CH-IN) ayant débuté le 1 er avril 2011, ce qui correspond à l’année fiscale (« fiscal year ») 2011/2012 (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4232/2013 du 17 décembre 2013 consid. 6.2.4.2). Dès lors, l’assistance administrative internationale fondée sur l'art. 26 CDI CH-IN peut tout au plus entrer en ligne de compte à partir de l'année fiscale débutant le 1 er avril 2011, soit 2011/2012 au plus tôt (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6391/2016 du 17 janvier 2018 consid. 4.1.2 [décision confirmée par arrêt du Tribunal fédéral 2C_88/2018 du 7 décembre 2018] et A-4232/2013 du 17 décembre 2013 consid. 6.2.4.1 [qui précise que la procédure fiscale indienne correspond à un système de taxation annuelle postnumerando] et 6.2.5). 5.1.3 Pour que l’art. 26 CDI CH-IN dans sa nouvelle teneur s’applique, il suffit que les informations obtenues hors de la période concernée par la demande d’assistance administrative reposent sur un complexe de faits continuant à produire des effets juridiques après le 1 er avril 2011, par exemple un contrat de durée (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-907/2017 du 14 novembre 2017 consid. 2.1.2 [décision confirmée par le
A-444/2020 Page 16 Tribunal fédéral et en lien avec la CDI CH-GB, RS 0.672.936.712], A-778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 9.2 [décision confirmée par arrêt du Tribunal fédéral 2C_648/2017 du 17 juillet 2018] et A-3716/2015 du 16 février 2016 consid. 5.6). 5.1.4 En outre, d’après la jurisprudence, l’état de fortune d’un compte au dernier jour d’une année fiscale doit être traité de la même manière que le premier jour de l’année fiscale qui suit directement (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_1087/2016 du 31 mars 2017 consid. 3.4). En lien avec la CDI CH-FR (RS 0.672.934.91), le Tribunal de céans a par exemple jugé que l’état de fortune d’ouverture du 1 er janvier 2013 correspondait à l’état de fortune de clôture du 31 décembre 2012 et, qu’en tant que telle, l’information concernée se rattachait donc aussi bien à l’année 2012 qu’à l’année 2013 (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6399/2014 du 4 janvier 2016 consid. 6). De même, la Cour a confirmé que les états financiers du 31 décembre d’une année peuvent être tenus pour équivalents aux états financiers du 1 er janvier de l’année suivante, les écritures de clôture d’une année correspondant aux écritures d’ouverture de l'année suivante (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3830/2015, A-3838/2015 [causes jointes] du 14 décembre 2016 consid. 2.2 [décision confirmée par arrêt du Tribunal fédéral du 3 janvier 2017 (2C_1175/2016)]). Ces considérations doivent être appliquées mutatis mutandis dans le contexte de la CDI CH-IN. Ainsi, les états financiers au 31 mars d’une année fiscale indienne doivent également être tenus pour équivalents aux états financiers du 1 er avril de l'année fiscale qui suit directement. 5.2 Sur le plan formel, le ch. 10 let. b du Protocole CDI CH-IN prévoit que la demande d'assistance doit indiquer (i) le nom de la ou des personnes visées par le contrôle ou l’enquête et, si disponibles, les autres éléments qui facilitent l'identification de cette ou de ces personnes tels que l'adresse, la date de naissance, l’état-civil ou le numéro d'identification fiscale ; (ii) la période visée par la demande ; (iii) une description des renseignements demandés comportant leur nature et la forme selon laquelle l’Etat requérant désire recevoir les renseignements de l’Etat requis ; (iv) l'objectif fiscal qui fonde ainsi que (v) le nom et, si elle est connue, l'adresse de toute personne présumée être en possession des renseignements requis. En lien avec cette liste d'indications sur le contenu de la demande, à fournir par l'Etat requérant dans le contexte des CDI (comp. art. 6 al. 2 LAAF qui est d'application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient qu'elle est conçue de telle manière que si l'Etat requérant s'y conforme scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui devraient suffire à dé- montrer la pertinence vraisemblable de sa demande (cf. ATF 142 II 161
A-444/2020 Page 17 consid. 2.1.4 ; pour un arrêt rendu en application de la CDI CH-IN, cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A_141/2018 du 24 juillet 2020 consid. 7.3). 5.3 La demande ne doit pas être uniquement déposée à des fins de recherche de preuves (cf. interdiction de la pêche aux renseignements [« fishing expedition »] ; ch. 10 let. d du Protocole CDI CH-IN ; cf. ATF 144 II 206 consid. 4.2, 143 II 136 consid. 6). L’interdiction des « fishing expeditions » correspond au principe constitutionnel de proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.) auquel doit se conformer chaque demande d’assistance administrative. Cela dit, il n’est pas attendu de l’Etat requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3035/2020 du 17 mars 2021 consid. 6.4 et la référence citée). 5.4 5.4.1 Le principe de la bonne foi s’applique, en tant que principe d’interprétation et d’exécution des traités, dans le domaine de l’échange de renseignements des CDI (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.3 et 142 II 161 consid. 2.1.3). 5.4.2 La bonne foi d’un Etat est présumée dans les relations internationales (principe de la confiance), ce qui implique, dans le présent contexte, que l’Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l’Etat requérant (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.4, 143 II 202 consid. 8.7.1 et 8.7.4, 142 II 218 consid. 3.3 et 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3 et 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 6.3 et 7.2 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3035/2020 du 17 mars 2021 consid. 6.2.2 et les références citées), sauf s’il existe un doute sérieux, cas dans lequel le principe de la confiance ne s'oppose alors pas à ce qu’un éclaircissement soit demandé à l'Etat requérant ; le renversement de la présomption de bonne foi d’un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.4 et 143 II 202 consid. 8.7.1 avec les références citées). 5.5 5.5.1 L’Etat requérant doit en outre respecter le principe de subsidiarité. Ce dernier dicte que l’autorité requérante doit épuiser au préalable toutes les sources habituelles de renseignements prévues dans sa procédure fiscale interne (ch. 10 let. a Protocole CDI CH-IN), ce qui n’implique, cela dit, pas l’épuisement de l’intégralité des moyens envisageables (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6080/2016 du 23 février 2018
A-444/2020 Page 18 consid. 5.3.3 avec les références citées). Si la personne concernée a refusé de transmettre des informations, il n’y a pas lieu d’exiger de l’autorité requérante qu’elle démontre avoir interpellé encore une fois le contribuable visé avant de demander l’assistance à la Suisse, cette mesure étant vaine (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7413/2018 du 8 octobre 2020 consid. 4.3.3, A-1146/2019 du 6 septembre 2019 consid. 5.2). Le respect de ce principe doit généralement être retenu, sauf circonstances particulières (cf. ATF 144 II 206 consid. 3.3). 5.5.2 La jurisprudence a relevé que la question du respect du principe de la subsidiarité était étroitement liée au principe de la confiance, lui-même associé au principe de la bonne foi (cf. ci-dessus, consid. 5.4). Ainsi, à dé- faut d'élément concret, il n’y a pas de raison de remettre en cause la réali- sation du principe de la subsidiarité lorsqu’un Etat forme une demande d'assistance administrative, en tous les cas lorsqu'il déclare expressément avoir épuisé les sources habituelles de renseignements ou procédé de ma- nière conforme à la convention. Cela étant, si la Suisse a des doutes sé- rieux quant au respect du principe de la subsidiarité, le principe de la con- fiance ne fait pas obstacle à la possibilité de demander un éclaircissement à l’Etat requérant (cf. ATF 144 II 206 consid. 3.3.2). 5.6 5.6.1 Aux termes de l'art. 26 par. 1 CDI CH-IN, l'assistance doit être accordée à condition qu'elle porte sur des renseignements vraisemblablement pertinents pour l'application de la CDI ou de la législation fiscale interne des Etats contractants (voir notamment ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4, 141 II 436 consid. 4.4 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3 et 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.3 non publié aux ATF 143 II 202). Les renseignements qui ne sont pas vraisemblablement pertinents ne sont pas transmis par l'AFC (art. 17 al. 2 LAAF). La notion de pertinence vraisemblable – la clé de voûte de l'échange de renseignements (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid. 2.6 et 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3) – a pour but d'assurer un échange de renseignements le plus large possible, mais ne doit pas permettre aux Etats d'aller à la pêche aux renseignements ou de demander des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires d'un contribuable déterminé (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). En conséquence, la condition de la pertinence vraisemblable est réputée réalisée si, au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements requis se révéleront
A-444/2020 Page 19 pertinents ; peu importe qu'une fois ceux-ci fournis, il s'avère que l'information demandée ne soit finalement pas pertinente. 5.6.2 Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou la transmission d’informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle en cause. Ainsi, l'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant, le rôle de l'Etat requis se bornant à un contrôle de plausibilité. Il ne doit pas déterminer si l'état de fait décrit dans la requête correspond absolument à la réalité, mais doit examiner si les documents demandés se rapportent bien aux faits qui figurent dans la requête. Il ne peut refuser de transmettre que les renseignements dont il est peu probable qu'ils soient en lien avec l'enquête menée par l'Etat requérant, étant entendu que celui-ci est présumé être de bonne foi (cf. ATF 143 II 185 consid. 3.3.2, 141 II 436 consid. 4.4.3 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2830/2018 du 17 septembre 2018 consid. 2.1.2, A-4218/2017 du 28 mai 2018 consid. 2.3.1 ; voir aussi quelques rares arrêts du Tribunal fédéral en langue française qui exigent qu'il apparaisse avec certitude que les documents ne sont pas déterminants pour l'enquête : ATF 144 II 161 consid. 2.1.1, 142 II 161 consid. 2.1.1 ; cf. à ce sujet, arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6666/2014 du 19 avril 2016 consid. 2.3 in fine). 5.6.3 En règle générale, il n’appartient pas au Tribunal de céans de vérifier en détail quelles informations sont, ou non, à caviarder. Cette tâche revient à l’AFC en tant qu’autorité exécutant l’assistance administrative (art. 2 LAAF). En d’autres termes, le Tribunal, saisi d’un recours contre une décision finale de l’AFC, se limite à vérifier le respect des conditions de l’assistance administrative, sans devoir en principe analyser d’office l’ensemble des pièces du dossier, en particulier l’intégralité des documents, informations et renseignements litigieux visés par une éventuelle transmission à l’autorité requérante (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 4.6.4 et 4.6.7 ainsi que l’arrêt A-907/2017 du 14 novembre 2017 consid. 4.2). 5.7 Doivent être respectées les règles de procédure applicables dans l’Etat requérant et dans l’Etat requis, l’AFC disposant toutefois des pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des banques la transmission de l’ensemble des documents requis qui remplissent la condition de la pertinence vraisemblable (cf. art. 26 par. 3 et 5 CDI CH-IN ; ATF 142 II 161 consid. 4.5.2 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6508/2016 du 16 mai 2018 consid. 3.7 et A-6080/2016 du 23 février 2018 consid. 5.3.6.1).
A-444/2020 Page 20 5.8 Le principe de spécialité veut que l’Etat requérant n'utilise les informa- tions reçues de l’Etat requis qu'à l'égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été trans- mises (cf. art. 26 par. 2 CDI CH-IN ; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-5046/2018 du 22 mai 2019 consid. 4 et 5 ; cf. également ANDREA OPEL, Trau, schau, wem – Zum Grundsatz von Treu und Glauben im internatio- nalen Steueramtshilfeverkehr. Veranschaulicht anhand der Vertraulich- keitspflichten des Ersucherstaates, Archives 86 [2017/2018] p. 277 ss ; dans le contexte de l’entraide internationale en matière pénale [Rechtshilfe], cf. art. 67 al. 1 de la loi fédérale du 20 mars 1981 sur l’en- traide internationale en matière pénale [loi sur l’entraide pénale internatio- nale, EIMP ; RS 351.1] et arrêts du Tribunal administratif fédéral A-778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 4.3.2 [décision confirmée par arrêt du Tribunal fédéral 2C_648/2017 du 17 juillet 2018], A-8275/2015 du 29 août 2016 consid. 6.1.1 et 6.1.4 ; cf. également DANIEL HOLENSTEIN, in : M. Zweifel / M. Beusch / R. Matteotti [éd.], Kommentar zum Internationalen Steuerrecht, 2015, n os 258, 262 et 266 ad art. 26 du Modèle de Convention OCDE [ci-après : MC OCDE]). A noter que la dimension personnelle du principe de spécialité, à savoir que les informations ne doivent être utilisées que contre les personnes visées par la requête, a été récemment confir- mée par le Tribunal fédéral (cf. ATF 146 I 172 consid. 7.1.3 ; arrêt du Tri- bunal fédéral 2C_537/2019 du 13 juillet 2020 consid. 3.4.3 et 3.5 [destiné à la publication]). La Suisse peut à cet égard considérer que l’Etat requé- rant, avec lequel elle est liée par un accord d’assistance administrative, respectera le principe de spécialité (cf. parmi d'autres : arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3785/2018 du 25 mai 2020 consid. 4.7). 5.9 5.9.1 En droit interne, l’art. 4 al. 3 LAAF dispose que la transmission de renseignements relatifs à des personnes n’étant pas des personnes con- cernées est exclue. Cette phrase a été complétée, au 1 er janvier 2017 (RO 2016 5059), par l’ajout suivant : « lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l’évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l’intérêt de la par- tie requérante à la transmission de renseignements ». 5.9.2 La demande d’assistance vise normalement à obtenir des informa- tions sur la personne identifiée comme contribuable par l'Etat requérant. Toutefois, dans certaines constellations spécifiques, des informations peu- vent également être transmises au sujet de personnes dont l’assujettisse-
A-444/2020 Page 21 ment n'est pas invoqué par l'Etat requérant (cf. arrêts du Tribunal adminis- tratif fédéral A-108/2018 du 13 février 2020 consid. 6.3.1, A-4545/2016 du 8 février 2018 consid. 4.3.1.2, A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.4, A-2838/2016 du 8 mars 2017 consid. 3.6.2.3 et A-2468/2016 du 19 octobre 2016 consid. 3.2.1). La transmission d'informations vraisemblablement pertinentes concernant des tiers est ainsi en principe également possible (cf. art. 4 al. 3 LAAF ; cf. également ATF 144 II 29 consid. 4.2.3, 142 II 161 consid. 4.6.1 ; pour des développements, arrêt du Tribunal administratif fé- déral A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 3). Lorsque les renseignements demandés portent non seulement sur des personnes concernées (art. 3 let. a LAAF), mais aussi sur des tiers non impliqués au sens de l’art. 4 al. 3 LAAF, il appartient à l’autorité saisie de procéder à une pesée des intérêts (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.1). La jurisprudence n’admet la transmission de noms de tiers non impliqués que si elle est vraisemblablement perti- nente par rapport à l’objectif fiscal visé par l’Etat requérant et que leur re- mise est partant proportionnée, de sorte que leur caviardage rendrait vide de sens la demande d’assistance administrative. Le nom d’un tiers peut donc figurer dans la documentation à transmettre s’il est de nature à con- tribuer à élucider la situation fiscale du contribuable visé (cf. ATF 144 II 29 consid. 4.2.3 avec les références citées ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_616/2018 du 9 juillet 2019 consid. 3.1, 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). 5.9.3 L’ATF 142 II 161 se prononce également sur les indications relatives à des tiers non concernés (ou non impliqués). Ainsi, de l’avis de la Haute Cour, l’Etat requis doit supprimer les indications relatives auxdits tiers lorsqu’elles sont sans incidence sur la demande (par exemple le nom des employés de banque qui n’ont rien à voir avec la question fiscale motivant la demande). En revanche, l’art. 4 al. 3 LAAF ne saurait être compris comme imposant à l’autorité suisse de supprimer des indications qui con- cernent des tiers non concernés (qui figurent par exemple sur la liste de transactions relatives à un compte bancaire) lorsque leur suppression ren- drait vide de sens la demande d’assistance administrative. Selon cette ju- risprudence, les documents bancaires objets de la demande d'assistance administrative et, en particulier, la liste de transactions sur des comptes bancaires dont les contribuables sont titulaires, remplissent l'exigence de la pertinence vraisemblable. De l'avis du Tribunal fédéral, de tels docu- ments révèlent les apports et les prélèvements enregistrés, les gains gé- nérés, ainsi que le montant et la nature des revenus perçus (versement de dividendes, revenu d'activité, plus-values, etc.) et sont donc de nature à permettre à l'autorité fiscale étrangère de compléter l'assiette de l'impôt sur le revenu des contribuables de son pays. La Haute Cour rappelle ensuite
A-444/2020 Page 22 que supprimer l'ensemble des noms des personnes non concernées figu- rant sur la liste des différentes transactions ferait perdre toute portée à la demande d'assistance administrative, avant de confirmer la possibilité de caviarder d'autres noms, en particulier ceux des employés de banque qui seraient sans rapport avec la demande d'assistance (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.2). En lien avec la détermination du domicile fiscal du contri- buable visé par la demande, le Tribunal fédéral a dès lors admis la trans- missibilité de documents bancaires et la liste des transactions y afférentes comprenant l'identité de personnes ayant participé à ces transactions, dans la mesure où ces informations étaient de nature à donner des indica- tions sur le lieu de séjour effectif du contribuable durant la période consi- dérée (cf. ATF 142 II précité, ibid.). Selon la jurisprudence, les tiers dont les noms apparaissent sur de tels documents sont au demeurant protégés. A la clôture de la procédure, l'autorité requise doit en effet rappeler à l'auto- rité requérante les restrictions à l'utilisation des renseignements transmis (principe de spécialité) et l'obligation de maintenir le secret (cf. art. 20 al. 2 LAAF ; cf. ATF 146 I 172 consid. 7.1.3 et 142 II précité consid. 4.6.1). 5.9.4 Selon l’art. 14 al. 2 LAAF, l’AFC ne doit informer une personne qui n’est pas visée par une demande d’assistance administrative que si sa qualité pour recourir au sens de l’art. 19 al. 2 LAAF ressort de manière évidente du dossier ; le seul fait que le nom de cette personne apparaisse dans la documentation destinée à être transmise ne suffit pas à lui seul à justifier une telle information (cf. ATF 146 I précité consid. 7.4). 6. En l’espèce, le Tribunal examinera tout d’abord si les conditions de forme de la demande ont été respectées (cf. ci-dessous, consid. 6.1). Il analysera ensuite les différentes conditions matérielles de l’assistance administrative internationale en matière fiscale ainsi que les griefs des recourants (cf. ci- dessous, consid. 6.2 à 6.5). 6.1 6.1.1 Sur le plan formel, le Tribunal constate que la demande d’assistance administrative formulée par les autorités fiscales indiennes le (...) août 2018 contient la liste des informations nécessaires à sa recevabilité. Elle mentionne en effet l’identité de la personne physique – A._______ – sur laquelle porte le contrôle fiscal diligenté par l’autorité requérante, la période fiscale visée, à savoir celle allant de l’entrée en vigueur de l’art. 26 CDI CH-IN et du ch. 10 du Protocole additionnel CDI CH-IN au 10 mai 2018 (« since inception to 10 May 20[...] »), l’objectif fiscal fondant la demande,
A-444/2020 Page 23 la description précise des renseignements sollicités ainsi que les coordon- nées de la personne morale présumée être en possession desdits rensei- gnements. 6.1.2 S’agissant de la période visée, l’autorité inférieure, à juste titre, a d’emblée clarifié les termes figurant dans la demande – « since inception to 10 May 20[...] » – en précisant transmettre les informations requises portant sur la période comprise entre le début de l’année fiscale au cours de laquelle sont entrés en vigueur l’art. 26 CDI CH-IN et le ch. 10 du Pro- tocole additionnel CDI CH-IN, soit le 1 er avril 2011 (cf. à ce sujet, ci-dessus, consid. 5.1.2) – les dispositions topiques sont entrées en vigueur le 7 oc- tobre 2011 – et le dernier jour de l’année fiscale indienne 20[...]/20[...], à savoir le 31 mars 20[...]. 6.2 Les recourants contestent la pertinence vraisemblable des informa- tions et documents que l’autorité inférieure a décidé de transmettre à l’Etat requérant et estiment que ce dernier souhaite en réalité obtenir d’autres informations que celles requises, allant ainsi à la pêche aux renseigne- ments. 6.2.1 A ce propos, le Tribunal relève, à l’analyse de la requête du (...) août 2018, que l’autorité fiscale indienne a sollicité la communication, notam- ment, des relevés du compte détenu par la société B._______ auprès de la banque D._______ – dont les activités ont été reprises par E._______ en 2017 – précisant disposer d’informations selon lesquelles le recourant 1 en est le bénéficiaire économique (cf. ci-dessus, let. A.b, ch. 1). Elle a également demandé que lui soit transmis le détail des transactions effec- tuées par l’intermédiaire du compte bancaire de la recourante 2 avec tous autres comptes appartenant au recourant 1 ou à la recourante 2 ouverts auprès de la banque D._______ (cf. ci-dessus, let. A.b, ch. 8, et C.b). 6.2.2 Au regard de cet état de fait, par ailleurs confirmé par la banque (« [...] M. A._______ est l’unique bénéficiaire économique de la société B., titulaire du compte [...] en nos livres »), et de l’information se- lon laquelle le recourant 1 est également bénéficiaire économique du compte (...) ouvert au nom de la société C. (cf. ci-dessus, let. B.c, ch. 8), la pertinence vraisemblable des documents bancaires portant sur les recourantes 2 et 3 pour la détermination de la situation fiscale de la personne concernée, qui détient les comptes bancaires précités de ma- nière indirecte, est manifeste. C’est le lieu de rappeler que, selon la juris- prudence, une personne détient un compte bancaire de manière directe lorsqu'elle en est le titulaire juridique. Elle détient un compte bancaire de manière indirecte lorsqu'elle dispose économiquement des avoirs dudit
A-444/2020 Page 24 compte en tant qu’ayant droit économique ou qu'elle est au bénéfice d'une procuration qui lui octroie un tel pouvoir (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_1037/2019 du 27 août 2020 consid. 4.3 [destiné à la publication]). Tel est en l’espèce le cas du recourant 1 par rapport aux avoirs des recou- rantes 2 et 3 qu’il détient indirectement. 6.2.3 Par ailleurs, dans sa requête, l’autorité fiscale indienne a exposé de manière précise les soupçons justifiant le contrôle de la situation fiscale du recourant 1 (cf. ci-dessus, let. A.a). Aucun élément du dossier ne permet de douter que ces soupçons, portant sur des investissements à l’étranger potentiellement non déclarés en Inde, puissent ne pas être fondés. Dans ces conditions, ainsi que le souligne à juste titre l’autorité inférieure dans sa réponse au recours (cf. p. 5), l’on ne saurait en l’espèce reconnaître un quelconque caractère de « fishing expedition » aux démarches de l’Etat requérant, les renseignements sollicités étant en lien évident avec les élé- ments de fait justifiant l’enquête fiscale. 6.2.4 Sur le vu de ce qui précède, l’autorité inférieure, en communiquant les informations relatives aux comptes bancaires détenus indirectement par le recourant 1 auprès de la banque D._____, respectivement E.____, a fait une application correcte de la réglementation ; les griefs de violation des principes de la vraisemblable pertinence et de l’interdiction de la pêche aux informations tombent par conséquent à faux. 6.3 Les recourants estiment que les autorités indiennes ont violé le principe de subsidiarité en requérant la communication d’informations dont elles étaient déjà en possession. 6.3.1 En préambule, il doit être rappelé que, selon le ch. 10 let. a du Pro- tocole additionnel à la CDI CH-IN, il n’est pas nécessaire que l’intégralité des moyens offerts par le droit interne soit épuisée pour qu’une requête d’assistance administrative soit considérée comme admissible, seules les sources habituelles de renseignements devant être préalablement épui- sées. Or, un moyen ne doit pas être considéré comme habituel lorsqu’il implique un effort excessif ou que les chances de succès d’obtenir les ren- seignements sont faibles et ce, d’autant plus lorsque le contribuable est soupçonné de n’avoir pas déclaré correctement la totalité de ses avoirs détenus à l’étranger (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2667/2020 du 12 février 2021 consid. 7.4.1). Il faut encore que l’Etat requérant puisse obtenir précisément la même information par lui-même et que cette infor- mation bénéficie du même degré de valeur probatoire (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1015/2015 du 18 août 2016 consid. 8).
A-444/2020 Page 25 6.3.2 En l’espèce, les autorités requérantes mentionnent expressément dans leur requête avoir épuisé les moyens de collecte de renseignements prévus par le droit national, à l’exception des moyens qui demanderaient un effort disproportionné (cf. requête d’assistance administrative, ch. 18 let. (d)), précisant avoir obtenu de la personne sous investigation, soit le recourant 1, des informations la concernant et d’avoir souhaité, par le biais de l’assistance administrative, vérifier leur exactitude et leur complétude. Compte tenu du fait que les relations internationales sont basées sur le principe de la confiance (cf. ci-dessus, consid. 5.4.2) et que le respect du principe de subsidiarité est étroitement lié à ce principe (cf. ci-dessus, con- sid. 5.5.2), les affirmations des recourants ne sont pas de nature à remettre en cause celles des autorités indiennes attestant et confirmant l’épuise- ment des voies internes (« In making the request, the requesting compe- tent authority states that it has pursued all means available in its own terri- tory to obtain the information, except those that would give rise to dispro- portionate difficulties » [cf. requête du [...] août 2018, ch. 18]). On souli- gnera au surplus que le fait que le recourant 1 ait, préalablement au dépôt de la demande d’assistance administrative, spontanément transmis des in- formations aux autorités fiscales indiennes – informations dont on ignore d’ailleurs la teneur – n’empêchait nullement les autorités indiennes de sol- liciter l’assistance administrative de la Confédération helvétique et ne re- met aucunement en cause le respect du principe de subsidiarité. En effet, il ne pouvait être exclu que le contribuable en question donne toutes les informations concernant un compte bancaire détenu en Suisse, tout en continuant à cacher qu’il en possède d’autres, directement ou indirecte- ment (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.6). Il apparaît dès lors légitime que les autorités indiennes, conformément à ce qu’elles ont indiqué dans leur re- quête du (...) août 2018, en prévision de l’application du droit fiscal de la République de l’Inde au cas d’espèce, vérifient au préalable l’exactitude des informations obtenues ainsi que leur complétude par le truchement de l’assistance administrative. 6.3.3 Le grief de violation du principe de subsidiarité est rejeté. 6.4 Dans leur mémoire de recours, les recourants sollicitent le caviardage de plusieurs personnes morales dont l’identité figure sur les relevés des comptes des recourantes 2 et 3 ouverts auprès de E.______. 6.4.1 Ce grief amène le Tribunal à examiner si les informations concernant spécialement des tiers non concernés, dont les recourants requièrent le caviardage, sont vraisemblablement pertinentes au sens de l’art. 4 al. 3 LAAF (pour les aspects théoriques, cf. ci-dessus, consid. 5.9).
A-444/2020 Page 26 6.4.2 En préambule, l’on peut s’interroger sur la recevabilité de ce grief par lequel les recourants apparaissent faire valoir des intérêts de tiers à voir leur identité respective caviardée, et non leurs propres intérêts (sur cette problématique, cf. ATF 143 II 506 consid. 5.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_1037/2019 du 27 août 2020 consid. 6.2 [prévu pour publication]). Cette question peut cependant demeurer en l’espèce indécise, le grief devant de toute manière être écarté. 6.4.3 En effet, aucune des tierces personnes morales dont les recourantes sollicitent le caviardage (pour la liste figurant dans le mémoire de recours, cf. ci-dessus, consid. 4.1) n’apparaît par hasard sur les relevés des comptes des recourantes 2 et 3 que l’autorité inférieure a décidé de com- muniquer à l’autorité fiscale indienne en réponse à sa demande. Ayant bé- néficié de virements de la part des recourantes 2 et 3 ou ayant effectué des virements en faveur de ces dernières, elles apparaissent toutes être en relations contractuelles, respectivement d’affaires avec elles. Or, comme cela a été rappelé précédemment (cf. ci-dessus, consid. 6.2.2), le recourant 1 est bénéficiaire économique des recourantes 2 et 3, si bien qu’il est détenteur indirect de leurs comptes bancaires ; les relevés desdits comptes font état de transactions avec les tiers non concernés dont les recourants sollicitent le caviardage. Il s’ensuit que leurs identités sont des renseignements vraisemblablement pertinents pour déterminer la situation fiscale du recourant 1, ce qui est l’objectif de la requête d’assistance admi- nistrative déposée par les autorités indiennes. Il sied de préciser qu’au stade de l’entraide administrative, il suffit, pour que la condition de la vrai- semblable pertinence soit remplie, qu’il soit plausible que les indications transmises puissent permettre à l’autorité requérante d’atteindre le but mentionné dans sa requête d’assistance administrative. Tel est le cas en l’espèce. 6.4.4 Par ailleurs, il doit être rappelé que les tiers non concernés par la demande des autorités indiennes sont protégés par le principe de spécia- lité, principe qu’elles se sont expressément engagées à respecter (cf. de- mande d’assistance administrative du [...] août 2018, ch. 18 let. a ; cf. ci- dessus, consid. 5.4.2), si bien que les renseignements fournis par l’autorité inférieure dans le cadre de la présente procédure ne peuvent le cas échéant servir qu’à l’encontre des personnes concernées par la demande des autorités indiennes, à savoir in casu de A._______ exclusivement, et non à celle des tiers non concernés. Partant, l’intérêt privé de ces derniers à voir leur identité caviardée ne saurait surpasser l’intérêt public à un échange d’informations le plus large possible.
A-444/2020 Page 27 6.5 Au surplus, le Tribunal ne voit pas de motifs – et les recourants n’en soulèvent d’ailleurs aucun – de mettre en doute le respect du principe de subsidiarité pour une autre raison que celle analysée précédemment (cf. ci- dessus, consid. 6.3). Il n’existe pas non plus d’élément permettant de mettre en doute la bonne foi des autorités indiennes – qui est rappelons- le présumée dans les relations internationales – et de penser que les ren- seignements demandés ne sont pas vraisemblablement pertinents pour un motif autre que celui examiné précédemment (cf. ci-dessus, consid. 6.2). Bien au contraire, les renseignements requis par l’autorité fiscale indienne apparaissent de nature à permettre aux autorités indiennes compétentes d’établir la situation fiscale de A., personne concernée par la de- mande d’assistance administrative, laquelle, dûment motivée, ne saurait constituer une « fishing expedition » prohibée. Aucun fait ressortant du dossier ne permet par ailleurs de douter du respect par l’autorité requé- rante du principe de spécialité. Enfin, l’on ne voit pas en quoi le droit interne suisse ou indien s’opposerait à la transmission des informations requises. 7. Au vu des considérants qui précèdent, le Tribunal constate que la décision litigieuse satisfait aux exigences de l’assistance administrative en matière fiscale ; le recours du 22 janvier 2020 s’avère mal fondé et doit par consé- quent être rejeté. La décision rendue par l’AFC le 23 décembre 2019 est ainsi confirmée, précision devant au surplus être faite que l’autorité inférieure devra infor- mer l’autorité requérante que les informations transmises dans le cadre de l’assistance administrative ne peuvent être utilisées dans une procédure qu’à l’encontre de la personne concernée par la demande, à savoir in casu de A., conformément à l’art. 26 par. 2 CDI CH-IN, à l’exclusion de toutes personnes physiques ou morales figurant dans les documents trans- mis (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_537/2019 du 13 juillet 2020 consid. 3.7 [prévu pour publication] et 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4). 8. 8.1 Les recourants, qui succombent, doivent supporter les frais de procé- dure, lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à 5'000 francs (cf. art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tri- bunal administratif fédéral [FITAF ; RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l’avance de frais, d’un même montant, déjà versée.
A-444/2020 Page 28 8.2 Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dépens (cf. art. 64 al. 1 PA et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 9. La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administra- tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma- tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (cf. art. 83 let. h LTF). Le délai de recours est de dix jours (cf. art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de l’art. 84 al. 2 LTF (cf. art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect de ces conditions.
(Le dispositif est porté à la page suivante)
A-444/2020 Page 29 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. La requête des recourants, tendant à ce qu’il soit fait interdiction à l’autorité inférieure de transmettre une quelconque information à l’autorité requé- rante jusqu’à droit connu en la présente procédure, est sans objet. 2. Le recours est rejeté. 3. L’autorité inférieure doit informer l’autorité requérante que les informations transmises dans le cadre de l’assistance administrative ne peuvent être utilisées dans une procédure qu’à l’encontre de A._______, conformément à l’art. 26 par. 2 CDI CH-IN. 4. Les frais de procédure, d’un montant de 5'000 francs (cinq mille francs), sont mis à la charge des recourants. Ils seront prélevés sur l’avance de frais, d’un même montant, déjà versée. 5. Il n’est pas alloué de dépens. 6. Le présent arrêt est adressé : – aux recourants (acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. [...] ; acte judiciaire)
L’indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
Le président du collège : Le greffier :
Raphaël Gani Jean-Luc Bettin
A-444/2020 Page 30 Indication des voies de droit : Le présent arrêt, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaqué devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :