B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Cour I A-4299/2023
A r r ê t d u 5 s e p t e m b r e 2 0 2 5 Composition
Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège), Iris Widmer, Keita Mutombo, juges, Delia Devecchi, greffière.
Parties
contre
Administration fédérale des contributions AFC, autorité inférieure.
Objet
Assistance administrative (CDI CH-FR).
A-4299/2023 Page 2 Faits : A. A.a Le (...) 2022, la Direction Nationale des Vérifications de Situations Fiscales française (ci-après : la DNVSF ou l’autorité requérante ou l’autorité fiscale française) a adressé une demande d’assistance administrative, datée du (...) 2022, à l’Administration fédérale des contributions (ci-après : l’autorité inférieure ou l’AFC), concernant Monsieur A._______ (ou [...], ci-après : la personne concernée ; cf. ch. 6 de la demande). Cette demande fait suite à quatre précédentes demandes, qui ont elles- mêmes été introduites à l’issue de trois demandes d’assistance administrative visant la personne concernée, toutes adressées par l’autorité fiscale française à l’AFC. Les quatre demandes précédant directement la présente demande ont été déposées le (...) et le (...) 2022, pour les périodes allant de 2012 à 2020. Elles visaient notamment à obtenir, de la part des autorités suisses, des informations sur la situation de la personne concernée en Suisse et, de la part d’établissements bancaires, les relevés des comptes détenus par la personne concernée en Suisse afin de connaître le montant des revenus et du patrimoine éventuellement non déclarés et ainsi établir le montant des impôts éludés. Ces demandes ont donné lieu à des décisions finales rendues par l’AFC les 29 septembre et 27 octobre 2022 à l’encontre de la personne concernée. Elles ont ensuite fait l’objet d’une procédure de recours devant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF ou le Tribunal), qui a rendu un arrêt le 5 septembre 2023, sous le numéro de référence A-4856/2022. S’agissant des trois demandes initiales, la première, déposée le (...) 2014, portait principalement sur des renseignements relatifs au domicile de la personne concernée et à sa situation fiscale dans le canton de Berne pour les périodes allant de 2011 à 2013. Cette demande a fait l’objet d’une décision de l’AFC puis d’une procédure sur recours devant le Tribunal, qui a rendu un arrêt le 18 janvier 2018 dans le dossier A-4434/2016. L’autorité requérante a également déposé auprès de l’AFC deux demandes datées du (...) 2017 qui visaient à connaître le montant des avoirs et revenus non déclarés par la personne concernée, détenus auprès d’établissements bancaires en Suisse, pour les périodes allant de 2010 à 2016. Ces demandes ont débouché sur une décision de l’AFC rendue à l’encontre de la personne concernée puis sur une procédure de recours devant le
A-4299/2023 Page 3 Tribunal qui a rendu, à cet égard, un arrêt le 15 mars 2021, dans le cadre de la procédure n° A-2730/2019. A.b Dans sa requête du (...) 2022, l'autorité fiscale française a indiqué procéder à l'examen de la situation fiscale de la personne concernée au titre des années 2012 à 2020. La DNVSF a expliqué, en substance, considérer la personne concernée comme résident fiscal français durant les années 2012 à 2015 et, en se fondant sur les éléments qu’elle avait recueillis, elle a indiqué que la personne concernée devait également être considérée comme résident fiscal français durant les années 2016 à 2020 car le centre de ses intérêts vitaux serait situé en France durant cette période (art. 4 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales [CDI CH-FR, RS 0.672.934.91]). La personne concernée était propriétaire de plusieurs biens immobiliers en France et détenait des participations dans des sociétés civiles immobilières. Elle était administratrice de sociétés en France et avait des intérêts économiques dans plusieurs sociétés françaises. La personne concernée était également retraitée et percevait en France des pensions, des revenus agricoles et fonciers ainsi que des revenus de capitaux mobiliers qui traduiraient l'existence d'une activité en France. Durant ses investigations, l’autorité requérante a eu connaissance du compte n°(...) (ci-après : le compte concerné 1) détenu auprès de la banque C._______ en Suisse (ci-après : la banque 1), qui n’a pas été déclaré par la personne concernée, malgré les obligations qui lui incombaient en tant que résident fiscal français. Etant donné que la personne concernée n’a pas usé de sa faculté de produire les relevés des comptes bancaires détenus en Suisse, la requête de la DNVSF vise à obtenir les relevés de ceux-ci afin de connaître le montant des avoirs et revenus éventuellement non déclarés à l’administration fiscale française et ainsi établir le montant des impôts éludés. A.c Afin d'évaluer la situation fiscale de la personne concernée et en vue d'effectuer sa correcte taxation en France, l'autorité requérante a adressé à l'AFC les questions suivantes (cf. ch. 12 de la demande d’assistance) : « Pour le compte n° (...), détenu auprès de la banque C._______ : (a) Veuillez communiquer :
A-4299/2023 Page 4 2. Les relevés sur la période du (...) 2012 au (...) 2020, précisant les apports et les prélèvements enregistrés sur cette période ainsi que les gains financiers générés. Veuillez indiquer la date, le montant et la nature des revenus perçus (intérêts, dividendes, plus-values). 3. La copie du formulaire A, I, S, T ou tout document analogue. 4. En cas de clôture du compte, veuillez indiquer la date du transfert des avoirs ainsi que la banque, le compte de destination et le territoire concerné. (b) Veuillez indiquer les références des autres comptes bancaires dont le contribuable serait directement ou indirectement titulaire, quelles que soient les structures interposées, ou ayant-droit économique au sein de cette banque ainsi que ceux pour lesquels il disposerait d’une procuration. (c) Veuillez communiquer les éléments demandés au point a) pour les comptes visés au point b). » Par ailleurs, la demande d’assistance administrative précise (cf. ch. 14) : (a) tous les renseignements reçus concernant cette demande resteront confidentiels et ne seront utilisés qu’aux fins autorisées dans l’accord qui sert de base à cette demande ; (b) la demande est conforme à sa législation et à ses pratiques administratives et elle est en outre conforme à l’accord sur la base duquel elle est formulée ; (c) les renseignements pourraient être obtenus en vertu de sa législation et du cours normal de ses pratiques administratives dans des circonstances similaires ; (d) elle a utilisé tous les moyens disponibles sur son propre territoire pour obtenir les renseignements, excepté ceux qui donneraient lieu à des difficultés disproportionnées. B. B.a Par ordonnance de production du 23 décembre 2022, l'AFC a demandé à la banque 1 de produire, dans un délai de dix jours, les documents et renseignements requis par la demande d’assistance administrative. Elle a en outre été priée d'informer la personne concernée et les personnes habilitées à recourir de l'ouverture de la procédure d'assistance administrative et de les inviter à désigner, le cas échéant, un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. B.b Par courriers des 4 et 16 janvier 2023 adressés à l’AFC, la banque 1 a fourni les informations requises par la demande d’assistance administra-
A-4299/2023 Page 5 tive. Elle a également indiqué avoir informé la personne concernée ainsi que les sociétés titulaires des comptes identifiés B._______ (ci-après : la société habilitée à recourir 1) et D._______ (ci-après : la société habilitée à recourir 2) de l’ouverture de la procédure d’assistance administrative. B.c Par lettre du 31 janvier 2023, anticipée par courriel du même jour, et procurations annexées, Maître Christian Lüscher (ci-après : Maître Lüscher ou le mandataire) a annoncé à l'AFC avoir été mandaté pour représenter les intérêts de la personne concernée et de la société habilitée à recourir 1 et a requis la consultation des pièces du dossier. B.d Par courriel du 31 janvier 2023, la banque 1 a informé l’AFC de la distribution infructueuse du courrier adressé à la société habilitée à recourir 2. B.e Par courrier du 13 février 2023, suite à son entretien téléphonique avec l’AFC du 7 février 2023, la banque 1 a produit une partie des informations manquantes. B.f Par courrier du 9 mars 2023, en réponse aux sollicitations de l’AFC, la banque 1 lui a transmis l’intégralité des informations requises par la demande d’assistance administrative. B.g Par ordonnance de production du 17 mars 2023, l’AFC a demandé à la banque E._______ (ci-après : la banque 2) de produire, dans un délai de dix jours, les documents et renseignements requis par la demande d’assistance administrative. B.h Par courrier du 30 mars 2023 adressé à l’AFC, la banque 2 lui a transmis les informations requises par la demande d’assistance administrative. C. C.a Par courrier du 24 avril 2023, l’AFC a indiqué au mandataire les informations qu'elle prévoyait de transmettre à l'autorité fiscale française, accompagnées des documents utiles, et l’a informé du fait que ses mandants pouvaient, dans un délai de dix jours, consentir à la transmission des données ou prendre position par écrit. L’autorité inférieure lui a également remis l’intégralité des pièces du dossier pour consultation, après avoir obtenu son accord pour octroyer un seul accès au dossier pour ses deux mandants.
A-4299/2023 Page 6 C.b Par publication dans la Feuille fédérale du (...) 2023, l’AFC a informé la société habilitée à recourir 2 de l’ouverture de la procédure d’assistance administrative et lui a imparti un délai de dix jours pour désigner un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. C.c Par courrier du 15 mai 2023, soit dans le délai prolongé par l’AFC, le mandataire a transmis ses observations en s'opposant, au nom de ses mandants, à tout envoi d'informations à l’autorité fiscale française. D. D.a Par deux décisions finales du 13 juillet 2023, l’une adressée à la personne concernée et l’autre à la société habilitée à recourir 1, l'AFC a accordé l'assistance administrative à l'autorité requérante pour tous les renseignements transmis par les banques. Ces deux décisions ont été prononcées dans la même procédure, référencée par l’AFC sous le n° (...). Elles ont toutes deux été notifiées le 15 juillet 2023 à la personne concernée et à la personne habilitée à recourir 1, par l’intermédiaire de leur mandataire commun. E. E.a Par mémoires du 7 août 2023, la personne concernée (ci-après également : le recourant) et la société habilitée à recourir 1 (ci- après également : la recourante ; ensemble : les recourants), agissant conjointement par l’intermédiaire de leur mandataire, ont interjeté ensemble deux recours par devant le Tribunal. Le premier recours était dirigé contre la décision finale de l’AFC du 13 juillet 2023, rendue contre la personne concernée. Le second visait la décision finale de l’AFC du 13 juillet 2023, rendue contre la personne habilitée à recourir 1. Dans leurs deux recours, les recourants ont conclu, avec suite de frais et dépens, principalement à l’admission du recours et à l’annulation des décisions de l’autorité inférieure précitées. Cela étant, ils ont ensuite conclu, à ce qu’il ne soit pas entré en matière sur la requête de l’autorité fiscale française, que l’assistance administrative concernant les recourants soit refusée et qu’aucune information reçue de la banque 1 ne soit transmise à l’autorité requérante. E.b Par courriers du 18 août 2023, le Tribunal a accusé réception du recours du 7 août 2023 du recourant en lui attribuant le numéro de procédure A-4299/2023 et de celui datant du même jour de la recourante en lui attribuant le numéro de procédure A-4300/2023.
A-4299/2023 Page 7 E.c Par ordonnance du 23 août 2023, suite à la requête des recourants tendant à la jonction des causes A-4299/2023 et A-4300/2023, le Tribunal a informé les parties qu’il envisageait de joindre lesdites procédures et a invité l’autorité inférieure à se déterminer à ce sujet. E.d Par courrier du 7 septembre 2023, l’AFC a déclaré ne pas s’opposer à la jonction des causes. E.e Par décision incidente du 12 septembre 2023, le Tribunal a ordonné la jonction des causes A-4299/2023 et A-4300/2023 conduites depuis lors sous le numéro A-4299/2023. E.f Dans sa réponse du 1 er décembre 2023, adressée au Tribunal, l'AFC a conclu, avec suite de frais et dépens, au rejet des recours. E.g Par réplique du 29 janvier 2024, les recourants ont maintenu les conclusions déposées dans leurs mémoires du 7 août 2023. E.h Par duplique du 12 février 2024, l’AFC a également maintenu les conclusions présentées dans sa réponse du 1 er décembre 2023. Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après.
Droit : 1. 1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 LTAF – non réalisées en l'espèce – le Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 PA, prises par l'AFC (art. 33 let. d LTAF et art. 5 al. 1 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en matière fiscale [LAAF, RS 651.1]). 1.2 La demande d’assistance administrative en matière fiscale du (...) 2022 est fondée sur l’art. 28 CDI CH-FR. 1.3 En droit interne, l’assistance administrative internationale en matière fiscale est régie par la LAAF, entrée en vigueur le 1 er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans le cas d’espèce sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le (...) 2022, la demande d’assistance litigieuse entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a contrario). La procédure
A-4299/2023 Page 8 de recours est au demeurant soumise aux règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 1.4 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L’art. 19 al. 2 LAAF confère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d’assistance administrative aux personnes qui remplissent les conditions de l’art. 48 PA. La qualité pour recourir des personnes qui ne sont pas des personnes concernées au sens de l’art. 3 let. a LAAF suppose l’existence d’un intérêt digne de protection qui n’existe que dans des situations très particulières (ATF 146 I 172 consid. 7.1.2 et 7.1.3). 1.4.1 En l’espèce, le recourant est une personne concernée au sens de l’art. 3 let. a LAAF, de sorte que la qualité pour recourir au sens des art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA lui est reconnue. 1.4.2 La recourante, en sa qualité de destinataire de la décision de l’AFC du 13 juillet 2023 qui lui est adressée, est quant à elle spécialement touchée par celle-ci et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification, de sorte que la qualité pour recourir lui est également reconnue. 1.5 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éventuelle transmission de renseignements par l’AFC ne doit ainsi avoir lieu qu'une fois la décision de rejet du recours entrée en force (art. 20 al. 1 LAAF ; ATF 144 II 130 consid. 10.2 et 10.3 ; arrêt du TAF A-2197/2022 du 3 décembre 2024 consid. 1.5). 1.6 Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours. 2. 2.1 Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA). 2.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition. Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le
A-4299/2023 Page 9 dossier l'y incitent (ATF 142 III 364 consid. 2.4 ; 142 I 135 consid. 1.5 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2 ; 2012/23 consid. 4 et 2010/64 consid. 1.4.1). 2.3 En l’espèce, les recourants se plaignent, en substance, d’une violation du principe de la bonne foi, au motif que les informations figurant dans la requête de la DNVSF seraient erronées sous plusieurs angles. Ils insistent notamment sur le fait que la résidence fiscale du recourant en France ne serait pas acquise et que son examen fiscal porterait sur les années 2018, 2019 et 2020 uniquement. Sous l’angle de la pertinence vraisemblable, les recourants estiment que la demande est trop large dans sa formulation et que certaines informations que l’AFC entend remettre auraient déjà été transmises ou seraient déjà connues de l’autorité fiscale française. De plus, la recourante n’étant pas mentionnée dans la requête de la DNVSF, les informations la concernant ne devraient pas être communiquées. Enfin, bien que les recourants ne s’en plaignent pas expressément, ils ont à plusieurs reprises reproché à l’AFC d’avoir utilisé des considérants-types dans sa décision et de ne pas avoir tenu compte des particularités du cas d’espèce, ce sur quoi l’autorité inférieure s’est exprimée dans sa réponse et sa duplique. Le Tribunal examinera tout d’abord la question de la motivation des décisions finales du 13 juillet 2023 sous l’angle de la violation du droit d’être entendu (consid. 3 infra), dans la mesure où il s’agit d’une garantie de nature formelle, dont la violation entraîne en principe l’annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (cf. ATF 143 IV 380 consid. 1.4.1 ; 142 II 218 consid. 2.8.1). Le droit applicable ratione temporis et materiae à la demande d’assistance administrative ainsi que les conditions formelles de recevabilité de celle-ci seront ensuite examinés (consid. 4 infra). Le Tribunal passera ensuite à l’examen des conditions matérielles de l’assistance administrative applicables à la présente cause (consid. 5 infra), avant de traiter les griefs d’ordre matériel invoqués par les recourants (consid. 6 infra). 3. 3.1 Les recourants semblent reprocher à l’AFC d’avoir utilisé des considérants-types dans ses décisions du 13 juillet 2023 et de ne pas avoir tenu compte des particularités du cas d’espèce.
3.2 La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu, garanti par l’art. 29 al. 2 Cst., le devoir pour l’autorité de motiver sa décision, afin que le justiciable puisse la comprendre, la contester utilement s'il y a lieu et exercer son droit de recours à bon escient. Pour répondre à ces exigences,
A-4299/2023 Page 10 l’autorité doit mentionner, au moins brièvement, les motifs qui l'ont guidée et sur lesquels elle a fondé sa décision, de manière à ce que l'intéressé puisse se rendre compte de la portée de celle-ci et l'attaquer en connais- sance de cause (ATF 141 V 557 consid. 3.2.1 ; 134 I 83 consid. 4.1). Elle n'a toutefois pas l'obligation d'exposer et de discuter tous les faits, moyens de preuve et griefs invoqués par les parties, mais peut au contraire se limi- ter à l'examen des questions décisives pour l'issue du litige (ATF 146 II 335 consid. 5.1 ; 143 III 65 consid. 5.2 ; 142 II 154 consid. 4.2).
3.3 En l’occurrence, le Tribunal relève que la motivation des décisions entreprises permet de comprendre les raisons pour lesquelles les éléments de la demande ont été retenus ainsi que leur contenu. En effet, la motivation reprend le contenu de la demande de l’autorité requérante, et fait ensuite référence aux principes régissant l’assistance administrative. L’AFC a appliqué ces principes au cas d’espèce et a traité les griefs invoqués par les recourants au chiffre 4 de la décision finale du 13 juillet 2022 concernant le recourant, sous la rubrique « circonstances ». Elle a procédé à l’examen des griefs tirés des principes de la bonne foi et de la pertinence vraisemblable, de la résidence fiscale du contribuable concerné et du risque de doublon avec les informations transmises dans le cadre de la procédure ayant fait l’objet de l’arrêt du TAF A-4856/2022 du 5 septembre 2023. Pour chacun de ces griefs, l’autorité inférieure a procédé à l’établissement des faits déterminants et a rappelé les règles de droit et les références jurisprudentielles qu’elle estimait applicables au cas d’espèce. Elle a exposé de manière suffisamment détaillée les raisons lui permettant d’accorder l’assistance administrative à la France et d’ainsi rejeter les arguments des recourants. Il sied de relever que les recourants ont compris la motivation de l’autorité inférieure et ont été en mesure de recourir contre les décisions en toute connaissance de cause. Du reste, les recourants ne se plaignent pas expressément d’une violation de leur droit d’être entendu mais semblent plutôt critiquer la structure des décisions de l’AFC (cf. p. 21 du recours du 7 août 2023).
3.4 A l’aune de ce qui précède, le Tribunal constate que les décisions finales de l’AFC étaient suffisamment motivées. Aucune violation du droit d’être entendu des recourants ne saurait être retenue.
A-4299/2023 Page 11 4. 4.1 4.1.1 L'assistance administrative avec la France est régie par l'art. 28 CDI CH-FR et par le ch. XI du Protocole additionnel de cette même convention (ci-après : le Protocole additionnel ; publié également au RS 0.672.934.91). Ces dispositions sont largement calquées sur le Modèle de convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune (ci- après : MC OCDE ; ATF 142 II 69 consid. 2), qui est assorti d'un commentaire issu de cette organisation : OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version complète (avec un commentaire article par article), Paris 2019 (ci-après : le Commentaire MC OCDE). Différentes versions de ce document sont disponibles sur le site internet : www.oecd.org > thèmes > fiscalité > conventions fiscales. 4.1.2 L’art. 28 CDI CH FR été modifié par Avenant du 27 août 2009 (RO 2010 5683), en vigueur depuis le 4 novembre 2010, qui s'applique aux demandes d'assistance qui portent sur des renseignements concernant l'année 2010 et les années suivantes (art. 11 par. 3 de l'Avenant du 27 août 2009). Le Protocole additionnel a quant à lui été modifié par Accord du 25 juin 2014 (RO 2016 1195), en vigueur depuis le 30 mars 2016, qui s'applique aux demandes d'échange de renseignements concernant toute année civile ou tout exercice commençant à compter du 1 er janvier 2010 (art. 2 par. 2 de l’Accord du 25 juin 2014), à l’exception de l’art. 1 al. 1 de l’Accord du 25 juin 2014, lequel s’applique uniquement aux demandes de renseignements pour des faits survenus à compter du 1 er février 2013 (art. 2 par. 3 de l'Accord du 25 juin 2014). 4.1.3 En l’espèce, dans la mesure où la présente affaire porte sur la période fiscale du 1 er janvier 2012 au 31 décembre 2020, l’ensemble des dispositions susmentionnées est applicable, à l’exception du ch. XI par. 3 let. a du Protocole additionnel dans sa nouvelle version, pour ce qui concerne les faits antérieurs à 2013 (art. 2 par. 3 de l'Accord du 25 juin 2014). Etant donné que la demande mentionne le nom et l’adresse de la personne concernée, cela n’a toutefois pas d’incidence. Le Tribunal rappelle par ailleurs que le nombre de périodes visées par la demande relève du choix de l'Etat requérant, dont on peut imaginer qu’il dépend notamment de ses règles en matière de prescription et dont la vérification échappe à l'Etat requis (arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.4). Contrairement à ce que les recourants allèguent, il est ainsi admissible que la requête de la DNVSF porte sur une période de neuf ans (cf. également arrêt du TAF A-4856/2022 du 5 septembre 2023 consid. 4.3).
A-4299/2023 Page 12 4.2 4.2.1 Sur le plan formel, le ch. XI par. 3 du Protocole additionnel prévoit que la demande d’assistance doit indiquer (a) l’identité de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête ; (b) la période visée par la demande ; (c) une description des renseignements demandés ; (d) le but fiscal dans lequel les renseignements sont demandés et, (e) dans la mesure où ils sont connus, les nom et adresse de toute personne dont il y a lieu de penser qu’elle est en possession des renseignements demandés (le détenteur d’informations).
4.2.2 En lien avec cette liste d’indications sur le contenu de la demande, à fournir par l’Etat requérant dans le contexte des CDI (la liste de l’art. 6 al. 2 LAAF est d’application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient qu’elle est conçue de telle manière que si l’Etat requérant s’y conforme scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui devraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande (ATF 144 II 206 consid. 4.3 ; 142 II 161 consid. 2.1.14 ; arrêt du TF 2C_88/2018 du 7 décembre 2018 consid. 6.2).
4.2.3 En l’espèce, pour ce qui est de la forme de la demande, il faut considérer qu’elle est conforme aux exigences du ch. XI du Protocole additionnel, dès lors que la requête mentionne le nom des personnes concernées, les impôts en cause, la période visée, le but de la demande, qu’elle contient une description des renseignements demandés et mentionne l’identité de la banque 2. Dans la mesure où la requête du (...) 2022 contient tous les éléments requis, elle est également présumée remplir la condition de la pertinence vraisemblable et ne pas représenter une simple recherche exploratoire de preuves.
5.1 Les procédures d’assistance administrative internationale en matière fiscale sont fondées sur la coopération et sur la confiance mutuelle entre les Etats parties (ATF 143 II 202 consid. 8.3 et 8.5.4 ; 142 II 161 consid. 2.1.3). L’Etat requérant est donc présumé agir de bonne foi au sens de l’art. 26 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (CV, RS 0.111). En tant qu’elle codifie le droit international coutumier, la CV s’applique aussi aux Etats non parties, ce qui est le cas de la France, qui n’a pas adhéré à cette convention (ATF 144 Il 206 consid. 4.4 ; 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du TAF A-6014/2019 du 1 er juin 2022 consid. 5.3.1).
A-4299/2023 Page 13 Cette présomption de bonne foi signifie que l’Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l’Etat requérant (principe de la confiance). S’il ne fait pas obstacle au droit de l’Etat requis de vérifier que les renseignements demandés sont bien vraisemblablement pertinents pour servir le but fiscal recherché par l’Etat requérant, la présomption de bonne foi lui impose de se fier en principe aux indications que lui fournit celui-ci (ATF 144 II 206 consid. 4.4 ; 142 II 161 consid. 2.1.3 et 2.4 ; 142 II 218 consid. 3.3). En cas de doute sérieux, le principe de la confiance ne s’oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement soit demandé à l'Etat requérant ; le renversement de la présomption de bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (ATF 144 II 206 consid. 4.4 ; 143 II 202 consid. 8.7.1 et les réf. citées). L'Etat requis est ainsi lié par l'état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés (« sofort entkräftet ») en raison de fautes, lacunes ou de contradictions manifestes (ATF 146 II 150 consid. 7.1 ; 143 II 224 consid. 6.4 ; 143 II 202 consid. 8.7.1 et 8.7.4 ; arrêts du TAF A-7290/2023 du 3 avril 2025 consid. 2.7.1 ; A-5157/2023 du 28 août 2024 consid. 2.4).
5.2 5.2.1 Aux termes de l’art. 28 par. 1 CDI CH-FR, l’assistance est accordée à condition de porter sur des renseignements vraisemblablement pertinents pour l’application de la convention de double imposition ou la législation fiscale interne des Etats contractants (ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 ; 141 II 436 consid. 4.4 ; arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.3, non publié à l’ATF 143 II 202, mais in : Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2017 II 336, 363). La condition de la pertinence vraisemblable – clé de voûte de l’échange de renseignements (ATF 144 II 206 consid. 4.2 et les réf. citées) – a pour but d’assurer un échange de renseignements le plus large possible, sans pour autant permettre aux Etats d’aller à la « pêche aux renseignements » ou de demander des renseignements dont il est peu probable qu’ils soient pertinents pour élucider les affaires d’un contribuable déterminé (ATF 146 II 150 consid. 6.1.1 et les réf. citées). En règle générale, la condition de la pertinence vraisemblable est réputée réalisée si, au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements requis se révéleront pertinents ; peu importe qu’une fois ceux-ci fournis, il s’avère que l’information demandée n’est finalement pas pertinente (ATF 145 II 112 consid. 2.2.1). Lorsque l’Etat requérant expose avoir mis en lumière un fait qui lui permet de soupçonner que l’un de ses contribuables pourrait avoir soustrait des revenus imposables par l’intermédiaire d’un compte bancaire ouvert en
A-4299/2023 Page 14 Suisse, on ne voit pas qu’un lien de pertinence vraisemblable ferait défaut entre cet état de fait et la demande d’assistance administrative qui en découle et qui porterait sur plusieurs périodes fiscales, ni qu’une telle demande relèverait pour ce motif d’une pêche aux renseignements (arrêts du TF 2C_141/2018 du 24 juillet 2020 consid 7.4 ; 2C_88/2018 du 7 décembre 2018 consid. 6.2). 5.2.2 Il n’incombe pas à l’Etat requis de refuser une demande ou la transmission d’informations parce que cet Etat serait d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour l’enquête ou le contrôle en cause. Ainsi, l’appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est en premier lieu du ressort de l’Etat requérant ; le rôle de l’Etat requis est assez restreint et se borne à un contrôle de plausibilité. Il ne doit pas déterminer si l’état de fait décrit dans la requête correspond absolument à la réalité, mais doit examiner si les documents demandés se rapportent bien aux faits qui figurent dans la requête. Il ne peut refuser de transmettre que les renseignements dont il est peu probable qu’ils soient en lien avec l’enquête menée par l’Etat requérant, étant entendu que celui-ci est présumé être de bonne foi (ATF 144 II 29 consid. 4.2.2 ; 143 II 185 consid. 3.3.2 ; 141 II 436 consid. 4.4.3). L’exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas un obstacle très important à la demande d’assistance administrative (ATF 145 II 112 consid. 2.2.1 ; 142 II 161 consid. 2.1.1 ; 139 II 404 consid. 7.2.2). Par ailleurs, ce serait méconnaître le sens et le but de l’assistance administrative que d’exiger de l’Etat requérant qu’il présente une demande dépourvue de lacune et de contradiction, car la demande d’assistance implique par nature certains aspects obscurs que les informations demandées à l’Etat requis doivent éclaircir (ATF 142 II 161 consid. 2.1.1 ; 139 II 404 consid. 7.2.2). Enfin, une demande d'assistance administrative peut notamment servir à confirmer, infirmer ou vérifier les informations dont l'Etat requérant dispose déjà (ATF 144 II 206 consid. 4.5 ; 143 II 185 consid. 4.2). 5.3 Une demande d’assistance vise normalement à obtenir des informa- tions sur la personne identifiée comme contribuable par l’Etat requérant. Toutefois, dans certaines constellations spécifiques, des informations peu- vent également être transmises au sujet de personnes dont l’assujettisse- ment n’est pas invoqué par l’Etat requérant (arrêts du TAF A-3404/2022 du 9 août 2023 consid. 5.2.4 ; A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.4 ; A-2838/2016 du 8 mars 2017 consid. 3.6.2.3 ; A-2468/2016 du 19 octobre 2016 consid. 3.2.1). La transmission d’informations vraisemblablement pertinentes concernant des tiers est ainsi en principe également possible (ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 ; arrêts du TAF A-4025/2016 du 2 mai 2017
A-4299/2023 Page 15 consid. 3.4 ; A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 5.1). En droit interne, l’art. 4 al. 3 LAAF prévoit que la transmission de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas des personnes concernées est exclue lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l’évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l’intérêt de la partie requérante à la transmission des renseignements. Selon la jurisprudence, et eu égard au principe de la primauté du droit international qui implique que la LAAF ne sert qu’à concrétiser les engagements découlant des CDI (art. 24 LAAF ; ATF 143 II 628 consid. 4.3 ; 139 II 404 consid. 1.1), la transmission de noms de tiers n’est admise que si elle est vraisemblablement pertinente par rapport à l’objectif fiscal visé par l’Etat requérant et que leur remise est partant proportionnée, de sorte que leur caviardage rendrait vide de sens la demande d’assistance administrative (ATF 144 II 29 consid. 4.2.3 ; 143 II 506 consid. 5.2.1 ; 142 II 161 consid. 4.6.1 ; 141 II 436 consid. 4.5 et 4.6). Le Tribunal fédéral a précisé que l'art. 4 al. 3 LAAF avait pour but de protéger les personnes n'ayant rien à voir avec les faits décrits dans la demande d'assistance administrative et dont les noms apparaissaient par pur hasard dans la documentation destinée à être transmise (arrêts du TF 2C_703/2020 du 15 mars 2021 consid. 4.2.3 ; 2C_619/2018 du 21 décembre 2018 consid. 3.1). Le nom d’un tiers peut donc figurer dans la documentation à transmettre s’il est de nature à contribuer à élucider la situation fiscale du contribuable visé (ATF 144 II 29 consid. 4.2.3).
5.4 Le principe de spécialité veut que l’Etat requérant n’utilise les informations reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des agis- sements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été transmises (art. 28 par. 2 CDI CH-FR ; ATF 147 II 13 consid. 3.7 ; arrêts du TAF A-5047/2018 du 22 mai 2019 consid. 4 et 5 ; A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.9.1 ; A-2321/2017 du 20 décembre 2017 con- sid. 3.9.1). Ainsi, l’Etat requérant ne peut pas utiliser, à l’encontre de tiers, les renseignements qu’il a reçus par la voie de l’assistance administrative, sauf si cette possibilité résulte de la loi des deux Etats et que l’autorité compétente de l’Etat requis autorise cette utilisation (ATF 147 II 13 con- sid. 3.4 ; 146 I 172 consid. 7.1.3). C’est l’expression de la dimension per- sonnelle du principe de spécialité (ATF 147 II 13 consid. 3.5 ; arrêt du TF 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). A cet égard, la jurisprudence précise qu’il existe des conceptions différentes, tant au niveau national qu’international, de la portée du principe de spécialité. Au vu de cette incertitude, l’AFC doit ainsi expressément informer l’autorité requérante de l’étendue de la restriction d’utiliser les renseignements transmis (ATF 147
A-4299/2023 Page 16 II 13 consid. 3.7 ; arrêt du TF 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). La Suisse peut à cet égard considérer que l’Etat requérant, avec lequel elle est liée par un accord d’assistance administrative, respectera le principe de spécialité (arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 2.6 ; A-5066/2017 du 17 mai 2018 consid. 2.6).
5.5 5.5.1 La résidence fiscale du contribuable faisant l’objet de la demande ne doit pas nécessairement être déterminée au plan international pour que les renseignements demandés soient considérés comme vraisemblablement pertinents. Il peut en effet arriver que les contribuables dont l'Etat requérant fait valoir qu'ils sont résidents fiscaux de cet Etat en vertu des critères de son droit interne soient aussi considérés comme des résidents fiscaux d'un autre Etat en vertu des critères du droit interne de cet autre Etat. La détermination de la résidence fiscale au plan international est ainsi une question de fond qui n’a pas à être abordée par la Suisse comme Etat requis au stade de l’assistance administrative (ATF 145 II 112 consid. 2.2.2 ; 142 II 161 consid. 2.2.1 ; 142 II 218 consid. 3.6). Si le conflit de compétence se concrétise, il appartiendra au contribuable qui conteste être assujetti à l’impôt dans l’Etat requérant de faire valoir ses arguments et de produire toutes les pièces qui corroborent sa position devant les autorités de cet Etat ; le cas échéant, la double imposition internationale sera évitée par le jeu des règles de détermination de la résidence fiscale internationale prévues dans la convention applicable entre les Etats concernés (ATF 145 II 112 consid. 2.2.2 ; 142 II 218 consid. 3.7).
5.5.2 L’Etat requérant n’est pas tenu d’attendre l’issue du litige sur le principe de la résidence fiscale pour former une demande d’assistance administrative, et ce d’autant moins que la demande peut aussi avoir pour but de consolider sa position quant à la résidence fiscale du contribuable concerné. En effet, à ce stade, l’Etat requérant cherche précisément à obtenir des informations afin de déterminer si ses soupçons quant au rattachement fiscal à son territoire de la personne visée par la demande sont fondés. L’Etat requérant doit aussi pouvoir former une demande d’assistance administrative même en cas de conflit de résidences effectif, et ce afin d’obtenir de l’Etat requis des documents qui viendraient appuyer sa prétention concurrente à celle de celui-ci ou celle d’un Etat tiers. Il s’agit ici en particulier de tenir compte de l’hypothèse selon laquelle un contribuable assujetti de manière illimitée en Suisse ou dans un Etat tiers a, en réalité, sa résidence fiscale dans l’Etat requérant, par exemple parce qu’il y a conservé son foyer d’habitation permanent (ATF 142 II 218
A-4299/2023 Page 17 consid. 3.7 ; 142 II 161 consid. 2.2.2 ; arrêts du TAF A-4441/2021 du 7 avril 2022 consid. 4.6 ; A-4274/2017 du 20 juin 2018 consid. 3.7.1).
5.5.3 Lorsque la personne visée par la demande d’assistance est considérée par deux Etats, dont la Suisse, comme étant l’un de ses contribuables, la question de la conformité avec la Convention – en l’occurrence au sens de l’art. 28 par. 1 CDI CH-FR – s’apprécie à l’aune des critères que l’Etat requérant applique pour considérer cette personne comme l’un de ses contribuables assujettis de manière illimitée. Dans ce contexte, le rôle de la Suisse en tant qu’Etat requis n’est pas de trancher elle-même, dans le cadre de la procédure d’assistance administrative, le conflit de résidence, mais se limite à vérifier que le critère d’assujettissement sur lequel l’Etat requérant se fonde figure parmi ceux prévus dans la norme conventionnelle applicable à la détermination de la résidence fiscale (art. 4 CDI CH-FR ; ATF 145 II 112 consid. 3.2 ; 142 II 161 consid. 2.2.2 ; arrêts du TF 2C_953/2020 du 24 novembre 2021 consid. 3.5 et 3.6 ; 2C_371/2019 du 30 avril 2019 consid. 3.1). L’existence d’une résidence fiscale dans un autre Etat que l’Etat requérant n’a par ailleurs pas de lien avec la bonne foi de ce dernier, qui reste donc présumée nonobstant ce fait. Il ne s’agit pas non plus d’un élément qui rendrait la demande d’assistance administrative manifestement erronée ou incomplète (ATF 142 II 218 consid. 3.7).
6.1 Les recourants remettent en cause la bonne foi de l’autorité requérante, au motif que la requête du (...) 2022 contiendrait des erreurs.
6.1.1 Les recourants contestent en premier lieu la résidence fiscale du recourant en France et font valoir que cette dernière n’est pas acquise.
6.1.1.1 Il sied tout d’abord de rappeler, qu’en présence d’un conflit de résidences, la Suisse devrait en principe se contenter, en qualité d’Etat requis, de vérifier que le critère d’assujettissement invoqué par l’Etat requérant se trouve dans ceux prévus dans la norme conventionnelle applicable concernant la détermination du domicile : elle n’a en effet ni les moyens matériels ni la compétence formelle de trancher un tel conflit lorsqu’elle reçoit une demande d’assistance (cf. consid. 5.5.3 supra). 6.1.1.2 En l’occurrence, bien que le recourant conteste sa résidence fiscale en France et ait initié une procédure de réclamation auprès de l’autorité fiscale française, cette dernière le considère comme résident fiscal français et a fait valoir des critères d’assujettissement qui se retrouvent à l’art. 4
A-4299/2023 Page 18 CDI CH-FR. A l’appui de sa demande, l’autorité requérante a indiqué que le recourant est propriétaire d’un appartement situé à (...) et d’un château situé à (...) et détient des participations dans des sociétés civiles immobilières. Il est également l’administrateur de sociétés en France et a des intérêts économiques dans plusieurs sociétés françaises. Par ailleurs, la DNVSF a indiqué que le recourant est retraité et perçoit, en France, des pensions, revenus agricoles et fonciers ainsi que des revenus de capitaux mobiliers qui traduisent – à son sens – l’existence d’une activité en France. Elle a au surplus indiqué que les relations familiales et amicales du recourant se situent en France et que sa fille y serait scolarisée. Tous ces éléments ont conduit l’autorité fiscale française à considérer le recourant comme résident fiscal français, étant donné que le centre de ses intérêts vitaux s’y trouvent (art. 4 par. 2 CDI CH-FR ; cf. Faits, let. A.b et ch. 11 de la demande). Le Tribunal constate ainsi que l’autorité requérante a fait valoir des éléments de rattachement fondant l’assujettissement du recourant en France pour la période contrôlée qui correspondent aux critères prévus dans la CDI CH-FR. Il découle de ce qui précède que les éléments et pièces produits par les recourants afin de contester la résidence fiscale du recourant en France ne sont pas de nature à remettre en cause les faits mis en évidence par l’autorité requérante. Les arguments des recourants indiqueraient tout au plus l’existence d’un conflit de résidences. Or, même à considérer que le recourant était domicilié en Suisse durant la période concernée, il y aurait lieu de transmettre les informations requises à l’autorité fiscale française et c’est envers elle que le contribuable concerné pourra ensuite faire valoir les griefs de fond relatifs à sa résidence (cf. consid. 5.5.2 ss supra), étant précisé que la pertinence vraisemblable des informations fera l’objet d’un examen plus détaillé ci-après (cf. consid. 6.2 infra). Enfin, la revendication de la résidence fiscale suisse du recourant ne constitue pas un élément qui rendrait la demande d’assistance manifestement erronée ou incomplète et qui suffirait à renverser la présomption de bonne foi de l’Etat requérant (cf. consid. 5.5.3 supra). Quant aux contradictions relevées par le recourant relatives à la propriété du bien immobilier situé à Paris, à la scolarisation de sa fille en France ou à sa qualité d’administrateur de sociétés en France, le Tribunal relève qu’une demande d’assistance ne saurait être dépourvue de lacune ou de contradiction, les informations demandées à l’Etat requis pouvant potentiellement servir à éclaircir certains aspects de la requête en question (cf. consid. 5.2.2 supra).
A-4299/2023 Page 19 6.1.1.3 Compte tenu de ce qui précède, les griefs des recourants tenant à l’absence de résidence fiscale du recourant en France sont rejetés.
6.1.2 Les recourants se plaignent ensuite de l’absence de contrôle fiscal en France pour les années 2012 à 2017. Pour appuyer leur grief, ils ont produit un avis d’examen du (...) 2021 de la DNVSF concernant la situation fiscale du recourant pour les revenus perçus en 2018, 2019 et 2020, dit avis étant adressé au recourant ainsi qu’à sa femme.
6.1.2.1 Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, le renversement de la présomption de la bonne foi d’un Etat doit reposer sur des éléments établis et concrets. Ce n’est que si l’état de fait et les déclarations de l’Etat requérant peuvent être immédiatement réfutés que l’Etat requis peut, au nom du principe de la confiance, refuser d’entrer en matière sur la demande d’entraide (cf. consid. 5.1 supra). 6.1.2.2 En l’espèce, le Tribunal ne voit pas d’élément établi et concret permettant de renverser la bonne foi de l’autorité requérante. En effet, l’avis du (...) 2021 remis par les recourants atteste uniquement de l’existence d’un contrôle fiscal pour les revenus perçus en 2018, 2019 et 2020. Ledit avis est par ailleurs adressé au recourant ainsi qu’à sa femme. Or, la requête du (...) 2022 concerne l’examen de la situation fiscale du recourant uniquement et l’avis précité n’exclut nullement l’existence d’un contrôle pour les revenus perçus durant les années antérieures à 2018. Les allégations des recourants ne sont donc pas de nature à renverser la présomption de bonne foi de l’autorité fiscale française. L’autorité inférieure n’avait ainsi aucune raison de remettre en doute la bonne foi de l’autorité fiscale française ni de requérir des clarifications de sa part sur ce point. 6.1.2.3 Compte tenu de ce qui précède, les griefs tenant à la violation du principe de la bonne foi doivent être rejetés. 6.2 Sous l’angle de la pertinence vraisemblable, les recourants estiment que la demande d’assistance est trop large dans sa formulation et que certaines informations que l’AFC entend transmettre auraient déjà été communiquées ou seraient déjà connues de l’autorité fiscale française, ce d’autant plus que cette dernière multiplierait les demandes d’assistance concernant le recourant.
6.2.1 Le Tribunal constate tout d’abord que la requête d’assistance administrative présentée par l’autorité requérante est conforme aux exigences du ch. XI du Protocole additionnel, si bien que la condition de la
A-4299/2023 Page 20 pertinence vraisemblable est présumée satisfaite et que la requête est présumée ne pas constituer une simple recherche exploratoire de preuves (cf. consid. 4.2.3 supra). Le Tribunal rappelle ensuite que la Suisse doit se contenter, en qualité d’Etat requis, de vérifier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et les documents requis (cf. consid. 5.2.2 supra). 6.2.2 A titre liminaire, il sied de préciser que, suite à l’entrée en force de l’arrêt du TAF A-4856/2022 du 5 septembre 2023 et à la transmission des informations relatives aux cartes de crédit détenues par le recourant auprès de la banque 2 à la DNVSF en date du (...) 2023 dans le cadre de la procédure correspondante (réf. [...]), l’AFC a proposé la modification du ch. 2 let. b) et c) du dispositif des décisions finales du (...) 2023 rendues dans la présente procédure. L’autorité inférieure a – à juste titre – supprimé les informations ainsi que l’annexe 4 relatives aux cartes de crédit précitées des informations qu’elle entend communiquer à l’autorité fiscale française, afin de ne pas transmettre une nouvelle fois des renseignements qui ont déjà été transmis (cf. p. 6 et 7 de la réponse de l’AFC du 1 er décembre 2023). 6.2.3 En l’espèce, la demande du (...) 2022 a pour objet le contrôle et le recouvrement des impôts en ce qui concerne l’impôt sur le revenu pour les années 2012 à 2020, l’impôt de solidarité sur la fortune pour les années 2012 à 2017 et l’impôt sur la fortune immobilière pour les années 2018 à 2020 ainsi que l’enquête ou les poursuites en matière fiscale à l’égard du recourant (cf. ch. 9 et 10 de la demande). L’autorité requérante a indiqué avoir eu connaissance d’un compte bancaire non déclaré détenu en Suisse par le recourant. En tant que résident fiscal français, il incombait à ce dernier de déclarer les comptes détenus – directement ou indirectement – à l’étranger ainsi que l’ensemble de ses revenus et de son patrimoine. A cet égard, le Tribunal relève que les renseignements demandés s’inscrivent dans le complexe de faits présenté par l’autorité requérante et dans le but fiscal visé. Ces informations sont propres à permettre l’imposition en France du recourant et à déterminer le montant des impôts éventuellement éludés. La transmission des renseignements demandés est dès lors conforme à l’exigence de la pertinence vraisemblable. Le fait que les comptes visés par la demande présentent, selon les recourants, un solde élevé ou au contraire relativement modique ne remet pas en cause ce qui précède. Ces informations restent pertinentes malgré les sommes « relativement modiques », en ce sens qu’elles confirment
A-4299/2023 Page 21 l’existence des comptes et de la qualité d’ayant droit économique du recourant. En tant qu’Etat requis, il n’appartient pas à la Suisse de s’exprimer sur l’utilité de ces informations pour la procédure conduite en France ; quand bien même ces dernières ne seraient finalement pas utiles, cela n’est pas déterminant à ce stade. La procédure d’assistance administrative n’a en effet pas pour vocation de trancher matériellement l’affaire ; il appartiendra au recourant de faire valoir ses arguments sur le fond devant les autorités françaises, lesquelles sont seules compétentes pour déterminer si les éléments transmis par la Suisse auront ou non un impact sur la procédure fiscale. Il en va de même pour ce qui concerne les relevés du compte concerné 1 faisant état de sommes élevées et le risque de double imposition invoqué par les recourants, étant rappelé qu’il appartient au contribuable qui conteste être assujetti à l’impôt dans l’Etat requérant de faire valoir ses arguments et de produire toutes les pièces qui corroborent sa position devant les autorités de cet Etat (cf. consid. 5.5.1 supra in fine). 6.2.4 Quant à la formulation large des questions (b) et (c) de la requête de la DNVSF (cf. ch. 12 de la demande), le Tribunal retient que, dès lors qu’il était établi que le recourant entretenait une relation contractuelle avec la banque 1, l’autorité requérante était légitimée à solliciter des informations sur l’existence d’éventuels autres comptes bancaires détenus, directement ou indirectement, par le recourant auprès de la banque 1. Conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral, l’Etat requérant est en effet en droit de demander des renseignements sur les comptes détenus indirectement par le contribuable concerné (cf. arrêt du TF 2C_527/2015 du 3 juin 2016 consid. 5.7 et 5.8). Compte tenu de ce qui précède, on ne saurait parler de pêche aux renseignements dans la mesure où ces renseignements concourent à la réalisation du but fiscal mentionné dans la requête. 6.2.5 Enfin, bien que l’autorité fiscale française ait par le passé déjà eu recours à l’assistance administrative avec la Suisse pour obtenir des informations concernant le recourant, elle a exposé ne pas disposer de l’ensemble des renseignements nécessaires pour établir les revenus et le patrimoine mondiaux du recourant et ainsi procéder à son imposition en France. Le fait que la présente demande s’inscrive dans le prolongement de procédures antérieures n’a pas d’impact sur le devoir des autorités suisses de procéder à l’assistance administrative en faveur de l’autorité fiscale française. L’assistance administrative a en effet pour vocation de permettre à l’autorité requérante de rendre une décision sur des situations fiscales au sujet desquelles elle ne disposait jusqu’alors pas des renseignements nécessaires, comme c’est le cas en l’espèce.
A-4299/2023 Page 22 Par ailleurs, les informations relatives au compte bancaire détenu par la recourante auprès de la banque 1 n’ont – en tant que telles – pas encore été transmises à la DNVSF. Les relevés du compte précité diffèrent de ceux transmis dans le cadre d’une précédente procédure, en ce sens qu’ils n’ont pas été établis par le même établissement bancaire, étant rappelé au surplus que les renseignements requis peuvent aussi être nécessaires à l’autorité requérante pour confirmer, infirmer ou simplement vérifier les éléments déjà en sa possession (cf. consid. 5.2.2 supra). La DNVSF était dès lors légitimée à solliciter des renseignements complémentaires sur la situation fiscale du recourant, tels que formulés dans la demande du (...) 2022. 6.2.6 Au vu de ces éléments, il y a lieu de rejeter les griefs des recourants relatifs à l’absence de pertinence vraisemblable des informations. 6.3 Dans un dernier grief, les recourants estiment que les informations concernant la recourante ne devraient pas être communiquées à l’autorité fiscale française dans la mesure où la recourante n’apparaît pas dans la demande d’assistance.
6.3.1 En l’espèce, la DNVSF requiert expressément des informations relatives aux comptes détenus indirectement par le recourant en qualité d’ayant droit économique. Tel est le cas du compte détenu par la recourante, dont le recourant est ayant droit économique. Ces informations sont par ailleurs susceptibles de permettre la taxation en France de la fortune et du revenu du recourant (cf. consid. 6.2 supra). Supprimer les informations relatives à la recourante alors qu’elle détient le compte en question rendrait vide de sens la demande, puisque l’autorité requérante entend identifier les relations bancaires détenues indirectement par le recourant auprès de la banque 1.
6.3.2 En tout état de cause, le principe de spécialité, dans sa dimension personnelle, protège les tiers d’une utilisation préjudiciable de leurs données (cf. consid. 5.5 supra). En qualité de tiers, la recourante est donc protégée. Dans sa demande, l’autorité requérante s’est expressément engagée à traiter les renseignements reçus de manière confidentielle et à les utiliser conformément à la CDI CH-FR (cf. ch. 14 let. (a) de la demande ; Faits, let. A.c). De plus, l’AFC a libellé le ch. 3 du dispositif de ses décisions finales du 13 juillet 2023 en rappelant à l’autorité requérante la portée du principe de spécialité selon le standard suisse.
A-4299/2023 Page 23 6.3.3 Compte tenu de ce qui précède, les informations relatives à la recourante et au compte détenu par cette dernière doivent être transmises à la DNVSF. Le grief des recourants à cet égard doit également être rejeté.
Vu les considérants qui précèdent, le Tribunal constate que la décision litigieuse satisfait aux exigences de l’assistance administrative en matière fiscale. Les recours s’avèrent dès lors mal fondés et doivent par conséquent être rejetés. 8. Les recourants qui succombent, doivent supporter les frais de procédure, lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à 7’500 francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l’avance de frais de 7’500 francs déjà versée. 9. Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA a contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 10. La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administrative internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect de ces conditions. (Le dispositif est porté à la page suivante)
A-4299/2023 Page 24 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Les recours sont rejetés. 2. L’autorité inférieure est chargée de procéder aux modifications au sens du considérant 6.2.2. 3. Les frais de procédure, d’un montant de 7'500 francs (sept mille cinq cents francs), sont mis à la charge des recourants. Ceux-ci sont prélevés sur l’avance de frais d’un montant de 7'500 francs (sept mille cinq cents francs), déjà versée. 4. Il n’est pas alloué de dépens. 5. Le présent arrêt est adressé aux recourants et à l'autorité inférieure.
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
La présidente du collège : La greffière :
Emilia Antonioni Luftensteiner Delia Devecchi
A-4299/2023 Page 25 Indication des voies de droit : La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Le délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :
A-4299/2023 Page 26 Le présent arrêt est adressé : – aux recourants (acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. [...] ; acte judiciaire)