B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-4155/2021
Urteil vom 31. Mai 2022 Besetzung
Richter Keita Mutombo (Vorsitz), Richter Jürg Steiger, Richter Raphaël Gani, Gerichtsschreiberin Susanne Raas.
Parteien
X._______ AG, ..., vertreten durch lic. iur. Armin Thaler und Isabelle Krüse, ..., Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
Mehrwertsteuer; geldwerte Leistungen an eng verbundene Personen; Drittpreis (Steuerperioden 2013 bis 2017).
A-4155/2021 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Die X._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) ist seit dem 1. Ja- nuar 2013 im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen bei der Eid- genössischen Steuerverwaltung (ESTV; nachfolgend auch: Vorinstanz) eingetragen. A.b Alleinaktionärin der Steuerpflichtigen ist die Y._______ AG, welche zu 100 % im Privatvermögen von A._______ und B._______ gehalten wird. Die Y._______ AG besitzt neben den Aktien der Steuerpflichtigen auch sämtliche Aktien der Z._______ AG. Bei Letzterer handelt es sich somit um die Schwestergesellschaft der Steuerpflichtigen (nachfolgend daher auch als Schwestergesellschaft bezeichnet). A.c Im Vermögen der Steuerpflichtigen befindet sich unter anderem die Liegenschaft «zur C.» (nachfolgend: Liegenschaft), welche die Steuerpflichtige an die Z. AG vermietet hat. Letztere bezweckt die Führung eines Restaurations- und Hotelbetriebs. A.d Die Steuerpflichtige beschäftigt zwei Mitarbeitende je zu einem Teil- zeitpensum, die auch für A._______ und B._______ arbeiten: D._______ arbeitet zu 40 % für die Steuerpflichtige und zu 60 % für das Ehepaar [A._______ und B.], E. arbeitet ca. 20 % ihres Pensums für die Steuerpflichtige und 80 % für das Ehepaar [A._______ und B.]. B. B.a Mit Schreiben vom 28. Dezember 2018 kündigte die ESTV eine Mehr- wertsteuerkontrolle bei der Steuerpflichtigen für die Steuerperioden 1. Ja- nuar 2013 bis 31. Dezember 2017 an, welche am 28. Februar 2019 durch- geführt wurde. Daraufhin erliess die ESTV am 11. Juli 2019 die Einschät- zungsmitteilung (EM) Nr. ***1. Gemäss dieser habe die Steuerpflichtige für die Steuerperioden 1. Januar 2013 bis 31. Dezember 2017 Fr. 125'533.-- zuzüglich Verzugszinsen ab dem 3. August 2016 (mittlerer Verfall) nachzu- entrichten. Insbesondere erblickte die ESTV im Umstand, dass D. und E._______ sowohl für die Steuerpflichtige als auch das Ehepaar [A._______ und B._______] tätig waren, einen Personalverleih von der Steuerpflichtigen an das besagte Ehepaar. Weiter sei die Liegenschaft zu einem unter dem Marktwert liegenden Zins von der Steuerpflichtigen an ihre Schwestergesellschaft vermietet worden.
A-4155/2021 Seite 3 B.b Nachdem die Steuerpflichtige mit Schreiben vom 9. August 2019 die Steuernachforderung bestritten hatte, erliess die ESTV am 7. Juli 2021 eine Verfügung, mit der sie die in der EM Nr. ***1 festgesetzte Steuernach- forderung inklusive Verzugszins bestätigte. B.c Hiergegen erhob die Steuerpflichtige am 8. September 2021 Einspra- che an die ESTV mit dem Antrag, diese Einsprache als Sprungbeschwerde ans Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten (Rechtsbegehren 1). Die- sem Antrag kam die ESTV am 16. September 2021 nach. C. In ihrer Sprungbeschwerde beantragt die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin), die vorinstanzliche Verfügung vom 7. Juli 2021 auf- zuheben (Rechtsbegehren 2). Die unter Vorbehalt zu viel bezahlte Mehr- wertsteuer im Betrag von Fr. 125'533.-- zuzüglich Verzugszinsen sei ihr zu- rückzuerstatten (Rechtsbegehren 3). Schliesslich sei neu festzustellen, dass sie (die Beschwerdeführerin) für die Steuerperiode 2013 Fr. 81.85, für die Steuerperiode 2014 Fr. 79.85, für die Steuerperiode 2015 Fr. 80.20, für die Steuerperiode 2016 Fr. 239.90 und für die Steuerperiode 2017 Fr. 314.75 nachzuentrichten habe (Rechtsbegehren 4) – alles unter Kos- ten- und Entschädigungsfolge zulasten der Vorinstanz (Rechtsbegeh- ren 5). Zusammengefasst begründet sie ihre Anträge damit, dass kein Per- sonalverleih von ihr an das Ehepaar [A._______ und B.] stattge- funden habe. D. und E._______ seien separat bei ihr und beim Ehepaar [A._______ und B._______] angestellt. Zivilrechtlich seien je zwei Arbeitsverträge abgeschlossen worden. Einzig aus Gründen der sozialver- sicherungsrechtlichen Vorsorge seien die Bruttolohnsummen über sie (die Beschwerdeführerin) versichert worden. Für die Liegenschaft sei eine Um- satzmiete vereinbart worden. Dies sei marktüblich. Die Vorinstanz berück- sichtige nicht, dass die Liegenschaft als Rohbau vermietet werde. D. Die Vorinstanz beantragt mit Vernehmlassung vom 15. November 2021 die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Sie hält dafür, die Löhne seien nicht nur durch die Beschwerdeführerin versichert worden, sondern der gesamte Lohnaufwand bzw. Lohndurchlauf sei über die Beschwerde- führerin verbucht worden. Gegen aussen trete zudem nur die Beschwer- deführerin als Arbeitgeberin auf. Der Lohn sei weiterverrechnet und damit in Rechnung gestellt worden. Somit liege ein mehrwertsteuerpflichtiger Personalverleih vor. Betreffend die Vermietung der Liegenschaft habe sie
A-4155/2021 Seite 4 (die ESTV) die Leistung auf den Wert korrigieren müssen, der unter unab- hängigen Dritten entrichtet worden wäre. Gegen eine Rohbaumiete spre- che insbesondere der Umstand, dass das Restaurant bereits zu Beginn der Miete eröffnet worden sei, weshalb es zu diesem Zeitpunkt habe aus- gestattet sein müssen. Zwar habe die Z._______ AG auch Einrichtungsge- genstände selbst gekauft. Die Beschwerdeführerin habe aber einen Teil dieser Gegenstände bezahlt und als Anlagekosten aktiviert. Am 18. November 2021 reichte die Vorinstanz die Lohnausweise von D._______ und E._______ nach, die sie mittlerweile vom kantonalen Steu- eramt erhalten hatte. E. Ein Akteneinsichtsgesuch der Beschwerdeführerin vom 22. November 2021 hiess das Bundesverwaltungsgericht am 23. November 2021 gut. Auf die weiteren Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die Akten wird – sofern dies für den Entscheid wesentlich ist – im Rahmen der fol- genden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Verwal- tungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) Beschwer- den gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche Ausnahme liegt hier nicht vor. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundes- verwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Be- schwerde sachlich zuständig. 1.2 Das Verfahren richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG oder das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009 (MWSTG, SR 641.20) nichts an- deres bestimmen (Art. 37 VGG, vgl. Art. 81 Abs. 1 MWSTG). 1.3 Vorliegend ist vorab im Rahmen der Eintretensfrage zu prüfen, ob die Voraussetzungen einer Sprungbeschwerde erfüllt sind.
A-4155/2021 Seite 5 1.3.1 Verfügungen der ESTV müssen eine Rechtsmittelbelehrung sowie eine «angemessene» Begründung enthalten (Art. 82 Abs. 2 MWSTG). Ge- mäss Art. 83 Abs. 1 MWSTG können solche Verfügungen innert 30 Tagen nach Eröffnung mit Einsprache angefochten werden. Richtet sich die Ein- sprache hingegen gegen eine «einlässlich» begründete Verfügung der ESTV, ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung des Einsprechers oder der Einsprecherin als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzu- leiten (sog. Sprungbeschwerde; Art. 83 Abs. 4 MWSTG; ausführlich: Ur- teile des BVGer A-2350/2020 vom 17. Januar 2022 E. 1.2.1, A-1912/2021 vom 10. Juni 2021 E. 2.2 ff., A-427/2021 vom 15. März 2021 E. 2.1 ff.). 1.3.2 Die Vorinstanz ist dem Antrag der Beschwerdeführerin, die vorlie- gende Einsprache als Sprungbeschwerde ans Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten, nachgekommen (Art. 83 Abs. 4 MWSTG). Die angefochtene Verfügung der Vorinstanz ist im Sinne von Art. 83 Abs. 4 MWSTG einlässlich begründet. Die Einsprache vom 8. September 2021 ist damit als Sprungbeschwerde entgegenzunehmen. Das Bundesverwal- tungsgericht ist somit auch funktional zuständig. 1.4 Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der Beschwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Sie hat diese zudem form- und fristgerecht einge- reicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG). Auf die Beschwerde ist demnach einzutreten. 1.5 Der Vollständigkeit halber ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführe- rin die Aufrechnung der Vorinstanz in Bezug auf die gemischte Verwen- dung der hier nicht streitgegenständlichen Liegenschaft «F._______» ak- zeptiert hat. Daraus resultieren jene Beträge, auf die sie die (zusätzlich zu ihrer bereits deklarierten) Mehrwertsteuer festgesetzt haben möchte (Sachverhalt Bst. C; Rechtsbegehren 4). Insofern verlangt sie im Ergebnis nicht die vollständige Rückerstattung des von ihr unter Vorbehalt bezahlten Betrages von Fr. 125'533.-- (ihr Rechtsbegehren 3 könnte jedoch so ver- standen werden), sondern die Rückerstattung jenes Betrages, der sich aus der Differenz der Fr. 125'533.-- und der akzeptierten Nachforderung ergibt. 1.6 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver- letzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Fest- stellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. a-c VwVG).
A-4155/2021 Seite 6 1.7 Im Verwaltungsverfahren und in der Verwaltungsrechtspflege gilt der Untersuchungsgrundsatz, wonach die Behörde den rechtserheblichen Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen hat (Art. 12 VwVG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 MWSTG). Die Untersuchungsmaxime erfährt allerdings durch die Mitwirkungspflicht der Verfahrensparteien eine Einschränkung (Art. 13 VwVG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 MWSTG). Im Mehrwertsteuerverfahren wird die Untersuchungsmaxime insbesondere durch das Selbstveranla- gungsprinzip als spezialgesetzlich statuierte Mitwirkungspflicht der steuer- pflichtigen Person relativiert (vgl. Urteile des BVGer A-2567/2020 vom 3. März 2022 E. 1.4.1, A-1558/2020 vom 3. November 2021 E. 2.2 f. und 3.1). 2. Die vorliegend zu beurteilende Sache betrifft die Steuerperioden 2013 bis 2017. Somit ist in casu das am 1. Januar 2010 in Kraft getretene MWSTG (mitsamt der zugehörigen Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 [MWSTV, SR 641.201]) massgebend. Rechtsprechung, welche sich noch auf das alte Mehrwertsteuerrecht bezieht, wird zitiert, soweit sie auch für das neue Recht massgeblich ist. 2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Nettoallphasensteuer (auch als Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug bzw. Mehrwertsteuer bezeichnet [vgl. Art. 130 BV und Art. 1 Abs. 1 MWSTG]). Der sog. Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuer- pflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuer- bar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Steuerobjekt; Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Die Bezugsteuer und die Einfuhrsteuer sind vorliegend ohne Belang. Der Mehrwertsteuersatz (Normalsatz) betrug im hier relevan- ten Zeitraum (Steuerperioden 2013 bis 2017) 8 % (aArt. 25 Abs. 1 MWSTG in der Fassung gemäss Ziff. I der Verordnung vom 21. April 2010 über die Anhebung der Mehrwertsteuersätze zur befristeten Zusatzfinanzierung der Invalidenversicherung [AS 2010 2055]). 2.2 Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht von der Steuer- pflicht befreit ist. Ein Unternehmen betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auftritt (aArt. 10 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG in der bis zum 31. De- zember 2017 geltenden Fassung [AS 2009 5203]).
A-4155/2021 Seite 7 2.2.1 Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Aus- tausch mit einem Entgelt erfolgen (sog. «Leistungsverhältnis»). Die Ent- geltlichkeit stellt ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwert- steuerlichen Leistung dar. Besteht zwischen Leistungserbringer und -emp- fänger kein solches Austauschverhältnis, ist die Aktivität mehrwertsteuer- lich irrelevant. Die Annahme eines mehrwertsteuerlichen Leistungsverhält- nisses setzt voraus, dass zwischen Leistung und Entgelt eine «innere wirt- schaftliche Verknüpfung» gegeben ist (BGE 141 II 182 E. 3.3; Urteil des BVGer A-5784/2020 vom 31. Januar 2022 E. 4.3.2 f. und 8.1). Sodann hat die Beurteilung, ob ein Leistungsverhältnis besteht, in erster Linie nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. «wirtschaftliche Betrachtungsweise»). Die zivil- bzw. vertragsrechtliche Sicht ist nicht ent- scheidend, hat aber immerhin Indizwirkung (SONJA BOSSART/DIEGO CLAVA- DETSCHER, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: MWSTG-Kommentar], Art. 18 N. 14 f.). Dasselbe gilt auch für die Art der Verbuchung (Urteil des BVGer A-7028/2018 vom 18. September 2020 E. 2.6 m.H.). Für die Annahme eines Leistungsver- hältnisses ist damit nicht von Bedeutung, ob die Leistung oder das Entgelt (oder beide) mit oder ohne rechtliche (vertragliche) Verpflichtung erbracht werden. Vielmehr genügt eine wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leis- tung und Entgelt, wobei diese (zumindest) aus Sicht des Leistungsempfän- gers bejaht werden können muss (Urteile des BVGer A-553/2021 vom 8. Februar 2022 E. 2.5, A-3677/2016 vom 6. August 2018 E. 3.2.2 f., A-6831/2013 vom 8. Juli 2015 E. 3.1.5 f.; vgl. BOSSART/CLAVADETSCHER, MWSTG-Kommentar, Art. 18 N. 16 f. m.w.H.). 2.2.2 Die Frage, ob ein Unternehmer im eigenen Namen auftritt oder nicht, ist nicht nur für den Tatbestand der Selbständigkeit massgeblich und nach dem neuen Recht ausdrückliches Erfordernis für die subjektive Steuer- pflicht (aArt. 10 Abs. 1 Bst. b MWSTG; vgl. Art. 10 Abs. 1 bis Bst. b MWSTG), sondern auch für die Zurechnung der einzelnen Umsätze bzw. die Bestimmung des mehrwertsteuerlichen Leistungserbringers entschei- dend (Art. 20 Abs. 1 MWSTG). Das Handeln wird grundsätzlich demjeni- gen mehrwertsteuerlich zugerechnet, der nach aussen, mithin gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt (BVGE 2016/23 E. 2.2.2; Urteile des BVGer A-5196/2020 vom 6. August 2021 E. 2.2.3, A-5345/2018 vom 3. Ok- tober 2019 E. 2.2.3, A-3677/2016 vom 6. August 2018 E. 3.2.1).
A-4155/2021 Seite 8 Bei der Beurteilung, ob ein eigenständiger Aussenauftritt vorliegt, ist dabei auf die Gesamtheit der Umstände abzustellen (Urteil des BVGer A-5196/2020 vom 6. August 2021 E. 2.2.4; IVO P. BAUMGARTNER/DIEGO CLAVADETSCHER/MARTIN KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuer- gesetz, 2010, § 4 Rn. 45; vgl. RALF IMSTEPF, Der mehrwertsteuerliche «Aussenauftritt», in: Archiv für schweizerisches Abgaberecht [ASA] 82, S. 451 ff., 457 f.). 2.3 2.3.1 Die Zurverfügungstellung von Personal bzw. der Personalverleih ist grundsätzlich steuerbar (vgl. Urteil des BGer 2C_612/2007 vom 7. April 2008 E. 7.4). Von der Steuer ausgenommen ist hingegen das zur Verfü- gung Stellen von Personal durch religiöse oder weltanschauliche, nicht ge- winnstrebige Einrichtungen für Zwecke der Krankenbehandlung, der Sozi- alhilfe und der sozialen Sicherheit, der Kinder- und Jugendbetreuung, der Erziehung und Bildung sowie für kirchliche, karitative und gemeinnützige Zwecke (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 12 MWSTG; Urteile des BVGer A-358/2017 vom 31. August 2017 E. 2.4, A-1137/2012 vom 6. November 2013 E. 3.3.1 f.). 2.3.2 Weil das Steuerrecht an wirtschaftliche Verhältnisse anknüpft (E. 2.2.1), hat die Analyse des Steuersachverhalts sowohl unter wirtschaft- lichen als auch unter zivilrechtlichen Aspekten zu erfolgen. Zu klären ist dabei, ob das zivilrechtliche Erscheinungsbild dem wirtschaftlichen Vor- gang entspricht oder nicht (ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 35 ff.). Auch bei der Mehrwertsteuer ist dort, wo die zivilrechtliche Ausgestaltung eines Sach- verhalts nicht den wirtschaftlichen Verhältnissen entspricht, auf das tat- sächliche wirtschaftliche Ergebnis abzustellen (vgl. Urteil des BGer 2A.61/2006 vom 29. November 2006 E. 3.1; Urteile des BVGer A-2350/2020 vom 17. Januar 2022 E. 3.3, A-358/2017 vom 31. August 2017 E. 3.1; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, MARCEL R. JUNG, SIMEON L. PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuerge- setze, 3. Aufl. 2012, Rz. 173). 2.3.3 Personalverleih liegt vor, wenn ein Arbeitgeber Arbeitskräfte einem anderen Unternehmen gegen Entgelt überlässt. Der beliehene Unterneh- mer kann demnach vorübergehend über die Arbeitnehmer verfügen und sie in seinem Betrieb einsetzen. Was den Personalverleih charakterisiert (und somit beispielsweise vom Auftrag abgrenzt), wird insbesondere in Art. 26 der Arbeitsvermittlungsverordnung vom 16. Januar 1991 (AVV, SR
A-4155/2021 Seite 9 823.111) näher umschrieben. Demnach gilt als Verleiher, wer einen Arbeit- nehmer einem Einsatzbetrieb überlässt, indem er diesem wesentliche Wei- sungsbefugnisse gegenüber dem Arbeitnehmer abtritt (Art. 26 Abs. 1 AVV). Auf eine Verleihtätigkeit kann gemäss Art. 26 Abs. 2 AVV namentlich auch geschlossen werden, wenn (Bst. a) der Arbeitnehmer in persönlicher, or- ganisatorischer, sachlicher und zeitlicher Hinsicht in die Arbeitsorganisa- tion des Einsatzbetriebes eingebunden wird, (Bst. b) der Arbeitnehmer die Arbeiten mit Werkzeugen, Material oder Geräten des Einsatzbetriebes aus- führt und (Bst. c) der Einsatzbetrieb die Gefahr für die Schlechterfüllung des Vertrages trägt (vgl. Urteile des BVGer A-2350/2020 vom 17. Januar 2022 E. 5.1, A-358/2017 vom 31. August 2017 E. 3.3). Der Arbeitnehmer wird in die Betriebsorganisation des Dritten eingeglie- dert, wobei jedoch das Arbeitsverhältnis mit dem Verleiher fortbesteht. 2.4 2.4.1 Das Erbringen von Leistungen an eng verbundene Personen gilt als Leistungsverhältnis (Art. 26 Satz 1 MWSTV i.V.m. Art. 24 Abs. 2 MWSTG), sofern es sich nicht um reine Innenleistungen handelt (Urteil des BVGer A-1715/2014 und A-4218/2014 vom 19. Januar 2015 E. 3.3.2). Als eng ver- bundene Personen galten dabei nach aArt. 3 Bst. h MWSTG (in der bis zum 31. Dezember 2017 geltenden Fassung [AS 2009 5203]) die Inhaber und Inhaberinnen von massgebenden Beteiligungen an einem Unterneh- men oder ihnen nahestehende Personen. Eine massgebende Beteiligung lag vor, wenn die Schwellenwerte gemäss Art. 69 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) überschritten wurden oder wenn eine entsprechende Beteiligung an einer Personengesellschaft vorlag (Urteile des BVGer A-2430/2016 vom 29. De- zember 2020 E. 2.3, A-6223/2019 vom 24. Juli 2020 E. 2.3). 2.4.2 Das Entgelt stellt nicht nur Tatbestandselement des Steuerobjekts dar, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer (Art. 24 MWSTG; vgl. BGE 132 II 353 E. 4.1; BVGE 2011/44 E. 3.1; Urteil des BVGer A-2430/2019 vom 29. Dezember 2020 E. 2.4.1). Art. 24 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Der Grundsatz, demgemäss das tatsächlich empfangene Entgelt massgeblich ist, wird durch Art. 24 Abs. 2 MWSTG eingeschränkt. Danach gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbun- dene Person im Sinne von aArt. 3 Bst. h MWSTG als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG).
A-4155/2021 Seite 10 Art. 24 Abs. 2 MWSTG entspricht dem im Steuerrecht bekannten Grund- satz des Drittvergleichs («dealing at arm's length»; vgl. Urteil des BGer 2C_27/2021 vom 5. Oktober 2021 3.1.1; Urteile des BVGer A-4190/2020 und A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 3.1 und 3.2.1, A-6223/2019 vom 24. Juli 2020 E. 2.4.1; vgl. noch zum alten Recht: Urteil des BVGer A-6182/2012 vom 27. August 2013 E. 3.3). 2.4.3 Rechtsfolge einer unentgeltlich oder zu einem Vorzugspreis erbrach- ten Leistung an eine eng verbundene Person im Sinne von aArt. 3 Bst. h MWSTG ist, dass für die Bemessung der Mehrwertsteuer eine besondere (fiktive) Bemessungsgrundlage (Drittpreis) herangezogen wird. Dieser Drittpreis ist in den meisten Fällen kein exakter Wert, sondern kann nur annäherungsweise bestimmt werden. Zur Ermittlung des Drittpreises können Methoden, die auch bei den direkten Steuern Anwendung finden, herangezogen werden (namentlich die Kostenaufschlags- bzw. Cost Plus-, die Preisvergleichs- oder die Wiederverkaufspreismethode; BOSSART/CLA- VADETSCHER, MWSTG-Kommentar, Art. 24 N. 59 ff.). Diese Methoden wur- den im Wesentlichen vom Bundesgericht bestätigt (vgl. Urteile des BGer 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020 E. 3.2.2, 2C_495/2017 und 2C_512/2017 vom 27. Mai 2019 E. 7.2.2 und E. 11.1; zum Ganzen: Urteile des BVGer A-4190/2020 und A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 3.2.4, A-6223/2019 vom 24. Juli 2020 E. 2.4.2). Die ESTV hat somit zur Ermittlung des Drittpreises regelmässig eine Schät- zung des Werts durchzuführen und sich dabei grundsätzlich an die im Zu- sammenhang mit der Ermessenseinschätzung entwickelten Prinzipien und Kriterien zu halten (vgl. Urteil des BVGer A-1715/2014 und A-4218/2014 vom 19. Januar 2015 E. 4.2.4). Letzteres bedeutet namentlich, dass sich das Bundesverwaltungsgericht bei der Überprüfung der vorinstanzlichen Schätzung des Werts eine gewisse Zurückhaltung auferlegt und damit grundsätzlich nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz setzt, wenn dieser bei der Schätzung erhebliche Ermes- sensfehler unterlaufen sind (vgl. für das Bundesgericht: Urteil des BGer 2C_27/2021 vom 5. Oktober 2021 E. 3.1.3; vgl. zur Ermessenseinschät- zung statt vieler: Urteil des BVGer A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.8.3 m.H.). Aus den bei der Ermessenseinschätzung geltenden Grundsätzen ist ferner abzuleiten, dass dann, wenn die Voraussetzungen für eine Schätzung des Werts erfüllt sind (erste Stufe; im Falle eines Leis- tungsverhältnisses zwischen eng verbundenen Personen also, ob ein sol-
A-4155/2021 Seite 11 ches Leistungsverhältnis vorliegt, das ein Abweichen vom Entgelt als Be- messungsgrundlage rechtfertigt; Urteil des BGer 2C_27/2021 vom 5. Ok- tober 2021 E. 3.1.3) und die vorinstanzliche Schätzung nicht bereits im Rahmen der durch das Bundesverwaltungsgericht mit der gebotenen Zu- rückhaltung vorzunehmenden Prüfung als pflichtwidrig erscheint (zweite Stufe), es – in Umkehr der allgemeinen Beweislast – dem Steuerpflichtigen obliegt, den Nachweis für die Unrichtigkeit der Schätzung (dritte Stufe) zu erbringen (vgl. zur Ermessenseinschätzung statt vieler: Urteil des BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1 ff.; Urteile des BVGer A-1558/2020 vom 3. November 2021 E. 3.3 und 3.4, A-5842/2020 vom 31. März 2021 E. 7, A-6223/2019 vom 24. Juli 2020 E. 2.4.2; s. zum Ganzen auch Urteil des BVGer A-1715/2014 und A-4218/2014 vom 19. Januar 2015 E. 4.2.4). 3. Im vorliegenden Fall ist zuerst zu prüfen, ob D._______ und E._______ im Rahmen eines Personalverleihs von der Beschwerdeführerin an das Ehe- paar [A._______ und B.] für Letzteres tätig waren (E. 3.1). Daran anschliessend ist die – davon unabhängige – Frage zu beantworten, ob die Beschwerdeführerin ihrer Schwestergesellschaft ein Hotel mit Restaurant (die Liegenschaft; s. Sachverhalt Bst. A.c) zu einem unter dem Drittpreis liegenden Betrag zur Verfügung gestellt hat (E. 3.2). Soweit die Fragen be- jaht werden, ist jeweils weiter zu prüfen, ob die Vorinstanz die Drittpreise regelkonform berechnet bzw. geschätzt hat und, wenn ja, ob es der Be- schwerdeführerin gelingt, den Gegenbeweis zu erbringen. 3.1 3.1.1 Die Verfahrensbeteiligten sind sich einig, dass D. und E._______ für die Beschwerdeführerin tätig waren (was sich auch aus den Akten ergibt). Wenn sie für das Ehepaar [A._______ und B.] tätig waren, waren sie – soweit ersichtlich – in deren Arbeitsorganisation einge- bunden und unterstanden dem Weisungsrecht des Ehepaars. Die Be- schwerdeführerin haftete in diesen Fällen nicht für die Arbeitnehmenden. Insofern sind die Voraussetzungen für das Vorliegen eines Personalver- leihs erfüllt. Allerdings macht die Beschwerdeführerin geltend, es habe sich nicht um einen Personalverleih gehandelt, sondern die Arbeitnehmenden hätten mit dem Ehepaar [A. und B.] je einen separaten Arbeitsvertrag abgeschlossen. Vorliegend verhält es sich damit so, dass, wenn die beiden Arbeitnehmenden ausschliesslich bei der Beschwerdefüh- rerin angestellt waren, die Tätigkeit für das Ehepaar [A. und B._______] im Personalverleih stattfand. Sollten hingegen tatsächlich je zwei Arbeitsverhältnisse bestanden haben, käme ein Personalverleih nicht
A-4155/2021 Seite 12 in Betracht. Mit anderen Worten ist festzustellen, ob in mehrwertsteuer- rechtlicher Hinsicht nur ein Arbeitsverhältnis zwischen D._______ und E._______ einerseits und der Beschwerdeführerin andererseits bestand oder ob zusätzlich ein Arbeitsverhältnis zwischen Ersteren und dem Ehe- paar [A._______ und B.] eingegangen wurde. Aus den Akten ergibt sich, dass die Lohnausweise für D. und E._______ von der Beschwerdeführerin ausgestellt wurden. Diese hat auch die Sozialabgaben entrichtet. Die Löhne wurden ebenfalls zumindest in einem ersten Schritt von der Beschwerdeführerin bezahlt. Somit trat sie nach aussen als (alleinige) Arbeitgeberin der beiden Angestellten auf. Diese Umstände deuten klar darauf hin, dass die beiden Personen aus- schliesslich für die Beschwerdeführerin tätig waren. Für die Jahre 2013 und 2014 ist der Buchhaltung zu entnehmen, dass der entsprechende Lohn vom Konto 5000 («Lohnaufwand») an das Konto 1098 («Lohndurchlauf») und von diesem Konto wiederum an das Bankkonto (1020) gebucht wurde. Für diese beiden Jahre ist jedoch der Buchhaltung nicht zu entnehmen, ob das Ehepaar [A._______ und B.] der Beschwerdeführerin seinen Anteil am Lohn erstattet hat. In den folgenden Jahren wurde dann zudem vom Konto 2560 («Darlehen [A. und B.]») Beträge an das Konto 5000 mit dem Vermerk «PrivAnteil», dem Jahr, dem Vermerk «Lohn» und dem Namen gebucht (auch die Anteile an den Sozialversicherungen wurden vom Konto 2560 an das jeweilige Aufwandkonto gebucht). Insbe- sondere der Umstand, dass der Anteil vom Lohn, den das Ehepaar [A. und B.] zu tragen hatte, diesem ab dem Jahr 2015 von den Darlehensforderungen abgezogen wurde, spricht dafür, dass die Arbeitnehmenden ausschliesslich bei der Beschwerdeführerin angestellt waren. Für die Jahre ab 2015 ergibt sich – wie dies auch den nachgereich- ten Arbeitsverträgen zu entnehmen ist –, dass D. zu rund 40 % für die Beschwerdeführerin und zu 60 % für das Ehepaar [A._______ und B.] tätig war, E. zu rund 20 % ihres Pensums für die Be- schwerdeführerin und zu 80 % für das Ehepaar [A._______ und B.] (insgesamt war sie zu rund 50 % für beide tätig). Dies betrifft aber lediglich den internen Bereich zwischen der Beschwerdeführerin und dem Ehepaar [A. und B.]. Gegenüber Dritten waren so- wohl D. als auch E._______ einzig bei der Beschwerdeführerin angestellt. Diesem Aussenauftritt kommt im Mehrwertsteuerrecht entscheidende Be- deutung zu (E. 2.2.2). Mehrwertsteuerrechtlich waren damit sowohl
A-4155/2021 Seite 13 D._______ als auch E._______ ausschliesslich bei der Beschwerdeführe- rin angestellt, welche sie im Rahmen eines Personalverleihs beim Ehepaar [A._______ und B.] arbeiten liess. 3.1.2 An diesem Ergebnis vermögen die Vorbringen der Beschwerdeführe- rin nichts zu ändern. Den eingereichten, jedoch erst am 7. Oktober 2019 unterzeichneten Ar- beitsverträgen kommt per se eingeschränkte Beweiskraft zu (Urteile des BVGer A-2350/2020 vom 17. Januar 2022 E 1.7, A-6223/2019 vom 24. Juli 2020 E. 3.7.3; JÜRG STEIGER, MWSTG-Kommentar, Art. 79 N. 34). Dass diese – wie die Beschwerdeführerin vorbringt – lediglich die bereits beste- henden vertraglichen (mündlich abgeschlossenen) Vereinbarungen wie- dergäben, ist eine reine Behauptung der Beschwerdeführerin. Ohnehin vermögen diese Verträge nichts daran zu ändern, dass – soweit vorliegend relevant – gegenüber Dritten, insbesondere gegenüber den Sozialversi- cherungen, die Beschwerdeführerin als einzige Arbeitgeberin auftrat. Dass dies – wie die Beschwerdeführerin ausführt – deswegen so gehand- habt worden sei, damit die Arbeitnehmenden sozialversicherungsrechtlich besser abgesichert gewesen seien, als sie es gewesen wären, wenn sie bei zwei Arbeitgebern versichert gewesen wären, ändert daran ebenfalls nichts. Ohnehin liesse sich dann fragen, warum die beiden Arbeitnehmen- den nicht über das Ehepaar [A. und B.] versichert wur- den, für welches sie in grösserem Umfang tätig waren als für die Beschwer- deführerin. In diesem Zusammenhang ist auch Art. 46 des Bundesgeset- zes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und In- validenvorsorge (BVG, SR 831.40) zu erwähnen, der eine freiwillige Versi- cherung grundsätzlich ermöglichen würde, wobei jeder Arbeitgeber seinen entsprechenden Anteil an die Vorsorgeeinrichtung zu entrichten hätte. Die Unfallversicherung für Nichtberurfsunfälle wäre zumindest in Bezug auf D. unproblematisch gewesen (vgl. Art. 13 Abs. 1 der Verordnung vom 20. Dezember 1982 über die Unfallversicherung [UVV, SR 832.202]). Dass kein schriftlicher Vertrag zwischen der Beschwerdeführerin und dem ihr eng verbundenen Ehepaar [A._______ und B._______] über einen Per- sonalverleih besteht oder zumindest ein solcher nicht beigebracht werden konnte, ist unerheblich. Dass die beiden Parteien miteinander in Kontakt standen, ergibt sich schon daraus, dass die Beschwerdeführerin die ge- samten Sozialversicherungsabgaben für die Arbeitnehmenden übernahm. In den (in ihrer Beweiskraft allerdings eingeschränkten) Arbeitsverträgen
A-4155/2021 Seite 14 vom 7. Oktober 2019 steht explizit, dass die Beschwerdeführerin auch die Versicherungsleistungen für die dem Ehepaar [A._______ und B.] erbrachten Arbeitsleistungen von D. und E._______ übernimmt. 3.1.3 Es bleibt dabei, dass die Beschwerdeführerin dem Ehepaar [A._______ und B.], also ihr eng verbundenen Personen, eine Dienstleistung im Bereich des Personalverleihs erbracht hat, welche zum Normalsatz steuerpflichtig ist (vgl. E. 2.3 und 2.1). Der entsprechende Dritt- preis ist von der Vorinstanz zu bestimmen (E. 2.4.3). 3.1.4 Auch wenn die Beschwerdeführerin die Schätzung der konkret ge- schuldeten Mehrwertsteuer nicht beanstandet, ist von Amtes wegen zu be- urteilen, ob die Vorinstanz den Drittpreis pflichtgemäss festgesetzt hat. Das Entgelt für den Personalverleih hat die Vorinstanz geschätzt, indem sie zum Lohn sowohl von D. als auch E., der auf die Ar- beiten beim Ehepaar [A. und B.] entfällt, einen Zuschlag von 20 % für Arbeitgeberbeiträge, Infrastruktur und Gewinn hinzugerech- net hat. Die Arbeitgeberbeiträge ergeben sich jedoch konkret aus der Buchhaltung der Beschwerdeführerin (Kontonummern 5700, 5720, 5730 und 5740). Inwiefern ein Zuschlag für die Infrastruktur einer pflichtgemäs- sen Ermessenseinschätzung durch die Vorinstanz gerecht wird, ist nicht nachvollziehbar, stellt doch die Beschwerdeführerin – soweit ersichtlich – für die Arbeiten beim Ehepaar [A. und B._______] keine Infra- struktur zur Verfügung. Nicht zu beanstanden ist ein Gewinnzuschlag, wo- bei die Vorinstanz nicht ausführt, wie hoch sie diesen bemessen hat. Eine Neuberechnung durch das Bundesverwaltungsgericht ist damit nicht mög- lich. Zwar könnte dieses selbst eine Annahme treffen, allerdings ginge die Beschwerdeführerin dann einer Instanz verlustig. 3.1.5 Damit ist die Sache in Bezug auf den Personalverleih zur Neuberech- nung der Mehrwertsteuer im Sinne der vorstehenden Erwägung an die Vor- instanz zurückzuweisen. 3.2 Weiter ist umstritten, ob die Beschwerdeführerin ihrer Schwestergesell- schaft (einer mit ihr eng verbundenen Person) die Liegenschaft drittpreis- konform oder unter Drittpreis vermietet hat. Zwischen der Beschwerdefüh- rerin und ihrer Schwestergesellschaft wurde kein Mindestmietzins verein- bart, sondern lediglich ein Mietzins von 6 % des Nettoumsatzes. Dieser Mietzins betrug jährlich rund Fr. 120'000.--. Die Vorinstanz schätzt demge-
A-4155/2021 Seite 15 genüber die Umsatzmiete auf Fr. 530'000.--, die 8.5 % eines von der Vor- instanz berechneten «theoretischen» Umsatzes beträgt. Die Anlagekosten für den Umbau und die Erweiterung des Hotels mit Restaurant betrugen gemäss den unbestrittenen Feststellungen der Vorinstanz rund Fr. 18 Mio. 3.2.1 Die Vereinbarung eines Umsatzmietzinses, wie dies zwischen der Beschwerdeführerin und ihrer Schwestergesellschaft gemacht wurde, er- scheint zwar nicht unüblich. Unüblich ist aber, nicht gleichzeitig einen Min- destmietzins zu vereinbaren, falls die erwarteten Umsätze ausbleiben. Da- her hat die Vorinstanz zu Recht geprüft, ob die zwischen der Beschwerde- führerin und ihrer Schwestergesellschaft vereinbarte Miete drittpreiskon- form ist. 3.2.2 Weiter weist die Beschwerdeführerin zwar darauf hin, aufgrund ihrer Abklärungen bewege sich die Rohbaumiete (zum Argument, dass die Lie- genschaft im Rohbau vermietet worden sei: unten E. 3.2.5) im Gastrono- miebereich zwischen 4-6 %. Sie erklärt aber einzig in ihrer «Einsprache» vom 9. August 2019 gegen die Einschätzungsmitteilung gegenüber der Vorinstanz, dass diese Zahlen von der G._______ AG stammten. Sie be- legt dies jedoch nicht und bringt auch sonst keine Unterlagen bei. Damit handelt es sich bei diesem Argument um eine reine Parteibehauptung. Gleiches gilt für ihre Kritik an der Anwendung der Zahlen der KATAG Treu- hand AG (nachfolgend: KATAG), welche regelmässig branchenübliche Kennzahlen des Gastgewerbes veröffentlicht, durch die Vorinstanz. 3.2.3 Die Beschwerdeführerin bringt weiter nur pauschal vor, ihr sehr ab- gelegener Standort wirke sich auf die Zahlen aus. Die KATAG weise denn auch darauf hin, dass dem Standort immer grössere Bedeutung zukomme. Gemäss den Zahlen der KATAG beträgt die Miete über alle Restaurantka- tegorien hinweg 7.5 % bis 15 % des Umsatzes. Eine Umsatzmiete von le- diglich 6 % liegt damit gestützt auf diese Zahlen unter dem Branchenübli- chen. Zudem befindet sich die Liegenschaft nahe an einem Bahnhof und nahe von Bushaltestellen. Auch sonst vermag die Beschwerdeführerin keine besonderen Verhältnisse aufzuzeigen, die einen Mietzins, der klar unter dem marktüblichen liegt, rechtfertigen würden. Ohnehin würden be- sondere Verhältnisse nur dann einen Grund für ein zu tiefes Entgelt sein, wenn auch gegenüber unabhängigen Dritten ein solches zu tiefes Entgelt verlangt würde. So nennt die Beschwerdeführerin mit Verweis auf BOSS- ART/CLAVADETSCHER, MWSTG-Kommentar, Art. 24 N. 60, die Liquidation
A-4155/2021 Seite 16 des Lagers oder die Aufgabe des Geschäfts als Gründe für unter dem ei- gentlichen Drittpreis liegende Entgelte. Beides trifft hier nicht zu. Dass das Geschäft nicht so gut lief, wie erhofft, ist jedenfalls kein solcher Grund. Dass – wie die Beschwerdeführerin vorbringt – die Umsatzziele ihrer Schwestergesellschaft nicht erreicht wurden, ist im Gegenteil gerade der Grund, warum zwischen unabhängigen Dritten in aller Regel ein Mindest- mietzins vereinbart wird, denn zwischen unabhängigen Dritten darf davon ausgegangen werden, dass die Vermieterin innert nützlicher Frist mittels der Mieteinnahmen ihre Kosten decken möchte und zwar unabhängig da- von, ob die Mieterin die angestrebten Umsätze erzielt oder nicht. 3.2.4 Weiter macht die Beschwerdeführerin geltend, die Vorinstanz akzep- tiere den Umsatz (wohl der Schwestergesellschaft) für die «Umsatzsteuer» (gemeint ist wohl die Gewinnsteuer). Dem ist entgegenzuhalten, dass es vorliegend darum geht, einen Drittpreis für die Miete einer Liegenschaft festzusetzen und nicht eigentlich den Umsatz. Der fiktive Umsatz, den die Vorinstanz berechnet, dient diesem Zweck und zeigt, welchen Umsatz die Schwestergesellschaft erzielen müsste, damit sie gewinnbringend tätig wäre. Allfällige Korrekturmechanismen bei der Gewinnsteuer entsprechen nicht jenen bei der Mehrwertsteuer. 3.2.5 Die Beschwerdeführerin bringt schliesslich vor, die Liegenschaft sei im Rohbau vermietet worden und der Innenausbau Sache der Schwester- gesellschaft gewesen. Diesbezüglich ist den Akten zu entnehmen, dass der Mietvertrag per 1. April 2015 abgeschlossen wurde. Die Schwesterge- sellschaft erzielte kurz nach diesem Datum bereits Umsätze (jedenfalls weichen die Zahlen der Erfolgsrechnung für das Jahr 2015 nicht sehr von jenen der Jahre 2016 und 2017 ab; vgl. Vernehmlassungsbeilage 10 S. 25 und 29), was, wie die Vorinstanz sinngemäss ausführt, dafür spricht, dass der Innenausbau zu diesem Zeitpunkt bereits fertiggestellt war. Die Schwestergesellschaft hat einige Arbeiten bereits vor Datum des Miet- beginns ausführen lassen. Dem Anlageverzeichnis (Beschwerdebei- lage 10) sind nämlich Anschaffungen und Arbeiten durch die Schwesterge- sellschaft vor dem 1. April 2015 zu entnehmen; so ein Eintrag im Konto 14300 «Maschinen, Apparate C.» mit der Bezeichnung «H. Gastrotechn., Küchenapp.» vom Dezember 2014, welcher von der Beschwerdeführerin dem Innenausbau zugerechnet wird. Gleiches
A-4155/2021 Seite 17 gilt für den Eintrag im Konto 14350 «EDV-Anlage C.» mit der Be- zeichnung «I.» vom März 2015. Andere Arbeiten/Anschaffungen wurden nach dem Mietbeginn getätigt. Allerdings wurden andere Arbeiten von der Beschwerdeführerin veranlasst. Beispielsweise hat sie am 9. und 30. Januar 2015 Zahlungen mit dem Ver- merk «J., Interieur» und am 30. April 2015 mit dem Vermerk «J., Innenarch Hon [Datum]» bzw. am 21. August 2015 «J., Hon Innenarch. April 15» gebucht. Diese Buchungen deuten darauf hin, dass (auch) die Beschwerdeführerin Arbeiten am Innenausbau des Hotels mit Restaurant vornehmen liess. In die gleiche Richtung weisen die Buchungen vom 30. Januar 2015 («K., Maler innen acto»), 27. Februar 2015 («L._______ acto Obj. Weinkeller» und «M._______ AG, acto Weingestelle»), 6. März 2015 («N._______ AG, Vitrinen EG/UG SchlRg» und «O., Bodenfläche bearbeiten» und «P. AG, Garderobenschrank») hin. All diese Positionen wurden im Konto 1601 (Projekt «C._______») gebucht. Insofern kann nicht von einer Rohbau- miete gesprochen werden, auch wenn die Schwestergesellschaft, wie sich aus dem Anlageverzeichnis ergibt, durchaus erhebliche Investitionen in den Innenausbau getätigt hat. Somit deutet Vieles darauf hin, dass die Liegenschaft nicht im Rohbau ver- mietet wurde, sondern der Innenausbau zumindest schon weit fortgeschrit- ten und zumindest teilweise von der Beschwerdeführerin ausgeführt wor- den war. Die Vorinstanz weist zudem auf Folgendes hin: würde eine Vollkostenrech- nung für die Berechnung des Mietzinses zugrunde gelegt, spiele es keine Rolle, ob die Liegenschaft im Rohbau oder nicht vermietet würde; eine sol- che Berechnung des Mietzinses würde jedoch – so die Vorinstanz – zu höheren Zahlen führen als die schliesslich von ihr gewählte Methode. Die Vorinstanz führt schliesslich zu Recht aus, dass der tatsächlich entrichtete Mietzins von durchschnittlich etwa Fr. 120'000.-- pro Jahr für eine Liegen- schaft, deren Anlagekosten ca. Fr. 18 Mio. betragen, sehr tief ausfalle. Daraus ergibt sich, dass die von der Schwestergesellschaft an die Be- schwerdeführerin bezahlte Miete auch dann kaum drittpreiskonform wäre, wenn die Liegenschaft tatsächlich im Rohbau vermietet worden wäre.
A-4155/2021 Seite 18 Insgesamt gelingt es der Vorinstanz nachzuweisen, dass der zwischen der Beschwerdeführerin und ihrer Schwestergesellschaft vereinbarte Mietzins nicht marktkonform ist. 3.2.6 Die Miete entspricht somit nicht dem Marktwert, sondern ist nur des- halb so tief, weil der Mietvertrag unter nahestehenden Personen abge- schlossen wurde. Darin, und nicht etwa in einer fehlerhaften Buchhaltung, liegt der Grund, dass die Vorinstanz berechtigt und verpflichtet war, als Be- messungsgrundlage einen fiktiven Drittpreis heranzuziehen. Dieser ist, da kein direkter Vergleichswert vorliegt, nach den Regeln der Ermessensein- schätzung, mithin nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen (E. 2.4.3). 3.2.7 Die Vorinstanz hat gemäss eigenen Ausführungen Berechnungen nach verschiedenen Methoden vorgenommen. Sie hat den Mietpreis nach einer Vollkostenrechnung, der Cost Plus-Methode, einer Umsatzmiete un- ter Berücksichtigung einer Mindestmiete und «Verlustdeckung beim Ver- mieter» berechnet; bei letzterer Methode wurde – so die Vorinstanz – auf eine Verzinsung des Darlehens der Aktionäre in Höhe von Fr. 24 Mio. ver- zichtet, von dem Fr. 18 Mio. auf das Objekt «C.» entfallen. Die Vorinstanz hat sich schliesslich für eine Miete, welche anhand eines Um- satzes berechnet wird, entschieden. Sie hat dabei einen (fiktiven) Umsatz berechnet, der es der Schwestergesellschaft erlauben würde, die Kosten (inklusive Miete) vollständig zu decken und zusätzlich einen Gewinn von Fr. 100'000.-- zu erzielen. Die übrigen Zahlen hat sie den Jahresrechnun- gen der Beschwerdeführerin und ihrer Schwestergesellschaft entnommen. Weiter ist die Vorinstanz davon ausgegangen, dass die Miete 8.5 % des Umsatzes ausmacht. Dies hat sie den Kennzahlen der KATAG für das Jahr 2016 entnommen. Die KATAG hat für Feinschmeckerlokale festgehalten, dass die Miete zwischen 7.5 % und 9.5 % des Umsatzes ausmachte (Be- schwerdebeilage 11 S. 22 Ziff. 4.5). Gemäss der Tabelle mit der Berechnung hat die Vorinstanz von einem Teil des Aufwands der Z. AG die Miete an die Beschwerdeführerin (für das Grundstück C.) abgezogen, von diesem Betrag einen Teil der dazugehörigen Erträge abgezogen und schliesslich eine Gewinnvorstel- lung von Fr. 100'000.-- dazugezählt. Dieser Betrag zuzüglich des Mietzin- ses von 8.5 % des Umsatzes entspreche 65 % des Umsatzes, da gemäss den Jahresrechnungen der Z. AG der Bruttogewinn I aus gastge- werblichen Leistungen in den Jahren 2016 und 2017 durchschnittlich 65 % entsprochen habe. Somit entsprächen die vorstehenden Aufwendungen 65 % vom zu erzielenden gastgewerblichen Umsatz. Die Jahresmiete von
A-4155/2021 Seite 19 Fr. 530'000.--, die die Vorinstanz auf Basis einer iterativen Berechnung er- mittelt hat, stelle einen ungefähren Durchschnittswert der Jahre 2016 und 2017 dar. Die Berechnungsweise der Vorinstanz ist nur bedingt nachvollziehbar. So erklärt sie nicht, warum bzw. inwiefern sich der Bruttogewinn aus gastge- werblichen Leistungen (gemeint ist offenbar das Verhältnis vom Ertrag Restauration zum direkten Warenaufwand) auf die anderen Leistungen der Schwestergesellschaft (z.B. Beherbergungs- oder andere Nebenleistun- gen) übertragen lassen soll. Bei der konkreten Berechnung bezieht sie dann die Zahlen aus den gastgewerblichen Leistungen nicht mehr ein. Auch scheint sie den Bruttogewinn mit den Aufwendungen gleichzusetzen, wenn sie schreibt, der Bruttogewinn I aus gastgewerblichen Leistungen be- trage 65 %; somit würden die vorstehenden Aufwendungen 65 % vom zu erzielenden gastgewerblichen Umsatz entsprechen. Hierbei scheint es sich um einen Fehler zu handeln. Denn nach der hier angewandten For- mellogik (Bruttogewinn = Ertrag ./. Aufwand) müsste die Aufwandkompo- nente 35 % und der Bruttogewinn 65 % betragen. Die Vorinstanz erklärt auch nicht, warum sie von einem Gewinn von Fr. 100'000.-- ausgeht, den die Schwestergesellschaft erzielen sollte. Dass andere von der Vorinstanz geprüfte Berechnungsmethoden gemäss der Vorinstanz teilweise zu einem höheren Mietzins geführt hätten, ist un- beachtlich. Die konkret von der Vorinstanz gewählte Methode muss nach- vollziehbar sein. In Anbetracht dessen, dass die Berechnung nicht nach- vollzogen werden kann, lässt sich auch nicht beurteilen, ob die Schätzung und die Wahl der Methode pflichtgemäss vorgenommen wurden. Damit erscheint die Vorgehensweise der Vorinstanz zumindest in Bezug auf die konkrete Berechnung nicht sachgerecht. Die Sache ist somit in Be- zug auf die Festsetzung einer drittpreiskonformen Miete zur Neuberech- nung und allenfalls Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. 3.3 Die Beschwerde ist somit gutzuheissen und die Sache im Sinne der Erwägungen 3.1.4 und 3.2.7 an die Vorinstanz zurückzuweisen. 4. 4.1 Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt die Verfahrenskosten in der Regel der unterliegenden Partei (Art. 63 Abs. 1 VwVG). In der Verwal- tungsrechtspflege des Bundes gilt die Rückweisung der Sache an die Vor- instanz zu weiteren Abklärungen und neuem Entscheid (mit noch offenem
A-4155/2021 Seite 20 Ausgang) jedoch praxisgemäss als volles Obsiegen der beschwerdefüh- renden Partei (BGE 141 V 281 E. 11.1, vgl. BGE 136 I 129 E. 9 f.; Urteile des BVGer A-2567/2020 vom 3. März 2022 E. 8.1.1, A-6607/2019 vom 18. November 2021 E. 13.1.1). Der in diesem Sinne obsiegenden Be- schwerdeführerin sind somit keine Verfahrenskosten aufzuerlegen. Der Vorinstanz sind ebenfalls keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Der von der Beschwerdeführerin einbezahlte Kostenvorschuss in Höhe von insgesamt Fr. 6'000.-- ist ihr nach Eintritt der Rechtskraft des vorlie- genden Urteils zurückzuerstatten. 4.2 Die Vorinstanz ist zu verpflichten, der obsiegenden Beschwerdeführe- rin eine Parteientschädigung zu entrichten (Art. 64 Abs. 1 VwVG und Art. 7 Abs. 1 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Ent- schädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Mangels Kostennote wird diese praxisgemäss auf Fr. 9’000.-- festgesetzt.
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
A-4155/2021 Seite 21 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird insofern gutgeheissen, als die Sache im Sinne der Erwägungen 3.1.4 und 3.2.7 an die Vorinstanz zurückgewiesen. 2. Es werden keine Verfahrenskosten auferlegt. Der von der Beschwerdefüh- rerin einbezahlte Kostenvorschuss in Höhe von Fr. 6'000.-- wird dieser nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 3. Die Vorinstanz wird verpflichtet, der obsiegenden Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung in Höhe von Fr. 9’000.-- zu bezahlen. 4. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Keita Mutombo Susanne Raas
A-4155/2021 Seite 22 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Ver- tretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerde- führende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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