B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Das BGer ist mit Entscheid vom 08.05.2024 auf die Beschwerde nicht eingetreten (2C_214/2024)
Abteilung I A-4103/2022
Urteil vom 8. April 2024 Besetzung
Richter Jürg Steiger (Vorsitz), Richterin Emilia Antonioni Luftensteiner, Richterin Annie Rochat Pauchard, Gerichtsschreiber Alexander Cochardt.
Parteien
X._______ AG, (...), vertreten durch Prof. Dr. iur. René Matteotti, Rechtsanwalt, Tax Partner AG, (...) Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
Amtshilfe (DBA CH-FR).
A-4103/2022 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Die Direction Générale des Finances Publiques (nachfolgend: DGFP oder ersuchende Behörde) hat am (Datum) und gestützt auf Art. 28 des Abkommens vom 9. September 1966 zwischen der Schweiz und Frank- reich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Vermeidung von Steuerbe- trug und Steuerflucht (SR 0.672.934.91; nachfolgend: DBA CH-FR) ein Amtshilfeersuchen betreffend A._______ SNC (nachfolgend: betroffene Person [...]) an die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) gerichtet. Als Informationsinhaberin wurde die X._______ AG (nachfolgend: schweizerische Gesellschaft [...]) genannt. A.b Die DGFP erklärt im Amtshilfeersuchen, dass die französische Steuer- behörde betreffend die betroffene Person für die Geschäftsjahre vom
A-4103/2022 Seite 3 A.c Die DGFP hat die ESTV für den Zeitraum vom 1. September 2016 bis 31. August 2019 um nachstehende Informationen über die schweizerische Gesellschaft ersucht: «(...)» A.d Die ersuchende Behörde erklärte, dass das Ersuchen ihrem inner- staatlichen Recht, ihrer Verwaltungspraxis und dem zugrundeliegenden Abkommen entspreche; dass die Informationen unter vergleichbaren Um- ständen nach ihrem Recht und im üblichen Rahmen ihrer Verwaltungspra- xis eingeholt werden könnten; dass alle auf dem eigenen Staatsgebiet zur Verfügung stehenden Mittel ausgeschöpft worden seien, mit Ausnahme solcher, die mit unverhältnismässigem Aufwand verbunden gewesen wä- ren; dass sämtliche durch das vorliegende Ersuchen erhaltenen Auskünfte vertraulich behandelt und nur für solche Zwecke verwendet werden wür- den, die im zugrundeliegenden Abkommen genehmigt worden seien. A.e Die ESTV erkundigte sich mit Schreiben vom (Datum) und (Datum) bei der DGFP über die voraussichtliche Erheblichkeit der ersuchten Informati- onen und wies dabei auf den Umstand hin, dass die betroffene Person und die schweizerische Gesellschaft gemäss Sachverhaltsdarstellung im Ersu- chen für den ersuchten Zeitraum nicht derselben Unternehmensgruppe an- gehören würden. In ihrer Rückmeldung vom (Datum) führte die DGFP aus, dass die betroffene Person und die schweizerische Gesellschaft für den ersuchten Zeitraum zwar nicht kapitalmässig derselben Unternehmens- gruppe angehörten, aber eine wirtschaftliche Abhängigkeit zwischen ihnen bestünde. Gemäss dem anwendbaren, internen Recht würden beide Ge- sellschaften weiterhin als verbunden gelten. A.f Nach Prüfung des Ersuchens gelangte die ESTV zum Schluss, dass auf dieses einzutreten sei, und eröffnete ein Verfahren mit der Nummer (...). Daraufhin ersuchte sie am 18. Mai 2021 die Steuerverwaltung des Kantons (...) (nachfolgend: Steuerverwaltung [Kanton]) und die Y._______ AG je mittels Editionsverfügung, ihr (der ESTV) näher genannte Informati- onen zukommen zu lassen. Die Y._______ AG wurde zudem darum er- sucht, die im Ausland ansässige betroffene Person über das laufende Amtshilfeverfahren zu informieren und aufzufordern, eine zur Zustellung bevollmächtigte Person in der Schweiz zu bezeichnen. Die Steuerverwal- tung (Kanton) und die Y._______ AG sind der Aufforderung der ESTV frist- gerecht nachgekommen.
A-4103/2022 Seite 4 A.g Im anschliessenden innerstaatlichen Verfahren haben die betroffene Person und die schweizerische Gesellschaft in mehreren Stellungnahmen an die ESTV gegen die Gewährung der Amtshilfe opponiert. A.h Mit Schlussverfügung vom 12. August 2022 erkannte die ESTV (nach- folgend auch: Vorinstanz), dass der DGFP Amtshilfe betreffend die be- troffene Person zu leisten und die ersuchten Informationen zu übermitteln seien. B. B.a Gegen die Schlussverfügung vom 12. August 2022 lässt die schweize- rische Gesellschaft (nachfolgend: Beschwerdeführerin) am 14. September 2022 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht erheben. Sie bean- tragt, die angefochtene Schlussverfügung aufzuheben und das der Schlussverfügung zugrunde liegende Amtshilfeersuchen abzuweisen, so- weit darauf einzutreten sei; eventualiter sei die Schlussverfügung aufzuhe- ben und die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen; subeventualiter sei die Schlussverfügung aufzuheben und die Vorinstanz aufzufordern, der DGFP Gelegenheit zu geben, sich dazu zu äussern, ob besondere Umstände vorlägen, welche aus dem Amtshilfeersuchen nicht hervorgingen und die es nötig machen würden, für die Überprüfung der von der betroffenen Person angewandten Preisvergleichsmethode Finanzinfor- mationen (inkl. Steuerinformationen) über die Beschwerdeführerin sowie Informationen über die von dieser ausgeübten Funktionen und übernom- menen Risiken zu beschaffen; weiter seien sämtliche Informationen aus den zu übermittelnden Unterlagen zu schwärzen, die ausserhalb des vom Amtshilfeersuchen liegenden Zeitraums lägen; schliesslich seien – immer noch subeventualiter – die Namen von Mitarbeitenden der Beschwerdefüh- rerin sowie vorliegend nicht betroffenen Parteien und natürlichen und juris- tischen Personen unkenntlich zu machen; alles unter Kosten- und Entschä- digungsfolgen zulasten der Vorinstanz. In prozessualer Hinsicht beantragt die Beschwerdeführerin vollständige Akteneinsicht, insbesondere in die Eingaben der betroffenen Person. B.b Mit Vernehmlassung vom 10. November 2022 beantragt die Vorin- stanz, auf die Beschwerde sei nicht einzutreten; eventualiter sei die Be- schwerde kostenpflichtig abzuweisen. Einer Gewährung des Aktenein- sichtsgesuch der Beschwerdeführerin widersetze sich die Vorinstanz nicht.
A-4103/2022 Seite 5 B.c Mit Zwischenverfügung vom 20. Dezember 2022 heisst das Bundes- verwaltungsgericht das Akteneinsichtsgesuch der Beschwerdeführerin teil- weise gut. Verweigert wird die Akteneinsicht hinsichtlich der Anwaltskorres- pondenz der betroffenen Person, weil hier deren Geheimhaltungsinteres- sen die Interessen der Beschwerdeführerin auf Einsicht in Akten, die sie grundsätzlich nicht betreffen, überwiegen. B.d Mit Eingabe vom 31. Januar 2023 nimmt die Beschwerdeführerin in- nert erstreckter Frist Stellung. Sie erklärt sich mit der Nicht-Gewährung der Einsicht in die Eingaben der betroffenen Person nicht einverstanden, hält an ihren Begehren fest und macht ergänzende Ausführungen. B.e Mit Replik vom 16. August 2023 nimmt die Beschwerdeführerin zur Vernehmlassung Stellung und bekräftigt ihre Anträge aus der Beschwerde. B.f Mit unaufgeforderter Stellungnahme vom 17. August 2023 äussert sich die Vorinstanz punktuell zu den Vorbringen der Beschwerdeführerin in der Replik.
Auf die vorstehenden und die weiteren Vorbringen der Verfahrensbeteilig- ten sowie die Akten wird nachfolgend unter den Erwägungen insoweit ein- gegangen, als sie für den vorliegenden Entscheid wesentlich sind.
A-4103/2022 Seite 6 Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun- desverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Gericht Be- schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Die ESTV gehört als Behörde nach Art. 33 VGG zu den Vorinstanzen des Bundesverwaltungsgerichts. Eine das Sachgebiet betreffende Ausnahme im Sinne von Art. 32 VGG liegt nicht vor. Das Bundesverwaltungsgericht ist folglich für die Beurteilung der vorliegenden Sache zuständig. 1.2 Die Durchführung des DBA CH-FR richtet sich nach dem Bundesge- setz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuer- sachen (StAhiG, SR 651.1; Art. 1 Abs. 1 Bst. a StAhiG). Allenfalls abwei- chende Bestimmungen des vorliegend anwendbaren DBA CH-FR gehen vor (Art. 1 Abs. 2 StAhiG). 1.3 Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach den Bestimmungen über die Bundesrechtspflege und somit nach dem VwVG, soweit das VGG oder das StAhiG nichts anderes bestimmen (Art. 5 Abs. 1 und Art. 19 Abs. 5 StAhiG, Art. 37 VGG). 1.4 1.4.1 Die Beschwerdeführerin ist als Verfügungsadressatin gemäss Art. 48 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 19 Abs. 2 StAhiG zur Beschwerde le- gitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist – vor- behältlich E. 1.4.2 – folglich einzutreten (vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG). 1.4.2 Auf Rechtsmittel, welche stellvertretend für Dritte bzw. in deren Inte- resse erhoben werden, ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung nicht einzutreten (BGE 139 II 404 E. 11.1 und 137 IV 134 E. 5.2.2; Urteil des BVGer A-6928/2019 vom 13. Dezember 2021 E. 1.4.3 m.w.H.). Die Subeventualbegehren betreffen teilweise Drittinteressen. Auf im Interesse von Dritten gestellte Anträge um Schwärzung von Informationen ist recht- sprechungsgemäss nicht einzutreten (vgl. Urteil des BGer 2C_1037/2019 vom 27. August 2020 E. 6.2 [nicht publiziert in BGE 147 II 116]; BGE 143 II 506 E. 5.1; Urteil des BVGer A-3119/2020 vom 7. Dezember 2022 E. 5.4.1 m.w.H.). Insoweit ist auf die Subeventualbegehren folglich nicht
A-4103/2022 Seite 7 einzutreten. Vorbehalten bleibt eine Überprüfung der Subeventualbegeh- ren unter dem Gesichtspunkt der voraussichtlichen Erheblichkeit (siehe dazu E. 4.4). 1.5 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Ent- scheid grundsätzlich in vollem Umfang. Die beschwerdeführende Partei kann mit der Beschwerde neben der Verletzung von Bundesrecht auch die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sach- verhalts sowie die Unangemessenheit rügen (Art. 49 VwVG). 2. In einem ersten Schritt ist auf die formelle Rüge der Verletzung des recht- lichen Gehörs einzugehen. 2.1 Die Beschwerdeführerin rügt, die Vorinstanz habe das rechtliche Gehör verletzt, indem sie ihr keine Einsicht in Eingaben der betroffenen Person gewährt habe. 2.2 Das Recht auf Akteneinsicht ist formeller Natur. Die Verletzung des Rechts auf Akteneinsicht führt ungeachtet der Erfolgsaussichten der Be- schwerde in der Sache selbst zur Aufhebung der angefochtenen Verfü- gung. Vorbehalten bleiben praxisgemäss Fälle, in denen die Verletzung des Akteneinsichtsrechts nicht besonders schwer wiegt und dadurch ge- heilt wird, dass die Partei, deren rechtliches Gehör verletzt wurde, sich vor einer Instanz äussern kann, welche sowohl die Tat- als auch die Rechtsfra- gen uneingeschränkt überprüft. Von einer Rückweisung der Sache zur Ge- währung des rechtlichen Gehörs an die Verwaltung ist im Sinn einer Hei- lung des Mangels selbst bei einer schwer wiegenden Verletzung des recht- lichen Gehörs dann abzusehen, wenn und soweit die Rückweisung zu ei- nem formalistischen Leerlauf und damit zu unnötigen Verzögerungen füh- ren würde, die mit dem Interesse der betroffenen Partei an einer beförder- lichen Beurteilung der Sache nicht zu vereinbaren wären (BGE 142 II 218 E. 2.8.1, 137 I 195 E. 2.3.2; Urteile des BVGer A-199/2018 vom 18. April 2019 E. 4.4.1, A-714/2018 vom 23. Januar 2019 E. 3.2). 2.3 Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin keine Einsicht in ihre Kor- respondenz mit dem Rechtsvertreter der betroffenen Person gewährt. Die Vorinstanz hat die Akteneinsicht insofern zurecht verweigert, weil die Kor- respondenz vom Anwaltsgeheimnis erfasst wird und in der Folge die Ge- heimhaltungsinteressen der betroffenen Person das Interesse an der Ak- teneinsicht überwiegen. Das Bundesverwaltungsgericht hat entsprechend
A-4103/2022 Seite 8 in seiner Zwischenverfügung vom 20. Dezember 2022 insoweit die Akten- einsicht im Beschwerdeverfahren ebenfalls nicht gewährt. Zur näheren Be- gründung wird auf die Zwischenverfügung verwiesen. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs durch die Vorinstanz liegt damit insofern nicht vor. Hin- sichtlich des vor der Vorinstanz nach den Ausführungen der Beschwerde- führerin nicht vorgelegten Protokolls der Besprechung vom 23. Februar 2022 ist allenfalls eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör ge- geben. Eine allfällige Verletzung des rechtlichen Gehörs der Beschwerde- führerin vor der Vorinstanz wäre indessen aufgrund der im Beschwerde- verfahren gewährten Akteneinsicht geheilt worden. Die Beschwerdeführe- rin konnte sich vor Bundesverwaltungsgericht, welches die Tat- als auch die Rechtsfragen uneingeschränkt überprüft, mehrfach äussern. Eine Rückweisung an die Vorinstanz erübrigt sich daher von Vornherein. Im Weiteren würde die allfällige Verletzung nur gering wiegen und eine Be- rücksichtigung im Kostenpunkt nicht rechtfertigen. 3. 3.1 Das vorliegende Amtshilfeersuchen betrifft den Zeitraum vom 1. Sep- tember 2016 bis 31. August 2019 und stützt sich auf Art. 28 DBA CH-FR (in der hier anwendbaren Fassung gemäss Art. 7 des Zusatzabkommens vom 27. August 2009 [AS 2010 5683; nachfolgend: Zusatzabkommen 2009]; Art. 11 Abs. 3 des Zusatzabkommens 2009) und auf Ziff. XI des im DBA CH-FR integrierten Zusatzprotokolls in der Fassung gemäss Art. 1 der Vereinbarung vom 25. Juni 2014 über die Änderung des Zusatzprotokolls zum revidierten Abkommen zwischen der Schweiz und Frankreich vom 9. September 1966 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Ge- biet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Vermeidung von Steuerbetrug und Steuerflucht (AS 2016 1195). 3.2 3.2.1 Gemäss Art. 28 Abs. 1 Satz 1 DBA CH-FR tauschen die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen Informationen aus, die zur Durchführung des Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend Steuern jeder Art und Bezeichnung, die für Rechnung der Vertragsstaaten oder ihrer politischen Unterabteilungen oder lokalen Körperschaften erhoben werden, voraus- sichtlich erheblich sind (vgl. dazu E. 3.4), soweit die diesem Recht entspre- chende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht. Der Informations- austausch in Anwendung von Art. 28 DBA CH-FR ist nicht durch Art. 1 DBA CH-FR (persönlicher Geltungsbereich) und Art. 2 DBA CH-FR (sachlicher
A-4103/2022 Seite 9 Geltungsbereich bzw. unter das Abkommen fallende Steuern) einge- schränkt (Art. 28 Abs. 1 Satz 2 DBA CH-FR). 3.2.2 Gemäss Ziff. XI Abs. 1 des Zusatzprotokolls zum DBA CH-FR stellt die zuständige Behörde des ersuchenden Staates ein Amtshilfebegehren im Sinne von Art. 28 DBA CH-FR «erst dann, wenn alle in seinem inner- staatlichen Steuerverfahren vorgesehenen üblichen Mittel zur Beschaffung der Information ausgeschöpft sind» (sog. Subsidiaritätsprinzip). Aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips (nachfolgend E. 3.6) besteht rechtsprechungsgemäss kein Anlass, an einer von der ersuchen- den Behörde abgegebenen Erklärung der Ausschöpfung aller üblichen in- nerstaatlichen Mittel zu zweifeln, es sei denn, es liegt ein gegen die Ein- haltung des Subsidiaritätsprinzips sprechendes sowie ein ernsthafte Zwei- fel an der Richtigkeit der Erklärung begründendes konkretes Element vor (vgl. BGE 144 II 206 E. 3.3.2; Urteile des BVGer A-2324/2021 vom 26. Ok- tober 2022 E. 2.3.3, A-4987/2021 vom 20. Mai 2022 E. 2.4.2, A-6744/2019 vom 15. Dezember 2020 E. 2.5.2). 3.3 3.3.1 Gemäss Ziff. XI Abs. 3 des Zusatzprotokolls muss das Amtshilfege- such folgende Informationen enthalten: die Identität der in eine Prüfung oder Untersuchung einbezogenen Person, wobei diese Information mittels Angabe des Namens der betreffenden Person oder weiterer Informationen, welche ihre Identifikation ermöglichen, geliefert werden kann (Bst. a); die Zeitperiode, für welche die Informationen verlangt werden (Bst. b); die Be- schreibung der verlangten Informationen sowie Angaben hinsichtlich der Form, in der der ersuchende Staat diese Informationen vom ersuchten Staat zu erhalten wünscht (Bst. c); den Steuerzweck, für den die Informa- tionen verlangt werden (Bst. d) und soweit bekannt, den Namen und die Adresse des mutmasslichen Inhabers der verlangten Informationen (Bst. e). Diese Anforderungen gehen den ähnlichen Bestimmungen in Art. 6 Abs. 2 StAhiG vor (so auch Art. 1 Abs. 2 StAhiG; statt vieler: Urteil des BVGer A-2453/2021 vom 3. Mai 2023 E. 2.3). 3.3.2 Enthält ein Amtshilfeersuchen alle Informationen, die gemäss dem anwendbaren Übereinkommen erforderlich sind, kann das Vorliegen einer sog. «fishing expedition» (vgl. hierzu E. 3.4.1) grundsätzlich verneint wer- den (vgl. Urteil des BGer 2C_953/2020 vom 24. November 2021 E. 3.3; Urteile des BVGer A-4830/2021 vom 23. Oktober 2023 E. 2.2.2, A-5281/2021 vom 2. Mai 2022 E. 6.1).
A-4103/2022 Seite 10 3.4 3.4.1 Der Informationsaustausch in Anwendung des DBA CH-FR bedingt – wie erwähnt (E. 3.2.1) – die voraussichtliche Erheblichkeit der auszutau- schenden Informationen. Gemäss Ziff. XI Abs. 2 des Zusatzprotokolls zum DBA CH-FR besteht der Zweck der Verweisung auf «voraussichtlich erheb- liche» Informationen in Art. 28 Abs. 1 DBA CH-FR darin, einen möglichst breiten Informationsaustausch in Steuersachen zu gewährleisten, ohne dass die Vertragsstaaten «fishing expeditions» (unzulässige Beweisaus- forschung) durchführen oder Informationen verlangen können, deren Er- heblichkeit für die Aufklärung der Steuerangelegenheiten bestimmter Steu- erpflichtiger wenig wahrscheinlich ist (vgl. Urteil des BVGer A-4685/2021 vom 19. August 2022 E. 3.6). Insofern bildet das Verbot der Beweisausfor- schung Ausdruck des Verhältnismässigkeitsgrundsatzes (vgl. Urteil des BVGer A-4163/2019 vom 22. April 2020 E. 3.1.2). 3.4.2 Wurde ein Gesuch zum Zweck der Beweisausforschung gestellt, wird gemäss innerstaatlichem Recht darauf nicht eingetreten (Art. 7 Bst. a StA- hiG). 3.4.3 Als nach Art. 28 Abs. 1 DBA CH-FR zur Anwendung oder Durchset- zung des innerstaatlichen Rechts «voraussichtlich erheblich» gelten Infor- mationen, die für den ersuchenden Staat notwendig sind, um eine in die- sem Staat steuerpflichtige Person dort korrekt zu besteuern (BGE 143 II 185 E. 3.3.1, 141 II 436 E. 4.4.3; Urteil des BVGer A-4592/2018 vom 21. März 2019 E. 3.1.2). Demgegenüber fehlt es einem Amtshilfeersuchen bzw. den darin erfragten Informationen an der voraussichtlichen Erheblich- keit, wenn das Amtshilfeersuchen zur Beschaffung von Beweismitteln aufs Geratewohl gestellt wird (sog. «fishing expedition») oder Auskünfte ver- langt werden, von denen wenig wahrscheinlich ist, dass sie Licht in die Steuerangelegenheiten einer bestimmten steuerpflichtigen Person bringen würden (BGE 146 II 150 E. 6.1.2; 143 II 185 E. 3.3.1; Urteil des BGer 2C_703/2020 vom 15. März 2021 E. 4.2.1 f. m.w.H.). 3.4.4 Die «voraussichtliche Erheblichkeit» von geforderten Informationen muss sich bereits aus dem Amtshilfeersuchen ergeben (vgl. BGE 141 II 436 E. 4.4.3). Die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit ist er- füllt, wenn im Zeitpunkt der Einreichung des Amtshilfeersuchens eine ver- nünftige Möglichkeit besteht, dass sich die verlangten Informationen als erheblich erweisen werden (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.2; Urteil des BVGer A-6391/2019 vom 26. Januar 2023 E. 4.2.1.3). Keine Rolle spielt demge-
A-4103/2022 Seite 11 genüber, ob sich diese Informationen nach deren Übermittlung für die er- suchende Behörde als nicht erheblich herausstellen (zum Ganzen: BGE 145 II 112 E. 2.2.1, 144 II 206 E. 4.3, 143 II 185 E. 3.3.2; Urteile des BVGer A-840/2022 vom 19. Januar 2023 E. 2.4.3, A-2324/2021 vom 26. Oktober 2022 E. 2.5.3 f., A-5107/2020 vom 21. Oktober 2022 E. 5.2.1). 3.4.5 Ob eine Information erheblich ist, kann in der Regel nur der ersu- chende Staat abschliessend feststellen. Die Rolle des ersuchten Staates bei der Beurteilung der voraussichtlichen Erheblichkeit beschränkt sich da- rauf, zu überprüfen, ob die vom ersuchenden Staat verlangten Informatio- nen und Dokumente einen Zusammenhang mit dem im Ersuchen darge- stellten Sachverhalt haben und ob sie möglicherweise dazu geeignet sind, im ausländischen Verfahren verwendet zu werden. Es handelt sich dabei um eine Plausibilitätsprüfung (BGE 145 II 112 E. 2.2.1, 142 II 161 E. 2.1.1; Urteile des BVGer A-6391/2019 vom 26. Januar 2023 E. 4.2.1.2, A-4603/2019 vom 17. August 2020 E. 2.3.4). Vor diesem Hintergrund darf der ersuchte Staat Auskünfte mit der Begründung, die verlangten Informa- tionen seien nicht «voraussichtlich erheblich» im Sinn des anwendbaren DBA, nur verweigern, wenn ein Zusammenhang zwischen den verlangten Angaben und der im ersuchenden Staat durchgeführten Untersuchung we- nig wahrscheinlich erscheint (BGE 143 II 185 E. 3.3.2, 141 II 436 E. 4.4.3; Urteil des BVGer A-3755/2020 vom 14. Juli 2022 E. 4.3.3) bzw. wenn mit Sicherheit feststeht, dass sie nicht erheblich sein können (BGE 142 II 161 E. 2.1.1). In letzterem Sinne ist auch Art. 17 Abs. 2 StAhiG zu verstehen, wonach Informationen, welche voraussichtlich nicht erheblich sind, nicht übermittelt werden dürfen (Urteile des BVGer A-6507/2020 vom 11. Okto- ber 2022 E. 2.3.4, A-2175/2021 vom 22. September 2021 E. 2.2.1; vgl. auch Art. 4 Abs. 3 StAhiG). Die Beurteilung der voraussichtlichen Er- heblichkeit der Informationen kommt demnach in erster Linie dem ersu- chenden Staat zu. Der Begriff der voraussichtlichen Erheblichkeit bildet da- her eine nicht sehr hohe Hürde für ein Amtshilfeersuchen (BGE 145 II 112 E. 2.2.1, 143 II 185 E. 3.3.2; Urteil des BVGer A-3755/2020 vom 14. Juli 2022 E. 4.3.3; zum Ganzen: Urteile des BVGer A-840/2022 vom 19. Ja- nuar 2023 E. 2.4.4, A-5107/2020 vom 21. Oktober 2022 E. 5.2.2 f.). 3.4.6 Um die Durchsetzung des Steuerrechts des ersuchenden Staats zu ermöglichen (vgl. E. 3.2.1), können gemäss bundesgerichtlicher Recht- sprechung grundsätzlich sämtliche Informationen, die ein Vertragsstaat für die Steuerveranlagung seiner Steuerpflichtigen benötigt, relevant sein (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.3). Dementsprechend kann ein Amtshilfeersu- chen von einem Vertragsstaat auch gestellt werden, um von Drittpersonen
A-4103/2022 Seite 12 Auskünfte über Vertragsbeziehungen zu einer bestimmten Person zu ver- langen. So können zur Durchsetzung des innerstaatlichen Steuerrechts beispielsweise Informationen wesentlich sein, die zur Überprüfung des zwi- schen Konzern- bzw. Gruppengesellschaften vereinbarten Verrechnungs- preises oder der zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Leistungs- beziehungen notwendig sind (BGE 143 II 185 E. 4.1; Urteile des BGer 2C_690/2015 vom 15. März 2016 E. 3.3; 2C_411/2016 vom 13. Februar 2017 E. 4.1). 3.4.7 Die OECD (Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung) hat Leitlinien zur Bestimmung angemessener Verrechnungs- preise in internationalen Konzernen erlassen (OECD-Verrechnungspreis- leitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen vom 22. Juli 2010; zu finden unter http://dx.doi.org/10.1787/9789264125483- de; s.a. die neuste Version vom Januar 2022; zu finden unter https://doi.org/10.1787/148e4b28-de; alles abgerufen am 18. Januar 2024). Diese sind für das Bundesverwaltungsgericht nicht bindend (so auch FABIAN DUSS, Grenzüberschreitende Leistungsbeziehungen im Kon- zern, in: IFF Forum für Steuerrecht 2015, S. 103 ff., S. 110; vgl. auch den Disclaimer auf S. 2 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien selbst). 3.5 Art. 28 Abs. 3 DBA CH-FR sieht vor, dass ein Vertragsstaat nicht ver- pflichtet ist, «a) Verwaltungsmassnahmen durchzuführen, die von den Ge- setzen und der Verwaltungspraxis dieses oder des anderen Vertragsstaats abweichen; b) Informationen zu erteilen, die nach den Gesetzen oder im üblichen Verwaltungsverfahren dieses oder des anderen Vertragsstaats nicht beschafft werden können; c) Informationen zu erteilen, die ein Han- dels-, Geschäfts-, Industrie-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnis oder ein Ge- schäftsverfahren preisgeben würden oder deren Erteilung dem Ordre public widerspräche». 3.5.1 Der in Art. 28 Abs. 3 Bst. a und b DBA CH-FR formulierte Vorbehalt des innerstaatlichen Rechts bezieht sich, soweit es um die Beschaffung von Informationen in Bezug auf direkte Steuern bei einer in der Schweiz steuerpflichtigen Person geht, auf die Art. 123-129 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11; BGE 142 II 69 E. 4; XAVIER OBERSON, in: Danon/Gutmann/Oberson/Pis- tone [Hrsg.], Modèle de Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune, Commentaire, 2014, Art. 26 Rz. 115 f.; DONATSCH/HEIM- GARTNER/MEYER/SIMONEK, Internationale Rechtshilfe, unter Einbezug der
A-4103/2022 Seite 13 Amtshilfe im Steuerrecht, 2. Aufl. 2015, S. 250 f.). Die abweichende Be- stimmung von Art. 28 Abs. 5 DBA CH-FR ist im vorliegenden Zusammen- hang nicht anwendbar. 3.5.2 Das DBG unterscheidet zwischen einer generellen, dem Steuer- pflichtigen obliegenden Mitwirkungspflicht (Art. 126 DBG) und spezifi- schen, gewissen Dritten obliegenden Mitwirkungspflichten (Art. 127-129 DBG). Verlangt der ersuchende Staat Informationen über eine in der Schweiz steuerpflichtige Person, so treffen diese die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen gemäss Art. 124-126 DBG und zwar unabhängig da- von, ob sie auch im ersuchenden Staat als steuerpflichtige Person gilt (vgl. BGE 142 II 69 E. 5.1.2 f. und 5.3). Die Mitwirkungspflicht erstreckt sich allerdings nicht auf Auskünfte über Geschäftsbeziehungen, die nicht für die Veranlagung dieser Person von Bedeutung sein könnten, sondern aus- schliesslich für die Veranlagung ihrer Geschäftspartner (Urteil des BVGer A-8018/2016 vom 8. November 2017 E. 2.4.2; DANIEL HOLENSTEIN, in: Zweifel/Beusch/Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steu- errecht, Internationales Steuerrecht [nachfolgend: Kommentar Internatio- nales Steuerrecht], Art. 26 Rz. 285 und 290). 3.5.3 Die steuerpflichtige Person hat im Verfahren der internationalen Amtshilfe in Steuersachen der Steuerverwaltung gemäss Art. 126 DBG auch Informationen zur Veranlagung einer Drittperson zu übermitteln, so- fern diese Informationen ihre eigene Veranlagung beeinflussen können. Dies kann beispielsweise bei verdeckten Gewinnausschüttungen oder ei- nem Durchgriff der Fall sein (BGE 142 II 69 E. 5.1.4 und 5.3; Urteil des BGer 2C_954/2015 vom 13. Februar 2017 E. 7.4; Urteil des BVGer A-5936/2017 vom 19. Juli 2018 E. 2.6.2). 3.6 Ein wichtiges Element in der internationalen Behördenzusammenarbeit bildet der Grundsatz, wonach – ausser bei offenbarem Rechtsmissbrauch oder bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit den in Art. 7 StAhiG genannten Konstellationen – prinzipiell kein Anlass besteht, an Sachver- haltsdarstellungen und Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln (sog. völ- kerrechtliches Vertrauensprinzip; BGE 144 II 206 E. 4.4). Auf diesem Ver- trauen gründet letztlich das ganze Amtshilfeverfahren. Dementsprechend ist die ESTV an die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Wi- dersprüche sofort entkräftet werden kann (Urteile des BVGer A-5107/2020 vom 21. Oktober 2022 E. 5.1.1, A-2175/2021 vom 22. September 2021 E. 2.3). Das völkerrechtliche Vertrauensprinzip schliesst nicht aus, dass
A-4103/2022 Seite 14 der ersuchte Staat vom ersuchenden Staat zusätzliche Erklärungen ver- langt, falls ernsthafte Zweifel an der voraussichtlichen Erheblichkeit der verlangten Informationen bestehen. Allerdings kann die Vermutung, dass der ersuchende Staat nach Treu und Glauben handelt, nur aufgrund er- stellter Umstände umgestossen werden (BGE 144 II 206 E. 4.4, 143 II 202 E. 8.7.1). Soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den massgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht erwartet werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun. Dies wäre mit Sinn und Zweck der Amtshilfe nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte erst noch geklärt werden (BGE 142 II 161 E. 2.1.1; Urteile des BVGer A-6391/2019 vom 26. Januar 2023 E. 4.2.3.1, A-2324/2021 vom 16. Oktober 2022 E. 2.5.6). Aus diesem Grund verlangt die Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht den strikten Beweis des Sachverhalts, sondern diese muss nur – aber im- merhin – hinreichende Verdachtsmomente für dessen Vorliegen dartun (Urteile des BVGer A-5281/2021 vom 2. Mai 2022 E. 4.3.5, A-765/2019 vom 20. September 2020 E. 2.1.6). 4. 4.1 4.1.1 Das vorliegend zu beurteilende Amtshilfeersuchen erfüllt die an ein solches gestellten formellen Anforderungen (E. 3.3.1). Allerdings macht die Beschwerdeführerin geltend, es liege eine so genannte «fishing expedi- tion» vor. 4.1.2 Wie gerade festgehalten, erfüllt das Amtshilfeersuchen die formellen Anforderungen, welche «fishing expeditions» verhindern sollen. Das Ersu- chen ist auf einen konkreten Sachverhalt bezogen, der recht detailliert be- schrieben ist. Auch erklärt die ersuchende Behörde, warum sie davon aus- geht, dass die Informationen, um die sie ersucht, für die Besteuerung der betroffenen Person voraussichtlich erheblich sind. Von einer «fishing expe- dition» oder einer Anfrage aufs Geratewohl kann keine Rede sein. Soweit die Beschwerdeführerin geltend macht, es liege eine «fishing expe- dition» vor, weil die Informationen, um die ersucht werde, nicht voraussicht- lich erheblich seien, ist dieses Vorbringen unter dem Titel der voraussicht- lichen Erheblichkeit der entsprechenden Informationen zu prüfen (gleich nachfolgend E. 4.2).
A-4103/2022 Seite 15 4.2 Im Folgenden ist zu prüfen, ob die Unterlagen, um deren Übermittlung ersucht wird, für den im Amtshilfeersuchen genannten Steuerzweck vo- raussichtlich erheblich sind. 4.2.1 Vorab ist dazu festzuhalten, dass die ersuchende Behörde nicht er- klärt hat, welche Methode sie zur Überprüfung der Verrechnungspreise zwischen der betroffenen Person und der Beschwerdeführerin anwenden wolle. Sie hat insbesondere nie behauptet, die Preisvergleichsmethode an- wenden zu wollen. Ohnehin sind die Verrechnungspreisleitlinien der OECD nicht bindend (E. 3.4.7). Nicht weiter einzugehen ist daher auf das Argu- ment der Beschwerdeführerin, die verlangten Informationen könnten für die Anwendung der Preisvergleichsmethode oder einer anderen einseitigen Methode nicht voraussichtlich erheblich sein. Auch muss die ersuchende Behörde im Amtshilfeersuchen nicht darlegen, welche Methode sie zur Überprüfung der Verrechnungspreise anwenden möchte, dienen doch die Informationen, um die ersucht wird, möglicher- weise erst der Entscheidung, welche Methode sich als angemessen er- weist (vgl. Urteil des BVGer A-744/2022 vom 18. August 2023 E. 3.2.1). 4.2.2 4.2.2.1 Die Beschwerdeführerin bringt vor, seit dem (Datum) 2016 gehör- ten sie und die betroffene Person zu zwei unterschiedlichen Unterneh- mensgruppen und seien daher nicht als verbundene Personen im Sinne von Art. 9 DBA CH-FR anzusehen. Die Bestimmung entfalte gegenüber dem innerstaatlichen Recht eine Sperrwirkung. 4.2.2.2 Die DGFP macht im Amtshilfeersuchen zumindest implizit geltend, die Beschwerdeführerin und die betroffene Person seien nicht unabhängig voneinander, wenn sie davon spricht, prüfen zu wollen, ob die Transaktio- nen zwischen ihnen nach dem Drittpreis vorgenommen wurden. Deutlicher geht ihre Auffassung, dass es sich um voneinander abhängige Gesell- schaften handele, aus ihrer Rückmeldung vom (Datum) hervor (vgl. Sach- verhalt Bst. A.e). 4.2.2.3 Damit ist auf die von der Beschwerdeführerin aufgeworfene Frage einzugehen, ob Art. 9 DBA CH-FR eine Sperrwirkung in dem Sinne entfal- tet, dass die Möglichkeit einer abkommenswidrigen Besteuerung dazu füh- ren würde, dass die Amtshilfe verweigert werden müsste (eine abkom- menswidrige Besteuerung als Grenze der Amtshilfeleistung ist auch in Art. 28 Abs. 1 DBA CH-FR genannt; E. 3.2.1).
A-4103/2022 Seite 16 Art. 9 DBA CH-FR lautet: Wenn a) ein Unternehmen eines Vertragsstaates unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder am Kapital eines Unternehmens des anderen Vertragsstaates beteiligt ist, oder b) dieselben Personen unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder am Kapital eines Unternehmens eines Vertragsstaates und eines Unternehmens des anderen Vertragsstaates beteiligt sind, und in diesen Fällen zwischen den beiden Unternehmen hinsichtlich ihrer kauf- männischen oder finanziellen Beziehungen Bedingungen vereinbart oder auf- erlegt werden, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen mit- einander vereinbaren würden, so dürfen die Gewinne, die eines der Unterneh- men ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet und ent- sprechend besteuert werden. Art. 9 DBA CH-FR legt mithin fest, wie einerseits Unternehmen miteinander verbunden sein müssen und wie sich andererseits die vertraglichen Bezie- hungen zwischen ihnen zu gestalten haben, damit der Staat, in dem eines der Unternehmen seinen Sitz hat, allenfalls einen höheren Gewinn, als die- ses Unternehmen tatsächlich ausgewiesen hat, als Grundlage der Besteu- erung annehmen kann. Letztlich geht es um das sogenannte «arm's- length-Prinzip» (Drittvergleichsgrundsatz) bzw. konkret darum, ob die Höhe der Verrechnungspreise zwischen verbundenen Unternehmen vom Staat, der die Besteuerung vornimmt, so akzeptiert wird. Ein Staat soll je- nen Gewinn besteuern dürfen, den er besteuern könnte, wenn zwei (oder mehr) gesellschaftlich verbundene Unternehmen vertragliche Bedingun- gen ausgehandelt hätten, die sie auch unbeteiligten Dritten gegenüber ge- währt hätten, und nicht nur jenen Gewinn, der anfällt, weil die verbundenen Unternehmen mittels spezieller Vertragsbedingungen Gewinne von diesem in den anderen Staat verschoben haben (vgl. HARBEKE/HUG/SCHERRER, Verrechnungspreisrecht der Schweiz, 2022, S. 178 Rz. 460, die allerdings auch darauf hinweisen, dass der Drittvergleichsgrundsatz im OECD-Mus- terabkommen nicht konkretisiert wird und auch die OECD-Verrechnungs- preisleitlinien einen erheblichen Interpretationsspielraum belassen). Wie andere Bestimmungen in den Doppelbesteuerungsabkommen auch, stellt – zumindest aus schweizerischer Sicht – Art. 9 DBA CH-FR keine Ba- sis für die Besteuerung durch die nationalen Steuerbehörden dar, sondern er beschränkt die Doppelbesteuerung (vgl. Urteil des BVGer A-744/2022
A-4103/2022 Seite 17 vom 18. August 2023 E. 3.2.2.2; PETER EISENRING, Kommentar Internatio- nales Steuerrecht, Art. 9 Rz. 2; MATTEOTTI/HORN, Kommentar Internationa- les Steuerrecht, Einleitung Rz. 12; HARBEKE/HUG/SCHERRER, a.a.O., S. 179 Rz. 462; DUSS, a.a.O., S. 125). Insofern erweist es sich als sachge- recht, wenn die Frage, ob verbundene Unternehmen vorliegen, zunächst nach innerstaatlichem Recht definiert wird (vgl. Art. 3 Abs. 2 DBA CH-FR; vgl. EISENRING, a.a.O., Art. 9 Rz. 4; HARBEKE/HUG/SCHERRER, a.a.O., S. 152 f. Rz. 408; a.M. wohl DUSS, a.a.O., S. 107, wobei er noch auf der- selben Seite bezüglich der Frage, ob Personengesellschaften Unterneh- men i.S.v. Art. 9 OECD-Musterabkommen sein können, auf die Sicht des das Abkommen anwendenden Staates verweist und auf S. 108 bezüglich der Frage der Beherrschung eines Unternehmens auf die Schweizer Auf- fassung). Erst in einem zweiten Schritt sind dann die Kollisionsnormen an- zuwenden, denn nur, wenn aus Sicht eines Staates überhaupt verbundene Unternehmen vorliegen und sich somit innerstaatlich die Frage einer Ge- winnhinzurechnung stellen kann, kommen die Kollisionsnormen zur An- wendung. Das innerstaatliche Recht des ersuchenden Staates (hier Frank- reichs) ist von der Schweiz im Rahmen der internationalen Amtshilfe in Steuersachen nicht zu prüfen (vgl. BGE 144 II 206 E. 4.3). 4.2.2.4 Betreffend die von der Beschwerdeführerin genannte Sperrwirkung wird insbesondere diskutiert, ob jener Staat, der die Besteuerung vor- nimmt, sich im Rahmen seiner internen Besteuerung von vornherein an die in Art. 9 DBA CH-FR enthaltenen Vorgaben halten muss (Sperrwirkung) oder sich auf sein innerstaatliches Recht berufen kann, das dem Doppel- besteuerungsabkommen vorgehe (keine Sperrwirkung; mit Hinweis auf verschiedene Auffassungen in der deutschen Lehre: VÖGELE/RAAB, 1. Teil Kapitel A/VI, in: Vögele/Borstell/Bernhardt [Hrsg.], Verrechnungspreise, 5. Aufl., München 2020, S. 165 f. Rz. 416 f.; HARBEKE/HUG/SCHERRER, a.a.O., S. 177 Rz. 458 f., vgl. auch S. 180 f. Rz. 465; Duss, a.a.O., S. 126). Die Frage bezieht sich aber auf das innerstaatliche Recht des ersuchenden Staates, das im Rahmen der Amtshilfe nicht geprüft wird (E. 4.2.2.3 a.E.). So wird denn auch festgehalten, dass Qualifikationskonflikte in Bezug auf Art. 9 OECD-Musterabkommen bestehen bleiben werden (vgl. HARBEKE/ HUG/SCHERRER, a.a.O., S. 144 Rz. 389, S. 149 Rz. 400, S. 178 Rz. 461). Eine Sperrwirkung in Bezug auf die Leistung von Amtshilfe ist demgegen- über nicht anzunehmen (Urteil des BVGer A-744/2022 vom 18. August 2023 E. 3.2.2.3). Ohnehin müsste nicht nur die Möglichkeit bestehen, dass der ersuchende Staat eine abkommenswidrige Besteuerung vornimmt, sondern das Ersuchen um Informationsaustausch müsste geradezu auf
A-4103/2022 Seite 18 eine abkommenswidrige Besteuerung hinzielen bzw. müsste klar erkenn- bar sein, dass die Informationen für eine abkommenswidrige Besteuerung verwendet werden sollen (Urteil des BVGer A-744/2022 vom 18. August 2023 E. 3.2.2.3). Dies ist vorliegend nicht der Fall. Aus den Hinweisen der ersuchenden Behörde im Amtshilfeersuchen und in ihrer Rückmeldung vom (Datum), dass ihr innerstaatliches Recht die Anwendung des Fremd- vergleichsgrundsatzes auf Transaktionen zwischen wirtschaftlich vonei- nander abhängigen Unternehmen ermögliche (auch ohne kapitalmässige Verbundenheit der Unternehmen) und die Anwendung von ihr erwogen werde, lässt sich noch nicht ableiten, dass der ersuchende Staat auf eine abkommenswidrige Besteuerung hinzielt. Für die Besteuerung der betroffenen Person wird Frankreich zunächst ge- mäss seinem internen Recht prüfen, ob die Beschwerdeführerin und die betroffene Person nach diesem Recht als verbunden gelten (vgl. E. 4.2.2.3). Dieses Recht hat das Bundesverwaltungsgericht nicht zu prüfen. Erst daran wird sich die Prüfung schliessen, welchem Staat nach dem anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen das Recht zur Besteu- erung zukommt und wie hoch diese sein darf, konkret also, ob Gewinnauf- rechnungen zulässig sind. Es darf – auch aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips (E. 3.6) – davon ausgegangen werden, dass Frank- reich keine abkommenswidrige Besteuerung anstrebt. Ohnehin würde eine solche nicht direkt die Beschwerdeführerin, sondern die betroffene Person treffen. Resultierte tatsächlich eine abkommenswidrige Besteuerung der betroffenen Person, so hätte diese dies in Frankreich geltend zu machen; allenfalls liesse sich eine Verständigungsverfahren einleiten (vgl. Art. 27 Abs. 1 DBA CH-FR). 4.2.3 Nachdem die von der Beschwerdeführerin allgemein gegen die vo- raussichtliche Erheblichkeit der Informationen vorgebrachten Argumente nicht verfangen, ist auf ihre Vorbringen betreffend die einzelnen Antworten, welche die Vorinstanz der DGFP auf deren Fragen geben möchte, einzu- gehen. Soweit die Beschwerdeführerin bestreitet, derselben Unternehmens- gruppe anzugehören wie die betroffene Person, ist nicht weiter darauf ein- zugehen. Wie gesehen (Sachverhalt Bst. A.e, E. 4.2.2.2), geht die ersu- chende Behörde von einer Verbundenheit der beiden Gesellschaften aus – wobei nicht im Amtshilfeverfahren zu entscheiden ist, ob diese Annahme korrekt ist (vgl. E. 4.2.2.3 a.E.).
A-4103/2022 Seite 19 Ebenso ist auf Vorbringen der Beschwerdeführerin, soweit sie sich darin auf die Preisvergleichsmethode oder eine andere einseitige Methode be- zieht, nicht weiter einzugehen (E. 4.2.1). 4.2.3.1 Die Vorinstanz hat verfügt, der DGFP seien – gemäss deren Ersu- chen – Informationen zur Infrastruktur der Beschwerdeführerin (Frage 1.1) sowie zu deren personeller Substanz (Frage 1.2) zu übermitteln. Das Bundesverwaltungsgericht hat erkannt, dass diese Art von Informatio- nen auch für die Überprüfung von Verrechnungspreisen als voraussichtlich erheblich zu erachten ist (Urteile des BVGer A-744/2022 vom 18. August 2023 E. 3.3.3, A-3810/2020 vom 16. März 2021 E. 3.4.6 [diesbezüglich nicht durch das Urteil des BGer 2C_282/2021 vom 15. Juni 2022 aufgeho- ben]). Die Zahl der Angestellten sowie Angaben zu den Räumlichkeiten können nicht nur der Prüfung dienen, ob ein Unternehmen tatsächlich tätig ist, sondern zum Beispiel auch Hinweise auf dessen Grösse geben. Zu- sammen mit weiteren Informationen wie dem Tätigkeitsbereich des Unter- nehmens können unter Umständen Finanzdaten plausibilisiert werden, wo- bei allfällige Gewinnverschiebungen zwischen verbundenen Unternehmen einer näheren Überprüfung unterzogen werden können. Die Informationen, in welcher Funktion und wo die Angestellten eingesetzt werden, und ob sie an andere Gesellschaften entsendet oder fakturiert wurden, können eben- falls mit dazu dienen, solche Schlüsse zu ziehen. Die voraussichtliche Er- heblichkeit ist zu bejahen und die genannten Informationen sind der DGFP zu übermitteln. 4.2.3.2 Weiter fragt die ersuchende Behörde nach den Verwaltungs- und Generalversammlungsprotokollen der Beschwerdeführerin im ersuchten Zeitraum (Frage 2.1). Da diese Dokumente ausdrücklich ersucht wurden, hat die DGFP zum Ausdruck gebracht, dass sie die entsprechenden Infor- mationen als voraussichtlich erheblich erachtet. Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, ist diese Art von Informationen auch für die Überprüfung von Verrechnungspreisen als voraussichtlich erheblich zu erachten (Urteil des BVGer A-2453/2021 vom 3. Mai 2023 E. 3.5.6.6 f.). Die Verwaltungsratsprotokolle enthalten im All- gemeinen und auch vorliegend Traktanden von Verwaltungsratssitzungen, namentlich das Protokoll der letzten Sitzung, den Bericht der Geschäftslei- tung, die Finanzen, den Geschäftsgang, einzelne Projekte, die Organisa- tion, Prozesse und Risiken. Es kann nicht von vornherein ausgeschlossen werden, dass sich Informationen aus diesen Verwaltungsratsprotokollen im
A-4103/2022 Seite 20 französischen Verfahren als erheblich erweisen werden, da eine gewisse Möglichkeit besteht, dass sich damit zum einen die Beziehungen zwischen der Beschwerdeführerin und der betroffenen Person und zum andern die Preispolitik der Beschwerdeführerin erhellen lassen. Die Generalversammlungsprotokolle enthalten Traktanden von General- versammlungen, namentlich die Genehmigung des Geschäftsberichts so- wie der Jahresrechnung und die Beschlüsse betreffend Gewinnverwen- dung sowie (Wieder-)Wahl und Décharge des Verwaltungsrats und (Wie- der-)Wahl der Revisionsstelle. Diese Informationen sind als voraussichtlich erheblich zu betrachten, denn die vom Aktionariat gefällten Genehmigun- gen und Beschlüsse eignen sich namentlich dazu, um die in der Steuerer- klärung deklarierten Angaben (vgl. E. 4.2.3.3 hiernach) zu überprüfen und nachzuvollziehen. 4.2.3.3 Weiter fragt die ersuchende Behörde nach den Jahresrechnungen (Bilanz und Erfolgsrechnung) und Steuererklärungen der Beschwerdefüh- rerin im ersuchten Zeitraum (Frage 2.2). Was die voraussichtliche Erheblichkeit von Jahresrechnungen (insbeson- dere Bilanz und Erfolgsrechnung) und Steuererklärungen betrifft, so hat das Bundesgericht diese zumindest dann, wenn es dem ersuchenden Staat um die Kontrolle von Verrechnungspreisen geht, bejaht (betreffend Jahresrechnungen: BGE 143 II 185 E. 4.2 f.; betreffend Steuererklärungen: Urteil des BGer 2C_282/2021 vom 15. Juni 2022 E. 4.4.3 f.). Dies ist vor- liegend der Fall und die genannten Dokumente sind der DGFP somit zu übermitteln. 4.2.3.4 Weiter hat die Vorinstanz verfügt, der DGFP seien – gemäss deren Ersuchen – Angaben zur Besteuerung (i.e. Steuerregime, Steuerfaktoren und angewandte Steuersätze) der Beschwerdeführerin (Fragen 2.3 bis 2.5) zu übermitteln. Die Beschwerdeführerin wendet mit Verweis auf BGE 143 II 185 E. 4.4 ein, diese Informationen dürften nur übermittelt werden, wenn sie nach innerstaatlichem Recht des ersuchenden Staates zur Bestim- mung der Beweislastverteilung benötigt würden. Tatsächlich hat das Bundesgericht im genannten Urteil den Umstand, dass die Informationen einen direkten Einfluss auf die Beweislastverteilung im ersuchenden Staat haben, als Grund für deren Übermittlung angegeben. Dem ist allerdings hinzuzufügen, dass, um zu beurteilen, ob die Unterlagen
A-4103/2022 Seite 21 der Beweislastverteilung gemäss dem (Verfahrens-)Recht des ersuchen- den Staates dienen können, dieses innerstaatliche Recht geprüft werden müsste, was gerade nicht im Amtshilfeverfahren zu geschehen hat (BGE 144 II 206 E. 4.3; Urteil des BGer 2C_662/2021 vom 18. März 2022 E. 1.2.3). Der Umstand, dass im Verfahren, welches BGE 143 II 185 zu- grunde lag, diese innerstaatlichen Bestimmungen explizit genannt worden waren, führt nicht dazu, dass die ersuchende Behörde in jedem Fall detail- liert aufzuzeigen hätte, wofür sie die Informationen benötigt. Es genügt, dass die Informationen einen Zusammenhang mit dem im Amtshilfeersu- chen dargestellten Sachverhalt und dem Besteuerungszweck haben. Die- ser Zusammenhang ist gemeint, wenn die Rechtsprechung festhält, die vo- raussichtliche Erheblichkeit müsse sich aus dem Amtshilfeersuchen selbst ergeben. Nicht erforderlich ist, dass die ersuchende Behörde für jede ver- langte Information einzeln aufzeigt, wie sie diese zu verwenden gedenkt. Wie BGE 143 II 185 E. 4.4 zeigt, können durchaus Bestimmungen im in- nerstaatlichen Recht des ersuchenden Staates bestehen, die einen sol- chen Sachzusammenhang nahelegen. Dass die ersuchende Behörde ex- plizit nach diesen Informationen (Steuerregime, Steuerfaktoren, Steuer- satz) fragt, zeigt, dass sie sich mit der Frage der voraussichtlichen Erheb- lichkeit dieser Informationen beschäftigt hat und zum Schluss kam, diese Informationen erfüllten dieses Kriterium (vgl. Urteile des BVGer A-744/2022 vom 18. August 2023 E. 3.3.5, A-742/2022 vom 3. April 2023 E. 3.3.2). Schliesslich hat das Bundesgericht im bereits oben genannten (E. 4.2.3.3) Urteil 2C_282/2021 vom 15. Juni 2022 festgehalten, dass gar Steuerklä- rungen – zumindest in Verfahren, in denen es um die Abklärung von Ver- rechnungspreisen geht – übermittelt werden dürfen (E. 4.4.2-4.5 des ge- nannten bundesgerichtlichen Urteils). Die Übermittlung von Angaben zu dem Steuerregime, den Steuerfaktoren und den angewendeten Steuersät- zen erweist sich auch unter diesem Aspekt als angebracht (vgl. Urteil des BVGer A-744/2022 vom 18. August 2023 E. 3.3.5). In einem weiteren Urteil hat das Bundesgericht zudem entschieden, dass – wiederum zumindest in Verfahren betreffend Verrechnungspreise – auch Steuerveranlagungen auszutauschen sind. Auch hielt das Bundesgericht fest, dass das Bundes- verwaltungsgericht nicht zu prüfen habe, was mit den Steuerveranlagun- gen bewiesen werden sollte (Urteil des BGer 2C_455/2021 vom 31. Mai 2022 E. 4.3.2 f. und 4.5). Die genannten Informationen sind der DGFP so- mit zu übermitteln.
A-4103/2022 Seite 22 4.2.3.5 Weiter fragt die ersuchende Behörde nach erteilten und beantrag- ten Steuerrulings der Beschwerdeführerin im ersuchten Zeitraum (Frage 2.6). Die DGFP hat diese Dokumente ausdrücklich ersucht und damit zum Ausdruck gebracht, dass sie die entsprechenden Informationen als voraus- sichtlich erheblich erachtet. Das Bundesverwaltungsgericht hat in einem Verrechnungspreisfall bereits erkannt, dass diese Art von Informationen als voraussichtlich erheblich zu erachten ist (Urteil des BVGer A-2453/2021 vom 3. Mai 2023 E. 3.5.6.10). Die Übermittlung des betreffenden, zur Übermittlung vorgesehenen Steu- errulings erweist sich auch unter dem Aspekt der Nachvollziehbarkeit der zu übermittelnden Steuererklärungen (E. 4.2.3.3) als angebracht. Die ge- nannten Informationen sind der DGFP somit zu übermitteln. 4.2.3.6 Weiter hat die Vorinstanz verfügt, der DGFP seien – gemäss deren Ersuchen – Angaben zum Warenfluss (Frage 3.1) sowie die Verträge (Frage 3.6) zwischen der Beschwerdeführerin und der betroffenen Person zu übermitteln. Die Beschwerdeführerin rügt sinngemäss eine Verletzung des Subsidiaritätsprinzips, indem sie vorbringt, diese Informationen könn- ten von der ersuchenden Behörde bei der betroffenen Person eingeholt werden. Im Amtshilfeersuchen hat die DGFP bestätigt, alle üblichen (innerstaatli- chen) Mittel ausgeschöpft zu haben, um die ersuchten Auskünfte zu erhal- ten. Mit Blick auf das völkerrechtliche Vertrauensprinzip (E. 3.2.2 und 3.6) besteht hier kein Anlass, an der Erklärung der ersuchenden Behörde zu zweifeln, zumal die Beschwerdeführerin keine konkreten Anhaltspunkte für eine fehlende Ausschöpfung aller üblichen, in Frankreich den Steuerbehör- den zur Verfügung stehenden Mittel der Informationsbeschaffung dargetan hat. Ferner hat die DGFP den Sachverhalt im Rahmen der innerstaatlichen Untersuchung so präzise abgeklärt, dass sie gestützt auf diesen das vor- liegende Amtshilfeersuchen stellen konnte. Soweit die Beschwerdeführerin mit ihren Vorbringen impliziert, die DGFP würde allenfalls Informationen verlangen, in deren Besitz sie schon ist, kann diese daraus ebenfalls nichts zu ihre Gunsten ableiten. Informationen können nämlich auch dann als voraussichtlich erheblich zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts qualifiziert werden, wenn sie zwecks Überprüfung schon vorhandener, aber nicht völlig zweifelsfreier Erkenntnisse der Behörden des ersuchenden Staates verlangt werden (vgl. zu diesem sog. Verifikationszweck Urteile des BVGer A-5447/2020
A-4103/2022 Seite 23 vom 6. Oktober 2021 E. 3.2.2.3, A-4811/2019 vom 26. April 2021 E. 5.1, A-765/2019 vom 20. September 2019 E. 3.3.2.3 m.w.H. [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_864/2019 vom 17. August 2020]). Die genannten In- formationen sind der DGFP somit zu übermitteln. 4.2.3.7 Damit ist festzuhalten, dass die Informationen, die die Vorinstanz der ersuchenden Behörde übermitteln möchte, voraussichtlich erheblich sind (zu den Schwärzungsanträgen: E. 4.4). 4.3 4.3.1 Die Beschwerdeführerin bringt weiter vor, nach Art. 127 Abs. 1 Bst. e DBG, auf den Art. 8 Abs. 1 StAhiG verweise, hätten unabhängige Dritte bloss die Pflicht, eine Bescheinigung über die beidseitigen Ansprüche und Leistungen auszustellen. Art. 28 Abs. 3 Bst. b DBA CH-FR sehe die Über- mittlung von Informationen an den ersuchenden Staat nur insoweit vor, als diese nach den Gesetzen oder im üblichen Verwaltungsverfahren des er- suchten oder ersuchenden Staates auch tatsächlich beschafft werden könnten. 4.3.2 Entscheidend für den Umfang der innerstaatlichen Mitwirkungspflicht der Beschwerdeführerin ist gemäss der bundesgerichtlichen Rechtspre- chung, ob die ersuchten Informationen geeignet sind, ihre eigene Besteu- erungssituation zu beeinflussen, wobei bejahendenfalls von einer umfas- senden Mitwirkungspflicht nach Art. 126 DBG auszugehen ist (E. 3.5.2 f.). Bei den ersuchten Informationen handelt es sich um Unterlagen (vgl. Sach- verhalt Bst. A.c), welche offensichtlich ebenfalls für die Besteuerung der Beschwerdeführerin relevant sein könnten, sie also auch betreffen. Die In- formationen könnten daher, wenn sich der Sachverhalt ausschliesslich in der Schweiz abgespielt hätte, gestützt auf Art. 126 DBG von der Beschwer- deführerin erhoben werden. 4.3.3 Der Beschwerdeführerin – soweit sie sich auf das schweizerische Steuerverfahrensrecht bezieht und geltend macht, die strittigen Informatio- nen wären gestützt darauf nicht erhältlich – ist damit auch in diesem Punkt nicht zu folgen. Art. 28 Abs. 3 Bst. a und b DBA CH-FR stehen somit einer Übermittlung der Informationen nicht entgegen. 4.4 4.4.1 Als Subeventualbegehren macht die Beschwerdeführerin geltend, es seien sämtliche Informationen aus den zu übermittelnden Unterlagen zu
A-4103/2022 Seite 24 schwärzen, die ausserhalb des vom Amtshilfeersuchen liegenden Zeit- raums lägen; weiter seien die Namen von Mitarbeitenden der Beschwer- deführerin sowie vorliegend nicht betroffenen Parteien und natürlichen und juristischen Personen unkenntlich zu machen. Konkret bezieht sich die Be- schwerdeführerin auf ihre Eingabe vom 4. April 2022 im Vorverfahren, in der sie Schwärzungen betreffend den Geschäftsbericht 2017/18, Ge- schäftsbericht 2018/19 sowie Verwaltungsratsprotokolle vom (Datum) 2017, (Datum) 2018 und (Datum) 2019 beantragte (diese Schwärzungsan- träge sind der Beschwerdebeilage 14 zu entnehmen). 4.4.2 Soweit die Beschwerdeführerin mit ihren Subeventualbegehren wei- tere Schwärzungen als die in ihrer Eingabe vom 4. April 2022 bzw. in Be- schwerdebeilage 14 genannten beantragt, ist ihr zunächst entgegenzuhal- ten, dass sie es unterlassen hat, aufzuzeigen, an welchen Stellen eine Schwärzung erfolgen solle. Wird die Anonymisierung von Informationen zu einzelnen Personen verlangt, die in der Amtshilfeverpflichtung an sich un- terliegenden Unterlagen enthalten sind, genügt es grundsätzlich nicht, pau- schal vorzubringen, bei den in diesen Unterlagen erwähnten Personen handle es sich um unbeteiligte Dritte. Vielmehr ist nach der konstanten Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts in einer solchen Konstel- lation bei jedem einzelnen Aktenstück, das von der Übermittlung ausge- schlossen werden soll, zu bezeichnen und im Einzelnen darzulegen, wes- halb dieses im ausländischen Verfahren nicht erheblich sein kann (statt vieler: Urteil des BVGer A-6859/2019 vom 2. Dezember 2020 E. 2.7.4). Ohnehin hat die Vorinstanz – soweit ersichtlich – bereits diverse Schwär- zungen vorgenommen. 4.4.3 Die konkret beantragten Schwärzungen betreffend Informationen ausserhalb des vom Amtshilfeersuchen liegenden Zeitraums hat die Vor- instanz – wie die Beschwerdeführerin in der Replik anerkennt – bereits im Vorverfahren vorgenommen. Konkrete Schwärzungsanträge betreffend die Namen von Mitarbeitenden der Beschwerdeführerin sowie vorliegend nicht betroffenen Parteien sind der Eingabe vom 4. April 2022 bzw. der Be- schwerdebeilage 14 nicht zu entnehmen. In der Replik verzichtet die Be- schwerdeführerin denn auch ausdrücklich auf weitere Anmerkungen zur Schwärzung von Namen in Anerkennung des Urteils des Bundesverwal- tungsgerichts A-742/2022 vom 3. April 2023 E. 3.4.2 (vgl. Replik, Rz. 29). 4.4.4 In Ihrer Replik macht die Beschwerdeführerin nunmehr die Schwär- zungen betreffend die Verwaltungsratsprotokolle geltend. Die Beschwer- deführerin begründet ihre diesbezüglichen Schwärzungsanträge damit,
A-4103/2022 Seite 25 dass die zu schwärzenden Informationen in Bezug auf die von der DGFP durchgeführten Steuerprüfung nicht voraussichtlich erheblich seien und Geschäftsgeheimnisse der Beschwerdeführerin darstellten. 4.4.4.1 Nach dem in E. 4.2.3.2 Gesagten sind die Verwaltungsratsproto- kolle als voraussichtlich erheblich zu betrachten. Insofern wären sie nicht zu schwärzen. Nicht anders verhält es sich mit jenen Stellen in den Ver- waltungsratsprotokollen, deren Schwärzung die Beschwerdeführerin bean- tragt. Im Rahmen der Plausibilitätsprüfung ist die voraussichtliche Erheb- lichkeit dieser Stellen für das französische Verfahren – namentlich zur Wi- derlegung oder Erhärtung der Vermutung einer relevanten Verbundenheit der Beschwerdeführerin mit der betroffenen Person nach französischem Recht sowie zur Überprüfung der Verrechnungspreise – zu bejahen. 4.4.4.2 Auch verfängt der Einwand der Beschwerdeführerin nicht, jene Stellen in den Verwaltungsratsprotokollen, deren Schwärzung die Be- schwerdeführerin beantragt, stellten Geschäftsgeheimnisse dar. Zum ei- nen fallen finanzielle Informationen gemäss Rechtsprechung regelmässig nicht unter den Begriff des Geschäftsgeheimnisses im Sinne der Amtshil- feklauseln, die – wie der hier anwendbare Art. 28 DBA CH-FR – auf dem internationalen Standard basieren (vgl. Urteil des BGer 2C_616/2018 vom 9. Juli 2019 E. 7.1 f.; statt vieler: Urteil des BVGer A-3791/2017 vom 5. Ja- nuar 2018 E. 10.2 m.w.H.). Zum andern sind die übrigen vorliegend streit- betroffenen, nicht finanziellen Informationen (soweit ersichtlich) keine An- gaben von erheblicher wirtschaftlicher Wichtigkeit, die wirtschaftlich ver- wertet werden können und deren unberechtigter Gebrauch zu einem ernst- haften Schaden wie beispielsweise schweren finanziellen Schwierigkeiten führen könnte. Überdies zeigt die Beschwerdeführerin auch nicht auf, in- wiefern diese Informationen für sie von erheblicher wirtschaftlicher Rele- vanz sein sollen und wie der unberechtigte Gebrauch zu einem ernsthaften Schaden führen könnte. Die Beschwerdeführerin äussert lediglich in pau- schaler Weise, dass die Protokolle detaillierte Angaben zum Geschäfts- gang und ihrer Strategie enthielten. 4.4.5 Die Subeventualbegehren der Beschwerdeführerin um Schwärzung sind, soweit auf sie einzutreten ist (vgl. E. 1.4.2), abzuweisen. Das Bun- desverwaltungsgericht sieht denn auch keine Veranlassung weitere Schwärzungen vorzunehmen. Somit sind die zu übermittelnden Unterlagen nicht über die von der Vorinstanz vorgenommenen Schwärzungen un- kenntlich zu machen.
A-4103/2022 Seite 26 5. Nach dem Gesagten sind die Voraussetzungen für die in der Schlussver- fügung vorgesehene Amtshilfeleistung erfüllt. Die Beschwerde erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. 6. 6.1 Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten der unterliegenden Be- schwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Verfahrenskos- ten sind auf Fr. 5'000.– festzusetzen (vgl. Art. 1, Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigun- gen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der in gleicher Höhe geleistete Kostenvorschuss ist für die Bezahlung der Verfah- renskosten zu verwenden. 6.2 Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE). 7. Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer- sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110) innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, ent- scheidet das Bundesgericht.
A-4103/2022 Seite 27 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 5'000.– werden der Beschwerdeführerin auf- erlegt, der in gleicher Höhe einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Bezah- lung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Jürg Steiger Alexander Cochardt
A-4103/2022 Seite 28 Rechtsmittelbelehrung: Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli- cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schwei- zerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsulari- schen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismit- tel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizule- gen (Art. 42 BGG).
Versand:
A-4103/2022 Seite 29 Zustellung erfolgt an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)