B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-3942/2013
U r t e i l v o m 6 . M ä r z 2 0 1 3 Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richter Pascal Mollard, Richter Daniel Riedo, Gerichtsschreiber Ralf Imstepf.
Parteien
A._______, Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
Mehrwertsteuer (3. Quartal 2002 - 3. Quartal 2003; Verjährung).
A-3942/2013 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Frau A., wohnhaft in Z., betrieb gemeinsam mit Herrn B._______ in der Rechtsform einer Kollektivgesellschaft ein Hotel- Restaurant in Z._______ (Kollektivgesellschaft A._______ und B., Hotel/Restaurant, Z.; nachfolgend: Kollektivgesell- schaft). Die Kollektivgesellschaft war vom 1. Januar 1995 bis zum 11. Juli 2003 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. A.b Am 14. September 2004 stellte das Konkursamt des Kantons Y._______ der ESTV infolge Konkurses der Kollektivgesellschaft einen Konkursschein in der Höhe von Fr. 43'914.50 aus (Konkurs Nr. ...). In diesem war als Grund der Forderung die Steuerschuld der Kollektivge- sellschaft für den Zeitraum vom 2. Quartal 2002 bis zum 11. Juli 2003 aufgeführt. Die Forderung war in der Höhe von Fr. 27'390.65 durch die Kollektivgesellschaft anerkannt worden. A.c Mit Verfügung vom 12. Oktober 2004 des Konkursrichters des Be- zirksgerichts X._______ wurde das Konkursverfahren über die Kollektiv- gesellschaft als geschlossen erklärt und die Kollektivgesellschaft von Am- tes wegen gelöscht. Die Publikation der Auflösung im Schweizerischen Handelsamtsblatt (SHAB) erfolgte am 15. November 2004. A.d Mit Schreiben vom 25. Mai 2012 informierte das Grundbuchamt und Notariat W._______ die ESTV, dass die erwähnte Steuerforderung ins öf- fentliche Inventar im Nachlass von Herrn B., verstorben am 30. November 2011, aufgenommen worden sei. A.e In der Folge stellte die ESTV beim Beitreibungsamt W. ein Betreibungsbegehren gegen Frau A.. Sie hafte als Gesellschaf- terin der aufgelösten Kollektivgesellschaft solidarisch für die Steuerforde- rung in der Höhe von Fr. 43'914.50. Das Betreibungsamt stellte daraufhin am 16. November 2012 Frau A. den diesbezüglichen Zahlungs- befehl zu (Betreibung Nr. ...). A.f Mit Schreiben vom 19. November 2012 an das Betreibungsamt erhob Frau A._______ Rechtsvorschlag. Zur (gesetzlich nicht zwingend verlang- ten) Begründung führte sie sinngemäss an, dass die Forderung gegen- über ihr als Gesellschafterin der Kollektivgesellschaft verjährt sei. Im Üb-
A-3942/2013 Seite 3 rigen seien die Gesellschafter selber nie betrieben worden, womit keine deren Privatvermögen betreffenden Verlustscheine existieren würden. B. Mit Verfügung vom 8. Januar 2013 hielt die ESTV daraufhin fest, Frau A._______ habe als solidarisch haftende Gesellschafterin der aufgelösten Kollektivgesellschaft für die Steuerperioden 3. Quartal 2002 bis 3. Quartal 2003 (Zeit vom 1. Juli 2007 bis zum 11. Juli 2003) die Forderung laut Konkursverlustschein (Konkurs Nr. ...) in der Höhe von Fr. 43'914.50 zu zahlen. Zudem beseitigte die ESTV gestützt auf Art. 89 Abs. 2 i.V.m. Art. 82 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG; SR 641.20) den Rechtsvorschlag in der Betreibung Nr. ... vom 13. November 2012 des Betreibungsamts W.. Die ESTV behalte sich vor, ihre Forderung aufgrund einer Kontrolle gemäss Art. 78 MWSTG zu berichtigen. Zur Begründung zählte die ESTV im Wesentlichen die ihres Erachtens einschlägigen Bestimmungen auf. Gemäss Art. 32 Abs. 1 Bst. a des (al- ten) Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300) i.V.m. Art. 568 des Bundesgesetzes vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilge- setzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht [OR; SR 220]) würden die Teilhaber an Kollektivgesellschaften solidarisch mit der steuerpflichtigen Person im Rahmen ihrer zivilrechtlichen Haftbarkeit haften. Die Verjäh- rung der Steuerschuld werde unter gewissen Voraussetzungen unterbro- chen oder stehe still. Gemäss Art. 49 Abs. 3 aMWSTG wirkten Unterbre- chung und Stillstand gegenüber allen zahlungspflichtigen Personen. Eine ausdrückliche Anwendung dieser Regelungen auf den konkreten Sach- verhalt nahm die ESTV aber nicht vor. Sie begnügte sich mit der Feststel- lung, dass der Rechtsvorschlag aufgehoben werde. C. Mit Einsprache vom 16. Januar 2013 gegen die Verfügung der ESTV be- antragte Frau A., es sei festzustellen, dass (1) die Verfügung keine angemessene Begründung enthalte, dem Anspruch auf rechtliches Gehör keinerlei Rechnung trage und somit fehlerhaft und rechtsunwirk- sam sei und (2) dass die mit der Betreibung Nr. ... vom 13. November 2012 des Betreibungsamts W._______ geltend gemachte Steuerforde- rung infolge Ablaufs der Fristen gemäss Art. 591 OR sowie Art. 49 MWSTG keinen Bestand mehr habe und uneinbringbar geworden sei. Die Betreibung sei daher aus dem Register zu löschen.
A-3942/2013 Seite 4 D. Die erwähnte Einsprache wies die ESTV mit Entscheid vom 4. Juni 2013 ab und hielt fest, Frau A._______ schulde der ESTV Mehrwertsteuern in der Höhe von Fr. 43'914.50. Zudem beseitigte sie den Rechtsvorschlag in der Betreibung Nr. ... vom 13. November 2012 des Betreibungsamts W.. Zur Begründung brachte die ESTV vor, ihre Verfügung vom 8. Januar 2013 genüge den Anforderungen der Begründungspflicht. Selbst wenn eine Gehörsverletzung vorliege, was sie bestreite, würde sie als geheilt gelten, weil die angeblich unterbliebene Gewährung des Gehörsan- spruchs mittels dem Einspracheentscheid nachgeholt werde. Bezüglich der Uneinbringbarkeit der Steuerforderung führte die ESTV aus, es sei unstreitig, dass die ESTV mehr als fünf Jahre nach Ausstel- lung des Verlustscheins vom 14. September 2004 die Betreibung der Mehrwertsteuerforderung, auf welcher der Verlustschein beruhe, eingelei- tet habe. Es sei aber nicht die fünfjährige Verjährungsfrist gemäss Art. 49 Abs. 1 aMWSTG, sondern die zwanzigjährige Verjährungsfrist gemäss Art. 149a Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuld- betreibung und Konkurs (SchKG; SR 281.1) anwendbar. Diese komme auch gegenüber Frau A. als solidarisch haftender Kollektivge- sellschafterin zur Anwendung. E. Gegen den Einspracheentscheid der ESTV erhob Frau A._______ (nach- folgend: die Beschwerdeführerin) am 11. Juli 2013 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie verlangt, es sei festzustellen, dass die mit der Betreibung Nr. ... vom 13. November 2012 geltend gemachte Steuer- forderung infolge Ablaufs der Frist gemäss Art. 591 OR keinen Bestand mehr habe und uneinbringbar geworden sei. Das Betreibungsamt W._______ sei anzuweisen, die Betreibung aus dem Register zu löschen. Der Beschwerdeführerin sei eine Parteientschädigung nach billigem Er- messen des Gerichts zuzusprechen alles unter Kosten- und Entschädi- gungsfolgen zu Lasten der ESTV. Zur Begründung bringt sie im Wesentlichen vor, die zwanzigjährige Ver- jährungsfrist gemäss Art. 149a SchKG wirke entgegen den Vorbringen der ESTV nur gegenüber der Kollektivgesellschaft und nütze dem Ge- sellschaftgläubiger nur, wenn sich während dieser Frist unvermutet ir- gendwo bisher unbekanntes Gesellschaftsvermögen nachweisen lasse.
A-3942/2013 Seite 5 Ein Verlustschein, welcher die gleiche Frist gegenüber der persönlich und solidarisch haftenden Gesellschafterin wirken würde, könne nur aufgrund einer gegen diese rechtzeitig eingeleiteten und erfolglos gebliebenen Be- treibung erlangt werden. Anders als im Einspracheentscheid vorgebracht, sei ungeachtet der öffentlich-rechtlichen Natur der Mehrwertsteuerforde- rung vorliegend die fünfjährige Frist von Art. 591 OR anwendbar. Diese Frist habe die ESTV ungenutzt verstreichen lassen. F. In ihrer Vernehmlassung vom 29. August 2013 beantragt die ESTV die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Sie hält im We- sentlichen weiter daran fest, dass die Beschwerdeführerin gemäss Art. 32 Abs. 1 Bst. a aMWSTG i.V.m. Art. 568 Abs. 1 OR für die fragliche Mehr- wertsteuerforderung der ESTV gegenüber der Kollektivgesellschaft soli- darisch hafte. Infolge des Vorrangs von Art. 149a Abs. 1 SchKG gegen- über der zivilrechtlichen Verjährungsregel von Art. 591 Abs. 1 OR gelte die zwanzigjährige Verjährungsfrist. G. Mit Eingabe vom 20. September 2013 bezieht die Beschwerdeführerin Stellung zur Vernehmlassung der ESTV. Sie hält im Wesentlichen weiter daran fest, dass Verlustscheine gegenüber einer Kollektivgesellschaft hinsichtlich der Anwendbarkeit des Art. 591 OR keinerlei einschränkende Wirkungen gegenüber den ehemaligen Gesellschaftern entwickeln könn- ten, wenn gegen diese nicht eigenständige Verlustscheine vorliegen wür- den. H. Auf die weiteren Vorbringen in den Eingaben der Parteien wird soweit erforderlich im Rahmen der nachstehenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG; SR 173.32) beurteilt dieses Gericht Be- schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG; SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Ei- ne solche liegt nicht vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinn von
A-3942/2013 Seite 6 Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist – unter Vorbehalt der nachfolgenden Erwä- gung – einzutreten. 1.2 Gemäss Art. 8 Abs. 1 SchKG führen die Betreibungs- und die Kon- kursämter über ihre Amtstätigkeiten sowie die bei ihnen eingehenden Be- gehren und Erklärungen Protokoll sowie entsprechende Register. Diese Ämter sind auch zuständig für die Berichtigung fehlerhafter Einträge (Art. 8 Abs. 3 SchKG) sowie für die Erteilung und Verweigerung von Aus- künften betreffend Betreibungen (Art. 8a SchKG). Sie unterliegen einer Aufsicht (Art. 13 ff. SchKG), wobei die Aufsichtsbehörde gegen jede Ver- fügung eines Betreibungs- oder eines Konkursamtes mit Beschwerde an- gerufen werden kann, soweit das SchKG nicht den Weg der gerichtlichen Klage vorschreibt (Art. 17 SchKG). Bereits aus dieser gesetzlichen Ord- nung ergibt sich, dass die Löschung aus dem Betreibungsregister einzig im vollstreckungsrechtlichen Verfahren geltend gemacht werden kann, al- so mit einem Antrag beim zuständigen Betreibungsamt und alsdann nöti- genfalls mit einer Beschwerde nach Art. 17 SchKG. Dass in jenem Ver- fahren das vorliegende Urteil Grundlage für das Löschungsbegehren dar- stellen kann, ändert daran nichts. Auf das Begehren der Beschwerdefüh- rerin, das Betreibungsamt W._______ sei anzuweisen, die Betreibung sei aus dem Register zu löschen, ist deshalb mangels Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts nicht einzutreten. 2. 2.1 Am 1. Januar 2010 ist das MWSTG in Kraft getreten. Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vor- schriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungs- dauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Da sich der vorliegende Sachver- halt in den Jahren 2002 bis 2003 zugetragen hat, untersteht das vorlie- gende Verfahren in materieller Hinsicht dem aMWSTG. Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkraft- tretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv zu handhaben, als gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf
A-3942/2013 Seite 7 (ausführlich: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3 und A-1447/2010 vom 11. November 2011 E. 1.3). Kein Verfahrensrecht in diesem engen Sinn stellen die Bestim- mungen zur Verjährung dar. Bei dieser handelt es sich um ein materiell- rechtliches Institut (BGE 137 II 17 E. 1.1, BGE 126 II 1 E. 2a; MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, Zürich 2012, S. 282 m.w.H.). Einschlägig sind mithin für die Beantwortung diesbezüglicher Fragen – zumindest soweit die Mehrwertsteuergesetzgebung Anwendung findet (E. 3.3) – die Art. 49 f. aMWSTG (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). 2.2 Gemäss Art. 89 Abs. 1 MWSTG hat die ESTV die Betreibung einzulei- ten und alle zweckdienlichen zivil- und vollstreckungsrechtlichen Vorkeh- rungen zu treffen, falls der Anspruch auf Mehrwertsteuern, Zinsen, Kosten und Bussen nicht befriedigt wird. Die Verpflichtung zur Einleitung der Betreibung war bereits in Art. 69 Abs. 1 aMWSTG vorgesehen. Wird in der Betreibung Recht vorgeschlagen, ist grundsätzlich die ESTV für die Beseitigung des Rechtsvorschlages zuständig (Art. 89 Abs. 3 MWSTG, Art. 69 Abs. 3 aMWSTG). Liegt allerdings bereits eine rechtskräftige Ver- fügung oder ein rechtskräftiger Entscheid vor, der als Rechtsöffnungstitel im Sinne von Art. 80 SchKG gilt, obliegt die Rechtsöffnung den zuständi- gen Rechtsöffnungsgerichten (so ausdrücklich Art. 69 Abs. 3 aMWSTG; vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-7843/2010 vom 22. Juli 2011 E. 2.1, A-1369/2006 vom 26. November 2007 E. 2.4 mit Hinweisen; zum neuen Mehrwertsteuergesetz: Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008 [BBl 2008 7009]; IVO BAUMGART- NER/DIEGO CLAVADETSCHER/MARTIN KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, Langenthal 2010, § 10 Rz. 142; ferner DANIEL STAEHELIN, in: Adrian Staehelin/Thomas Bauer/Daniel Staehelin [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über Schuldbetreibung und Konkurs, un- ter Einbezug der Nebenerlasse, Basel/Genf/München 1998, Band 1, Art. 79 N 16 und Art. 80 N 1). Obwohl der Wortlaut von Art. 89 Abs. 4 MWSTG gegenüber Art. 69 Abs. 3 aMWSTG etwas abgeändert wurde und die Zuständigkeit des kantonalen Rechtsöffnungsrichters nicht mehr ausdrücklich nennt, bezweckt der Gesetzgeber offensichtlich keine Ände- rung der bisherigen Rechtslage. Vielmehr ist er der bundesrätlichen Vor- lage gefolgt und betrachtet bei Vorliegen eines rechtskräftigen Entscheids den kantonalen Rechtsöffnungsrichter zur Beseitigung des Rechtsvor- schlags als zuständig (vgl. Botschaft zur Vereinfachung der Mehr- wertsteuer vom 25. Juni 2008 [BBl 2008 7009]).
A-3942/2013 Seite 8 In den Akten des vorliegenden Verfahrens lässt sich gegenüber der Be- schwerdeführerin weder eine rechtskräftige Verfügung noch ein rechts- kräftiger Entscheid finden, die als definitiver Rechtsöffnungstitel dienen könnten. Dementsprechend war die ESTV grundsätzlich befugt, als An- nex zur Geltendmachung einer Steuerforderung den Rechtsvorschlag mit Verfügung vom 8. Januar 2013 bzw. mit dem Einspracheentscheid vom 4. Juni 2013 zu beseitigen. 2.3 Im Verfahren der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege gilt als Streitgegenstand das Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefochte- nen Verfügung bildet, in dem Umfang, in dem es im Streit liegt. Was Streitgegenstand ist, bestimmt sich nach dem angefochtenen Entscheid und den Parteibegehren (BGE 133 II 35 E. 2; Urteil des Bundesverwal- tungsgerichts A-7843/2010 vom 22. Juli 2011 E. 1.4). Die von der Beschwerdeführerin noch im Verfahren vor der ESTV geltend gemachte Verletzung der Begründungspflicht wird im vorliegenden Ver- fahren nicht mehr gerügt und liegt dementsprechend nicht mehr im Streit (vgl. Sachverhalt C und D). 3. 3.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Nettoallphasensteuer (auch als Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug bzw. Mehrwertsteuer bezeichnet; Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV; SR 101]). Steuerobjekt der Mehrwertsteuer (Inlandsteuer) ist gemäss Art. 5 aMWSTG der durch die mehrwertsteuerpflichtige Person getätigte Um- satz, sofern dieser nicht ausdrücklich von der Steuer ausgenommen ist. Ein Umsatz im Sinne des Mehrwertsteuerrechts entsteht durch entgeltli- ches Erbringen von Dienstleistungen und Lieferungen im Inland (vgl. statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3149/2012 vom 4. Januar 2013 E. 2.1 f.) 3.2 Die Mehrwertsteuerforderung verjährt gemäss Art. 49 Abs. 1 aMWSTG fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie ent- standen ist. Der Lauf der Verjährungsfrist wird durch jede Einforderungs- handlung und jede Berichtigung durch die zuständige Behörde gegenüber allen Zahlungspflichtigen unterbrochen (Art. 49 Abs. 2 und 3 aMWSTG). Jede Unterbrechungshandlung führt dazu, dass die Frist neu zu laufen beginnt. Die Einforderungshandlung ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung an keine besondere Form gebunden. So fallen unter den
A-3942/2013
Seite 9
Begriff der Einforderungshandlung nicht nur die eigentlichen Steuerbe-
zugshandlungen; jede der mehrwertsteuerpflichtigen Person zur Kenntnis
gebrachte, auf Einforderung oder Feststellung des Steueranspruchs ge-
richtete Amtshandlung genügt, um die Verjährung zu unterbrechen. Als
verjährungsunterbrechende Einforderungshandlung gilt namentlich die
Ankündigung und Vornahme von Bücheruntersuchungen, die Zustellung
einer Ergänzungsabrechnung bzw. einer Gutschrift oder die Aufforderung
bzw. Mahnung zur Zahlung (vgl. statt vieler BGE 126 II 1 E. 2c; Urteil des
Bundesgerichts 2C_806/2008 vom 1. Juli 2009 E. 2.2.4; Urteil des Bun-
desverwaltungsgerichts A-7843/2010 vom 22. Juli 2011 E. 2.2; BEUSCH,
a.a.O., S. 299 ff. mit zahlreichen weiteren Hinweisen). Die Steuerforde-
rung verjährt in jedem Fall 15 Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in
dem sie entstanden ist (Art. 49 Abs. 4 aMWSTG). Die Verjährung der
Mehrwertsteuerforderung ist von Amtes wegen zu prüfen (BGE 133 II 366
weiteren Hinweisen).
3.3 Das Mehrwertsteuerrecht selbst regelt die Vollstreckung von Steuer-
forderungen ebenso wenig wie das Zivilrecht. Hierfür kommt grundsätz-
lich das Schuldbetreibungs- und Konkursrecht zur Anwendung (Art. 38
SchKG; BGE 137 II 17 E. 2.6; BEUSCH, a.a.O., S. 117 ff. mit zahlreichen
weiteren Hinweisen). Wenn die Forderungen gemäss diesem Erlass
zwangsvollstreckt werden, gelangen auch dessen Vorschriften ein-
schliesslich der Verjährungsnorm von Art. 149a Abs. 1 SchKG zur An-
wendung. Art. 149a Abs. 1 SchKG sieht vor, dass die durch den Verlust-
schein verurkundete Forderung 20 Jahre nach der Ausstellung des Ver-
lustscheins verjährt. Bei zivilrechtlichen Forderungen müssen nach dem
Ausgeführten die allgemeinen Verjährungsregeln des Obligationenrechts
gegenüber jenen des Schuldbetreibungs- und Konkursrechts zurücktre-
ten, weil es sich bei Forderungen, für welche ein Verlustschein ausgestellt
wurde, um eine besondere Art von Forderungen handelt. Der Gesetzge-
ber hat für solche eine längere als die zivilrechtlich nach Obligationen-
recht geltende Verjährungsfrist gewähren wollen (vgl. BBl 1991 III 104).
Dem entspricht, dass das Bundesgesetz vom 20. Dezember 1946 über
die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG; SR 831.10) aus-
drücklich festlegt, dass für die Vollstreckung von Beitragsforderungen Art.
149 Abs. 5 aSchKG nicht anwendbar ist (Art. 16 Abs. 2 AHVG), was
ebenfalls für Art. 149a Abs. 1 SchKG gilt. Daraus ist gemäss bundesge-
richtlicher Rechtsprechung zu schliessen, dass auch Mehrwertsteuerfor-
derungen nicht von Art. 149a Abs. 1 SchKG ausgenommen sind, da dies
A-3942/2013 Seite 10 im Mehrwertsteuerrecht nirgends vorgesehen ist. Dementsprechend gilt in Bezug auf Mehrwertsteuerforderungen, für welche ein Verlustschein ausgestellt wurde, die Verjährungsfrist von Art. 149a Abs. 1 SchKG und nicht jene von Art. 49 Abs. 1 aMWSTG. Die Ausstellung eines Verlust- scheins lässt also die ursprüngliche Forderung zwar grundsätzlich beste- hen. Neben den betreibungsrechtlichen Folgen bewirkt der Verlustschein aber, dass die Forderung nunmehr nach den betreibungsrechtlichen Be- stimmungen verjährt (vgl. zum Ganzen: BGE 137 II 17 E. 2.7 f.; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-491/2007 vom 25. Februar 2010 E. 2.4.5). Steuerforderungen sind in der Zwangsvollstreckung auch ansonsten gleich zu behandeln, wie solche, die ihren Ursprung in einem privatrecht- lichen Verhältnis haben, es sei denn, das SchKG selber sehe – wie etwa bis Ende 2013 in Art. 219 Abs. 4 Zweite Klasse Bst. e SchKG (AS 2009 5203) – eine Privilegierung vor. 3.4 3.4.1 Mit der steuerpflichtigen Person haften gemäss Art. 32 Abs. 1 Bst. a aMWSTG die Teilhaber an einer einfachen Gesellschaft, Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft im Rahmen ihrer zivilrechtlichen Haftbarkeit soli- darisch (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4941/2007 und A-5418/2007 vom 11. März 2009 jeweils E. 5). Der Anspruch gegen die Gesellschafter bleibt öffentlich-rechtlicher Natur, richtet sich jedoch nach dem Zivilrecht (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1544/2006 vom 11. September 2008 E. 2.2; A-1514/2006 vom 14. Februar 2008 E. 2.2). 3.4.2 Eine Kollektivgesellschaft gemäss Art. 552 ff. OR haftet grundsätz- lich gegenüber Dritten zunächst mit ihrem Gesellschaftsvermögen, das sich zusammensetzt aus den Beiträgen der Gesellschafter und den nicht- bezogenen Gewinnen, Zinsen und Honoraren (vgl. Art. 557 Abs. 2 i.V.m. Art. 531 Abs. 1 OR; Art. 559 Abs. 3 OR). Das Gesellschaftsvermögen steht rechtlich nicht der Gesellschaft als solcher, sondern den Gesell- schafter zu gesamter Hand zu (ARTHUR MEIER-HAYOZ/PETER FORSTMO- SER, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 11. Aufl., Bern 2012, Rz. 19). Beim Gesellschaftsvermögen handelt es sich um ein Sondervermögen, welches primär der Haftung für Verpflichtungen der Gesellschaft gegen- über Dritten dient (BGE 134 III 644 E. 5.2.1). Konsequenterweise ist denn die Kollektivgesellschaft auch betreibungsfähig und unterliegt der Kon- kursbetreibung (Art. 39 Abs. 1 Ziff. 6 SchKG). Kann das Gesellschafts- vermögen die Gesellschaftsschulden nicht mehr decken, haften subsidiär alle Gesellschafter persönlich und zwar unbeschränkt und solidarisch mit ihrem ganzen Vermögen (Art. 568 Abs. 1 OR). Gemäss Art. 568 Abs. 3
A-3942/2013 Seite 11 OR tritt die Haftung des Gesellschafters erst ein, wenn er selbst in Kon- kurs geraten oder wenn die Gesellschaft aufgelöst oder erfolglos betrie- ben worden ist. Die primäre Haftung des Gesellschaftsvermögens hat zur Folge, dass der Konkurs der Gesellschaft nicht zwangsläufig den Konkurs der einzelnen Gesellschafter bewirkt. Vielmehr sind der Konkurs der Ge- sellschaft und der allfällige Konkurs des Gesellschafters voneinander un- abhängig (Art. 571 Abs. 1 OR; BGE 134 III 644 E. 5.5.2; PIERRE-ROBERT GILLIÉRON, Poursuite pour dettes, faillite et concordat, 5. Aufl., Basel 2012, Rz. 1779 ff. insb. 1781). Die jeweilige Betreibung ist selbstständig durchzuführen, was insbesondere auch bedeutet, dass eine gegen die Gesellschaft eingeleitete Betreibung nicht gegen die Gesellschafter fort- gesetzt werden kann (CHRISTOPH M. PESTALOZZI/PETER HETTICH, Basler Kommentar, Obligationenrecht II, Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Rolf Watter [Hrsg.], 4. Aufl., Basel 2012 [nachfolgend: BSK-OR II], Art. 571 N 1; WILHELM HARTMANN, Berner Kommentar zum Schweizerischen Zivil- recht, Bern 1943, Art. 568 N 25). 3.5 Gemäss Art. 591 Abs. 1 OR verjähren die Forderungen von Gesell- schaftsgläubigern gegen einen Gesellschafter für Verbindlichkeiten der Gesellschaft in fünf Jahren nach der Veröffentlichung seines Ausschei- dens oder der Auflösung der Gesellschaft im SHAB, sofern nicht wegen der Natur der Forderung eine kürzere Verjährungsfrist gilt. Die Frage der Verjährung stellt sich erst, wenn der Gesellschafter gemäss Art. 568 Abs. 3 OR haftbar geworden ist (E. 3.4; DANIEL STAEHELIN, BSK-OR II, Art. 591 N 5). Die fünfjährige Frist gilt insbesondere auch gegenüber den Gesellschaftern, die nach dem Konkurs der Gesellschaft belangt werden. Nach einhelliger Meinung verlängert in solchen Konstellationen der Kon- kursverlustschein gegen die Gesellschaft die Verjährung der Forderung gegenüber den Gesellschaftern nicht auf 20 Jahre (STAEHELIN, BSK-OR II, Art. 591 N 6; LUKAS HANDSCHIN/HAN-LIN CHOU, Zürcher Kommentar zum schweizerischen Zivilrecht, Art. 552-619 OR, 4. Aufl., Zürich 2009, Art. 591-593 N 45; HARTMANN, a.a.O., Art. 591 N 6; ANDREAS CASUTT, OR Kommentar, Jolanta Kren Kostkiewicz/Peter Nobel/Ivo Schwan- der/Stephan Wolf [Hrsg.], 2. Aufl., Zürich 2009, Art. 591 N 3). Vielmehr bewirkt der Konkursverlustschein gemäss h.L. eine Verjährungsunterbre- chung (statt vieler: STAEHELIN, BSK-OR II, Art. 591 N 6 m.w.H.; a.A. HARTMANN, a.a.O., Art. 591 N 6). 3.6 Die Ausstellung eines Verlustscheins begründet keine neue Forde- rung. Die ursprüngliche Forderung wird also nicht noviert i.S.v. Art. 116 OR. Vielmehr bleibt die alte Forderung bestehen. Insbesondere belegt
A-3942/2013 Seite 12 der Verlustschein nicht den Bestand der Forderung, sondern ist lediglich ein Indiz dafür. Die ursprüngliche Forderung behält also ihren zivil- oder öffentlich-rechtlichen Charakter, wird jedoch durch den Verlustschein mit neuen Eigenschaften, insbesondere einer neuen Verjährungsfrist, verse- hen (so schon BGE 69 III 89 E. 1, bestätigt in: BGE 81 III 20 E. 2a und 86 III 77 E. 2; Urteil des Bundesgerichts 4P.126/2003 vom 25. August 2003 E. 2.3 mit Hinweisen; BGE 137 II 17 E. 2.5; Urteil des Bundesverwal- tungsgerichts A-491/2007 vom 25. Februar 2010 E. 2.1). 4. 4.1 Vorliegend ist unbestritten, dass die zu beurteilende, im Verlustschein vom 14. September 2004 verurkundete Mehrwertsteuerforderung über Fr. 43'914.50 zuzüglich Verzugszins primär gegenüber der Kollektivge- sellschaft und nicht gegenüber der Beschwerdeführerin besteht. Die ge- genüber der Kollektivgesellschaft dergestalt verurkundete Forderung ver- jährt gemäss Art. 149a Abs. 1 SchKG 20 Jahre nach der Ausstellung des Verlustscheins und ist deshalb vorliegend noch nicht verjährt (E. 3.3). Die ESTV geht mit der Beschwerdeführerin einig, dass die Ausstellung eines Verlustscheins die erfolglose Betreibung gegen die Kollektivgesellschaft voraussetzt und damit grundsätzlich die Voraussetzungen der Solidarhaf- tung der einzelnen Gesellschafter gemäss Art. 568 Abs. 3 OR gegeben sind (E. 3.4). Strittig vor Bundesverwaltungsgericht ist somit einzig, ob bezüglich der Mehrwertsteuerforderung gegen die aufgelöste Kollektivge- sellschaft, für die ein Verlustschein ausgestellt wurde, für die Forderung gegenüber der einzelnen Gesellschafterin, der Beschwerdeführerin, die fünfjährige Verjährungsfrist für Forderungen von Gesellschaftsgläubigern gegen den Gesellschafter für Verbindlichkeiten der Gesellschaft gemäss Art. 591 Abs. 1 OR zur Anwendung gelangt oder die zwanzigjährige Ver- jährungsfrist gemäss Art. 149a Abs. 1 SchKG für Forderungen, für die ein Verlustschein ausgestellt wurde. 4.2 Die Beschwerdeführerin bringt im Wesentlichen vor, die im Verlust- schein verurkundete Forderung sei auf die Kollektivgesellschaft ausge- stellt, weshalb sie als solidarisch haftende Gesellschafterin gemäss Art. 591 Abs. 1 OR lediglich fünf Jahre nach Veröffentlichung der Auflö- sung der Gesellschaft im SHAB für Forderungen gegen die Gesellschaft belangbar sei. Da diese Veröffentlichung am 15. November 2004 erfolgte (Sachverhalt A.c), sei die Forderung gegenüber ihr mittlerweile verjährt. 4.3 Die ESTV bestreitet dies und bringt vor, dass es sich vorliegend um eine öffentlich-rechtliche Forderung handle, für welche Art. 591 Abs. 1 OR
A-3942/2013 Seite 13 nicht unbesehen übernommen werden könne. Das Bundesverwaltungs- gericht habe in seinem Entscheid A-491/2007 vom 25. Februar 2010 fest- gestellt, dass weder das Mehrwertsteuerrecht noch das Zivilrecht die Vollstreckung von Forderungen regle. Hierfür sei vielmehr das Schuld- betreibungs- und Konkursrecht inkl. der Verjährungsvorschrift in Art. 149a Abs. 1 SchKG heranzuziehen. Die Verjährungsbestimmungen des Mehr- wertsteuer- bzw. des Obligationenrechts hätten dagegen gegenüber den- jenigen des SchKG zurückzutreten, denn das SchKG regle die Verjäh- rung von Forderungen, für welche ein Verlustschein ausgestellt wurde. Art. 149a SchKG kenne keine Einschränkung, wonach die darin statuierte Verjährungsfrist nur gegenüber dem Schuldner und nicht auch gegenüber anderen Mitverpflichteten gelte. Auch das Mehrwertsteuerrecht selbst hal- te in Art. 49 Abs. 3 aMWSTG unmissverständlich fest, dass Unterbre- chung und Stillstand gegenüber allen zahlungspflichtigen Personen (also auch gegenüber den Mithaftenden nach Art. 32 aMWSTG) wirke. 4.4 4.4.1 Vorab sei festgehalten, dass Art. 32 Abs. 1 Bst. a aMWSTG für die solidarische Haftung der Kollektivgesellschafter mit der Kollektivgesell- schaft für Mehrwertsteuerschulden auf die zivilrechtlichen Haftungsbe- stimmungen verweist (E. 3.4.1). Dementsprechend richtet sich die Haft- barkeit der Beschwerdeführerin für die Mehrwertsteuerschulden der Kol- lektivgesellschaft nach den Bestimmungen des Obligationenrechts. Art. 568 Abs. 3 OR sieht unter anderem eine subsidiäre Haftung des Ge- sellschafters vor, falls die Gesellschaft aufgelöst wurde (E. 3.4.2). Im vor- liegenden Fall wurde die Kollektivgesellschaft, an welcher die Beschwer- deführerin als Gesellschafterin beteiligt war, mit Entscheid vom 12. Okto- ber 2004 durch den Konkursrichter gelöscht. Spätestens ab diesem Zeit- punkt war diese entscheidende Voraussetzung für die "subsidiäre" Haft- barkeit der Beschwerdeführerin grundsätzlich erfüllt. 4.4.2 Das Mehrwertsteuerrecht selbst regelt die Vollstreckung von Forde- rungen nicht umfassend. Hierfür kommt grundsätzlich das Schuldbetrei- bungs- und Konkursrecht zur Anwendung (E. 3.3). Dieses unterscheidet in Art. 218 SchKG zwischen zwei Konstellationen. In Abs. 1 werden die konkursrechtlichen Folgen festgelegt, für den Fall, dass über eine Kollek- tivgesellschaft und einen Gesellschafter gleichzeitig der Konkurs eröffnet ist. Abs. 2 regelt die Konstellation, in der zwar über den Gesellschafter, aber nicht über die Kollektivgesellschaft der Konkurs eröffnet wurde. Die dritte denkbare Konstellation, dass nämlich ein ausschliesslicher Konkurs der Gesellschaft vorliegt, wird durch Art. 218 SchKG nicht geregelt. Die
A-3942/2013 Seite 14 Rechtsfolgen ergeben sich grundsätzlich zunächst aus den Normen des Obligationenrechts. Den Verfahrensakten ist nicht zu entnehmen, ob ge- gen die Beschwerdeführerin nach Konkurs der Gesellschaft (also im Zeit- punkt des Eintritts der Haftung der Beschwerdeführerin) eine Betreibung eingeleitet wurde. Der Konkurs der Kollektivgesellschaft hätte gemäss Art. 570 ff. OR jedenfalls nicht ohne selbstständiges Zwangsvollstre- ckungsverfahren den Konkurs der Beschwerdeführerin zu Folge. Mit an- deren Worten sind der Konkurs der Kollektivgesellschaft und ein allfälliger Konkurs der Beschwerdeführerin (der wie bereits dargestellt weder ak- tenkundig noch behauptet ist) voneinander unabhängig (E. 3.4.2). 4.5 4.5.1 Diese "Unabhängigkeit" des Konkurses der Kollektivgesellschaft und des allfälligen späteren Konkurses des Kollektivgesellschafters hat auch Auswirkungen auf die anwendbaren Bestimmungen der Verjährung. 4.5.2 Der von der ESTV herangezogene Art. 149a SchKG sieht eine Ver- jährung der verurkundeten Forderung 20 Jahre nach der Ausstellung des Verlustscheins vor. Wie die ESTV zu Recht vorbringt, haben das Bundes- gericht in BGE 137 II 17 E. 2.7 f und das Bundesverwaltungsgericht im Urteil A-491/2007 vom 25. Februar 2010 E. 2.4.5 entschieden, dass auch Mehrwertsteuerforderungen, für welche ein Verlustschein besteht, ge- mäss Art. 149a SchKG verjähren (E. 3.3). Vorliegend kann aber Art. 149a SchKG entgegen der Auffassung der ESTV keine Anwendung finden. Es ist zwar richtig, dass sich Art. 149a SchKG mit Ausnahme der Regelung betreffend die Erben des Schuldners keine Einschränkung entnehmen lässt, wonach die darin enthaltene Ver- jährungsfrist von 20 Jahren nur gegenüber dem Schuldner und nicht auch gegenüber dem Mitverpflichteten gilt. Diese Frage ist aber vorliegend schlicht nicht von Belang, bezieht sich Art. 149a SchKG auf die gegen- über dem Schuldner, hier also der Kollektivgesellschaft im Verlustschein verurkundete Forderung. Gegenüber der Beschwerdeführerin als Kollek- tivgesellschafterin besteht zwar bei Vorliegen der Voraussetzungen der subsidiären Haftung durchaus eine eigenständige Forderung, welche auch auf dem Weg der Zwangsvollstreckung geltend gemacht werden kann (E. 3.4). Die Frist, innerhalb derer dies zu geschehen hat, richtet sich allerdings mangels einer vollstreckungsrechtlichen Spezialregelung nach den Regeln des Zivilrechts (E. 3.4 und E. 4.4.2). Art. 591 Abs. 1 OR sieht – neben anderem – vor, dass Forderungen von Gesellschaftsgläubi- gern gegen einen Gesellschafter für Verbindlichkeiten der Gesellschaft
A-3942/2013 Seite 15 fünf Jahre nach der Veröffentlichung der Auflösung der Gesellschaft im SHAB verjähren (E. 3.5). Mit anderen Worten: Diese Bestimmung tritt damit vorliegend nicht gegenüber Art. 149a SchKG zurück. Die zu beur- teilenden Mehrwertsteuerschulden sind nämlich primär Verbindlichkeiten der Kollektivgesellschaft und nicht der Kollektivgesellschafter (E. 4.4.1). Aufgrund der Publikation im SHAB am 15. November 2004 bezüglich der Auflösung der Kollektivgesellschaft ist da weder eine Unterbrechungs- handlung geltend gemacht wurde, noch ein Stillstandstatbestand ein- schlägig ist die relative, fünfjährige Verjährungsfrist am 15. November 2009 abgelaufen. 4.5.3 Was die ESTV dagegen vorbringt, vermag nicht zu überzeugen. Sie macht zwar zutreffend geltend, dass es sich bei der Mehrwertsteuer- schuld um eine öffentlich-rechtliche Forderung handle, für die die Gültig- keit der privatrechtlichen Verjährungsnormen nicht ohne weiteres ange- nommen werden könne. Abgesehen davon, dass gerade das Mehr- wertsteuerrecht selber in Art. 32 Abs. 1 Bst. a aMWSTG für die vorliegen- de Konstellation auf das Zivilrecht verweist, vermag die ESTV aber nicht darzulegen, inwieweit im Rahmen der Vollstreckung von öffentlich- rechtlichen Forderungen gegenüber einer Kollektivgesellschaft nicht die- selben Bestimmungen Anwendung finden sollten, wie für privatrechtliche Forderungen. Bei privatrechtlichen Forderungen ist wie bereits darge- stellt unbestritten, dass der Konkursverlustschein gegen die Kollektiv- gesellschaft die Verjährung der Forderung gegen den Gesellschafter nicht auf 20 Jahre verlängert (E. 3.5). Es ist nicht ersichtlich, inwieweit nun al- lein aufgrund der öffentlich-rechtlichen Natur der Mehrwertsteuerforde- rung für diese etwas anderes gelten sollte. Für die Vollstreckung von Mehrwertsteuerforderungen finden falls keine Sondernormen bestehen dieselben Bestimmungen Anwendung wie für die Vollstreckung von pri- vatrechtlichen Forderungen (E. 3.3 und E. 4.4.2). Eine solche auf den vorliegenden Sachverhalt anwendbare Norm, welche die Vollstreckung einer Mehrwertsteuerforderung gegenüber einer Kollektivgesellschaft an- ders als Art. 591 Abs. 1 OR regeln würde, besteht aber gerade nicht (E. 3.3). 4.5.4 Im Übrigen kann die ESTV entgegen ihrer Vorbringen auch nichts aus Art. 49 Abs. 3 aMWSTG zu ihren Gunsten ableiten. Diese Bestim- mung sieht vor, dass Unterbrechung und Stillstand gegenüber allen zah- lungspflichtigen Personen wirken. Zu diesen gehören neben der steuer- pflichtigen Person zwar durchaus auch die mit ihr nach Art. 32 Abs. 1 Bst. a aMWSTG solidarisch haften. Wie bereits dargelegt (E. 4.4.1), sieht
A-3942/2013 Seite 16 diese letztere Bestimmung ausdrücklich vor, dass Kollektivgesellschafter im Rahmen ihrer zivilrechtlichen Haftbarkeit solidarisch mit der steuer- pflichtigen Person haften. Mit anderen Worten verweist die Norm selber auf die Bestimmungen (im Obligationenrecht) zur "zivilrechtlichen Haft- barkeit" des Kollektivgesellschafters. Der ESTV ist deshalb nicht zu fol- gen, wenn sie vorbringt, aus Art. 49 Abs. 3 aMWSTG könne den Rück- schluss gezogen werden, dass Art. 591 Abs. 1 OR keine Anwendung bei Mehrwertsteuerforderungen finde. 4.6 Vorliegend ist somit die Forderung gegenüber der Beschwerdeführe- rin fünf Jahre nach Veröffentlichung der Auflösung der Kollektivgesell- schaft im SHAB am 16. November 2009 verjährt. Die Beschwerde wird somit gutgeheissen und der Einspracheentscheid vom 14. Juni 2013 auf- gehoben. 5. 5.1 Bei diesem Verfahrensausgang hat die Beschwerdeführerin keine Verfahrenskosten zu tragen. Der ESTV sind ebenfalls keine Verfahrens- kosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG). Der dem Bundesver- waltungsgericht einbezahlte Kostenvorschuss im Umfang von Fr. 2'000.-- ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Entscheids zurückzuerstatten. 5.2 Die Beschwerdeinstanz spricht der obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene not- wendige und verhältnismässig hohe Kosten zu (Art. 64 Abs. 1 VwVG und Art. 7 Abs. 1 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE; SR 173.320.2]). Die Parteientschädigung umfasst die Kosten der Vertre- tung sowie allfällige weitere notwendige Auslagen der Partei (Art. 8 VGKE). Zu den weiteren notwendigen Auslagen gehören die Spesen der Partei, soweit sie Fr. 100.-- übersteigen (Art. 13 Bst. a VGKE), sowie der Verdienstausfall der Partei, soweit er einen Tagesverdienst übersteigt und die Partei in bescheidenen finanziellen Verhältnissen lebt (Art. 13 Bst. b VGKE). Die Beschwerdeführerin macht zwar geltend, dass "ein grosser Kostenaufwand aus Rechtsberatung" entstanden sei, hat aber für das Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht keinen Vertreter beigezogen, so dass ihr hieraus keine entschädigungsfähigen Kosten entstanden sind. Obwohl die Beschwerdeführerin vorbringt, es sei ihr "ein enormer Auf- wand" entstanden, wurden von ihr auch keine weiteren notwendigen Aus- lagen beziffert. Eine Parteientschädigung ist deshalb nicht auszurichten.
A-3942/2013 Seite 17 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Es wird festgestellt, dass die Beschwerdeführerin der ESTV den Betrag von Fr. 43'914.50 an Mehrwertsteuern (zuzüglich Verzugszins) nicht schuldet. 2. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der Kostenvorschuss von Fr. 2'000.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 3. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Michael Beusch Ralf Imstepf
Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An- gelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesge- richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Be- gründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: