B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-3939/2024
Urteil vom 6. November 2024 Besetzung
Richter Jürg Steiger (Vorsitz), Richterin Emilia Antonioni Luftensteiner, Richterin Iris Widmer, Gerichtsschreiberin Katharina Meienberg.
Parteien
A._______ GmbH, vertreten durch lic. iur. Stefan Oesterhelt, Rechtsanwalt LL.M. und/oder Laetitia Fracheboud, Homburger AG, Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Vorinstanz.
Gegenstand
Amtshilfe (MAC).
A-3939/2024 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Am 26. September 2023 richtete das State Tax Inspectorate under the Ministry of Finance of the Republic of Lithuania, (nachfolgend: STI oder ersuchende Behörde) ein Amtshilfeersuchen gestützt auf Art. 4 Abs. 1 und Art. 5 des Übereinkommens vom 25. Januar 1988 über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen (SR 0.652.1, nachfolgend: MAC, für die Schweiz in Kraft getreten am 1. Januar 2017) sowie gestützt auf Art. 26 des Abkom- mens vom 27. Mai 2002 zwischen dem Schweizerischen Bundesrat und der Regierung der Republik Litauen zur Vermeidung der Doppelbesteue- rung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (SR 0.672.951.61, nachfolgend: DBA CH-LT) betreffend die A._______ GmbH, (...) (nachfolgend: betroffene Person) an die Eidgenössische Steu- erverwaltung (nachfolgend: ESTV). Darin ersuchte sie für den Zeitraum von 1. Januar 2019 bis 31. Dezember 2021 um diverse Informationen be- treffend die allgemeine Steuerpflicht («general tax information»), Anstel- lungs- und Einstellungsaktivitäten («Employing/ Hiring activities»), Unter- nehmenstransaktionen («Business Transactions») und den Lagerhaus/ Lo- gistikvertrag («warehousing/ logistics agreement») der betroffenen Person (act. 1, Bst. B 3-4 der Akten der ESTV, nachfolgend: act). Im Rahmen der allgemeinen Steuerpflicht ersuchte das STI insbesondere um die Finanz- buchhaltungsdokumente und die Unternehmenssteuererklärungen («fi- nancial accountability documents» / «corporate tax returns», vgl. act. 1 Bst. C 1-14). A.b Zum Hintergrund des Amtshilfeersuchens führte das STI zusammen- gefasst aus, die betroffene Person unterhalte in Litauen ein Lagerhaus, in welches sie ihre Produkte bringe, welche für den Verkauf u.a. in Litauen vorgesehen seien. Es laufe ein Verfahren zur Überprüfung, ob für die Um- sätze aus dem Verkauf der Produkte in Litauen aufgrund einer permanen- ten Niederlassung eine Steuerpflicht in Litauen bestehe (act. 1, Bst. B 3-5). A.c Das STI stützte das Ersuchen zwar im Titel sowohl auf das DBA CH- LT als auch auf das MAC, kreuzte im Bereich der Rechtsgrundlagen für das Ersuchen aber lediglich das MAC an (act. 1, Bst. A 1-1). Die ESTV führte das Amtshilfeverfahren in der Folge gestützt auf Art. 4 Abs. 1 und Art. 5 MAC durch.
A-3939/2024 Seite 3 B. B.a Am 5. Oktober 2023 erliess die ESTV zwei Editionsverfügungen an die betroffene Person (act. 3) und das kantonale Steueramt des Kantons Zü- rich (nachfolgend: STV ZH; act. 4). B.b Am 27. Oktober 2023 übermittelte die STV ZH die ersuchten Informa- tionen an die ESTV (act. 13 und act. 49), welche sie auf Rückfrage der ESTV am 10. November 2023 ergänzte (act. 15,16 und 50). B.c Am 3. November 2023 teilte die betroffene Person ihre Antwort auf das Editionsbegehren mit und reichte die angeforderten Akten ein (act. 14). B.d Am 16. November 2023 richtete die ESTV eine ergänzende Editions- verfügung an die betroffene Person (act. 17). Diese reichte mit drei E-Mails vom 7. Dezember 2023 die ergänzende Antwort in drei Teilen ein (act. 24- 26). B.e Am 18. Januar 2024 erliess die ESTV nochmals eine ergänzende Edi- tionsverfügung an die betroffene Person (act. 29), da sie nach Überprüfung der eingereichten Informationen zum Schluss gekommen sei, dass die In- formationen noch nicht vollständig seien (act. 29). Die entsprechende Ant- wort mit Beilagen sendete die betroffene Person der ESTV am 8. Februar 2024 (act. 33). C. C.a Mit Schreiben vom 26. Februar 2024 informierte die ESTV die be- troffene Person formell über das Amtshilfeverfahren, teilte dieser mit, dass sie beabsichtige die begehrten Informationen zu übermitteln und räumte ihr Akteneinsicht sowie Gelegenheit zur Zustimmung, respektive Stellung- nahme ein (act. 35). C.b Am 11. März 2024 gewährte die ESTV der betroffenen Person ergän- zende Akteneinsicht (act. 41). C.c Mit Eingabe vom 18. März 2024 teilte die betroffene Person mit, dass sie mit der Übermittlung der «Financial Statements und der Steuererklä- rungen» nicht einverstanden sei, zudem machte sie – für den Fall einer Übermittlung – einige Anmerkungen und beantragte gewisse Anpassungen und Änderungen (act. 44).
A-3939/2024 Seite 4 C.d Nach Rückfrage der ESTV vom 4. April 2024 erläuterte die betroffene Person einen der gestellten Streichungsanträge mit E-Mail vom 11. April 2024 (act. 45). D. Mit Schlussverfügung vom 21. Mai 2024 behandelte die ESTV das Amts- hilfeersuchen und entschied, der STI in Bezug auf die betroffene Person Amtshilfe zu leisten (Dispositiv-Ziffer 1, act. 47). Dabei wurden einige der Anträge der betroffenen Person im Rahmen der Stellungnahme gutgeheis- sen (vgl. Dispositiv Ziff. 3, act. 47). E. E.a Mit Beschwerde vom 21. Juni 2024 beantragt die betroffene Person (nachfolgend: Beschwerdeführerin) beim Bundesverwaltungsgericht die teilweise Aufhebung der Schlussverfügung der ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) vom 21. Mai 2024, die Beilagen 05, 06, 07, 11, 12 und 13 zu Ziff. 2 des Entscheiddispositivs (Steuererklärungen für die Jahre 2019 bis 2021) seien nicht auszutauschen. Eventualiter seien die Beilagen zu den Steuererklärungen zu entfernen. Die Schlussverfügung der ESTV vom 21. Mai 2024 sei teilweise aufzuheben und Ziff. 3 des Entscheiddispositivs insofern anzupassen; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Zur Be- gründung macht sie im Wesentlichen und zusammengefasst geltend, eine Mitarbeiterin der ersuchenden Behörde habe eine Vertreterin der litaui- schen Gruppengesellschaft der Beschwerdeführerin telefonisch informiert, dass sie zum Schluss gekommen sei, dass die Beschwerdeführerin über keine Betriebsstätte in Litauen verfüge, sodass keine Steuerpflicht der Be- schwerdeführerin in Litauen gegeben sei. Die Steuererklärungen enthielten keine relevanten Informationen zur Feststellung, ob eine Betriebsstätte vorliege, weshalb diese nicht voraussichtlich erheblich seien. Sie enthielten spezifische Besonderheiten des schweizerischen Gewinnsteuerrechts, welche im internationalen Kontext zu Missverständnissen führen könnten. E.b Mit Vernehmlassung vom 10. November 2023 beantragt die ESTV die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Die ersuchende Behörde habe ausdrücklich um die Steuererklärungen ersucht, weshalb diese inklu- sive aller Anhänge zu übermitteln seien. Die ersuchende Behörde habe das Amtshilfeersuchen sodann nicht zurückgezogen, sodass davon auszu- gehen sei, dass die Informationen immer noch benötigt würden und rele- vant seien. Die Gefahr von Fehlinterpretationen aufgrund einer allfälligen Komplexität eines ersuchten Dokuments sei für die Beurteilung der voraus- sichtlichen Erheblichkeit nicht von Bedeutung.
A-3939/2024 Seite 5 E.c Mit Replik vom 27. August 2024 hält die Beschwerdeführerin an den gestellten Anträgen fest und beantragt in prozessualer Hinsicht zusätzlich die Befragung der genannten Mitarbeiterin der ersuchenden Behörde als Zeugin, eventualiter der Vertreterin der Beschwerdeführerin in Litauen, zur telefonischen Auskunft vom 15. Juni 2023. Aufgrund der Aussage der Mit- arbeiterin der ersuchenden Behörde bestünden offensichtliche Widersprü- che zum Amtshilfeersuchen, welche zusätzliche Abklärungen erforderten. E.d Mit Duplik vom 5. September 2024 beantragt die Vorinstanz, auf die Verfahrensanträge sei nicht einzutreten, eventualiter seien diese abzuwei- sen, subeventualiter sei der Vorinstanz eine Frist zur Stellungnahme zu den Verfahrensanträgen anzusetzen. Das Amtshilfeersuchen sei am 26. September 2023 und damit nach der telefonischen Auskunft vom 15. Juni 2023 eingereicht worden. Aus dieser zeitlichen Komponente er- gebe sich unmittelbar, dass die verlangten Informationen für die ersu- chende Behörde noch relevant seien. Auf die weiteren Vorbringen der Verfahrensbeteiligten sowie die Akten wird – sofern und soweit dies für den vorliegenden Entscheid wesentlich ist – im Rahmen der folgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das vorliegende Amtshilfeersuchen vom 26. September 2023 stützt sich auf das MAC. Dieses hält in seinem Art. 21 Abs. 1 ausdrücklich fest, dass die Rechte und Sicherheiten, die Personen durch das Recht oder die Verwaltungspraxis des ersuchten Staates gewährt werden, nicht berührt werden. Die Schweiz ist also explizit befugt, ihr innerstaatliches Verfahren durchzuführen, um zu entscheiden, ob dem ersuchenden Staat Amtshilfe zu leisten ist. Das entsprechende Verfahren richtet sich nach dem Bundes- gesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steu- ersachen (StAhiG, SR 651.1; Art. 1 Abs. 1 Bst. b StAhiG, Art. 24 StAhiG e contrario), soweit das MAC keine abweichenden Bestimmungen enthält (Art. 1 Abs. 2 StAhiG). Gemäss Art. 19 Abs. 5 StAhiG gelten die Bestim- mungen über die Bundesrechtspflege, soweit das StAhiG keine abwei- chenden Bestimmungen aufstellt.
A-3939/2024 Seite 6 1.2 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundes- gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesge- setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfü- gungen gehören auch Schlussverfügungen der ESTV im Bereich der inter- nationalen Amtshilfe in Steuersachen (vgl. Art. 32 VGG e contrario sowie Art. 19 Abs. 1 und 5 StAhiG). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungs- gerichts zur Behandlung der vorliegenden Beschwerde ist somit gegeben. 1.3 Die Beschwerdeführerin erfüllt als Adressatin der angefochtenen Schlussverfügung und Gesellschaft, deren Daten übermittelt werden sol- len, die Voraussetzungen der Beschwerdelegitimation (vgl. Art. 19 Abs. 2 StAhiG i.V.m. Art. 48 VwVG). Die Beschwerde wurde überdies form- und fristgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG). Auf die Beschwerde ist einzutreten. 1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver- letzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG). 1.5 1.5.1 Sodann gilt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht der Grundsatz der freien Beweiswürdigung (vgl. auch Art. 81 Abs. 3 MWSTG). Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdi- gung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sa- chumstand verwirklicht hat (BGE 130 II 482 E. 3.2; statt vieler: Urteil des BVGer A-1007/2023 vom 21. März 2024 E. 1.9). 1.5.2 Gemäss Art. 33 Abs. 1 VwVG nimmt die Behörde die ihr angebotenen Beweise ab, wenn diese für den Entscheid erheblich und zur Abklärung des Sachverhalts tauglich erscheinen. Die urteilende Behörde kann ohne Verletzung des verfassungsrechtlichen Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossen- schaft vom 18. April 1999 [SR 101; nachfolgend: BV]; Art. 29 VwVG) von einem beantragten Beweismittel dann absehen, wenn der Sachverhalt, den eine Partei beweisen will, nicht rechtserheblich ist, wenn bereits
A-3939/2024 Seite 7 Feststehendes bewiesen werden soll, wenn zum Voraus gewiss ist, dass der angebotene Beweis keine wesentlichen Erkenntnisse zu vermitteln ver- mag oder wenn die verfügende Behörde den Sachverhalt auf Grund eige- ner Sachkunde ausreichend würdigen kann (sog. antizipierte Beweiswür- digung; statt vieler: BGE 145 I 167 E. 4.1 mit Hinweisen; Urteil des BVGer A-1007/2023 vom 21. März 2024 E. 1.10 mit Hinweisen). 2. 2.1 Sowohl die Schweiz als auch Litauen sind Vertragsparteien des MAC, worauf sich das Amtshilfeersuchen vom 26. September 2023 stützt. Unter anderem ist in diesem Staatsvertrag die Leistung von Amtshilfe auf Ersu- chen vorgesehen (Art. 5 Abs. 1 MAC). 2.1.1 Gemäss Art. 5 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 Abs. 1 MAC erteilt der ersuchte Staat auf Ersuchen des anderen Staates Letzterem alle Informa- tionen, die für die Anwendung beziehungsweise Durchsetzung seines in- nerstaatlichen Rechts betreffend die unter das MAC fallenden Steuern voraussichtlich erheblich sind. In Bezug auf die unter das MAC fallenden Steuern (Art. 2 MAC) hat die Schweiz jedoch einen Vorbehalt im Sinne von Art. 30 Abs. 1 Bst. a MAC angebracht und leistet keine Amtshilfe für allge- meine Verbrauchssteuern wie Mehrwert- und Umsatzsteuern gemäss Art. 2 Abs. 1 Bst. b Ziff. ii bis iv MAC (vgl. Ziff. 1 des Vorbehaltes am Ende des Abkommens unter «Vorbehalte und Erklärungen»). 2.1.2 Nach Art. 28 Abs. 6 MAC gilt dieses Übereinkommen für die Amtshilfe im Zusammenhang mit Besteuerungszeiträumen, die am oder nach dem
A-3939/2024 Seite 8 2.2 2.2.1 Gemäss Art. 18 Abs. 1 MAC muss ein Ersuchen um Informationen, soweit erforderlich, Angaben über jene Behörde oder Stelle enthalten, von der das durch die zuständige Behörde gestellte Ersuchen ausgeht (Bst. a), sowie Namen, Anschrift oder alle sonstigen Angaben, welche die Identifi- zierung der Personen, derentwegen das Ersuchen gestellt wird, ermögli- chen (Bst. b). Weiter hat die ersuchende Behörde anzugeben, in welcher Form sie die Informationen, um die sie ersucht, erhalten möchte (Bst. c) bzw. Angaben zu machen über die Art und den Gegenstand von Schriftstü- cken, um deren Zustellung ersucht wird (Bst. e). Schliesslich hat das Ersu- chen Angaben darüber zu enthalten, ob es dem Recht und der Verwal- tungspraxis des ersuchenden Staates entspricht (Bst. f) und ob der ersu- chende Staat alle angemessenen und nach seinem Recht oder seiner Ver- waltungspraxis zur Verfügung stehenden Massnahmen ausgeschöpft hat, es sei denn, das Zurückgreifen auf diese Massnahmen würde unverhält- nismässig grosse Schwierigkeiten mit sich bringen (Bst. f i.V.m. Art. 21 Abs. 2 Bst. g MAC). Zudem ist das Amtshilfeersuchen in einer der Amts- sprachen der OECD und des Europarats oder einer von den betreffenden Vertragsparteien zweiseitig vereinbarten Sprache abzufassen (Art. 25 MAC). Die ähnlich lautenden Voraussetzungen gemäss Art. 6 Abs. 1 und 2 StAhiG treten hinter diese Bestimmungen des MAC grundsätzlich zurück (Art. 1 Abs. 2 StAhiG; zum Ganzen: Urteile des BVGer A-4300/2021 vom 13. Juli 2022 E. 4.3, A-3576/2020 vom 1. März 2021 E. 2.2.6). 2.2.2 Das Ersuchen vom 26. September 2023 erfüllt diese formellen Vor- aussetzungen. Etwas anderes wird auch von der Beschwerdeführerin nicht geltend gemacht. 2.3 Die nachfolgend erwähnte Rechtsprechung betreffend die Leistung von Amtshilfe auf Ersuchen gestützt auf ein Doppelbesteuerungsabkommen kann für das MAC insoweit übernommen werden, als die entsprechenden Bestimmungen unter rechtswesentlichen Aspekten inhaltlich vergleichbar sind (vgl. Urteil des BVGer A-3576/2020 vom 1. März 2021 E. 2.2.2). 2.3.1 Ein wichtiges Element der internationalen Behördenzusammenarbeit bildet der Grundsatz, wonach – ausser bei offenbarem Rechtsmissbrauch oder bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit den in Art. 7 StAhiG genannten Konstellationen – prinzipiell kein Anlass besteht, an Sachver- haltsdarstellungen und Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln (sog.
A-3939/2024 Seite 9 völkerrechtliches Vertrauensprinzip; BGE 144 II 206 E. 4.4, 142 II 218 E. 3.3, 142 II 161 E. 2.1.3 f.). Auf diesem Vertrauen gründet letztlich das ganze Amtshilfeverfahren. Dementsprechend ist die ESTV an die Darstel- lung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht we- gen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet werden kann (BGE 139 II 451 E. 2.2.1; Urteil des BVGer A-5383/2019 vom 24. November 2020 E. 2.4). Gleiches gilt für die vom ersuchenden Staat abgegebenen Erklärungen (BGE 142 II 218 E. 3.3; Urteile des BVGer A-2664/2020 vom 26. Januar 2021 E. 6.1.1 f., A-105/2020 vom 22. Januar 2021 E. 2.3.1, A-4228/2018 vom 26. August 2019 E. 2.2, vgl. zum Ganzen auch: Urteil des BVGer A-3576/2020 vom 1. März 2021 E. 2.2.5). 2.3.2 Gemäss Art. 5 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 MAC tauschen die Vertrags- parteien alle Informationen aus, die für die Anwendung beziehungsweise Durchsetzung ihres innerstaatlichen Rechts betreffend die unter dieses Übereinkommen fallenden Steuern voraussichtlich erheblich sind. 2.3.2.1 Als zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts voraussichtlich erheblich gelten Informationen, die für den ersuchenden Staat notwendig sind, um eine in diesem Staat steuerpflichtige Person dort korrekt zu besteuern (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1, 141 II 436 E. 4.4.3; Urteile des BVGer A-4228/2018 vom 26. August 2019 E. 2.4, A-4592/2018 vom 21. März 2019 E. 3.1.2). Die Voraussetzung der voraussichtlichen Er- heblichkeit ist erfüllt, wenn im Zeitpunkt der Einreichung des Amtshilfeer- suchens eine vernünftige Möglichkeit besteht, dass sich die verlangten In- formationen als erheblich erweisen werden (BGE 144 II 206 E. 4.3, 143 II 185 E. 3.3.2; Urteil des BVGer A-2676/2017 vom 3. April 2019 E. 3.3.1). Keine Rolle spielt, ob sich diese Informationen letzten Endes als nicht er- heblich herausstellen sollten (vgl. BGE 144 II 206 E. 4.3, 142 II 161 E. 2.1.1). 2.3.2.2 Ob eine Information tatsächlich erheblich ist, kann in der Regel nur der ersuchende Staat abschliessend feststellen. Die Rolle des ersuchten Staates bei der Beurteilung der voraussichtlichen Erheblichkeit beschränkt sich somit darauf, zu überprüfen, ob die vom ersuchenden Staat verlangten Informationen und Dokumente einen Zusammenhang mit dem im Ersu- chen dargestellten Sachverhalt haben und ob sie möglicherweise dazu ge- eignet sind, im ausländischen Verfahren verwendet zu werden (BGE 145 II 112 E. 2.2.1). Vor diesem Hintergrund darf der ersuchte Staat Auskünfte – mit der Begründung, dass die verlangten Informationen nicht «voraussichtlich erheblich» im Sinne von Art. 4 Abs. 1 MAC seien – nur
A-3939/2024 Seite 10 verweigern, wenn ein Zusammenhang zwischen den verlangten Angaben und der im ersuchenden Staat durchgeführten Untersuchung wenig wahr- scheinlich bzw. unwahrscheinlich erscheint (vgl. statt vieler: Urteile des BVGer A-2664/2020 vom 26. Januar 2021 E. 6.2, A-5695/2018 vom 22. April 2020 E. 3.3.1 f., A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 2.3.1). In letzterem Sinne ist auch Art. 17 Abs. 2 StAhiG zu verstehen, wonach Informationen, welche voraussichtlich nicht erheblich sind, nicht übermittelt werden dürfen und von der ESTV auszusondern oder unkenntlich zu ma- chen sind (vgl. statt vieler: Urteile des BVGer A-5383/2019 vom 24. No- vember 2020 E. 2.2.3, A-4163/2019 vom 22. April 2020 E. 3.1.3 f.). Auch wenn damit die «Hürde der voraussichtlichen Erheblichkeit» gemäss bun- desgerichtlicher Rechtsprechung nicht sehr hoch ist (BGE 145 II 112 E. 2.2.1; zum Ganzen: BGE 143 II 185 E. 3.3.2, 142 II 161 E. 2.1.1; Urteil des BVGer A-4167/2020 und A-4169/2020 vom 18. Januar 2021 E. 6.3), so ist sie dennoch vorhanden und zu beachten (zum Ganzen: Urteile des BVGer A-4588/2018 vom 22. Juli 2019 E. 3.4.3 [bestätigt durch das BGer mit Urteil 2C_780/2020 vom 10. März 2021], A-2830/2018 vom 17. Sep- tember 2018 E. 3.1). 2.3.2.3 Zwar hält das MAC – anders als die Amtshilfeartikel (bzw. die da- zugehörigen Protokollbestimmungen) in vielen Doppelbesteuerungsab- kommen sowie Art. 7 Bst. a StAhiG – nicht ausdrücklich fest, dass Beweis- ausforschungen («fishing expeditions») untersagt sind. Aus der Bestim- mung, dass der ersuchende Staat die ihm selbst zur Verfügung stehenden Mittel grundsätzlich ausgeschöpft haben muss, bevor er ein Amtshilfeersu- chen stellt («Subsidiaritätsprinzip»; Art. 21 Abs. 2 Bst. g MAC; vgl. dazu auch E. 2.3.3 hiernach) erhellt aber, dass ein Ersuchen ohne jegliche An- haltspunkte dafür, dass die Informationen für den ersuchenden Staat er- heblich sein können, nicht möglich sein soll (Urteile des BVGer A-6857/2019 vom 13. Dezember 2021 E. 3.2.2, A-3576/2020 vom 1. März 2021 E. 2.2.4). Das Verbot der Beweisausforschung ist zudem auch Aus- druck des Verhältnismässigkeitsgrundsatzes (Urteil des BGer 2C_352/2020 vom 26. Mai 2020 E. 2.2; Urteile des BVGer A-5535/2021 vom 2. März 2023 E. 5, A-4987/2021 vom 20. Mai 2022 E. 2.2.1, je m.w.H.). Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung hat der Begriff der «fishing expedition» einerseits einen verfahrensrechtlichen Charakter (ein Gesuch darf nicht zu Sondierungszwecken gestellt werden) und bildet andererseits auch eine materielle Schranke für den Informationsaus- tausch, indem die Amtshilfe dem ersuchenden Staat nicht erlauben darf, Informationen zu erhalten, die keinen ausreichend konkreten Bezug zum
A-3939/2024 Seite 11 im Ersuchen geschilderten Sachverhalt haben (Urteile des BGer 2C_953/2020 vom 24. November 2021 E. 3.3, 2C_1662/2016 vom 4. Ok- tober 2017 E. 9.1.1 f.). Enthält ein Ersuchen alle Informationen, die gemäss dem anwendbaren Übereinkommen erforderlich sind, kann das Vorliegen einer «fishing expedition» grundsätzlich verneint werden (Urteil des BGer 2C_953/2020 vom 24. November 2021 E. 3.3; Urteil des BVGer A-5281/2021 vom 2. Mai 2022 E. 6.1). 2.3.3 2.3.3.1 Gemäss Art. 21 Abs. 2 Bst. c MAC ist die Schweiz als ersuchter Staat nicht verpflichtet, Informationen zu erteilen, die nach seinem eigenen Recht oder seiner eigenen Verwaltungspraxis oder nach dem Recht des ersuchenden Staates oder dessen Verwaltungspraxis nicht beschafft wer- den können. Das Prinzip der Reziprozität bezieht sich somit nicht bloss auf die Möglichkeit, im jeweils anderen Staat ein Amtshilfeersuchen stellen zu können, sondern es beinhaltet auch die Erhältlichkeit der Informationen in einem innerstaatlichen Verfahren. 2.3.3.2 In der Praxis ist es jedoch häufig schwierig zu ermitteln, ob der um Amtshilfe ersuchende Staat nach seinem Recht die fraglichen Informatio- nen beschaffen könnte bzw. Amtshilfe leisten dürfte, weshalb das OECD- Amtshilfemusterabkommen vorsieht, dass der ersuchende Staat mit dem Amtshilfeersuchen eine entsprechende Bestätigung abgeben muss. Liegt eine entsprechende Bestätigung des ersuchenden Staates vor, darf der um Amtshilfe ersuchte Staat aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprin- zips die Gewährung von Amtshilfe wegen fehlender Reziprozität nur dann ablehnen, wenn er Gründe dafür hat, dass die abgegebene Erklärung klar- erweise unzutreffend ist (zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_646/2017 vom 9. April 2018 E. 2.1 und E. 2.4; Urteil des BVGer A-2725/2019 vom 20. Februar 2020 E. 2.7). 2.3.4 Der ersuchende Staat hat schliesslich bei der Verwendung der er- suchten Informationen das Spezialitätsprinzip einzuhalten. Gemäss Art. 22 Abs. 1 und 2 MAC sind alle Informationen, die eine Vertragspartei nach diesem Übereinkommen erhalten hat, ebenso geheim zu halten und zu schützen wie die Informationen, die sie nach ihrem innerstaatlichen Recht erhalten hat. Die Informationen dürfen nur den Personen oder Behörden zugänglich gemacht werden, die mit der Festsetzung, Erhebung, Vollstre- ckung oder Strafverfolgung oder der Entscheidung über Rechtsmittel hin- sichtlich der Steuern dieser Vertragspartei oder mit der Aufsicht darüber befasst sind.
A-3939/2024 Seite 12 2.3.5 Gemäss Art. 21 Abs. 2 Bst. d MAC ist das Übereinkommen (mit Aus- nahme von Art. 14) nicht so auszulegen, als verpflichte es den ersuchten Staat, Informationen zu erteilen, die ein Handels-, Industrie-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnis oder ein Geschäftsverfahren preisgeben würden oder deren Preisgabe der öffentlichen Ordnung (ordre public) widersprä- che. Die Bestimmungen des Übereinkommens, insbesondere diejenigen der Absätze 1 und 2, sind jedoch in keinem Fall so auszulegen, dass ein ersuchter Staat die Erteilung von Informationen nur deshalb ablehnen kann, weil sich die Informationen bei einer Bank, einem sonstigen Finan- zinstitut, einem Bevollmächtigten, Vertreter oder Treuhänder befinden oder sich auf Eigentumsanteile an einer Person beziehen (Art. 21 Abs. 4 MAC). 3. Die Beschwerdeführerin beantragt vorliegend, die Steuererklärungen (eventualiter die Beilagen zu dieser) seien nicht zu übermitteln, da diese nicht voraussichtlich erheblich seien. Nachfolgend ist daher zu prüfen, ob die Steuererklärungen und die Beilagen zu diesen an die ersuchende Be- hörde zu übermitteln sind. 3.1 Die Beschwerdeführerin begründet ihren Antrag mit dem Argument, eine Mitarbeiterin der ersuchenden Behörde habe ihrer litauischen Vertre- terin telefonisch mitgeteilt, sie sei zum Schluss gekommen, dass die Be- schwerdeführerin über keine Betriebsstätte in Litauen verfüge, sodass keine Steuerpflicht der Beschwerdeführerin in Litauen gegeben sei. Aus diesem Grund entfalle die voraussichtliche Erheblichkeit der begehrten In- formationen. Die Steuererklärungen im Besonderen enthielten darüber hin- aus keine relevanten Informationen zur Feststellung, ob eine Betriebsstätte vorliege, weshalb diese nicht voraussichtlich erheblich seien. Sie enthielten sodann spezifische Besonderheiten des schweizerischen Gewinnsteuer- rechts, welche im internationalen Kontext zu Missverständnissen führen könnten. 3.2 Die Vorinstanz führt aus, die ersuchende Behörde habe ausdrücklich um die Steuererklärungen ersucht und zwar nach der von der Beschwer- deführerin geschilderten telefonischen Auskunft, weshalb diese zu über- mitteln seien. Die Gefahr von Fehlinterpretationen aufgrund einer allfälligen Komplexität eines ersuchten Dokuments sei für die Beurteilung der voraus- sichtlichen Erheblichkeit nicht von Bedeutung.
A-3939/2024 Seite 13 3.3 3.3.1 Wie bereits ausgeführt (E. 2.3.2 vorstehend), ist die voraussichtliche Erheblichkeit gegeben, wenn im Zeitpunkt der Einreichung des Amtshil- feersuchens eine vernünftige Möglichkeit besteht, dass sich die verlangten Informationen als erheblich erweisen werden. Ob eine Information tatsäch- lich erheblich ist, kann nur der ersuchende Staat abschliessend feststellen. Der ersuchte Staat beschränkt sich darauf, zu überprüfen, ob die verlang- ten Informationen einen Zusammenhang mit dem im Ersuchen dargestell- ten Sachverhalt haben und ob sie möglicherweise dazu geeignet sind, im ausländischen Verfahren verwendet zu werden. Aufgrund der ausdrückli- chen Auflistung der Steuererklärungen im Amtshilfeersuchen («financial accountability documents» / «corporate tax returns», vgl. act. 1 Bst. C 1- 14), sind diese als erheblich zu betrachten. Sie weisen einen Zusammen- hang zu im ersuchten Staat laufenden Abklärungen der Steuerpflicht der Beschwerdeführerin auf und sind geeignet, den Sachverhalt zu erhellen. Ob die Informationen schlussendlich tatsächlich erheblich sein werden, kann und muss indessen nicht geklärt werden. Für die Beurteilung des Er- fordernisses der voraussichtlichen Erheblichkeit ist es denn auch nicht massgebend, dass aus den Steuererklärungen unter Umständen nicht mehr herausgelesen werden kann als aus den handelsrechtlichen Ab- schlüssen. Das Erfordernis der voraussichtlichen Erheblichkeit bedingt nicht zwingend einen Informationsmehrwert im Vergleich zu den übrigen zu übermittelnden Informationen, sondern nur den genannten Zusammen- hang zum im Amtshilfeersuchen dargestellten Sachverhalt. Deshalb hat die ersuchende Behörde auch keinen zusätzlichen Informationsmehrwert auf- zuzeigen (Urteil des BVGer A-4830/2021 vom 23. Oktober 2023 E. 2.4.6). Nicht von Bedeutung für die Beurteilung der voraussichtlichen Erheblich- keit ist ferner die Gefahr von Fehlinterpretationen aufgrund einer allfälligen Komplexität eines ersuchten Dokuments (Urteil des BGer 2C_282/2021 vom 15. Juni 2022 E. 4.4.3). Daraus folgt, dass die Steuererklärungen vor- liegend zu übermitteln sind. 3.3.2 Praxisgemäss sind auch die Beilagen zu den Steuererklärungen zu übermitteln. Sie sind, vorbehältlich ihrer voraussichtlichen Erheblichkeit, auszutauschen (Urteil des BVGer A-272/2017 vom 5. Dezember 2017 E. 3.5.4 mit Hinweis auf BGE 143 II 185 E. 4.6). Vorliegend ist auch betref- fend die Beilagen ein Zusammenhang zur im ersuchenden Staat laufenden Untersuchung gegeben. Die Beschwerdeführerin vermochte es denn auch angesichts der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht, die voraus- sichtliche Erheblichkeit der Beilagen zu entkräften. Sie bringt einzig vor, die Beilagen enthielten keinen Informationsmehrwert und könnten aufgrund
A-3939/2024 Seite 14 der Besonderheiten des schweizerischen Steuerrechts falsch interpretiert werden. Dazu gilt das soeben Gesagte (E. 3.3.2). Letztlich macht die Be- schwerdeführerin auch nicht geltend, dass ein Handels-, Industrie-, Ge- werbe- oder Berufsgeheimnis oder ein Geschäftsverfahren durch die Über- mittlung der Beilagen preisgeben würde (vgl. E. 2.3.5). Entsprechend sind vorliegend auch die Beilagen zu den Steuererklärungen an die ersuchende Behörde zu übermitteln. 3.3.3 Die Zeugeneinvernahme der Mitarbeiterin der ersuchenden Behörde oder der litauischen Vertreterin der Beschwerdeführerin würde an dieser Sachlage nichts ändern. Aufgrund der zeitlichen Abfolge, wonach die tele- fonische Auskunft im Juni 2023 und damit vor Stellung des Amtshilfeersu- chens vom 23. September 2023 stattgefunden hat, ist aufgrund des völker- rechtlichen Vertrauensprinzips von der voraussichtlichen Erheblichkeit auszugehen. Im Amtshilfeersuchen ist explizit nach den Steuererklärungen gefragt und das Ersuchen wurde in der Folge auch nicht zurückgezogen. In der Beschwerdeschrift führt die Beschwerdeführerin sodann selbst aus, die genannte Mitarbeiterin der ersuchenden Behörde habe mitgeteilt, dass für den Abschluss der Steuerprüfung noch die Jahresrechnungen für den betreffenden Zeitraum benötigt würden (Beschwerdeschrift vom 21. Juni 2024, Rz. 19). Daraus geht hervor, dass die Untersuchung betreffend die Steuerpflicht eben noch nicht abgeschlossen ist und noch weitere Unterla- gen benötigt werden. Ob es sich dabei nur um die Jahresrechnungen, oder auch um die Steuererklärungen und Beilagen dazu handelt, ist für die Be- urteilung des Beweiserhebungsantrags nicht relevant, da die voraussicht- liche Erheblichkeit der Steuererklärungen und Beilagen bzw. deren Zusam- menhang zum im Amtshilfeersuchen dargestellten Sachverhalt bereits be- jaht wurde. Es ist somit nicht zu erwarten, dass eine Befragung der Zeu- ginnen einen Mehrwert für das vorliegende Verfahren bedeuten würde weshalb darauf in antizipierter Beweiswürdigung zu verzichten ist (vgl. E. 1.5.2 vorstehend). 3.4 Die Beschwerdeführerin rügt einen Verstoss gegen das Spezialitäts- prinzip vor dem Bundesverwaltungsgericht nicht (mehr). Entsprechend er- übrigen sich Ausführungen dazu, ebenso wie zur Rechtmässigkeit der Pra- xisänderung der ESTV in Bezug auf das Spezialitätsprinzip und dessen persönlicher Dimension. 3.5 Im Ergebnis ist die voraussichtliche Erheblichkeit für die ersuchten In- formationen gegeben und diese sind, inkl. Steuererklärungen und Beila- gen, zu übermitteln. Auf die Einvernahme von Zeugen kann in antizipierter
A-3939/2024 Seite 15 Beweiswürdigung verzichtet werden. Damit ist die Beschwerde vollum- fänglich abzuweisen. 4. 4.1 Ausgangsgemäss hat die Beschwerdeführerin die auf Fr. 5'000.- fest- zusetzenden Verfahrenskosten zu tragen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungs- gericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss in glei- cher Höhe ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. 4.2 Der unterliegenden Beschwerdeführerin ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario). 5. Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer- sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesge- richt weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli- cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht. Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.
A-3939/2024 Seite 16 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 5'000.– werden der Beschwerdeführerin auf- erlegt. Der in gleicher Höhe geleistete Kostenvorschuss wird für die Bezah- lung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.
Die Rechtsmittelbelehrung findet sich auf der nächsten Seite.
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Jürg Steiger Katharina Meienberg
A-3939/2024 Seite 17 Rechtsmittelbelehrung: Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli- cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schwei- zerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsulari- schen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismit- tel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizule- gen (Art. 42 BGG).
Versand:
A-3939/2024 Seite 18 Zustellung erfolgt an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)