B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-3818/2022
Urteil vom 15. Juni 2023 Besetzung
Richter Jürg Steiger (Vorsitz), Richter Keita Mutombo, Richter Pierre-Emmanuel Ruedin, Gerichtsschreiber Kaspar Gerber.
Parteien
A._______ SA, (...), vertreten durch lic. iur. Peter Platzer, Rechtsanwalt, (...), Beschwerdeführerin,
gegen
Bundesamt für Zoll und Grenzsicherheit (BAZG), Dienstbereich Grundlagen, Sektion Recht, Taubenstrasse 16, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
Nachforderung Spirituosensteuer (Fehlmengenpauschale).
A-3818/2022 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Die A._______ SA verfügt über eine Bewilligung vom 30. Juni 1999 der seinerzeitigen eidgenössischen Alkoholverwaltung (am 1. Januar 2018 in die seinerzeitige Eidgenössische Zollverwaltung [EZV] integriert) für das Betreiben eines Steuerlagers. Diese Bewilligung in Form einer Verfügung trat am 1. Juli 1999 in Kraft. Das Unternehmen wird als Gewerbeproduzent mit Steuerlager eingestuft. A.b Die A._______ SA machte den Abzug von Fehlmengenpauschalen für die Fabrikation von alkoholischen Getränken wie folgt geltend: Laut den Fabrikationsrapporten für Februar 2019 wurden bei der Fabrikation von Gin 534.6 Liter und bei der Fabrikation von Vodka 1’795.6 Liter reiner Alkohol (nachfolgend auch: r.A.) verwendet. Im September 2019 wurden für die Fabrikation von Vodka 897.8 Liter verwendet. Insgesamt wurden 161.4 Li- ter r.A. (5 % des eingesetzten Alkohols) als Pauschalverlust berücksichtigt. Dies entsprach einer Spirituosensteuer von Fr. 4'680.55, die in Form einer Gutschrift auf der Verlustabrechnung abgezogen wurde. A.c Am 15. Dezember 2020 führten Unternehmensprüfer der (seinerzeiti- gen) EZV im Auftrag der (seinerzeitigen) Sektion Spirituosensteuer bei der A._______ SA eine Kontrolle des Steuerlagers durch. Die Prüfung betraf die Geltendmachung der Pauschalverluste bei der Fabrikation alkoholi- scher Getränke zwischen Januar 2019 und Oktober 2020. Dabei stellten die Unternehmensprüfer fest, dass die Vorgänge, die zur Herstellung der Spirituosen mit den Bezeichnungen «Gin» und «Vodka» führten, keine Fabrikation bzw. Verarbeitung darstellen würden, die zu einem Pauscha- labzug in Form einer Gutschrift berechtigen würde. A.d Mit E-Mail vom 29. Januar 2021 übermittelte die (seinerzeitige) EZV, Zoll (...), der A._______ SA das Feststellungsprotokoll vom 29. Januar 2021 über die zu Unrecht erfolgte Geltendmachung von Pauschalverlusten von Fr. 4'680.60 für die Herstellung von Spirituosen mit den Bezeichnun- gen «Gin» und «Vodka». Die A._______ SA wurde um Kenntnisnahme und um Rücksendung des unterschriebenen Protokolls bis am 5. Februar 2021 ersucht. Weiter wurde ihr rechtliches Gehör zum besagten Feststellungs- protokoll gewährt. A.e Mit Schreiben vom 2. Februar 2021 beantragte der Rechtsvertreter der A._______ SA eine Fristverlängerung bis 18. Februar 2021 und rügte, der
A-3818/2022 Seite 3 verfassungsmässige Grundsatz des rechtlichen Gehörs werde nicht einge- halten. A.f Mit Schreiben vom 11. Februar 2021 sandte die EZV, Zoll (...), ein kor- rigiertes Feststellungsprotokoll an die A._______ SA. Für die Rücksendung des unterschriebenen Protokolls gewährte Zoll (...) eine Frist bis 28. Feb- ruar 2021. A.g Am 26. Februar 2021 äusserte sich die A._______ SA schriftlich zum Schreiben vom 11. Februar 2021. Die Auslegung der EZV bezüglich der Definition des Begriffs «Fabrikation» widerspreche dem Sinn und Zweck der Fehlmengenregelung, und es sei nicht zulässig, dass eine Abteilung eines Departements Begriffe im Rahmen einer Dienstweisung einseitig in- terpretiere. Es liege kein Verstoss gegen das Alkoholgesetz vom 21. Juni 1932 (AlkG, SR 680) vor. Die A._______ SA lehnte die Unterzeichnung des Feststellungsprotokolls ab. A.h Am 24. März 2021 wurde der A._______ SA das rechtliche Gehör zu der von der Vorinstanz geplanten Nachforderung der zu Unrecht bean- spruchten 5 % Prozent Pauschalverluste in Höhe von Fr. 4'680.60 gewährt. A.i Mit Schreiben vom 6. April 2021 nahm die A._______ SA zur Nachfor- derung in ablehnender Weise Stellung. A.j Mit Verfügung vom 18. Mai 2021 erhob die (seinerzeitige) EZV, Zoll (...), Fr. 4’680.55 an zu Unrecht geltend gemachten Pauschalverlusten sowie Fr. 233.80 Verzugszinsen. B. B.a Mit Schreiben vom 7. Juni 2021 reichte die A._______ SA bei der Ober- zolldirektion (OZD) Beschwerde ein. Sie beantragte unter Kosten- und Ent- schädigungsfolge im Wesentlichen, die Verfügung vom 18. Mai 2021 sei aufzuheben, es sei festzustellen, dass für die Produktion von Vodka und Gin Fehlmengenabzüge bestünden. B.b Mit Beschwerdeentscheid vom 14. Juli 2022 wies nunmehr das Bun- desamt für Zoll und Grenzsicherheit (BAZG; bis 31. Dezember 2021 EZV) die Beschwerde ab.
A-3818/2022 Seite 4 C. C.a Dagegen lässt die A._______ SA (nachfolgend: Beschwerdeführerin) am 1. September 2022 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht erhe- ben mit den Anträgen:
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Die EZV wurde per 1. Januar 2022 zu BAZG umbenannt (AS 2020 2743). Da die vorliegend geltenden Versionen der Rechtstexte noch von der «EZV» sprechen, wird diese Bezeichnung im Folgenden beibehalten, soweit diese Texte wiedergegeben werden.
A-3818/2022 Seite 5 1.2 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun- desverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwal- tungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesge- setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwal- tungsverfahrensgesetz, VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG vorliegt. Der angefochtene Beschwerdeentscheid vom 14. Juli 2022 stellt eine solche Verfügung dar. Eine Ausnahme nach Art. 32 VGG liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Demnach ist das Bundesverwaltungsgericht für die Beurteilung der Beschwerde zuständig. Das Verfahren richtet sich – soweit das VGG nichts anderes bestimmt – nach den Vorschriften des VwVG (Art. 37 VGG). 1.3 1.3.1 Die Beschwerdeführerin ist gemäss Art. 48 Abs. 1 VwVG zur Be- schwerdeführung legitimiert. Da die Beschwerde im Übrigen frist- und form- gerecht eingereicht wurde (Art. 20 i.V.m. Art. 50 Abs. 1 VwVG; Art. 52 Abs. 1 VwVG), ist auf die Beschwerde – vorbehältlich des Nachfolgenden – einzutreten. 1.3.2 Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht bildet einzig der vorinstanzliche Entscheid; dieser ersetzt allfällige Ent- scheide unterer Instanzen (sog. Devolutiveffekt; vgl. BGE 134 II 142 E. 1.4; Urteile des BVGer A-6214/2018 vom 20. April 2020 E. 1.3, A-5624/2018 vom 19. Juli 2019 E. 1.2; ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem Bun- desverwaltungsgericht, 3. Aufl. 2022, Rz. 2.7; Urteil des BVGer A-2547/2022 vom 23. November 2022 E. 1.3.2 m.w.H.). Soweit die Beschwerdeführerin vorliegend die Aufhebung auch der (dem angefochtenen Beschwerdeentscheid vom 14. Juli 2022 vorgelagerten) Verfügung des Zoll (...) vom 18. Mai 2021 (Sachverhalt, Bst. A.j) beantragt, ist deshalb auf die Beschwerde nicht einzutreten. Immerhin gilt die besagte Verfügung vom 18. Mai 2021 als inhaltlich mitangefochten (zum Ganzen: Urteil des BVGer A-2547/2022 vom 23. November 2022 E. 1.3.2 m.w.H.). 1.3.3 Feststellungsbegehren sind subsidiär zu Leistungsbegehren und nur zulässig, wenn daran ein schutzwürdiges Feststellungsinteresse besteht. Zudem kann ein Feststellungsantrag nicht abstrakte, theoretische Rechts- fragen zum Gegenstand haben, sondern nur konkrete Rechte oder Pflich- ten (BGE 141 II 113 E. 1.7 m.w.H.; Urteil des BGer 2C_109/2021 vom 28. Juni 2021 E. 1.2 m.w.H.; Urteil des BVGer A-1909/2021 vom 31. August 2022 E. 1.2.3).
A-3818/2022 Seite 6 Der Antrag Nr. 2 der Beschwerdeführerin ist ein Feststellungsantrag. Der Inhalt dieses Feststellungsantrags ist jedoch als Vorfrage des Leistungs- begehrens der Beschwerdeführerin (Aufhebung des angefochtenen Be- schwerdeentscheids; Antrag Nr. 1) ohnehin zu prüfen. Daher ist auf den Antrag Nr. 2 nicht einzutreten. 1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einsprache- entscheid in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann ne- ben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrich- tigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachver- halts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG). 1.5 Das Verfahren vor der Vorinstanz wie auch jenes vor dem Bundesver- waltungsgericht wird von der Untersuchungsmaxime beherrscht. Danach muss die entscheidende Behörde den rechtlich relevanten Sachverhalt von sich aus abklären und darüber ordnungsgemäss Beweis führen (BGE 144 II 359 E. 4.5.1; vgl. Urteile des BVGer A-2599/2020 vom 8. Dezember 2021 E. 2.2, A-5038/2020 vom 23. November 2021 E. 1.5.1 und A-5752/2015 vom 15. Juni 2016 E. 1.5.1). Der Untersuchungsgrundsatz wird allerdings modifiziert durch die im Ab- gaberecht regelmässig gesetzlich vorgesehene Mitwirkungspflicht des Ab- gabepflichtigen. So ist gemäss Art. 23 Abs. 2 AlkG jeder Steuerpflichtige gehalten, die Aufzeichnungen zu machen, die Formulare auszufüllen und die Anzeigen zu erstatten, die zur Veranlagung erforderlich sind. Die Steu- erveranlagung hingegen ist Sache der Vorinstanz (Art. 55 Abs. 1 der Alko- holverordnung vom 15. September 2017 [AlkV, SR 680.11] i.V.m. Art. 23 Abs. 1 bis AlkG), wobei sie die Veranlagung gemäss Art. 55 Abs. 1 AlkV auch auf Grund ihrer eigenen Feststellungen vornehmen kann (vgl. zum Gan- zen: Urteil des BVGer A-3346/2020 vom 27. April 2022 E. 1.7 m.w.H.). 1.6 1.6.1 Nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung bildet sich die Be- hörde unvoreingenommen, gewissenhaft und sorgfältig ihre Meinung dar- über, ob der Sachverhalt als rechtsgenügend erstellt zu gelten hat. Sie ist dabei nicht an bestimmte förmliche Beweisregeln gebunden, die genau vorschreiben, wie ein gültiger Beweis zustande kommt und welchen Be- weiswert die einzelnen Beweismittel im Verhältnis zueinander haben (ANDRÉ MOSER et al., a.a.O., Rz. 3.140). Nachträglich erstellte Beweismit- tel weisen im Abgaberecht nach konstanter Rechtsprechung nur einen
A-3818/2022 Seite 7 stark eingeschränkten Beweiswert auf (Urteil des BVGer A-1052/2022 vom 6. März 2023 E. 1.4.3 m.w.H.). 1.6.2 Nach der Rechtsprechung kann das Beweisverfahren geschlossen werden, wenn die noch im Raum stehenden Beweisanträge eine nicht er- hebliche Tatsache betreffen oder offensichtlich untauglich sind, etwa weil ihnen die Beweiseignung abgeht oder umgekehrt die betreffende Tatsache aus den Akten bereits genügend ersichtlich ist und angenommen werden kann, dass die Durchführung des Beweises im Ergebnis nichts ändern wird («antizipierte Beweiswürdigung»; statt vieler: BGE 141 I 60 E. 3.3 und 131 I 153 E. 3; Urteil des BVGer A-2547/2022 vom 23. November 2022 E. 1.6 m.w.H.). 1.7 1.7.1 Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist der Anspruch auf rechtliches Gehör ein bedeutender und daher in Art. 29 Abs. 2 der Bundes- verfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) eigens aufgeführter Teilaspekt des Grundsatzes des fairen Verfahrens von Art. 29 Abs. 1 BV bzw. Art. 6 Ziff. 1 der Konvention vom 4. November 1950 zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK, SR 0.101; vgl. BGE 133 I 100 E. 4.5, 129 I 85 E. 4.1). In der Judi- katur wird mitunter davon ausgegangen, dass die Grundsätze des «fair trial» bzw. des Fairnessgebotes gemäss Art. 6 Ziff. 1 EMRK, zu welchen auch das Prinzip der Waffengleichheit zählt, in Art. 29 Abs. 1 BV als allge- meine Verfahrensgrundsätze übernommen worden sind und deshalb für alle gerichtlichen Verfahren gelten (vgl. dazu BGE 133 I 100 E. 4.3 und 4.6; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-5201/2021 vom 20. September 2022 E. 5.2 m.w.H.). 1.7.2 Der Anspruch auf rechtliches Gehör umfasst im Wesentlichen das Recht des Betroffenen, sich vor Erlass eines Entscheides zur Sache zu äussern, erhebliche Beweise beizubringen, Einsicht in die Akten zu neh- men, mit erheblichen Beweisanträgen gehört zu werden und an der Erhe- bung wesentlicher Beweise entweder mitzuwirken oder sich zumindest zum Beweisergebnis zu äussern, wenn dieses geeignet ist, den Entscheid zu beeinflussen (vgl. BGE 143 V 71 E. 4.1; Urteil des BVGer A-2595/2020 vom 19. Dezember 2022 E. 18.4). 1.7.3 Das Recht angehört zu werden ist formeller Natur. Die Verletzung des rechtlichen Gehörs führt ungeachtet der Erfolgsaussichten der Be- schwerde in der Sache selbst zur Aufhebung der angefochtenen
A-3818/2022 Seite 8 Verfügung. Vorbehalten bleiben praxisgemäss Fälle, in denen die Verlet- zung des rechtlichen Gehörs nicht besonders schwer wiegt und dadurch geheilt wird, dass die Partei, deren rechtliches Gehör verletzt wurde, sich vor einer Instanz äussern kann, welche sowohl die Tat- als auch die Rechtsfragen uneingeschränkt überprüft. Von einer Rückweisung der Sa- che zur Gewährung des rechtlichen Gehörs an die Verwaltung ist im Sinn einer Heilung des Mangels selbst bei einer schwer wiegenden Verletzung des rechtlichen Gehörs dann abzusehen, wenn und soweit die Rückwei- sung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu unnötigen Verzöge- rungen führen würde, die mit dem (der Anhörung gleichgestellten) Inte- resse der betroffenen Partei an einer beförderlichen Beurteilung der Sache nicht zu vereinbaren wären (BGE 142 II 218 E. 2.8.1, 137 I 195 E. 2.3.2; Urteil des BVGer A-5201/2021 vom 20. September 2022 E. 5.3 m.w.H.). 1.7.4 Stellt das Gericht eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Ge- hör fest, ist diese bei der Verteilung der Kosten und Entschädigungen an- gemessen zu berücksichtigen, und zwar auch dann, wenn das Gericht der Ansicht ist, dass die Verletzung im Lauf des Verfahrens behoben wird (Ur- teil des BVGer A-5201/2021 vom 20. September 2022 E. 5.4 m.w.H.). 1.8 1.8.1 Nach dem Grundsatz der Gesetzmässigkeit bedarf jedes staatliche Handeln einer gesetzlichen Grundlage (Art. 5 Abs. 1 BV). Inhaltlich verlangt das Legalitätsprinzip, dass staatliches Handeln insbesondere auf einem generell-abstrakten Rechtssatz von hinreichender Normstufe und genü- gender Bestimmtheit beruht (vgl. dazu statt vieler: Urteil des BVGer A-882/2016 vom 6. April 2017 E. 2.1.1). Besondere Bedeutung kommt dem Legalitätsprinzip im Abgaberecht zu: So muss die Ausgestaltung der öffent- lichen Abgaben nach Art. 164 Abs. 1 Bst. d und Art. 127 Abs. 1 BV sowie gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts in ihren Grundzügen durch ein Gesetz im formellen Sinn festgelegt werden. Zu den in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regelnden Elementen gehören der Kreis der Abgabepflichtigen, der Gegenstand der Abgabe und deren Bemessung (BGE 138 V 32 E. 3.1.1, 136 II 149 E. 5.1, 135 I 130 E. 7.2; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4453/2021 vom 26. Juli 2022 E. 2.4 m.w.H.). 1.8.2 Die von den Verwaltungsbehörden veröffentlichten Broschüren, Kreisschreiben und Merkblätter stellen lediglich Verwaltungsverordnungen dar, das heisst generelle Dienstanweisungen, die sich an nachgeordnete Behörden oder Personen wenden und worin die Verwaltungen ihre Sicht- weise darlegen. Sie dienen der Sicherstellung einer einheitlichen,
A-3818/2022 Seite 9 gleichmässigen und sachrichtigen Praxis des Gesetzesvollzugs (BVGE 2010/33 E. 3.3.1; MARTIN KOCHER, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, Art. 65 N 31; MICHAEL BEUSCH, Was Kreis- schreiben dürfen und was nicht, in: Der Schweizer Treuhänder 2005, S. 613 ff.). Als solche sind sie für die als eigentliche Adressaten figurieren- den Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzeswidrigen Inhalt aufweisen (Urteile des BVGer A-5601/2019 vom 6. Mai 2020 E. 1.7.1, A-2204/2018 vom 16. Dezember 2019 E. 3.2, A-6253/2018 vom 10. Dezember 2019 E. 2.6.1; MICHAEL BEUSCH, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl. 2017, Art. 102 N 15 ff.; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4453/2021 vom 26. Juli 2022 E. 2.3.1 m.w.H.). 1.8.3 Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen dagegen für die Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (vgl. BGE 145 II 2 E. 4.3; vgl. MOSER et al., a.a.O., Rz. 2.173 f.). Die Gerichtsbehörden sollen Verwaltungsverord- nungen bei ihrer Entscheidung allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der an- wendbaren gesetzlichen Bestimmungen darstellen. Dies gilt umso mehr, als es nicht Aufgabe der Gerichte ist, als Zweitinterpreten des der Verwal- tungsverordnung zugrunde liegenden Erlasses eigene Zweckmässigkeits- überlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der zuständigen Behörde zu setzen (vgl. BGE 146 I 105 E. 4.1, 146 II 359 E. 5.3, 141 V 139 E. 6.3.1; BVGE 2010/33 E. 3.3.1, 2007/41 E. 3.3; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4453/2021 vom 26. Juli 2022 E. 2.3.2 m.w.H.). 2. Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt hat sich von Januar 2019 bis Oktober 2020 (Pauschalverluste bei der Fabrikation alkoholischer Ge- tränke zwischen Januar 2019 und Oktober 2020; Sachverhalt, Bst A.c) zu- getragen. Somit sind die zu diesem Zeitpunkt einschlägigen zoll- und alko- holrechtlichen Regelungen massgebend. Auf diese wird im Folgenden – soweit nicht anders deklariert – referenziert.
A-3818/2022 Seite 10 3. 3.1 Gemäss der BV ist die Gesetzgebung über Herstellung, Einfuhr, Reini- gung und Verkauf gebrannter Wasser Sache des Bundes (Art. 105 BV). Der hauptsächliche Zweck der Alkoholordnung liegt im Schutz der öffentli- chen Gesundheit (vgl. statt vieler: Urteile des BVGer A-2514/2021 vom 2. Februar 2022 E. 3.1, A-477/2018 vom 11. September 2018 E. 2.1 und A-5752/2015 vom 15. Juni 2016 E. 2.1.1; ebenso bereits in der Botschaft zum Entwurf eines Bundesgesetzes über die gebrannten Wasser [Alkohol- gesetz] vom 1. Juni 1931, BBl 1931 I 697, 700 f., die von der «Verminde- rung des Branntweinverbrauches» spricht; MARC D. VEIT et al., in: Ehren- zeller/Schindler/Schweizer/Vallender [Hrsg.], Die schweizerische Bundes- verfassung, 3. Aufl. 2014, Art. 105 Rz. 2 und 4; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-3346/2020 vom 27. April 2022 E. 3.1 [Entscheid bestätigt durch Urteil des BGer 9C_622/2022 vom 6. Februar 2023]). 3.2 Die Herstellung, Reinigung, Einfuhr, Aus- und Durchfuhr, der Verkauf und die fiskalische Belastung gebrannter Wasser ist den Vorschriften des AlkG unterstellt (Art. 1 AlkG), wobei der Bundesrat gestützt auf Art. 70 Abs. 1 und 78 AlkG die AlkV erlassen hat. 3.3 Den Steuersatz der Alkoholsteuer legt der Bundesrat fest (Art. 22 Abs. 1 AlkG). Er beträgt Fr. 29.- je Liter reinen Alkohol; Art. 21 AlkV). 3.4 Bieten Betriebe die erforderlichen Sicherheiten, kann der Bundesrat vorsehen, dass gebrannte Wasser in einem Steuerlager unter Steueraus- setzung hergestellt, befördert, bewirtschaftet und gelagert werden dürfen (Art. 34 Abs. 2 AlkG). Er regelt die Voraussetzungen, unter denen ein Steu- erlager bewilligt werden kann und zu betreiben ist (Art. 34 Abs. 3 AlkG). Demnach muss der Betrieb so eingerichtet sein, dass der Eingang, die Herstellung, die Be- oder Verarbeitung und die Entnahme der Waren nach- verfolgt werden können (Art. 25 Abs. 2 AlkV; Ziff. 3 des Pflichtenhefts für Steuerlagerbetreiberinnen und Steuerlagerbetreiber in der Version 1.3 mit Stand Juli 2019 [nachfolgend: Pflichtenheft]; jeweils in der neusten Version zu finden unter www.bazg.admin.ch > Themen > Alkohol > Inlandproduk- tion > Gewerbeproduktion > Steuerlager; letztmals abgerufen am 25. April 2023). Verkaufsflächen müssen sichtbar gekennzeichnet vom Steuerlager getrennt sein (Art. 25 Abs. 3 AlkV; Ziff. 3 des Pflichtenhefts). Um Bewilli- gung eines Steuerlagers muss bei der EZV ersucht werden (Art. 26 AlkV). Die EZV bewilligt ein Steuerlager, wenn: (a) jährlich mindestens 200 Liter reiner Alkohol i.S.v. Art. 25 AlkV bewirtschaftet werden; (b) die erforderli- chen Sicherheiten (vgl. Art. 27 AlkV) geleistet werden; (c) die Räume und
A-3818/2022 Seite 11 die Behälter den Anforderungen der Kontrolle genügen und (d) ein ord- nungsgemässer Ablauf des Verfahrens und die Steuersicherheit gewähr- leistet sind (Art. 28 Abs. 1 Bst. a-d AlkV). Die Bewilligung kann befristet er- teilt und mit Auflagen versehen werden und ist nicht übertragbar (Art. 28 Abs. 2 und 3 AlkV; Ziff. 5 des Pflichtenhefts). Der Lagerbetreiber oder die Lagerbetreiberin hat über die Ein- und Ausgänge, die Vorräte und die zu- gelassenen Tätigkeiten Aufzeichnungen zu führen (sog. «Alkoholbuchhal- tung»; Art. 29 AlkV; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-3346/2020 vom 27. April 2022 E. 3.5.1). 3.5 3.5.1 Der Steuerpflicht unterliegen u.a. die Gewerbeproduzenten und -produzentinnen, die Kleinproduzenten und -produzentinnen sowie die Steuerlagerbetreiber und -betreiberinnen (Art. 19 Bst. a, c und e AlkV). Ge- mäss Art. 20 Abs. 1 Bst. a AlkV (i.V.m. Art. 23 Abs. 1 bis AlkG) entsteht die Steuerforderung bei Gewerbe- sowie bei Kleinproduzenten und -produzen- tinnen im Zeitpunkt der Erzeugung. Führt der Gewerbeproduzent jedoch ein Steuerlager (vgl. E. 3.4), so entsteht die Steuerforderung erst bei der Überführung von gebrannten Wassern aus dem Steuerlager in den steuer- rechtlich freien Verkehr oder bei der Feststellung nicht steuerbefreiter Fehl- mengen (vgl. E. 3.5.3; Art. 30 Abs. 1 AlkV). 3.5.2 Unmittelbar nach Entstehung der Steuerforderung muss die steuer- pflichtige Person der EZV die Steueranmeldung einreichen (Art. 54 Abs. 1 und 2 AlkV; im Falle eines Steuerlagers: E. 3.5.8). 3.5.3 Gewerbeproduzenten und -produzentinnen können bei der Herstel- lung, dem Umbrand, der Fabrikation und der Abfüllung von Spirituosen Fehlmengen geltend machen (Art. 64 Abs. 1 AlkV [i.V.m. Art. 23 Abs. 1 bis
und Art. 34 Abs. 3 AlkG]). Darüber hinaus können Steuerlagerbetreiber oder Steuerlagerbetreiberinnen bei der Lagerung unversteuerter Spirituo- sen Fehlmengen geltend machen (Art. 64 Abs. 2 AlkV). Zur Ermittlung der in einem Steuerlager angefallenen Fehlmengen wird der «SOLL-Lagerbe- stand» aufgrund der Lagerbuchhaltung ermittelt und mit dem «IST-Lager- bestand» (Inventarisierung) verglichen. Die Inventarisierung erfolgt zusam- men mit dem ordentlichen Buchhaltungsabschluss einmal jährlich (Ziff. 8.2 und 11 des Pflichtenhefts). Das Eidgenössische Finanzdepartement (EFD) legt hierbei die Fehlmengen fest, die als steuerbefreit anerkannt werden (Art. 64 Abs. 4 AlkV; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-3346/2020 vom 27. April 2022 E. 3.6.3).
A-3818/2022 Seite 12 3.5.4 Für die diesbezügliche Steuerberechnung ist die Verordnung des EFD vom 15. September 2017 über die als steuerbefreit anerkannten Fehl- mengen und Verlust von gebrannten Wassern (Alkoholfehlmengenverord- nung, SR 680.114) massgebend. Danach erfolgt die Berechnung der Fehl- mengen von Spirituosen pauschalisiert nach den im Anhang festgelegten Werten (Art. 2 Abs. 1 Alkoholfehlmengenverordnung), welche eine Pau- schale von 5 % für die Verarbeitung (Fabrikation, Umbrand, Mazeration) vorsehen. Diese pauschalisierte Fehlmenge ist in der monatlichen Steuer- anmeldung (Art. 31 AlkV) anzumelden (vgl. E. 3.5.8). 3.5.5 Die Entstehungsgeschichte ist zwar nicht unmittelbar entscheidend, dient aber als Hilfsmittel, um den Sinn der Norm zu erkennen. Namentlich zur Auslegung neuerer Texte, die noch auf wenig veränderte Umstände und ein kaum gewandeltes Rechtsverständnis treffen, kommt den Materi- alien eine besondere Bedeutung zu (BGE 145 II 270 E. 4.1). Den vorliegend interessierenden Erläuterungen der AlkV betreffend Fehl- mengen bei Spirituosen ist zu entnehmen, dass die Fehlmengen bisher nur im Zusammenhang mit dem Betrieb von Steuer- und Verschlusslagern hät- ten geltend gemacht werden können. Als Fehlmenge sei der Unterschied zwischen dem Anfangslagerbestand und dem Schlusslagerbestand unter Berücksichtigung der Ein und Ausgänge bezeichnet worden. Die in der Al- koholfehlmengenverordnung nach Arbeitsvorgang (z. B. Abfüllung, Lage- rung in Holzfässern) gegliederten Toleranzwerte hätten mit detaillierter Ab- rechnung oder zum Teil als Pauschale geltend gemacht werden können. Neu sollten alle Gewerbeproduzenten und -produzentinnen Fehlmengen, die bei Herstellung (Erstdestillation), dem Umbrand (zweite Destillation), der Fabrikation (Weiterverarbeitung von Spirituosen und Ethanol ohne Brennvorgang, z. B. durch Einlegen von Kräutern) und der Abfüllung ent- stehen, geltend machen können. Steuerlagerbetreiberinnen und -betreiber könnten zusätzlich für die Lagerung Fehlmengen geltend machen. Grund- sätzlich würden die Fehlmengen nur noch als Pauschalen anerkannt. Dies führe sowohl bei der steuerpflichtigen Person als auch bei der Verwaltung zu einer Vereinfachung. Wo die Pauschalen regelmässig überschritten würden, könne die EZV Ausnahmen vorsehen. Würden verschiedene Pro- duktionsschritte, die zur Geltendmachung von Fehlmengen berechtigen, vollzogen, könnten diese kumuliert werden. Der Systemwechsel von der effektiven zur pauschalierten Abrechnung möge zusammen mit einer ge- nerellen Einführung einer Pauschale von 2 % bei der Herstellung zu einer geringfügigen Schmälerung des Steuersubstrates führen. Dies werde aber durch den Effizienzgewinn bei der Veranlagung wettgemacht. Es sei jedoch
A-3818/2022 Seite 13 festzuhalten, dass bei allen Pauschalen die Grenzen der Empirie respek- tiert würden. Auch für Verluste bei der Produktion und Lagerung von Etha- nol werde eine Pauschale von 2 % eingeführt. Auswirkungen auf die Steuer auf gebrannten Wassern habe dies erst bei der Überführung des Ethanols in den Trink- und Konsumbereich (Erläuterungen zur Revision der Alkohol- verordnung vom 9. August 2017, S. 10; Beschwerdeentscheid vom 14. Juli 2022, S. 6–7). 3.5.6 Anspruch auf einen pauschalen Fehlmengenabzug haben inländi- sche Fabrikationen. Unter Fabrikation im Sinne der Fehlmengenverord- nung wird die Herstellung bzw. Verarbeitung ohne Umbrand von Spirituo- sen verstanden. Die Verarbeitung umfasst im Allgemeinen die Süssung oder/und das Beimischen von Zusätzen wie Kräutern oder anderen festen Zutaten. Um als Fabrikation zu gelten muss das nach der Verarbeitung er- zeugte spirituosenhaltige Produkt in eine andere Spirituosenkategorie als die Spirituose und/oder das Ethanol, das als Ausgangsprodukt dient, ein- gereiht werden (vgl. Art. 84, 122-155 der Verordnung des EDI über Ge- tränke vom 16. Dezember 2016 [SR 817.022.12]; zum Ganzen: Ziff. 4.3 des Merkblatts des BAZG «Steuerbefreite Fehlmengen für Spirituosen und steuerpflichtiges Ethanol Version 1.2» [nachfolgend: Merkblatt 1.2]. Das Merkblatt 1.2 vom Dezember 2019 wurde gegenüber der Vorversion 1.1 vom September 2018 lediglich neu strukturiert). 3.5.7 Beispiele von Prozessen, die als Fabrikationen gelten, sind − Herstellung von Likör − Herstellung von Aperitif − Herstellung von Süsswein − Herstellung von Bitter Beispiele von Prozessen, die nicht als Fabrikationen gelten, sind − Filtrieren − Mischungen von
A-3818/2022 Seite 14 − Reduktion (Senkung des Alkoholgehalts) − Mischen von Trinksprit und/oder Spirituosen mit Aromen und/oder Farbstoffen − Zugabe von festen (z.B. Pulver) oder flüssigen Stoffen in Trinksprit und/oder Spirituosen, ohne Einreihung in eine andere Spirituosen- kategorie − Zugabe von Süssungen, die keine Änderung der Spirituosenkate- gorie gemäss der Verordnung des EDI über Getränke zur Folge ha- ben (Ziff. 4.3 Merkblatt 1.2). 3.5.8 Die notwendigen Angaben zur Berechnung von pauschalen Fehl- mengen können nur via «alco-dec» erfasst und dem BAZG gemeldet wer- den: − Angaben zu pauschalen Fehlmengen bei der Produktion (Herstel- lung) und beim Umbrand werden nach dem Erfassen der Daten in «alco-dec» nach der Verarbeitung automatisch berechnet. − Angaben zu übrigen pauschalen Fehlmengen, d.h. solche, die auf die Fabrikation und die Abfüllung zurückzuführen sind, müssen je- weils umgehend, zumindest bis Monatsende, in «alco-dec» erfasst werden. Bei Steuerlagern werden die Fehlmengen automatisch auf den mo- natlichen Steuerlageranmeldungen berücksichtigt. Sie werden in Form einer Veranlagungsverfügung mit einer 30-tägigen Ein- sprachefrist fakturiert. Nachträgliche Anträge für pauschale Fehl- mengen aufgrund von Fabrikationen und Abfüllungen können nur innerhalb der Einsprachefrist mittels einer Einsprache eingereicht werden. − Die pauschale Fehlmenge auf den jährlichen Durchschnittsmengen an Spirituosen oder Ethanol zu Trinkzwecken (Offen- und Holzfass- lagerung) wird bei Steuerlagerbetrieben automatisch aufgrund der Anmeldung des jährlichen Lagerbestandes in «alco-dec» berech- net. Alle pauschalen Fehlmengen von Spirituosen und Ethanol zu Trinkzwe- cken sowie die entsprechenden Gutschriften bzw. Rückerstattungen sind
A-3818/2022 Seite 15 in «alco-dec» in der Rubrik «Übersicht Fehlmengen» aufgeführt (Ziff. 6 Merkblatt 1.2). 4. Vorliegend ist streitig und anhand der konkreten Rügen der Beschwerde- führerin zu prüfen, ob sie zu Recht 161.4 Liter r.A. (5 % des eingesetzten Alkohols) als Pauschalverlust berücksichtigt hat. Dies entsprach einer Spi- rituosensteuer von Fr. 4'680.55 zuzüglich Fr. 233.80 Verzugszinsen, wel- che die Vorinstanz nachforderte. 5. Die Parteien sind sich zunächst grundsätzlich uneinig, wie die allfällige pauschale Fehlmenge von 5 % für die behauptete Verarbeitung überhaupt zu berücksichtigen wäre. 5.1 5.1.1 Die Beschwerdeführerin rügt, dass im Beschwerdeentscheid vom 14. Juli 2022 unter Ziff. 2.5 das Vorgehen betreffend die Fehlmenge unvoll- ständig beschrieben sei. Der jährlich gemachte Vergleich des IST-Lager- Bestandes zum SOLL-Lagerbestand diene bei der Fabrikation nur zur Kon- trolle. Die effektiven Verluste würden monatlich ausgewiesen durch die Meldungen «Menge vor Fabrikation» und «Menge nach Fabrikation». Die effektiven Verluste seien zu versteuern. Darüber hinaus werde bei den mo- natlichen «alco-dec» Anmeldungen jeweils automatisch eine Gutschrift ge- macht, die der Fehlmengenpauschale entspreche. 5.1.2 Die Vorinstanz entgegnet, die Berechnung der pauschalen Fehl- menge erfolge gestützt auf die Alkoholfehlmengenverordnung pauschali- siert nach dem im Anhang festgelegten Pauschalwert. Dieser betrage beim Produktionsvorgang «Verarbeitung», welcher gemäss Definition die Fabri- kation, den Umbrand und die Mazeration umfasse, 5 %. Das Ergebnis die- ser Berechnung, d.h. die pauschalisierte Fehlmenge sei in der monatlichen Steuerlageranmeldung anzugeben. Konkret würden bei Steuerlagern die Fehlmengen automatisch auf den monatlichen Steuerlagermeldungen be- rücksichtigt (vgl. Ziff. 6 Merkblatt 1.2). Die Menge der effektiven Verluste hingegen ergebe sich aus den vom Steuerlagerbetreiber monatlich zu er- stellenden Produktions-, Fabrikations- und Abfüllmeldungen. Die effektiven Verluste unterlägen der Steuerpflicht. Der Vergleich des SOLL-Bestands (ermittelt aus der Lagerbuchhaltung) und des IST-Bestands (ermittelt durch Inventarisierung) diene zur Kontrolle. Eine allfällige Differenz entspreche den angefallenen Verlusten und sei zu versteuern.
A-3818/2022 Seite 16 5.2 Die vorinstanzliche Berechnung der pauschalen Fehlmenge steht im Einklang mit den dargelegten Regelungen in der Alkoholfehlmengen-ver- ordnung sowie der Rechtsprechung (E. 3.5.3). Dass Ziff. 6 Merkblatt 1.2 als Verwaltungsverordnung (E. 3.5.8) insofern gegen übergeordnetes Recht verstösst (E. 1.8.3), ist für das Bundesverwaltungsgericht nicht er- kennbar und wird auch nicht ernsthaft geltend gemacht. Demnach ist es mit der Vorinstanz zulässig, dass die allfällige Differenz aus dem Vergleich des SOLL-Bestands (ermittelt aus der Lagerbuchhaltung) und des IST-Be- stands (ermittelt durch Inventarisierung) den angefallenen Verlusten ent- spricht und zu versteuern ist. Insgesamt ist der vorinstanzliche Berech- nungsweg der Steuern inhaltlich nicht zu beanstanden. 6. Im Folgenden ist die Funktionalität der Applikation «alco-dec» im vorlie- gend fraglichen Zeitraum (Pauschalverluste bei der Fabrikation alkoholi- scher Getränke zwischen Januar 2019 und Oktober 2020; Sachverhalt, Bst. A.b; E. 2) zu beurteilen. 6.1 6.1.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, bei der Applikation «alco- dec» hätten Probleme bestanden und die Anmeldeformulare in «alco-dec» seien nicht rechtzeitig zur Verfügung gestanden. Dadurch habe sie (die Be- schwerdeführerin) die Fabrikationsrapporte, welche sich auf die Herstel- lungsprozesse von Februar 2018 und Mai 2018 bezogen hätten, nachträg- lich (knapp ein Jahr später) in «alco-dec» eingeben müssen. Dabei dürften die Verluste fehlerhaft abgeschrieben worden sein. 6.1.2 Laut Vorinstanz sind weder den Unternehmensprüfern des Zollkrei- ses West noch dem Bereich Alkohol zum Zeitpunkt der Eingabe der streit- betroffenen Fabrikationsrapporte generelle Störung der Applikation «alco- dec» bekannt gewesen. Ebenso seien in diesem Zeitpunkt in Bezug auf die Beschwerdeführerin keine Probleme bei der Verwendung der Applika- tion festgestellt worden. Auch sei von ihr (der Vorinstanz) kein Eingang ei- ner entsprechenden Meldung der Beschwerdeführerin verzeichnet worden. Ebenso gehe aus der Checkliste (Akten der Vorinstanz [Akt. VI] Nr. 21) kein Hinweis auf eine Störung hervor. Gestützt auf eingehende dargelegte tech- nische Hintergründe ist gemäss Vorinstanz erstellt, dass ab Juni 2018 Fab- rikationsrapporte in der Applikation «alco-dec» hätten erfasst werden kön- nen und die Beschwerdeführerin ab 21. Juni 2018 (Akt. VI Nr. 22) von die- ser Möglichkeit Gebrauch gemacht habe. Aufgrund der Softwaredaten stehe somit fest, dass die streitbetroffenen Fabrikationsrapporte am
A-3818/2022 Seite 17 12. Februar 2019 und am 10. Oktober 2019 von der Beschwerdeführerin mittels der Applikation «alco-dec» eingereicht und nicht nachträglich vom BAZG erfasst worden seien. Unklar sei hingegen, weshalb die Beschwer- deführerin die streitbetroffenen Fabrikationsrapporte erst im Februar 2019 bzw. Oktober 2019 in «alco-dec» angemeldet habe. 6.2 6.2.1 Dass die Applikation «alco-dec» das massgebende Eingabetool bil- det (E. 3.5.8), ist unter den Parteien zu Recht unbestritten. Echtzeitliche Funktionsausfälle für den vorliegend fraglichen Zeitraum (Pauschalverluste bei der Fabrikation alkoholischer Getränke zwischen Januar 2019 und Ok- tober 2020; Sachverhalt, Bst. A.b; E. 2) lagen nach Aktenlage nicht vor. Je- denfalls lassen sich weder der Checkliste (Akt. VI Nr. 21) noch der Fabri- kationsmeldung der Beschwerdeführerin vom 21. Juni 2018 (Akt. VI Nr. 22) Hinweise dafür entnehmen, die Meldung via «alco-dec» habe in concreto nicht regelkonform funktioniert. Daraus, dass die Beschwerdeführerin die streitbetroffenen Fabrikationsrapporte erst (und offenbar verspätet) im Feb- ruar 2019 bzw. Oktober 2019 in «alco-dec» anmeldete, kann sie nichts zu ihren Gunsten ableiten. Das Selbstdeklarationsprinzip (E. 1.5) umfasst selbstredend auch die zeitgerechte Meldung der notwendigen Daten in «alco-dec». 6.2.2 Die Argumentation der Beschwerdeführerin, wonach sie aufgrund der Probleme der Applikation «alco-dec» die fraglichen Fabrikationsrapporte erst fast ein Jahr nach dem eigentlichen Herstellungsprozess einreichen konnte und diese deshalb fehlerbehaftet seien, führt folglich ins Leere. 7. Nachfolgend ist die rechtliche Bedeutung des «internen Prüfberichts» der Vorinstanz zu beurteilen. 7.1 7.1.1 Gemäss Beschwerdeführerin kann nicht von einer korrekten Sach- verhaltsabklärung ausgegangen werden. Die Unternehmensprüfer wür- den, wie B._______, [Position innerhalb der Vorinstanz], am 29. Septem- ber 2022 im Rahmen einer Besprechung gesagt habe, einen sogenannten internen Prüfungsbericht erstellen. Dieser fehle in den Akten, gehöre aber dazu. Er sei daher nachzureichen. Aus ihm sei ersichtlich, was alles geprüft worden sei. Jedenfalls sei den Prüfern die Problematik bei den betreffen- den Fabrikationsvorgängen mitgeteilt worden. Da damals allgemein die
A-3818/2022 Seite 18 Probleme beim «alco-dec» bekannt gewesen seien, hätten sie auch den Unternehmensprüfern bekannt gewesen sein müssen. 7.1.2 Laut Vorinstanz handelt es sich beim «internen Prüfbericht» um eine Checkliste, welche von den Unternehmensprüfern als Vorbereitung zur Kontrolle bei einer Firma erstellt werde. Anhand dieser vorbereiteten Checkliste nähmen die Unternehmensprüfer die Prüfung bei der Firma vor, d.h. die auf der Checkliste notierten Punkte werden überprüft. Ebenso wür- den die Ergebnisse der Prüfung darin festgehalten. Bei der Checkliste handle es sich somit um ein Arbeitsdokument für die Planung, Durchfüh- rung und Nachbearbeitung der Kontrolle. Diese Checkliste werde deshalb als vertraulich und/oder intern bezeichnet, weil sie Rezepte für die Herstel- lung von Produkten und Angaben über Inhaltsstoffe der im Steuerlager her- gestellten und/oder gelagerten Produkte enthalten könne. Solche Angaben würden von ihr (der Vorinstanz) vertraulich behandelt und ohne das expli- zite Einverständnis des Rezepturinhabers (i.c. der Beschwerdeführerin) nicht an Dritte weitergegeben. Im vorliegenden Fall sei von den Unternehmensprüfern des Zollkreises West eine Checkliste vorbereitet und bei der Kontrolle verwendet worden. Die Checkliste enthalte u.a. Rezepturen, welche vom BAZG aIs Geschäfts- geheimnisse gewürdigt würden. Entsprechend werde das Dokument ohne ausdrückliche Genehmigung der Beschwerdeführerin bzw. des von ihr be- vollmächtigten Rechtsvertreters nicht herausgegeben. Die Eingabe der Be- schwerdeführerin vom 24. Oktober 2022 werde als solche Genehmigung ausgelegt. Die Vorinstanz hat das Dokument dem Bundesverwaltungsgericht mit der Duplik übermittelt (Akt. VI Nr. 21). 7.2 Den Ausführungen der Vorinstanz ist insofern zu folgen, als es sich um eine Checkliste für die Kontrolle handelt und diese entsprechende Prüfer- gebnisse enthält. Der Prüfbericht weist deshalb auch sensible Daten im Sinn von Geschäftsgeheimnissen auf. Die Vorinstanz hätte jedoch bereits im vorinstanzlichen Verfahren den Prüfbericht der Beschwerdeführerin of- fenlegen können, ohne ihre Geschäftsgeheimnisse zu verletzten. Von einer Offenlegung an eine Drittperson war nie die Rede. Der nachgereichte Prüf- bericht weist grundsätzlich (analog eines Kontrollberichts bei einer Steuer- prüfung, vgl. Urteil des BGer 2C_814/2010 vom 23. September 2011 E. 3) Beweischarakter auf. Er kann deshalb nicht als bloss verwaltungsintern be- zeichnet werden und hätte als verfahrensbezogene Akte der
A-3818/2022 Seite 19 Beschwerdeführerin bereits im vorinstanzlichen Verfahren offengelegt wer- den müssen (E. 1.7.2). Die Verletzung des rechtlichen Gehörs durch die Nichtoffenlegung des Prüfberichts kann im vorliegenden Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht allerdings geheilt werden (E. 1.7.3). Diese Hei- lung ist allerdings bei den Verfahrenskosten zu berücksichtigen (E. 1.7.4). 8. Im Weiteren ist auf den Vorwurf der falschen Rechtsanwendung einzuge- hen. Die Beschwerdeführerin rügt mit verschiedenen Argumenten, die Vo- rinstanz hätte bei ihr die Fehlmengenpauschale von 5 % für die Verarbei- tung berücksichtigen müssen. 8.1 8.1.1 Die Beschwerdeführerin rügt eine falsche Rechtsanwendung. Sie ist der Auffassung, dass gestützt auf Art. 64 Abs. 1 AlkV Fehlmengen berück- sichtigt werden müssten. Merkblätter der Vorinstanz hätten demgegenüber als Verwaltungsverordnungen keine Aussenwirkung und daher keine recht- liche Verbindlichkeit. Die Vorinstanz habe weder berücksichtigt noch aus- gelegt noch geprüft, ob das Merkblatt 1.2 Art. 64 AlkV und der Alkoholfehl- mengenverordnung entspreche. Man versuche stattdessen, mit Herleitun- gen aus historischen Materialien das Merkblatt 1.2 zu begründen. Aus den historischen Materialien ergebe sich indessen nichts. Die Herleitung sei willkürlich. Sinngemäss macht die Beschwerdeführerin letztlich geltend, dass die Vo- rinstanz rechtswidrig handle, indem sie die Fehlmengenpauschale nicht anwende und diesbezüglich keine Steuerbefreiung gewähre, da (nach An- sicht der Vorinstanz) bei den fraglichen Vorgängen nur geringe effektive Verluste entstanden seien. Es handle sich überdies bei der vorliegenden Herstellung von Gin und Vodka nicht einfach um ein Mischen, sondern um ein mehrmaliges Rühren, um ein Ruhenlassen (also Lagern) zwischen den Rührphasen und um ein Filtrieren und ein Zuführen von demineralisiertem Wasser und ein an- schliessendes Reduzieren. Gemäss Beschwerdeführerin hat die Vorinstanz den Sachverhalt inklusive der rechtlichen Vorgaben nicht abgeklärt. Die Vorinstanz habe zwar zur Sachverhaltsabklärung neue Unterlagen aus den Beständen der Abteilung Unternehmensprüfung beigezogen, jedoch nicht abgeklärt, was effektiv bei der Fabrikation von Gin und Vodka geschehe. Zudem seien bei der
A-3818/2022 Seite 20 Herstellung der strittigen Produkte nachgewiesenermassen Verluste ange- fallen. Die der Vorinstanz eingereichten Fabrikationsprotokolle würden Fehler enthalten. Die effektiv angefallenen Fehlmengen seien von den Un- ternehmensprüfern nicht ermittelt worden. Die Beschwerdeführerin beanstandet ferner, die Vorinstanz habe sich nicht zu ihrem Begehren, C._______ (Mitarbeiter bei der Vorinstanz) als Aus- kunftsperson u.a. zur Entstehungsgeschichte der Fehlmengenverordnung beizuziehen, geäussert. Sie erkennt darin eine Verletzung des rechtlichen Gehörs und des Untersuchungsgrundsatzes. 8.1.2 Die Vorinstanz entgegnet, sie habe im Rahmen der Kontrolle von der Beschwerdeführerin mit E-Mail vom 7. Januar 2021 ergänzende Informa- tionen verlangt, u.a. die Rezeptur der strittigen Produkte (Akt. VI Nr. 6). Ebenso hätten die Unternehmensprüfer mit E-Mail vom 29. Januar 2021 Informationen zur Herkunft des verwendeten Alkohols, zu den verwende- ten Essenzen/Essenzmischungen und zu den Arbeitsschritten (Akt. VI Nr. 7) verlangt. Die Erhebung der Spirituosensteuer unterliege dem Selbst- deklarationsprinzip. Der Gesetzgeber überbinde dem Steuerpflichtigen die Verantwortung für die korrekte Deklaration. Auf den von der Beschwerde- führerin eingereichten Fabrikationsrapporten (Akt. VI Nr. 2-4) sei in zwei von drei Fällen kein effektiver Verlust ausgewiesen. Die Vorinstanz legt zudem dar, sie stütze sich bei einer Kontrolle in erster Linie auf die ihr eingereichten Unterlagen ab. Gemäss den Fabrikations- rapporten seien bei der Herstellung von Gin Null Liter r.A. effektiv als Ver- lust angefallen und von der Beschwerdeführerin gemeldet worden (Akt. VI Nr. 2). Bei der Herstellung von Vodka seien -3.28 (-0.18 %) Liter (Akt. VI Nr. 3) und 4.77 (0.53 %) Liter r.A. (Akt. VI Nr. 4) als Verlust gemeldet wor- den. Diese Menge an effektivem Verlust, sofern denn überhaupt ein Verlust angefallen sei (i.c. nur bei Akt. VI Nr. 4), sei äusserst marginal. Wie im an- gefochtenen Entscheid gestützt auf die Erläuterungen detailliert ausge- führt, sei es das Ziel der Fehlmengenregelung, pauschale Abzüge für Ver- luste zu gewähren, wenn Verluste angefallen seien. Aus diesem Grund seien die Prozesse definiert worden, bei denen effektiv Verluste anfallen. Das blosse Mischen von Spirituosen untereinander und das Mischen von Trinksprit und Spirituosen, das Filtrieren oder Reduzieren gälten nicht als Prozesse, bei denen effektive Verluste anfallen würden. Im Merkblatt 1.2 seien unter Ziff. 4.3 die Vorgänge aufgeführt, welche nicht als abzugsbe- rechtigte Fabrikation gelten. Eine falsche Rechtsanwendung sei nicht er- kennbar.
A-3818/2022 Seite 21 Des Weiteren seien ihr (der Vorinstanz) bis zum Erlass des angefochtenen Entscheides vom 14. Juli 2022 von Seiten der Beschwerdeführerin keine Bestrebungen bekannt gewesen, wonach die Beschwerdeführerin allfällige fehlerbehaftete Fabrikationsrapporte zu berichtigen beabsichtigt habe. Die effektiv angefallenen Fehlmengen seien von den Unternehmensprü- fern nicht ermittelt worden. Eine solcher Vergleich des (effektiven) IST- mit dem (buchhalterischen) SOLL-Bestand wäre im Hinblick auf den Zeitpunkt der Betriebsprüfung fragwürdig gewesen, da die Herstellung der fraglichen Produkte bereits im Jahr 2018 erfolgt sei, die Betriebsprüfung jedoch erst im Dezember 2020 stattgefunden habe. Aus demselben Grund kämen den von der Beschwerdeführerin vorgelegten Warenbuchhaltungsauszügen (Beschwerdebeilagen 9 und 10) lediglich ein eingeschränkter Beweiswert zu. Zudem sei festzuhalten, dass auch ein allfälliger (grösserer) effektiver Verlust, als mit den Fabrikationsrapporten angemeldet, zu versteuern wäre. Aufgrund der vorliegenden Faktenlage und den vorhandenen Materialien sei aus ihrer Sicht – so die Vorinstanz abschliessend – kein Mehrwert er- kennbar, einzelne Mitarbeiter, i.c. C._______, als Auskunftsperson beizu- ziehen. Die Entstehungsgeschichte der Fehlmengenverordnung sei gut do- kumentiert. 8.2 8.2.1 Zu den vorliegend interessierenden Fabrikationsprozessen (Rezep- ten/Kompositionen) von Gin und Vodka lässt sich den Akten Folgendes entnehmen: − Gin: Trinkspirit/Gin-Essenz-Konzentrat/Filtration/Reduktion mit Mine- ralwasser. − Vodka: Trinkspirit/(Essenz)/Filtration/Reduktion mit demineralisiertem Wasser. Dies sind gemäss der Beschwerdeführerin in groben Zügen die Rezepte für die Spirituosen. Jedes Verfahren dauere einige Tage und die Flüssigkeit werde mehrmals umgerührt, um sie homogen zu machen und um den Zu- cker und die Aromen gut zu verdünnen. Anschliessend werde der Alkohol durch sterile Platten gefiltert. Vor dem Abfüllen in Flaschen werde alles noch ein paar Tage ruhen gelassen (aus dem Französischen übersetzte E-Mail der Beschwerdeführerin vom 7. Dezember 2020 an die Vorinstanz; Beschwerdebeilage Nr. 5).
A-3818/2022 Seite 22 8.2.2 Am 19. Januar 2021 übermittelte die Beschwerdeführerin der Vorinstanz auf deren Anfrage hin die Etiketten von Gin und Wodka. Die Beschwerdeführerin wies darauf hin, dass es ihr schwerfalle, Dokumente zu finden, die die Herkunft des Gin-Konzentrats belegen würden, mit Aus- nahme der Angaben, die auf den Behältern mit dem Konzentrat selbst zu finden seien. Das Gin-Konzentrat sei in London gekauft worden, allerdings vor mehr als 15 Jahren (aus dem Französischen übersetzte E-Mail von der Beschwerdeführerin vom 29. Januar 2021 an die Vorinstanz; Akt. VI Nr. 7). 8.3 8.3.1 Vorab ist festzustellen, dass die Beschwerdeführerin bereits in ihrer Beschwerde vom 7. Juni 2021 (S. 4 f.) an die Vorinstanz beantragt hat, C., (...) im BAZG, als Zeuge bzw. Auskunftsperson beizuziehen. Die Vorinstanz hat sich dazu im angefochtenen Beschwerdeentscheid vom 14. Juli 2022 nicht geäussert. Dies bedeutet eine Verletzung des rechtli- chen Gehörs (E. 1.7.2), die jedoch im vorliegenden Beschwerdeverfahren vor dem mit voller Kognition ausgestatteten Bundesverwaltungsgericht wiederum geheilt werden kann (E. 1.7.3), allerdings ebenfalls mit Berück- sichtigung bei den Verfahrenskosten (E. 1.7.4). Von der beantragten Be- fragung von C. ist indessen im Lichte des Nachfolgenden in anti- zipierter Beweiswürdigung (E. 1.6.2) abzusehen. 8.3.2 Die vorliegend interessierenden Fassungen der AlkV (AS 2017 5161; E. 3.5.3) und der Alkoholfehlmengenverordnung (AS 2017 5191; E. 3.5.4) sind am 1. Januar 2018 in Kraft getreten, weshalb den Materialien, hier den Erläuterungen, eine besondere Bedeutung zukommt (E. 3.5.5). Die nach- vollziehbaren und schlüssigen Erläuterungen betreffend Fehlmengen bei Spirituosen (E. 3.5.5) lassen nicht den Schluss zu, dass Art. 64 AlkV oder die Alkoholfehlmengenverordnung gegen höherrangiges Recht verstos- sen. Auch im Merkblatt 1.2 (als Verwaltungsverordnung) sind in Ziff. 4.3 die Prozesse, bei denen relevante Verluste anfallen oder nicht anfallen, an- schaulich und nachvollziehbar dargestellt (E. 3.5.7). Hier sind jedenfalls für das Bundesverwaltungsgericht keine Indizien für einen Verstoss gegen hö- herrangiges Recht (E. 1.8.3) ersichtlich. 8.4 Die Aktenlage (E. 8.2.1 f.) zeichnet für das Bundesverwaltungsgericht ein hinreichend klares Bild der Rezeptur der strittigen Produkte, der Her- kunft des verwendeten Alkohols, der verwendeten Essenzen/Essenzmi- schungen und der Arbeitsschritte. Dementsprechend ist in casu auch «mehrfaches Umrühren» ohne Weiteres als «Mischen» zu betrachten. Da die Zugabe von Süssungen, die keine Änderung der Spirituosenkategorie
A-3818/2022 Seite 23 gemäss der Verordnung des EDI über Getränke zur Folge hat, nicht als Prozess mit relevanten Verlusten anerkannt ist, muss das auch für das «Ruhen lassen», «Homogenisieren» und die «gute Verdünnung» von «Zu- cker und Aromen» gelten. Die Reduktion (Senkung des Alkoholgehalts) gilt ebenfalls nicht als Prozess, bei denen relevante Verluste anfallen würden (zum Ganzen: E. 3.5.7). Somit sind vorliegend betreffend Gin und Vodka keine Fabrikationsprozesse ersichtlich, bei denen relevante Verluste anfal- len. Weil kein steuerrelevanter Verarbeitungsprozess gegeben ist, besteht kein Anspruch auf die Fehlmengenpauschale. 8.5 Mit der Vorinstanz sind zudem keine Bestrebungen der Beschwerde- führerin aktenkundig, wonach sie allfällige fehlerbehaftete Fabrikationsrap- porte berichtigen wollte. Im Weiteren bestätigt auch der von der Vorinstanz mit der Duplik nachgereichte «interne Prüfbericht», dass bei der Herstel- lung von Gin und Vodka die Fehlmengenpauschale von 5 % nicht zur An- wendung kommen kann (S. 3 und 4 des Prüfberichts). Nach freier Beweiswürdigung (E. 1.6.1) insbesondere der Akt. VI Nr. 2 ff. kann als erstellt gelten, dass bei der Herstellung von Gin kein effektiver Verlust und bei der Herstellung von Vodka lediglich ein marginaler effekti- ver Verlust resultiert hat (E. 8.1.2). Dessen rechtliche Bedeutung kann in- dessen offenbleiben, da besagter effektiver Verlust nicht im Rahmen von steuerrelevanten Verarbeitungsprozessen angefallen ist (E. 8.4). Es liegt somit keine Fabrikation bzw. Verarbeitung vor, die zu einem Pauschalab- zug für Fehlmengen berechtigen würde. Somit ist der rechtserhebliche Sachverhalt nicht unvollständig festgestellt worden. 8.6 Nach dem Gesagten ist keine falsche Rechtsanwendung durch die Vo- rinstanz ersichtlich. 9. Die Beschwerdeführerin stellt die rein frankenmässige Berechnung der Nachforderung von Fr. 4’680.55 sowie Fr. 233.80 Verzugszinsen nicht in Frage, und auch für das Bundesverwaltungsgericht sind keine Hinweise ersichtlich für eine rechtsfehlerhafte Berechnung. 10. Zusammenfassend ergibt sich, dass der vorinstanzliche Beschwerdeent- scheid vom 14. Juli 2022 und die entsprechende, auf Art. 12 Abs. 1 Bst. a des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0) basierende Nachforderung von Fr. 4’680.55 sowie
A-3818/2022 Seite 24 Fr. 233.80 Verzugszinsen nicht zu beanstanden ist. Die Beschwerde ist ab- zuweisen, soweit darauf einzutreten ist. 11. 11.1 Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Ver- fahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 1'100.- festzusetzen und der Beschwerdeführerin – unter Berücksichtigung des in E. 1.7.4, 7.2 und 8.3.1) Dargelegten – im Umfang von Fr. 800.- aufzuerle- gen (vgl. Art. 1 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 1'100.- ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. Der Überschuss von Fr. 300.- ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. 11.2 Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE). Für das Dispositiv wird auf die nächste Seite verwiesen.
A-3818/2022 Seite 25 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 1'100.- werden der Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 800.- auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 1'100.- wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet. Der Überschuss von Fr. 300.- wird nach Eintritt der Rechtskraft des vorlie- genden Urteils der Beschwerdeführerin zurückerstattet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Jürg Steiger Kaspar Gerber
A-3818/2022 Seite 26 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich- rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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