B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Das BGer ist mit Entscheid vom 29.07.2025 auf die Beschwerde nicht eingetreten (2C_394/2025)
Abteilung I A-3615/2023
Urteil vom 27. Juni 2025 Besetzung
Richter Alexander Misic (Vorsitz), Richterin Emilia Antonioni Luftensteiner, Richter Keita Mutombo, Gerichtsschreiberin Ana Pajovic.
Parteien
A._______, (...), vertreten durch lic. iur. Sven Kuhse, Rechtsanwalt, und MLaw, Cornelia Mattig, LL.M., Rechtsanwältin, (...), Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, (...), Vorinstanz.
Gegenstand
Amtshilfe (DBA CH-US).
A-3615/2023 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Die Steuerbehörde der USA, der Internal Revenue Service des US De- partment of the Treasury (nachfolgend: IRS oder ersuchende Behörde), stellte am (...) gestützt auf Art. 26 des Abkommens vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Ge- biete der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.933.61; nachfolgend: DBA CH-US) ein Amtshilfeersuchen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV oder ersuchte Behörde). Das Amtshilfeersuchen be- trifft (...) B._______ (nachfolgend: betroffene Person 1) und C._______ (nachfolgend: betroffene Person 2). Als Informationsinhaberin wurde u.a. die D._______ Ltd. (nachfolgend: Bank 1 oder Informationsinhaberin) ge- nannt. A.b Der IRS führt zusammengefasst insbesondere aus (sinngemäss aus dem Englischen übersetzt), das Amtshilfeersuchen stehe im Zusammen- hang mit einer gegen die betroffenen Personen 1 und 2 geführten Steuer- strafuntersuchung betreffend die Einkommenssteuern für die Steuerperio- den 2009 bis 2021 (Zeitraum vom 23. September 2009 bis 31. Dezember 2021). Bei der betroffenen Person 1 handle es sich um (...) der E.; (ein bestimmter Prozentsatz) der Anteile der E. würden durch die in (Drittstaat) domizilierte F._______ Ltd. gehalten. Letztere sei in Besitz der (in einem anderen Drittstaat) domizilierten G._______ Ltd., welche wie- derrum vom H._______ Trust (nachfolgend: Trust), ebenfalls mit Sitz in (Drittstaat), beherrscht werde. Im Rahmen einer Foreign Account Tax Com- pliance (nachfolgend: FATCA) Meldung habe er (der IRS) von einer ande- ren Bank (Name im Amtshilfeersuchen durch die ESTV geschwärzt; nach- folgend: Bank 2) erfahren, dass ein Konto auf den Namen der F._______ Ltd. laute und bei diesem die betroffene Person 1 als wirtschaftlich berech- tigte Person geführt werde. Die betroffene Person 1 halte oder kontrolliere mindestens ein Konto bei der Informationsinhaberin und habe die Überwei- sung von ungefähr (mehreren Millionen USD) und weiterer Sicherheiten von unbekanntem Wert vorgenommen oder diese veranlasst. Zudem sei die betroffene Person 1 als Settlor des Trusts identifiziert worden. Aus den von der Bank 2 übermittelten Unterlagen (insbesondere Know Your Custo- mer Dokumentation) gehe sodann hervor, dass die betroffene Person 1 als Aktionärin (einen bestimmten Prozentsatz) der Anteile der E._______ halte, wodurch sie ein jährliches Einkommen von (mehreren Millionen USD) generieren würde. Als Staatsbürger der USA seien die betroffenen
A-3615/2023 Seite 3 Personen 1 und 2 verpflichtet, ihr weltweites Einkommen zu deklarieren. In ihren gemeinsam eingereichten Steuererklärungen in den untersuchten Steuerperioden hätten sie (die betroffenen Personen 1 und 2) weder Ent- schädigungen, Dividenden oder sonstige Einkünfte im Zusammenhang mit der E._______ deklariert noch Einkünfte aus in der Schweiz gelegenen Quellen oder in der Schweiz gehaltene Bankkonten oder sonstige Vermö- genswerte («Assets») angegeben. Ebenso wenig habe die betroffene Per- son 1 jemals ihr Eigentum an der E., am Trust, an der G. Ltd. oder der F._______ Ltd. offengelegt. Aufgrund der bisherigen Untersu- chungsergebnisse hege er (der IRS) den begründeten Verdacht, dass die betroffene Person 1 verschiedene ausländische Gesellschaften und Fi- nanzkonten sowie Scheingeschäfte («sham transactions») dazu benutzt habe, um Einkünfte im Zusammenhang mit der E._______ und weiteren möglichen ausländischen Quellen vor dem US Fiskus zu verheimlichen. A.c Der IRS ersucht die ESTV um Übermittlung verschiedener Unterlagen zu Bankkonten u.a. bei der Informationsinhaberin betreffend den Zeitraum vom 23. September 2009 bis 31. Dezember 2021. Konkret ersucht werden die folgenden Unterlagen bzw. Informationen: «[...] all records in the custody, possession, or control of the Bank that re- late to accounts at the Bank owned by, controlled by, for the benefit of, or under the signature authority of B., C., F._______ Ltd., G._______ Ltd., I., J. Ltd., or H._______ Trust, regarding the period of September 23, 2009, through December 31, 2021. [...]. For each account, such records should include, but not be limited to, the following:
A-3615/2023 Seite 4 transfers, and all other deposit or withdrawal documents for such trans- actions (if providing aII such information would be unduly burdensome to the bank, only documents with respect to transactions in amounts exceeding $1,000 are required); 4. Correspondence and communications regarding the account; 5. Internal management information system data regarding the account; 6. Internal Bank communications and memoranda, reports and meeting minutes regarding the account; 7. Any REGI file (or equivalent documentation) entries associated with the account to the extent the information is not included in items 1 through 6 of this list; and 8. Information described in requests 4-7 that relates to any date prior to September 23, 2009, but only to the extent that such information re- flects arrangements or instructions that had ongoing effect or validity on or after September 23, 2009. Such information may include, but should not be limited to, client contact notes, visit reports, instructions to avoid investments in U.S. securities or transactions in U.S. dollars, deeds of pledge, loan agreements and letters of credit, pledges of col- lateral, share sale agreements, exchanges regarding U.S. tax compli- ance status and requests for proof of U.S. tax compliance, and other information reflecting the intent and efforts of the taxpayer to declara- tion of the accounts, or earnings from the account, to the U.S. tax au- thorities.» Der IRS präzisiert im Amtshilfeersuchen zudem, dass er ausdrücklich um die Übermittlung der Identifikationsinformationen sämtlicher in den ersuch- ten Unterlagen erscheinenden Personen ersuche und in den Unterlagen keine Datumsangaben unkenntlich gemacht werden sollen. A.d Ferner bestätigte der IRS, dass das Amtshilfeersuchen im Einklang mit dem DBA CH-US stehe; dass das Ersuchen dem innerstaatlichen Recht und der Verwaltungspraxis der ersuchenden Behörde entspreche und die Informationen unter vergleichbaren Umständen eingeholt werden könnten; dass alle nach dem innerstaatlichen Verfahren üblichen Auskunftsquellen im ersuchenden Staat ausgeschöpft worden seien, ausser denjenigen, die zu unverhältnismässigen Aufwand führen würden; dass sämtliche im Rah- men dieses Amtshilfeersuchens erhaltenen Informationen in Anwendung
A-3615/2023 Seite 5 von Art. 26 Abs. 2 DBA CH-US nur im Zusammenhang mit den vom Ab- kommen umfassten Steuern und nur gegenüber den berechtigten Perso- nen und Behörden bekannt gegeben werden würden; dass die Informatio- nen in mit der Steuererhebung zusammenhängenden Zivil- und Strafver- fahren verwendet werden dürfen, worunter namentlich Verfahren betref- fend die Verletzung von Deklarationspflichten betreffend ausländische Fi- nanzkonten fallen würden. B. B.a Im Anschluss an eine Rückfrage der ESTV an den IRS betreffend die Einhaltung des Subsidiaritätsprinzips für die Steuerperiode 2021 und die entsprechende Antwort des IRS ersuchte die ESTV die Informationsinha- berin mit Editionsverfügung vom 1. Juni 2022, ihr die ersuchten Informati- onen und Unterlagen zuzustellen. Die ESTV ersuchte zudem um Mittei- lung, ob sich in den an sie (die ESTV) zugestellten Unterlagen Informatio- nen über Drittpersonen befänden, die in Besitz eines rechtskräftigen und vollstreckbaren Zivilurteils seien, welches der Informationsinhaberin unter- sage, dem IRS ausserhalb eines Amtshilfeverfahrens Informationen, die eine Identifikation dieser Drittpersonen ermöglichten, zu übermitteln. Die ESTV ersuchte die Informationsinhaberin gegebenenfalls solche Drittper- sonen über das vorliegende Amtshilfeverfahren zu informieren. B.b Mit Schreiben vom 16. Juni 2022 teilte die Informationsinhaberin der ESTV innert erstreckter Frist mit, dass im Zusammenhang mit der Editions- verfügung eine Geschäftsbeziehung identifiziert werden konnte. Diese be- treffe das Konto Nr. (...), lautend auf die F._______ Ltd. (nachfolgend: Kon- toinhaberin), welches am (...) eröffnet und am (...) geschlossen worden sei. Die Informationsinhaberin liess der ESTV die erfragten Unterlagen be- treffend das hiervor genannte Konto zukommen, mit dem Hinweis, dass darin zwar keine Personen, die in Besitz eines rechtskräftigen und voll- streckbaren Zivilurteils seien, welches ihr (der Informationsinhaberin) die Informationsübermittlung untersage, jedoch Drittpersonen im Sinne von Art. 4 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 28. September 2012 über die inter- nationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG, SR 651.1) (namentlich Bankmitarbeitende) erscheinen würden. B.c Nachdem A._______ (nachfolgend: beschwerdeberechtigte Person) von der Informationsinhaberin über die beabsichtigte Informationsübermitt- lung an den IRS im Rahmen des vorliegenden Amtshilfeersuchens infor- miert wurde, liess sie mit Schreiben vom 22. Juni 2022 gegenüber der ESTV erklären, dass sie sich der Übermittlung ihres Namens und allfälliger
A-3615/2023 Seite 6 weiterer, sie betreffender Identifikationsmerkmale widersetze und bean- tragte deren Weglassung bzw. Schwärzung. Zudem wurde um vollumfäng- liche Akteneinsicht sowie – im Falle einer Abweisung der genannten An- träge – um Erlass einer anfechtbaren Verfügung ersucht. B.d Am 17. November 2022 teilte der zuständige Sachbearbeiter der ESTV der Rechtsvertretung der beschwerdeberechtigten Person telefo- nisch mit, dass «in Absprache mit (...) entschieden wurde, dass die Mitar- beiternamen nicht geschwärzt würden» und stellte ein Notifikationsschrei- ben in Aussicht. B.e Mit Schreiben vom 7. Dezember 2022 informierte die ESTV die be- schwerdeberechtigten Person über das vorliegende Amtshilfeverfahren (wobei Informationen, welche die beschwerdeberechtigte Person nicht be- träfen, nicht offengelegt und/oder durch Platzhalter gekennzeichnet wor- den seien) und gewährte ihr Einsicht in die diese betreffenden Verfahrens- akten. Die ESTV erklärte, dass sie nach Prüfung des Amtshilfeersuchens und der von der Informationsinhaberin erhaltenen Informationen zum Schluss komme, dass die Voraussetzungen zur Leistung von Amtshilfe er- füllt seien, weshalb dem Amtshilfeersuchen zu entsprechen sei. Unter Wie- dergabe der vom IRS ersuchten Informationen bzw. unter Beilage der re- levanten, zur Übermittlung vorgesehenen Unterlagen teilte die ESTV der beschwerdeberechtigten Person mit, dass sie der ersuchenden Behörde wie folgt zu antworten beabsichtige: «Information provided by (D._______ Ltd.) According to (D._______ Ltd.), following accounts owned by, controlled by, for the benefit of, or under the signature authority of B., C., F._______ Ltd., G._______ Ltd., I., J. Ltd., or H._______ Trust, regarding the period of September 23, 2009, through De- cember 31, 2021 could be identified by (D._______ Ltd.):
A-3615/2023 Seite 7
A-3615/2023 Seite 8 Einwände dagegen mitzuteilen. Im letztgenannten Fall werde sie (die ESTV) eine Schlussverfügung erlassen. B.f Innert erstreckter Frist hielt die beschwerdeberechtigte Person mit Schreiben vom 6. Januar 2023 an ihrem Schwärzungsantrag fest und er- klärte, weshalb die sie betreffenden Informationen für das dem Amtshilfeer- suchen zugrunde liegende Steuerstrafverfahren ihrer Auffassung nach nicht voraussichtlich erheblich seien und daher dem IRS nicht übermittelt werden dürften. B.g Am 23. Mai 2023 erliess die ESTV gegenüber der beschwerdeberech- tigten Person eine (als Verfügung bezeichnete) Schlussverfügung. Darin verfügte sie, dass dem Antrag der beschwerdeberechtigten Person, wo- nach ihre «Daten, die mit dem Bankkonto bei der (D._______ Ltd.) in Ver- bindung stehen, in sämtlichen zur Übermittlung angedachten Unterlagen zu schwärzen seien», nicht stattgegeben werde (vgl. Dispositiv-Ziff. 1). Mit der (Schluss-)Verfügung stellte die ESTV der beschwerdeberechtigten Person weitere, in der Sache ergangenen Akten sowie die zur Übermittlung vorgesehenen und die beschwerdeberechtigte Person betreffenden Unter- lagen «aufgrund der unpräzisen Bezeichnung des Enclosure 01 durch die ESTV auf dem USB-Stick des Schreibens vom 7. Dezember 2022» noch- mals mit «präzisierter Bezeichnung» als Beilage (auf einem neuen USB- Stick) zu. C. C.a Dagegen erhob die beschwerdeberechtigte Person (nachfolgend: Be- schwerdeführerin) am 23. Juni 2023 Beschwerde beim Bundesverwal- tungsgericht. Die Beschwerdeführerin beantragt – unter Kosten- und Ent- schädigungsfolgen (zzgl. MWST) zulasten der ESTV – die Aufhebung der (Schluss-)Verfügung vom 23. Mai 2023 sowie die Unkenntlichmachung der an den IRS zur Übermittlung vorgesehenen Unterlagen hinsichtlich ihres Namens und übriger, sie betreffender Identifikationsmerkmale; die ESTV sei anzuweisen, diese Unkenntlichmachungen vorzunehmen. Eventualiter beantragt die Beschwerdeführerin, es sei in das Dispositiv der Schlussverfügung ein Spezialitätsvorbehalt aufzunehmen, mit welchem der IRS bei der Übermittlung der Informationen darauf hingewiesen werde, dass die Identifikationsmerkmale der Beschwerdeführerin nur in Verfahren gegen die im Amtshilfeersuchen genannten Personen hinsichtlich des er- wähnten Tatbestandes verwendet werden dürfen und sie gemäss Art. 26 Abs. 1 DBA CH-US geheim zu halten seien.
A-3615/2023 Seite 9 C.b Mit Eingabe vom 20. Juli 2023 stellte die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) den prozessualen Antrag auf Vereinigung des vorliegenden Verfahrens mit den ebenfalls vor Bundesverwaltungsgericht hängigen Verfahren A-3588/2023, A-3589/2023, A-3590/2023, A-3591/2023, A-3617/2023, A-3618/2023 und A-3619/2023. C.c Vor dem Hintergrund, dass dem Bundesverwaltungsgericht mit der Be- schwerde teilweise anonymisierte Beilagen eingereicht wurden, forderte die damals zuständige Instruktionsrichterin die Vorinstanz mit Zwischen- verfügung vom 27. Juli 2023 auf, sich im Rahmen der Vernehmlassung zu allfälligen Geheimhaltungsgründen zu äussern und verfügte, dass über den Antrag auf Verfahrensvereinigung nach Eingang der Vernehmlassung der Vorinstanz und im Anschluss an eine allfällige diesbezügliche Stellung- nahme der Beschwerdeführerin entschieden werde. C.d Mit Vernehmlassung vom 11. August 2023 beantragte die Vorinstanz die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde (Ziff. 3 der Anträge). Zu- dem stellte sie die folgenden prozessualen Anträge: «1) Es sei festzustellen, dass zwischen den Beschwerdeführenden der Verfahren A-3617/2023, A-3588/2023, A-3589/2023, A-3590/2023, A-3591/2023, A-3615/2023, A-3618/2023 und A-3619/2023 keine berech- tigten Geheimhaltungsgründe bestehen. Eventualiter seien die Beschwerdeführenden aufzufordern, die jeweiligen geheimhaltungswürdigen Dokumente im Sinne von Art. 27 des Bundes- gesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG, SR 172.021) explizit zu benennen, sowie auszuführen, gegenüber welchen Beschwerdeführenden Geheim- haltungsinteressen bestehen. Es sei durch die Beschwerdeführenden zu begründen, wie eine Verfahrensvereinigung der Verfahren A-3617/2023, A-3588/2023, A-3589/2023, A-3590/2023, A-3591/2023, A-3615/2023, A-3618/2023 und A-3619/2023 vor Bundesverwaltungsgericht etwaige Ge- heimhaltungsinteressen der Beschwerdeführenden verletzt [sic] würden. 2) Das Verfahren A-3617/2023 sei zu vereinigen mit den Verfahren A-3588/2023, A-3589/2023, A-3590/2023, A-3591/2023, A-3615/2023, A-3618/2023 und A-3619/2023.» Im Zusammenhang mit der beantragten Verfahrensvereinigung hielt die Vorinstanz im Wesentlichen an ihrer bisherigen Begründung fest (vgl. Sachverhalt Bst. C.b) und erklärte zudem, dass die Schwärzungen in den
A-3615/2023 Seite 10 Beschwerdebeilagen nicht von ihr (der ESTV), sondern von der Rechtsver- tretung der Beschwerdeführerin vorgenommen worden seien. Geheimhal- tungsgründe, die einer Verfahrensvereinigung entgegenstünden, seien aus ihrer Sicht (i.e. aus Sicht der ESTV) keine ersichtlich. C.e Mit Stellungname vom 31. August 2023 sprach sich die Beschwerde- führerin innert erstreckter Frist aus verschiedenen Gründen gegen die be- antragte Verfahrensvereinigung aus. Die Vorinstanz nahm hierzu mit Ein- gabe vom 14. September 2023 Stellung und hielt an ihren bisherigen An- trägen fest. C.f Am 30. Oktober 2023 reichte die Beschwerdeführerin innert erstreckter Frist ihre Replik zur Vernehmlassung der Vorinstanz vom 11. August 2023 ein und hält an ihren in der Beschwerde gestellten Anträgen fest. Ferner nahm die Beschwerdeführerin Stellung zur Eingabe der Vorinstanz vom 14. September 2023 betreffend Verfahrensvereinigung und erachtete eine solche weiterhin als nicht geboten. C.g Mit Zwischenverfügung vom 8. November 2023 wies die damals zu- ständige Instruktionsrichterin die beantragte Verfahrensvereinigung sowie die weiteren prozessualen Anträge der Vorinstanz ab, soweit darauf einge- treten wurde (Dispositiv-Ziff. 1). Ferner wurde verfügt, dass über die Kos- ten- und Entschädigungsfolgen der Zwischenverfügung vom 8. November 2023 im Endentscheid entschieden werde (Dispositiv-Ziff. 2). C.h Die Vorinstanz reichte mit Eingabe vom 13. November 2023 ihre Dup- lik ein. Darin hält sie an ihrem Antrag auf kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde fest und reicht «weitere in der Sache ergangenen Akten des Amtshilfeverfahrens» (act. Nr. 38: Aktennotiz betr. «Status Update» vom 24. August 2023) ein. C.i Am 21. November reichte die Beschwerdeführerin eine unaufgefor- derte Stellungnahme (Triplik) ein und hält an ihren Anträgen in der Be- schwerde vom 23. Juni 2023 fest. C.j Am 4. Februar 2025 teilte das Bundesverwaltungsgericht den Verfah- rensparteien eine Änderung im Spruchkörper mit. Auf die weiteren Vorbringen der Verfahrensparteien in ihren Eingaben und die Akten wird – soweit dies für den Entscheid wesentlich ist – im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
A-3615/2023 Seite 11 Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen des IRS ge- stützt auf Art. 26 DBA CH-US zugrunde. Die Durchführung der mit diesem Abkommen vereinbarten Bestimmungen richtet sich nach dem Steuer- amtshilfegesetz (vgl. Art. 1 Abs. 1 Bst. a StAhiG). Vorbehalten bleiben ab- weichende Bestimmungen des DBA CH-US (Art. 1 Abs. 2 sowie Art. 24 StAhiG e contrario). 1.2 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehören auch die Schlussverfügungen im Bereich der inter- nationalen Amtshilfe in Steuersachen (Art. 32 VGG e contrario und Art. 19 Abs. 1 und 5 StAhiG). Bei der vorliegend angefochtenen Verfügung vom 23. Mai 2023 handelt es sich um eine solche Schlussverfügung, auch wenn sie von der Vorinstanz lediglich als «Verfügung» bezeichnet wurde (vgl. Sachverhalt Bst. B.g). Folglich ist das Bundesverwaltungsgericht für die Beurteilung der vorliegenden Sache zuständig ist. 1.3 1.3.1 Die Beschwerdeführerin hat sich am vorinstanzlichen Verfahren be- teiligt und ist mit Blick auf die sie betreffenden, gemäss der angefochtenen Schlussverfügung an den IRS zu übermittelnden Informationen materiell beschwert. Somit und als Adressatin der angefochtenen Schlussverfügung ist sie zur Beschwerdeführung legitimiert (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG und Art. 19 Abs. 2 StAhiG; vgl. zur Parteistellung von Bankmitarbeitenden in Amtshilfeverfahren grundlegend: BGE 143 II 506 E. 4). Zudem hat die Be- schwerdeführerin ihre Beschwerde form- und fristgerecht eingereicht (vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 19 Abs. 5 StAhiG). Somit ist auf die Beschwerde – vorbehältlich E. 2.3.2 – einzutreten. 1.3.2 Ficht eine Bankmitarbeiterin die ihr gegenüber erlassene Schlussver- fügung der ESTV an, ist der Verfahrensgegenstand auf die Unkenntlich- machung der die Bankmitarbeiterin betreffenden Information beschränkt und kann die Erteilung der Amtshilfe nicht als Ganzes infrage gestellt wer- den (BGE 143 II 506 E. 5.3; Urteil des BGer 2C_537/2019 vom 13. Juli 2020 E. 4.2 [nicht publiziert in BGE 147 II 13].
A-3615/2023 Seite 12 1.4 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Ent- scheide und Verfügungen grundsätzlich in vollem Umfang (sog. volle Kog- nition). Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die Verlet- zung von Bundesrecht, einschliesslich der Überschreitung und des Miss- brauchs des Ermessens, die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts und die Unangemessenheit gerügt werden (Art. 49 VwVG). 2. Die Beschwerdeführerin macht eine Gehörsverletzung geltend. Dieser An- spruch ist formeller Natur (vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-7302/2018 vom 26. Mai 2020 E. 3.1.1 m.w.H.), weshalb auf die diesbezüglichen Rü- gen der Beschwerdeführerin vorab einzugehen ist. 2.1 2.1.1 Im Sinne einer allgemeinen Verfahrensgarantie haben Parteien ge- mäss Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenos- senschaft vom 18. April 1999 (SR 101; nachfolgend: BV) Anspruch auf rechtliches Gehör. Dieser Anspruch verleiht den Betroffenen insbesondere das Recht, Einsicht in die Akten zu nehmen, bevor ein Entscheid erlassen wird, der in ihre Rechtsstellung eingreift (statt vieler: BGE 144 II 427 E. 3 m.H.). Sinn und Zweck der Akteneinsicht ist, dass die Parteien die Ele- mente kennen, die für den Entscheid der Behörde bzw. des Gerichts mög- licherweise relevant sein können, damit sie ihren Standpunkt wirksam zur Geltung bringen können (vgl. BGE 144 I 11 E. 5.3; Urteil des BVGer A-5482/2021 vom 14. Dezember 2023 E. 2.1 m.w.H.). Sodann verlangt der Anspruch auf rechtliches Gehör von der Behörde, dass sie die Vorbringen der Betroffenen tatsächlich hört, ernsthaft prüft und in ihrer Entscheidfin- dung angemessen berücksichtigt. Dabei ist nicht erforderlich, dass sich die Begründung mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegt. Vielmehr kann sich die Behörde bzw. das Gericht auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Die Begründung muss aber immerhin so abgefasst sein, dass sich der Betroffene über die Tragweite des Entscheids Rechenschaft geben und ihn in voller Kenntnis der Sache an die höhere Instanz weiter- ziehen kann. In diesem Sinne müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich das Gericht bzw. die Behörde hat leiten lassen und auf die sich sein bzw. ihr Entscheid stützt (statt vieler: BGE 143 III 65 E. 5.2; Urteil des BVGer A-4474/2021 vom 2. März 2023 E. 4.3.2). Die Begründung muss nicht zwingend in der Verfügung selbst enthalten sein. Genügen kann auch ein Verweis in der Verfügung auf separate
A-3615/2023 Seite 13 Schriftstücke, auf frühere Entscheide oder klare Angaben der Entscheid- gründe in früheren Schreiben (in derselben Sache) an den Verfügungsad- ressaten (BGE 123 I 31 E. 2c und 2d; Urteile des BVGer A-2373/2019 vom 13. November 2020 E. 3.2.1; A-6362/2015 vom 16. Januar 2017 E. 3.1.2). 2.1.2 Für die internationale Amtshilfe in Steuersachen erwähnt Art. 15 Abs. 1 StAhiG als Aspekte des Anspruchs auf Gewährung des rechtlichen Gehörs explizit, dass die beschwerdeberechtigten Personen sich am Ver- fahren beteiligen und Einsicht in die Akten nehmen können. Mit Art. 17 Abs. 1 StAhiG wird die ESTV sodann verpflichtet, jeder beschwerdebe- rechtigten Person eine Schlussverfügung zu eröffnen, in der die Amtshilfe begründet und der Umfang der zu übermittelnden Informationen bestimmt wird. In der Botschaft zum StAhiG wird zu letzterer Vorschrift insbesondere Folgendes ausgeführt (Botschaft zum Erlass eines Steueramtshilfegeset- zes vom 6. Juli 2011, BBl 2011 6193 ff., 6218): «Die ESTV wird in der Praxis je nach beschwerdeberechtigter Person ver- schiedene Schlussverfügungen erlassen. Während jene an die betroffenen Person ausführlicher Natur sind, beschränkt sich die an eine andere be- schwerdeberechtigte Person gerichtete Schlussverfügung aus Gründen der Geheimhaltung auf die diese Person betreffenden Informationen.» 2.1.3 Das Bundesgericht lässt es zu, Verfahrensfehler wie eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör im Rechtsmittelverfahren zu heilen bzw. die unterbliebene Gewährung des rechtlichen Gehörs nachzuholen. Dies setzt voraus, dass die Verletzung nicht besonders schwer wiegt und die betroffene Person die Möglichkeit hat, sich vor einer Beschwer- deinstanz zu äussern, die – wie namentlich das Bundesverwaltungsgericht (vgl. E. 1.4) – zur freien Prüfung aller Sachverhalts- und Rechtsfragen be- rechtigt ist (BGE 142 II 218 E. 2.8.1; 137 I 195 E. 2.3.2; Urteil des BGer 1C_632/2017 vom 5. März 2018 E. 3.4.1). Wird die vorinstanzliche Ge- hörsverletzung im Beschwerdeverfahren geheilt, ist diesem Umstand im Kostenpunkt Rechnung zu tragen (vgl. BGE 136 II 214 E. 4.4; BVGE 2017 I/V E. 5.3; Urteil des BVGer A.3202/2022 vom 18. Juli 2023 E. 2.7.4). 2.2 Die Beschwerdeführerin rügt konkret, dass die Vorinstanz ihrer Begrün- dungspflicht nicht nachgekommen sei, da sie sich in der angefochtenen Schlussverfügung nicht mit den Umständen des Einzelfalls auseinander- gesetzt habe. Die Vorinstanz gäbe bloss die von ihr (der Beschwerdefüh- rerin) vorgebrachten Einwände gegen die Übermittlung der sie (die Be- schwerdeführerin) betreffenden Informationen und die theoretischen
A-3615/2023 Seite 14 Grundlagen der Amtshilfe wieder. Die voraussichtliche Erheblichkeit, ebenso wie die Verhältnismässigkeit der Übermittlung ihrer Identifikations- merkmale, werde unter lapidarem Verweis auf die Behauptungen des IRS im Amtshilfeersuchen bejaht. Von einer eigentlichen Prüfung dieser Fakto- ren und der gesetzlich vorgesehenen Vornahme einer Interessenabwä- gung sowie einer gehörigen und rechtsgenügenden Subsumtion sehe die Vorinstanz in der Schlussverfügung kurzerhand ab. Dies sei vor dem Hin- tergrund, dass die Vorinstanz mit der angefochtenen Schlussverfügung den «in unzulässiger Absprache mit (...) und offensichtlich aus politischen Gründen gefällten» Entscheid, nachträglich formalisieren wolle, nicht wei- ter verwunderlich. 2.3 2.3.1 In der angefochtenen Schlussverfügung (S. 6 ff.) und im Übrigen da- nach auch in der Vernehmlassung (S. 5 ff.) stellt die Vorinstanz die für ihren Entscheid wesentlichen Faktoren hinlänglich dar. Unter Bezugnahme auf die ausführlichen Erklärungen im Amtshilfeersuchen – auf welche grund- sätzlich zu vertrauen ist (vgl. zum Vertrauensprinzip E. 3.6 hiernach) – be- gründete die Vorinstanz, weshalb die Angaben zur Beschwerdeführerin ih- rer Auffassung nach für das in den USA geführte Verfahren voraussichtlich erheblich seien und weshalb eine Nichtübermittlung dieser Angaben in den ersuchten Unterlagen dem Zweck des vorliegenden Amtshilfeverfahrens zuwiderlaufen würde. Zudem verweist die Vorinstanz in der Schlussverfü- gung auf die Korrespondenz im vorinstanzlichen Verfahren, namentlich auf das Informationsschreiben vom 7. Dezember 2022 (vgl. Sachverhalt Bst. B.e), in welchem sie festhält, dass dem Amtshilfeersuchen des IRS entsprochen werde und in welchem sie die zur Übermittlung vorgesehenen – und die Beschwerdeführerin betreffenden – Unterlagen bekannt gibt. Im Übrigen wies die Vorinstanz in der angefochtenen Schlussverfügung da- rauf hin, dass es die Beschwerdeführerin im vorinstanzlichen Verfahren in Missachtung der geltenden Rechtsprechung unterlassen habe, in Bezug auf jedes einzelne Aktenstück substantiiert darzulegen, weshalb in den je- weiligen Dokumenten ihr Name zu schwärzen sei (vgl. Schlussverfügung S. 6, Ziff. 1.3). Unter Berücksichtigung dieses Umstands hat die Vorinstanz die wesentlichen Faktoren auch hinreichend gewürdigt. Jedenfalls ist fest- zuhalten, dass der Beschwerdeführerin eine sachgerechte Anfechtung der Schlussverfügung offensichtlich möglich war, wie ihrer Beschwerde und den nachfolgenden Eingaben zu entnehmen ist. Eine Verletzung der Be- gründungspflicht liegt daher nicht vor (vgl. E. 2.1.1).
A-3615/2023 Seite 15 2.3.2 Am soeben Gesagten vermögen auch die Ausführungen der Be- schwerdeführerin in Bezug auf den Kontakt der Vorinstanz zur (...) (vgl. Sachverhalt Bst. B.d; vgl. Beschwerde Rz. 22 ff. , Replik Rz. 42-45, Triplik Rz. 7-9) nichts zu ändern. Es ist nicht erkennbar, inwiefern die Vorinstanz sich bei der Entscheidfindung von unsachlichen Motiven hätte leiten lassen bzw. die angefochtene Schlussverfügung «aus politischen Gründen» ge- fällt worden wäre. Sollte die Beschwerdeführerin in diesem Zusammen- hang eine Amtsgeheimnisverletzung rügen wollen, wäre auf die Be- schwerde diesbezüglich mangels Zuständigkeit des Bundesverwaltungs- gerichts nicht einzutreten. 2.4 Allerdings wurden der Beschwerdeführerin «weitere in der Sache er- gangene Akten» von der Vorinstanz erst als Beilage zur angefochtenen Schlussverfügung und somit erst nachdem der Entscheid erlassen wurde, zugestellt (vgl. act. 31, Beilagen 2-4 [Beilage 1 betrifft eine Telefonnotiz der Vorinstanz mit der Rechtsvertretung der Beschwerdeführerin]). Dies stellt eine Verletzung des Anspruchs der Beschwerdeführerin auf rechtliches Gehör dar (E. 2.1.1). Es handelt sich bei diesen Akten allerdings lediglich um Aktennotizen betreffend «Status Updates», in welchen von der Vor- instanz jeweils festgehalten wurde, dass sie den IRS über den aktuellen Stand des Amtshilfeverfahrens unterrichtet habe. Insofern ist von einer äusserst geringfügigen Gehörsverletzung auszugehen und hatte die Be- schwerdeführerin zudem Gelegenheit, sich diesbezüglich in vorliegendem Verfahren zu äussern, womit die Gehörsverletzung geheilt wurde. Eine Be- rücksichtigung im Rahmen der Kosten- und Entschädigungsfolgen recht- fertigt sich im vorliegenden Fall aufgrund der Geringfügigkeit der Gehörs- verletzung nicht (vgl. E. 2.1.3). 3. 3.1 Staatsvertragliche Grundlage für die Leistung von Amtshilfe in Steuer- sachen gegenüber den USA ist Art. 26 DBA CH-US sowie Ziff. 10 des da- zugehörigen Protokolls (ebenfalls publiziert unter SR 0.672.933.61; nach- folgend: Protokoll), vorliegend in der geltenden Fassung gemäss Art. 3 f. des Protokolls vom 23. September 2009 zur Änderung des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Ge- biet der Steuern vom Einkommen, unterzeichnet am 2. Oktober 1996 in Washington (AS 2019 3145 ff.; nachfolgend: Änderungsprotokoll vom 23. September 2009; vgl. Art. 5 Abs. 2 Bst. b Änderungsprotokoll vom 23. September 2009, Urteile des BVGer A-4440/2021 vom 7. März 2022
A-3615/2023 Seite 16 E. 2.1; A-5447/2020 vom 6. Oktober 2021 E. 2.2; A-727/2020 vom 12. Ja- nuar 2022 E. 3.2 f., je m.w.H.). Art. 26 DBA CH-US ist seit dem 20. September 2019 in Kraft (AS 2019 3145) und findet Anwendung auf Ersuchen, die an oder nach diesem Da- tum gestellt werden (Art. 5 Abs. 2 Bst. b Änderungsprotokoll vom 23. Sep- tember 2009). Zusätzlich ist für Auskünfte im Sinne von Art. 26 Abs. 5 DBA CH-US (Bankinformationen und Informationen über Beteiligungsverhält- nisse an Personen) notwendig, dass sie sich auf Sachverhalte beziehen, die am oder nach dem Datum der Unterzeichnung des Änderungsproto- kolls vom 23. September 2009 – d.h. ab dem 23. September 2009 bestan- den oder verwirklicht wurden (Art. 5 Abs. 2 Bst. b Ziff. i des Änderungspro- tokolls vom 23. September 2009; vgl. Botschaft vom 27. November 2009 zur Genehmigung eines Protokolls zur Änderung des Doppelbesteue- rungsabkommens zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staaten von Amerika [nachfolgend: Botschaft Änderungsprotokoll vom 23. September 2009], BBl 2010 235, 242). 3.2 3.2.1 Gemäss Art. 26 Abs. 1 DBA CH-US tauschen die zuständigen Behör- den der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen Informationen aus, die zur Durchführung des Abkommens oder zur Anwendung oder Durch- setzung des innerstaatlichen Rechts betreffend die unter das Abkommen fallenden Steuern erheblich sein können, soweit die diesem Recht entspre- chende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht. Der Informations- austausch ist dabei durch Art. 1 DBA CH-US (persönlicher Geltungsbe- reich) nicht eingeschränkt. 3.2.2 Auch wenn der Wortlaut von Art. 26 Abs. 1 DBA CH-US («Informati- onen, die erheblich sein können») leicht von demjenigen von Art. 26 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens («Informationen, die voraussichtlich erheb- lich sind») abweicht, sind diese Bestimmungen übereinstimmend auszule- gen (vgl. Urteile des BVGer A-4440/2021 vom 7. März 2022 E. 2.2; A-5447/2020 vom 6. Oktober 2021 E. 2.3.2; vgl. auch BGE 147 II 13 E. 3.4.2, wonach Art. 26 Abs. 1 DBA CH-US auf dem Konzept der voraus- sichtlichen Erheblichkeit beruht; vgl. ferner BGE 139 II 404 E. 7.2.3, wo- nach bereits der in Art. 26 Abs. 1 DBA CH-US in der Fassung vom 2. Ok- tober 1996 (AS1999 1460; nachfolgend: aDBA CH-US) verwendete Begriff der «Notwendigkeit» ein Synonym für die «voraussichtliche Erheblichkeit» gewesen sei).
A-3615/2023 Seite 17 3.3 3.3.1 Als zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts voraussichtlich erheblich gelten Informationen, die für den ersuchenden Staat notwendig sind, um eine in diesem Staat steuerpflichtige Person dort korrekt zu besteuern (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.1; 141 II 436 E. 4.4.3; statt vieler: Urteil des BVGer A-3358/2021 vom 16. März 2022 E. 2.4.1). Der Zweck der Verweisung auf Informationen, die erheblich sein können, be- steht darin, einen möglichst weitgehenden Informationsaustausch in Steu- erbelangen zu gewährleisten, ohne den Vertragsstaaten zu erlauben, «fishing expeditions» zu betreiben oder Informationen anzufordern, deren Erheblichkeit hinsichtlich der Steuerbelange einer steuerpflichtigen Person unwahrscheinlich ist (Ziff. 10 [zu Art. 26] Bst. b des Protokolls zum DBA CH-US). Der Grundsatz der voraussichtlichen Erheblichkeit sowie das Ver- bot von «fishing expeditions» sind Ausdruck des verfassungsmässigen Verhältnismässigkeitsprinzips (vgl. Art. 5 Abs. 2 BV), wobei Letzteres in der internationalen Amtshilfe in Steuersachen vollständig in den erstgenannten Prinzipien aufgeht (BGE 139 II 404 E. 7.2.3). 3.3.2 Der Begriff der voraussichtlichen Erheblichkeit bildet eine nicht sehr hohe Hürde für ein Amtshilfeersuchen (Urteil des BGer 2C_703/2020 vom 15. März 2021 E. 4.2.1). Die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheb- lichkeit ist erfüllt, wenn im Zeitpunkt der Einreichung des Amtshilfeersu- chens eine vernünftige Möglichkeit besteht, dass sich die verlangten Infor- mationen als erheblich erweisen werden (BGE 143 II 185 E. 3.3.2). Keine Rolle spielt, ob sich diese Informationen nach deren Übermittlung für die ersuchende Behörde als nicht erheblich herausstellen (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1). Informationen können ferner auch dann als voraussichtlich er- heblich zur Anwendung oder Durchsetzung des innstaatlichen Rechts qua- lifiziert werden, wenn sie zwecks Überprüfung schon vorhandener, aber nicht völlig zweifelsfreier Erkenntnisse der Behörden des ersuchenden Staates verlangt werden (vgl. zu diesem sog. Verifikationszweck Urteile des BVGer A-4811/2019 vom 26. April 2021 E. 5.1; A-765/2019 vom 20.September 2019 E. 3.3.2.3 m.w.H. [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_864/2019 vom 17. August 2020]). 3.3.3 Ob eine Information erheblich ist, kann in der Regel nur der ersu- chende Staat abschliessend feststellen (BGE 143 II 185 E. 3.3.2; 142 II 161 E. 2.1.1 f.; statt vieler: Urteil des BVGer A-4163/2019 vom 22. April 2020 E. 3.1.3). Die Rolle des ersuchten Staates beschränkt sich somit da- rauf, zu überprüfen, ob die vom ersuchenden Staat verlangten Informatio- nen und Dokumente mit dem im Ersuchen dargestellten Sachverhalt
A-3615/2023 Seite 18 zusammenhängen und ob sie möglicherweise dazu geeignet sind, im aus- ländischen Verfahren verwendet zu werden. In diesem Sinne hat der er- suchte Staat lediglich eine Plausibilitätskontrolle vorzunehmen (BGE 142 II 161 E. 2.1.1; vgl. Urteile des BVGer A-2454/2017 vom 7. Juni 2018 E. 2.1.1.1; A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 2.3.1). Namentlich liegt es nicht am ersuchten Staat, ein Amtshilfeersuchen oder die Übermittlung von Auskünften zu verweigern, weil er der Ansicht ist, es fehle an der Erheb- lichkeit der Anfrage oder der dieser zugrunde liegenden Überprüfung (vgl. Urteil des BGer 2C_282/2020 vom 15. Juni 2022 E. 4.4.2 m.w.H.). Somit darf der ersuchte Staat Auskünfte mit der Begründung, die verlangten In- formationen seien nicht «voraussichtlich erheblich», nur dann verweigern, wenn ein Zusammenhang zwischen den verlangten Angaben und der im ersuchenden Staat durchgeführten Untersuchung wenig wahrscheinlich er- scheint (BGE 144 II 206 E. 4.3; 143 II 185 E. 3.3.2; 141 II 436 E. 4.4.3; statt vieler: Urteil des BVGer A-5067/2021 vom 14. September 2023 E. 2.3.4 m.w.H.). In letzterem Sinne ist Art. 17 Abs. 2 StAhiG anzuwenden, wonach Informationen, welche voraussichtlich nicht erheblich sind, nicht übermittelt werden dürfen und von der ESTV auszusondern oder unkenntlich zu ma- chen sind (statt vieler: Urteil des BVGer A-4143/2018 vom 28. Mai 2019 E. 2.1.5). 3.3.4 Informationen zu einem Bankkonto sind laut ständiger Rechtspre- chung des Bundesgerichts geeignet, zur korrekten Besteuerung der an die- sen Bankkonten wirtschaftlich berechtigten Personen beizutragen (BGE 147 II 116 E. 5.4.2 ff.; 141 II 436 E. 4.6 und 6.1 m.w.H.; Urteil des BVGer A-5947/2022 vom 18. November 2024 E. 3.2.8 m.w.H.). So kann ein ent- sprechendes Amtshilfeersuchen namentlich darauf abzielen, die Steuerbe- messungsgrundlage im ersuchenden Staat zu vervollständigen, wenn der ersuchende Staat die betroffene Person verdächtigt, nicht ihr gesamtes steuerpflichtiges Einkommen oder Vermögen deklariert zu haben (Urteil des BGer 2C_232/2020 vom 19. Januar 2021 E. 3.3; Urteil des BVGer A-4440/2021 vom 7. März 2022 E. 4.2). Ferner stellt das Zwischenschalten einer Sitzgesellschaft in einem Land, das für fiktive Domizilierungen be- kannt ist, ein klassisches Mittel zur Abschirmung von Vermögenswerten und Verschleierung von steuerbaren Zahlungsströmen vor der Steuerbe- hörde dar (BGE 147 II 116 E. 5.4.2 m.w.H.). 3.4 3.4.1 Gemäss Ziff. 10 [zu Art. 26] des Protokolls besteht Einvernehmen darüber, dass die zuständige Behörde eines Vertragsstaates bei der
A-3615/2023 Seite 19 Stellung eines Amtshilfeersuchens der zuständigen Behörde des ersuch- ten Staates die nachstehenden Angaben zu liefern hat: i) hinreichende Angaben zur Identifikation der in eine Überprüfung oder Untersuchung einbezogenen Person (typischerweise der Name und, soweit bekannt, die Adresse, Kontonummer oder ähnli- che identifizierende Informationen); ii) die Zeitperiode, für welche die Informationen verlangt werden; iii) eine Beschreibung der verlangten Informationen sowie Angaben hinsichtlich der Form, in der der ersuchende Staat diese Auskünfte vom ersuchten Staat zu erhalten wünscht; iv) den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden; und v) den Namen und, soweit bekannt, die Adresse des mutmasslichen Inhabers der verlangten Informationen. Diese Anforderungen gehen den ähnlichen Bestimmungen in Art. 6 Abs. 2 StAhiG vor (so auch Art. 1 Abs. 2 StAhiG; statt vieler: Urteil des BVGer A-2440/2022 vom 8. März 2023 E. 2.10). 3.4.2 Enthält ein Amtshilfeersuchen alle Informationen, die gemäss dem anwendbaren Übereinkommen erforderlich sind, folgt daraus, dass sich der Informationsaustausch auf konkrete Anfragen im Einzelfall beschränkt (Botschaft Änderungsprotokoll vom 23. September 2009, S. 242) und kann das Vorliegen einer sog. «fishing expedition» grundsätzlich verneint wer- den (vgl. Urteil des BGer 2C_953/2020 vom 24. November 2021 E. 3.3; Urteile des BVGer A-4830/2021 vom 23. Oktober 2023 E. 2.2.2; A-5281/2021 vom 2. Mai 2022 E. 6.1). 3.5 3.5.1 Durch Art. 4 Abs. 3 StAhiG sollen Personen geschützt werden, die nichts mit dem im Amtshilfeersuchen geschilderten Sachverhalt zu tun ha- ben, deren Namen also rein zufällig in den weiterzuleitenden Dokumenten auftauchen. Die Übermittlung von Informationen zu nicht betroffenen Per- sonen ist demnach nicht zulässig, ausser die Informationen sind voraus- sichtlich erheblich und ihre Aushändigung verhältnismässig (vgl. BGE 144 II 29 E. 4.2.3; 143 II 506 E. 5.2.1). Es gilt dabei zwischen den Interessen dieser Personen und derjenigen des ersuchenden Staates abzuwägen (vgl. Urteil des BGer 2C_619/2018 vom 21. Dezember 2018 E. 3.1). Die
A-3615/2023 Seite 20 Übermittlung der Namen von Drittpersonen wird in diesem Sinne nur zuge- lassen, wenn sie mit Blick auf den vom ersuchenden Staat verfolgten Steu- erzweck voraussichtlich erheblich und folglich auch verhältnismässig ist, weil eine Unterbindung der Information das Amtshilfeersuchen seines Sin- nes entleeren würde. Der Name einer Drittperson kann folglich in den zu übermittelnden Unterlagen belassen werden, wenn dies geeignet ist, die steuerliche Situation der vom Amtshilfeersuchen betroffenen Person zu er- hellen (vgl. BGE 144 II 29 E. 4.2.3 in fine; 142 II 161 E. 4.6.1; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-5938/2022 vom 18. November 2024 E. 3.2.7 f.). Grundsätzlich ist die Verhältnismässigkeit im Sinne von Art. 4 Abs. 3 StAhiG erst zu prüfen, wenn von einer voraussichtlichen Erheblich- keit auszugehen ist (vgl. Urteil des BGer 2C_703/2020 vom 15. März 2021 E. 5.4.2). 3.5.2 Das Bundesgericht hatte bereits verschiedentlich Konstellationen zu beurteilen, in welchen sich die Frage stellte, ob Namen und andere Identi- fikationsmerkmale von Drittpersonen für den im Amtshilfeersuchen geltend gemachten Zweck voraussichtlich erheblich bzw. notwendig waren (vgl. Übersicht in BGE 144 II 29 E. 4.2.4). In Bezug auf Bankmitarbeitende hielt das Bundesgericht fest, dass deren Name im Regelfall nichts mit dem gel- tend gemachten Steuerzweck zu tun habe und daher nicht voraussichtlich erheblich sei (BGE 144 II 29 E. 4.2.4; 142 II 161 E. 4.6.1; Urteile des BGer 2C_270/2022 vom 27. September 2023 E. 4.7.2.3; 2C_537/2019 vom 13. Juli 2020 [in BGE 147 II 13 nicht publizierte] E. 5.2 und 5.2.2). Entspre- chend seien die Namen von Bankmitarbeitenden durch die ESTV in den zur Übermittlung vorgesehenen Dokumenten grundsätzlich zu schwärzen, ausser wenn sie aus irgendeinem Grund wahrscheinlich erheblich erschie- nen und ihre Übermittlung verhältnismässig sei (vgl. BGE 143 II 406 E. 5.2.1 [«sauf si ceux-ci apparaissent, pour un motif ou un autre, vraisem- bablement pertinents et leur remise proportionnée»]). Der Grundsatz, dass Namen von Bankmitarbeitenden nicht voraussichtlich erheblich seien und darum nicht übermittelt werden dürften, stehe unter dem Vorbehalt von Si- tuationen, in welchen der ersuchende Staat ausdrücklich nach diesen Da- ten ersucht und diese nachweislich notwendig sind (BGE 144 II 29 E. 4.3 in fine [«où l’Etat requérant demanderait expressément ces données et que celles-ci présenteraient un caractère nécessaire avéré»]). 3.6 3.6.1 Ein wichtiges Element in der internationalen Behördenzusammenar- beit bildet der Grundsatz, wonach – ausser bei offenbarem Rechtsmiss- brauch oder bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit den in Art. 7
A-3615/2023 Seite 21 StAhiG genannten Konstellationen – prinzipiell kein Anlass besteht, an Sachverhaltsdarstellungen und Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln (sog. völkerrechtliches Vertrauensprinzip; BGE 144 II 206 E. 4.4; 142 II 218 E. 3.3; 142 II 161 E. 2.1.3 f.; Urteil des BGer 2C_646/2017 vom 9. April 2018 E. 2.5 m.w.H.; Urteil des BVGer A-3095/2018 vom 29. Mai 2019 E. 2.5). Auf diesem Vertrauen gründet letztlich das ganze Amtshilfeverfah- ren. Entsprechend ist der ersuchte Staat an die Darstellung des Sachver- halts im Ersuchen soweit gebunden, als dass dieses nicht wegen offen- sichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet werden kann (statt vieler: BGE 139 II 404 E. 9.5; 128 II 407 E. 5.2.1; Urteil des BVGer A-5067/2021 vom 14. September 2023 E. 2.9 m.w.H.). 3.6.2 Soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, im Ersuchen den massgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht erwartet werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig wider- spruchsfrei tun. Dies wäre mit dem Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe) nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informa- tionen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte erst noch geklärt werden (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1; BVGE 2011/14 E. 2; Urteil des BVGer A-765/2019 vom 20. Sep- tember 2020 E. 2.1.6). Aus diesem Grund verlangt die Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht den strikten Beweis des Sachverhalts, sondern diese muss nur – aber immerhin – hinreichende Verdachtsmo- mente für dessen Vorliegen dartun (BGE 139 II 451 E. 2.1, E. 2.2.1; 139 II 404 E. 7.2.2; Urteil des BVGer A-765/2019 vom 20. September 2020 E. 2.1.6). 3.6.3 Bestreitet die betroffene – bzw. i.c. die beschwerdeberechtigte – Per- son – den von der ersuchenden Behörde geschilderten Sachverhalt, so hat sie diesen mittels Urkunden klarerweise und entscheidend zu widerlegen (vgl. BGE 139 II 451 E. 2.3.3; Urteile des BVGer A-769/2017, A-776/2017, A-777/2017 vom 23. April 2019 E. 2.4.2; A-381/2018 vom 21. November 2018 E. 4.2). 3.7 3.7.1 Der ersuchende Staat hat bei der Verwendung der ersuchten Infor- mationen das Spezialitätsprinzip einzuhalten. Gemäss Art. 26 Abs. 2 DBA CH-US sind die Informationen, die ein Vertragsstaat im Rahmen der inter- nationalen Steueramtshilfe erhalten hat, von diesem wie nach innerstaatli- chem Recht geheim zu halten. Die Informationen dürfen nur Personen oder Behörden (einschliesslich der Gerichte und Verwaltungsbehörden)
A-3615/2023 Seite 22 zugänglich gemacht werden, die mit der Veranlagung oder Erhebung, der Vollstreckung oder der Strafverfolgung, mit der Entscheidung von Rechts- mitteln hinsichtlich der in Art. 26 Abs. 1 DBA CH-US genannten Steuern oder mit der Aufsicht über diese Funktionen befasst sind. Diese Personen oder Behörden dürfen die Informationen nur für die genannten Zwecke ver- wenden (sachliche Dimension des Spezialitätsprinzips). Zudem dürfen die Informationen nur gegenüber derjenigen Person verwendet werden, gegen welche sich das Amtshilfeersuchen ausdrücklich richtet (persönliche Di- mension des Spezialitätsprinzips; vgl. zum Ganzen: BGE 147 II 13 E. 3.1 ff.; Urteil des BGer 2C_780/2018 vom 1. Februar 2021 E. 3.7.4; Ur- teil des BVGer A-2727/2023 vom 2. April 2024 E. 2.5). 3.7.2 Spezialitätsvorbehalte brauchen dem ersuchenden Staat grundsätz- lich nur speziell angezeigt zu werden, wenn sie sich nicht direkt aus dem völkerrechtlichen Rechts- oder Amtshilfevertrag ergeben. Ordnet der völ- kerrechtliche Vertrag – wie vorliegend Art. 26 Abs. 2 DBA CH-US – die Ver- wendungsbeschränkung an, ist grundsätzlich zu vermuten, dass sich der ersuchende Staat nach Treu und Glauben an diese Verpflichtung halten wird. Da jedoch unterschiedliche Auffassungen darüber bestehen, wie weit der Spezialitätsvorbehalt gemäss den auf Art. 26 Abs. 1 und 2 des OECD- Musterabkommens (nachfolgend: OECD-MA) beruhenden Bestimmungen in den Doppelbesteuerungsabkommen (einschliesslich Art. 26 Abs. 1 und 2 DBA CH-US in der Fassung des Änderungsprotokolls 2009) reicht und ob ihm namentlich eine persönliche Dimension zukommt, ist es angezeigt, dass die ESTV die ersuchende Behörde anlässlich der Übermittlung der ersuchten Informationen über den Umfang der Verwendungsbeschränkung informiert und ein entsprechender Spezialitätsvorbehalt angebracht wird (vgl. zum Ganzen: BGE 147 II 13 E. 3). 3.8 3.8.1 Das neue Bundesgesetz über den Datenschutz vom 25. September 2020 (DSG, SR 235.1) ist am 1. September 2023 in Kraft getreten. Gemäss der Übergangsbestimmung betreffend laufende Verfahren in Art. 70 DSG ist es nicht anwendbar auf hängige Beschwerden gegen erstinstanzliche Entscheide, die vor seinem Inkrafttreten ergangen sind. Diese Fälle unter- stehen dem bisherigen Recht. 3.8.2 Das Bundesgesetz vom 19. Juni 1992 über den Datenschutz (aDSG, AS 1993 1945) bezweckt den Schutz der Persönlichkeit und der Grund- rechte von Personen, über die Daten bearbeitet werden (Art. 1 aDSG). Es gilt unter anderem für das Bearbeiten von Daten natürlicher und juristischer
A-3615/2023 Seite 23 Personen durch die Bundesorgane (Art. 2 Abs. 1 Bst. b aDSG), zu denen die Vorinstanz gehört (Urteil des BVGer A-3715/2017 vom 2. Juli 2018 E. 2.4.1). Grundsätzlich findet das aDSG im Bereich der internationalen Amtshilfe Anwendung (vgl. Art. 2 Abs. 2 Bst. c aDSG e contrario; Urteil des BGer 2C_792/2016 vom 23. August 2017 E. 3.1; BVGE 2015/13 E. 3.2). Es findet hingegen keine Anwendung, wenn die Bestimmungen in einem anderen Gesetz – also einem Doppelbesteuerungsabkommen (aufgrund des Vorrangs des Völkerrechts, vgl. Art. 5 Abs. 4 BV) oder dem StAhiG (insbesondere Art. 4 Abs. 3 als lex specialis zum DSG: BGE 143 II 506 E. 5.2.2) – einen für gleichartig erachteten Schutz der betroffenen Perso- nen bieten (Urteile des BVGer A-2723/2023 vom 2. April 2024 E. 2.6.2; A-3715/2017 vom 2. Juli 2018 E. 2.4.3 m.w.H.). 3.8.3 Gemäss Art. 6 Abs. 1 aDSG dürfen Personendaten nicht ins Ausland bekannt gegeben werden, «wenn dadurch die Persönlichkeit der betroffe- nen Personen schwerwiegend gefährdet würde, namentlich weil eine Ge- setzgebung fehlt, die einen angemessenen Schutz gewährleistet». Die Be- kanntgabe von Personendaten ist trotz fehlender Gesetzgebung nach Art. 6 Abs. 2 aDSG unter anderem dann möglich, wenn hinreichende (ins- besondere vertragliche) Garantien einen angemessenen Schutz im Aus- land garantieren (Bst. a der Bestimmung), oder wenn die betroffene Person im Einzelfall eingewilligt hat (Bst. b der Bestimmung). Sowohl Art. 22 Abs. 5 StAhiG als auch das aDSG verpflichten die ESTV, zuhanden der ersuchen- den Behörde auf eine Verwendungsbeschränkung zu verweisen. Ist eine solche in der angefochtenen Schlussverfügung enthalten, verletzt die Übermittlung der Informationen Art. 6 Abs. 2 Bst. a aDSG im Grunde nicht (Urteil des BGer 2C_619/2018 vom 21. Dezember 2018 E. 4.2; Urteile des BVGer A-5059/2023 vom 9. Januar 2025 E. 3.2.3.3; A-3332/2020 vom 11. Januar 2023 E. 10.2; A-3715/2017 vom 2. Juli 2018 E. 2.4.4; A-6080/2016 vom 23. Februar 2018 E. 4.5.3). 4. 4.1 Im vorliegenden Fall ist zu Recht unbestritten, dass Art. 26 DBA CH- US in der Fassung gemäss dem Änderungsprotokoll vom 23. September 2009 auf das Amtshilfeersuchen vom (...) anwendbar ist. Die entsprechen- den Voraussetzungen der Übergangsbestimmung sind erfüllt (vgl. E. 3.1). 4.2 4.2.1 Sodann ist festzuhalten, dass das Amtshilfeersuchen vom (...) die formellen Voraussetzungen gemäss Ziff. 10 Bst. a des Protokolls zum DBA CH-US (vgl. E. 3.4) erfüllt: Es enthält den Namen und die Adresse der in
A-3615/2023 Seite 24 die Untersuchung einbezogenen Personen (die betroffenen Personen 1 und 2), die Zeitperiode, für welche die Informationen verlangt werden (23. September 2009 – 31. Dezember 2021), den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden («criminal income tax investigation; United States federal income taxes»), eine ausführliche Schilderung des Zusam- menhangs des Ersuchens mit der steuerstrafrechtlichen Untersuchung in den USA sowie eine Beschreibung der verlangten Informationen und den Namen der Informationsinhaberin (vgl. Sachverhalt Bst. A). Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin ist nicht erforderlich, dass der IRS auch die Beschwerdeführerin hätte namentlich identifizieren müssen. Demnach handelt es sich nicht um ein Ersuchen «aufs Geratewohl», wes- halb keine unzulässige Beweisausforschung vorliegt (vgl. E. 3.4.2). 4.2.2 Von einer «Beweisausforschung bei Bankmitarbeitenden» ist eben- falls nicht auszugehen. Denn der IRS ersucht nicht wahllos um Mitteilung der Identität sämtlicher Bankmitarbeitenden, sondern nur von denjenigen, die in den – grundsätzlich voraussichtlich erheblichen Bankdokumenten (vgl. E. 6.3.3.1) – erscheinen. Die Beschwerdeführerin figuriert in den Bankdokumenten als Assistentin des zuständigen Kundenberaters der Kontoinhaberin. Da zwischen Letzterer und der betroffenen Person 1 eine vermutete Verbindung besteht (vgl. Sachverhalt Bst. A.b und E. 6.3.2 hier- nach), bezieht sich das Amtshilfeersuchen in Bezug auf die Beschwerde- führerin auf eine konkrete Anfrage im Einzelfall. Ferner verlangt der IRS nicht, dass die Bankmitarbeitenden bereits als Zeugen befragt werden, sondern ersucht lediglich um die Mitteilung ihrer Identifikationsdaten, mit der Begründung, dass diese Informationen ihm (dem IRS) dabei helfen können, die Kontrolle der betroffenen Person über die fraglichen Konten zu eruieren und zu prüfen, ob es sich bei den im Amtshilfeersuchen erwähnten Gesellschaften um Scheinfirmen handle. Eine (zukünftige) Umgehung der Amts- bzw. Rechtshilfe durch den IRS ist darin nicht zu erblicken (vgl. zu- dem Urteil des BGer 2C_282/2020 vom 15. Juni 2022 E. 4.4.1, wonach ein Amtshilfeersuchen von einem Staat insbesondere gestellt werden kann, um von Drittpersonen Auskünfte über Vertragsbeziehungen zu einer be- stimmten Person zu verlangen). 5. Die Beschwerdeführerin hält die Übermittlung ihres in den Unterlagen der Informationsinhaberin auftauchenden Namens und anderer Identifikations- merkmale an den IRS aus verschiedenen Gründen für rechtswidrig. Bei der Beschwerdeführerin handelt es sich nicht um eine vom Amtshilfeersuchen direkt betroffene Person, sondern um eine Drittperson. Entsprechend
A-3615/2023 Seite 25 richtet sich die Zulässigkeit der Übermittlung der sie betreffenden Informa- tionen grundsätzlich nach Art. 4 Abs. 3 StAhiG (vgl. E. 3.5). Im vom Amtshilfeersuchen umfassten Zeitraum war die Beschwerdeführe- rin Mitarbeiterin der Informationsinhaberin und ihr Name und/oder ihr Kür- zel bzw. Visum sowie ihre Unterschrift erscheinen in verschiedenen zur Übermittlung vorgesehenen Bankunterlagen der Kontoinhaberin (vgl. hierzu E. 6.3.3.1). Die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz weisen übereinstimmend auf die bestehende bundesgerichtliche Rechtsprechung hin, wonach Informationen zu Bankmitarbeitenden in der Regel mangels voraussichtlicher Erheblichkeit im Rahmen der amtshilfeweisen Informa- tionsübermittlung unkenntlich zu machen sind, ausser sie erscheinen aus irgendeinem Grund wahrscheinlich erheblich oder der ersuchende Staat ersucht ausdrücklich danach und die Informationen sind erforderlich sowie deren Übermittlung verhältnismässig (vgl. E. 3.5.2). Dabei lag in den vom Bundesgericht zu beurteilenden Fällen bisher keine Konstellation vor, in welcher der ersuchende Staat ausdrücklich um die Namen von Bankmitar- beitenden ersucht hätte. In casu hat der IRS im Amtshilfeersuchen aber explizit um die Übermittlung der Identifikationsdaten von sämtlichen in den ersuchten Bankunterlagen erscheinenden Drittpersonen, namentlich auch von Bankmitarbeitenden, ersucht (vgl. Amtshilfeersuchen S. 15 f.). Es han- delt sich somit – wie die Vorinstanz zurecht ausführt – um eine vom bishe- rigen Regelfall abweichende Konstellation. Hauptstreitpunkt bildet somit vorliegend die Frage, ob die die Beschwerde- führerin betreffenden Daten für den mit dem Amtshilfeersuchen verfolgten Zweck voraussichtlich erheblich sind (vgl. E. 6) und ihre Übermittlung ver- hältnismässig ist (vgl. E. 7). Dabei ist auch auf die datenschutzrechtlichen Bedenken der Beschwerdeführerin einzugehen (vgl. E. 7.4). Anschlies- send ist auf die weiteren Rügen (vgl. E. 8) und den Eventualantrag (vgl. E. 10) der Beschwerdeführerin einzugehen. 6. 6.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, ihr Name erscheine als Assis- tentin des bankintern zugewiesenen Kundenberaters der Kontoinhaberin rein zufällig in den zur Übermittlung vorgesehenen Unterlagen; mit dem im Amtshilfeersuchen geschilderten Sachverhalt habe sie nichts zu tun. Ent- gegen der Auffassung der Vorinstanz vermöge die explizite Nennung der Offenlegung der Namen von sämtlichen Bankmitarbeitenden im Amtshil- feersuchen nichts am Fehlen der voraussichtlichen Erheblichkeit ihrer Identifikationsdaten zu ändern. Vielmehr bedürfe es gemäss Bundes-
A-3615/2023 Seite 26 gericht für die Zulässigkeit der Übermittlung von Informationen zu Bankmit- arbeitenden des Nachweises einer über die generelle Erforderlichkeit hin- ausgehenden Notwendigkeit. Die diesbezügliche Prüfung könne nicht ein- fach durch einen pauschalen Vermerk im Amtshilfeersuchen, wonach die Identitäten aller Personen «voraussichtlich erheblich» seien, ausgehebelt werden. Ohne eine Begründung der Relevanz einer angeblichen konkreten Involvierung, könnte sich inskünftig kein Bankmitarbeiter mehr gegen die Übermittlung seiner Daten im Rahmen eines diesen nicht betreffenden Amtshilfeverfahrens zur Wehr setzten und wären alle Bankmitarbeitenden somit schlechter gestellt als mögliche Mittäter der Steuersubjekte. Zudem könnte die ersuchende Behörde in jedem zukünftigen Fall eine solch allge- meine Begründung einführen, was insbesondere zu einer Aushöhlung der verfassungsmässigen Rechte der betroffenen Bankmitarbeitenden, insbe- sondere der Gewährung von rechtlichem Gehör und Rechtsweggarantie, führen würde. Die voraussichtliche Erheblichkeit der Identifikationsmerkmale – so die Be- schwerdeführerin weiter – ergäbe sich aus dem Amtshilfeersuchen nicht. Vielmehr werde eine solche durch die zur rechtshilfeweisen [recte: amts- hilfeweisen] Übermittlung vorgesehenen Dokumente gerade widerlegt. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz seien ihre Identifikationsmerk- male für das Verständnis der Dokumente und insbesondere für die Analyse der darin ersichtlichen Geldflüsse nicht relevant. Ebenso wenig bestehe eine Möglichkeit, aufgrund der Identifikationsmerkmale der Beschwerde- führerin die Kontrolle des Steuersubjekts über das fragliche Konto zu eru- ieren und einen allfälligen Scheingesellschaftscharakter festzustellen. Als lediglich in die bankintern vorgegebenen Tätigkeiten involvierte Bankmitar- beiterin könne sie (die Beschwerdeführerin) kein «Licht in das ganze Kon- strukt» bringen, wie dies die Vorinstanz unzutreffend behaupte. Als Assis- tentin des zugewiesenen Kundenberaters habe sie (die Beschwerdeführe- rin) lediglich Aufgaben im Zusammenhang mit verschiedenen Zahlungsauf- trägen und damit zusammenhängenden, bankintern vorgesehenen admi- nistrativen Tätigkeiten (Gegenzeichnung von Dokumenten, Erfassung bzw. Umsetzung einzelner Zahlungsaufträge, Einholung von Rückbestätigun- gen) wahrgenommen. Ein über die Verifizierung von erteilten Zahlungs- aufträgen hinausgehender Kundenkontakt habe nicht stattgefunden; ein Kontakt mit den Steuersubjekten habe zu keiner Zeit bestanden. In ihrer untergeordneten Funktion habe sie (die Beschwerdeführerin) lediglich die notwendigen bankinternen Aufgaben wahrgenommen, die jede beliebige Kundenbeziehung hätten betreffen können. Ihre Identifikationsmerkmale auf den ausschliesslich bankinternen Formularen seien für die in den USA
A-3615/2023 Seite 27 untersuchten Steuerpflichten offensichtlich unerheblich und die amtshilfe- weise Übermittlung ihrer Daten daher nicht zulässig. 6.2 Die Vorinstanz hält dagegen, dass die ersuchende Behörde im vorlie- genden Amtshilfeersuchen explizit um die Übermittlung der vollständigen Namen von sämtlichen in den erbetenen Unterlagen erscheinenden Dritt- personen, insbesondere auch von Bankmitarbeitenden, ersuche und dabei auch deren voraussichtliche Erheblichkeit begründe. Demensprechend könne im vorliegenden Fall nicht ausgeschlossen werden, dass die Infor- mationen betreffend die Mitarbeitenden der Informationsinhaberin etwas mit dem geltend gemachten Steuerzweck zu tun hätten, weshalb sie als voraussichtlich erheblich zu qualifizieren seien. Schliesslich sei die Frage, ob die Beschwerdeführerin «Assistentin des Kundenberaters» der Bank 1 gewesen sei oder nicht, vorliegend nicht von ihr (der Vorinstanz) zu über- prüfen. Die exakte Rolle der Beschwerdeführerin während ihrer Tätigkeit bei der Bank 1 sei von der ersuchenden Behörde zu beurteilen. Eine solche Beurteilung dürfe von ihr (der ESTV) als ersuchter Behörde nicht vorge- nommen werden. 6.3 6.3.1 Der Auffassung der Beschwerdeführerin, wonach die amtshilfeweise Übermittlung von Informationen zu Bankmitarbeitenden bei ausdrückli- chem Ersuchen einer – über die voraussichtliche Erheblichkeit hinausge- hende – nachgewiesenen Notwendigkeit bedürfte, ist nicht zu folgen. We- der Art. 4 Abs. 3 StAhiG noch der hier einschlägige Art. 26 DBA CH-US er- fordern eine «über die generelle Erforderlichkeit hinausgehende Notwen- digkeit» der ersuchten Informationen. Mit der von der Beschwerdeführerin erwähnten Formulierung «caractère necessaire avéré» des Bundesge- richts in BGE 144 II 29 (vgl. E. 3.5.2) kann somit nichts anderes gemeint sein, als dass die explizit erfragten Informationen zu Bankmitarbeitenden notwendig im Sinne von Art. 26 Abs. 1 aDBA CH-US bzw. voraussichtlich erheblich im Sinne von Art. 26 Abs. 2 DBA CH-US und Art. 4 Abs. 3 StAhiG sein müssen (zur Gleichwertigkeit dieser Begriffe vgl. E. 3.2.2). 6.3.2 Es ist grundsätzlich Sache des ersuchenden Staats zu bestimmen, welche Informationen für die Besteuerung voraussichtlich erheblich sind (vgl. E. 3.3.3). Hierzu hat sich der IRS im vorliegenden Amtshilfeersuchen im Wesentlichen wie folgt geäussert: Der IRS möchte mit dem Amtshilfeersuchen überprüfen, ob die betroffenen Personen 1 und 2 ihren Deklarationspflichten nachgekommen sind («This
A-3615/2023 Seite 28 request seeks documents related to the bank accounts in order to deter- mine if the subject of this request properly reported his income»). Gemäss bisheriger Kenntnis des IRS werde die Kontoinhaberin – indirekt über die G._______ Ltd. – durch den Trust gehalten, dessen Settlor die betroffene Person 1 sei. Durch dieses Konstrukt halte die betroffene Person 1– wie- derrum indirekt über den Trust und die Kontoinhaberin – Anteile an der E._______ (vgl. Sachverhalt Bst. A.b). Die betroffene Person 1 habe ihre Verbindungen zu den erwähnten Gesellschaften bzw. zum besagten Trust in ihren Steuererklärungen bzw. -formularen nicht offengelegt und damit zusammenhängende Vermögen bzw. Einkünfte mutmasslich nicht dekla- riert. Die betroffene Person 1 und ihre Berater («advisors») hätten – so der IRS weiter – einen Plan ausgeführt, um ihn (den IRS) vorsätzlich zu täu- schen und um die Besteuerung substantieller Beträge zu umgehen. Dabei seien insbesondere Trusts und Domizilgesellschaften eingesetzt worden, um falsche Aufzeichnungen zu erstellen und entweder falsche oder über- haupt keine Steuererklärungen bzw. -formulare einzureichen. Somit habe die betroffene Person 1 ihn (den IRS) absichtlich getäuscht, indem sie ihr wirtschaftlich zuzurechnende Vermögenswerte versteckte («concealed») und diese Vermögenswerte und daraus resultierende Einkünfte nicht de- klarierte. Der IRS hat im Amtshilfeersuchen umfassende Auskünfte über sämtliche Bankverbindungen u.a. bei der Informationsinhaberin erbeten, zu welchen die betroffene Person 1 mutmasslich – direkt oder indirekt über die im Amtshilfeersuchen genannten Gesellschaften – in Verbindung steht. So vermutet der IRS im Zusammenhang mit der Kontoinhaberin insbeson- dere, dass die betroffene Person 1 wirtschaftlich Berechtigte an deren Kon- ten bei der Informationsinhaberin sei oder darüber verschiedene steuerre- levante Transaktionen habe abwickeln lassen. Zu den erbetenen, umfas- senden Bankunterlagen zählen insbesondere Kontoeröffnungsunterlagen, Unterlagen zu Zeichnungsberechtigungen («Signature Cards»), Transak- tionslisten sowie Korrespondenzen und bankinterne Kommunikation (vgl. Sachverhalt Bst. A.c). Ferner erklärt der IRS, sämtliche in den ersuchten Bankunterlagen erschei- nenden Identifikationsdaten zu Drittpersonen seien voraussichtlich erheb- lich für die Beurteilung der steuer(straf)rechtlichen Situation der betroffe- nen Personen. Daher ersuche er (der IRS) ausdrücklich um die Übermitt- lung der Identität von sämtlichen Drittpersonen, insbesondere auch von Bankmitarbeitenden («please provide in the requested documents the identifying information of all persons because this information is forseeably
A-3615/2023 Seite 29 relevant to the tax matter that is the subject of this request. Further, making redactions or utilizing placeholders weakens the evidentiary value of the documents. Based on the experience of IRS examiners and U.S. tax au- thorities, there is a reasonable possibility that identities of certain catego- ries of persons, beyond the taxpayer who is the subject of this request, may be relevant to our tax investigation: The identity of bank employees, [...]»). In Bezug auf Informationen zu u.a. Bankmitarbeitenden präzisiert der IRS, diese seien für die Steuer(straf)untersuchung relevant, weil solche Infor- mationen ihm (dem IRS) helfen könnten, den Grad der Kontrolle der be- troffenen Person 1 über das Bankkonto zu bestimmen und festzustellen, ob es sich bei der Domizilgesellschaft um eine Scheinfirma handle («may be relevant to the tax investigation because such information will help the IRS to determine to degree of the subject’s control over the account and whether the domiciliary company is a sham entity.»). Zudem sei die Identi- tät von Personen, denen eine wirtschaftliche berechtigte Person Kontoer- öffnungsunterlagen (wie beispielsweise potentiell betrügerische W-8BEN Formulare oder das Formular A) zur Verfügung stellte, ebenfalls voraus- sichtlich erheblich, da diese Personen wichtige Quellen für weitere Infor- mationen darstellen bzw. potentiell Zeugen im Steuer(straf)verfahren und nachgelagerter Gerichtsverfahren sein könnten («Finally, a person, whe- ther or not within any of the foregoing categories, could be in possession of relevant documents or information or may be potential witness for the investigation and subsequent court proceeding. For example: Individuals to whom a beneficial owner provided the account openening documents, such as potentially fraudulent Form W-8BEN or Form A, may be relevant to our investigation as significant potential sources of additional informa- tion.»). Schliesslich betont der IRS, dass er auch um die Identität von an- deren, als den in den erwähnten Kategorien genannten Drittpersonen er- suche, da bereits der Umstand, dass diese in den ersuchten Unterlagen erscheinen, deren Identität voraussichtlich erheblich erscheinen lasse («Even for thrid parties, who do not fit in one of the aforementioned cate- gories, their being identified in the documents requested makes it likely that their identities are relevant. Therefore, the IRS believes, the identifying in- formation of all persons included in the requested documents is foreseea- bly relevant (and necessary), and is specifically requesting all identifying information included in the requested documents»). 6.3.3 6.3.3.1 Die ersuchten Bankunterlagen (vgl. E. 6.3.2 hiervor) sind recht- sprechungsgemäss geeignet, um die tatsächliche Kontrolle über ein Bank- konto zu eruieren und steuerrelevante Geldflüsse zuzuordnen (vgl.
A-3615/2023 Seite 30 E. 3.3.4). Sie sind somit grundsätzlich für die in den USA geführte Steuer- strafuntersuchung voraussichtlich erheblich. Die Beschwerdeführerin bzw. deren Name oder andere Identifikations- merkmale (Kürzel [...], Visum oder Unterschrift) erscheinen in verschiede- nen zur Übermittlung vorgesehenen Bankunterlagen:
A-3615/2023 Seite 31 über die jeweilige Kontoinhaberin und für die Beurteilung des Vorliegens einer allfälligen Scheingesellschaft (i.c. der Kontoinhaberin als Domizilge- sellschaft) hilfreich sein könnten bzw. dass Personen, die Kenntnis über Kontoeröffnungsunterlagen haben, wichtige Quellen für weitere Informa- tionen bzw. potentiell Zeugen seien. Ob bzw. inwieweit die bankinterne Funktion der Bankmitarbeitenden für die dem vorliegenden Amtshilfeersu- chen zugrunde liegende Steuer(straf)untersuchung in den USA von Bedeu- tung ist oder nicht, kann nur der IRS abschliessend beurteilen. Insofern gelingt es der Beschwerdeführerin auch nicht, die Erklärungen des IRS klarerweise und mittels Urkunden bzw. mittels den zur Übermittlung vorge- sehenen Bankunterlagen zu widerlegen (vgl. E. 3.6.3). Denn die Be- schwerdeführerin widerlegt die Erklärungen des IRS damit gerade nicht, sondern setzt diesen lediglich ihre eigene Auffassung entgegen. Die Vor- instanz weist schliesslich zurecht darauf hin, dass die ersuchende Behörde nicht verpflichtet ist, jede Tätigkeit und Funktion von einzelnen Bankmitar- beitenden während der Dauer der Kundenbeziehung zu kennen. Der Zweck des Amtshilfeersuchens besteht vorliegend eben gerade darin, durch die gelieferten Informationen bestehende Vermutungen zu verifizie- ren und allenfalls neue Erkenntnisse zu erhalten (vgl. E. 6.3.2 hiervor). 6.3.3.2 Aus den zur Übermittlung vorgesehenen Unterlagen geht hervor, dass die Beschwerdeführerin – auch als dem zuständigen Kundenberater untergeordnete Assistentin – bankintern namentlich mit der Kontrolle von Zahlungsaufträgen betraute war. In dieser Funktion musste die Beschwer- deführerin unter anderem darüber im Bilde sein, wer im Namen der Konto- inhaberin handeln durfte, ansonsten die bankinternen Kontrollmechanis- men (namentlich das Vieraugenprinzip) obsolet wären. Entsprechend stand sie mit den für die Kontoinhaberin zeichnungsberechtigten bzw. handlungsbefugten Personen telefonisch in Kontakt, indem sie regelmäs- sig Zahlungsaufträge rückbestätigte. (...) (vgl. act. 31 [Enclosure 08], pag. 001741 f.). Folglich kann nicht ausgeschlossen werden, dass die Kenntnisse der Beschwerdeführerin betreffend Zahlungsabwicklungen (und somit betreffend Geldflüssen) sowie betreffend Befugnissen zur Auf- tragserteilung im Namen der Kontoinhaberin (und somit betreffend [fakti- scher] Kontrolle über diese) für das Verständnis des vermuteten Konstrukts und damit für die Besteuerung der betroffenen Personen 1 und 2 relevant sein könnten. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin besteht – zumindest indirekt über die Kontoinhaberin bzw. deren Konto bei der Infor- mationsinhaberin – ein hinreichender Konnex zwischen den sie als in den ersuchten Unterlagen figurierenden Bankmitarbeiterin betreffenden – und vom IRS ausdrücklich ersuchten – Informationen und dem im Amtshilfe-
A-3615/2023 Seite 32 ersuchen geschilderten Sachverhalt. Dass sich die Identität der Beschwer- deführerin im amerikanischen Steuer(straf)verfahren gegen die betroffe- nen Personen 1 und 2 schlussendlich als unerheblich herausstellen könnte, schadet dabei nicht (E. 3.3.2). 6.3.3.3 Nach dem Gesagten können der Name und die übrigen Identifika- tionsmerkmale der Beschwerdeführerin in den zu übermittelnden Unterla- gen im Rahmen der vorliegend vorzunehmenden Plausibilitätsprüfung (vgl. E. 3.3.3) für die Erstellung des Sachverhalts von Bedeutung sein, weshalb sie als voraussichtlich erheblich zu qualifizieren sind. 6.3.4 Da die Identifikationsmerkmale der Beschwerdeführerin als voraus- sichtlich erheblich zu betrachten sind (E. 6.3.3.3 hiervor), erfüllen sie den Zweck des vorliegenden Amtshilfeersuchens, respektive gehen sie – ent- gegen der Auffassung der Beschwerdeführerin – grundsätzlich nicht über das hinaus, was zu dessen Erreichung notwendig ist, womit die diesbezüg- liche Verhältnismässigkeit gegeben ist (vgl. E. 3.3.1). 7. Im Folgenden ist zu prüfen, ob überwiegende Interessen der Beschwerde- führerin der beabsichtigten Informationsübermittlung entgegenstehen und die Informationsübermittlung aus diesem Grund in Anwendung von Art. 4 Abs. 3 StAhiG unverhältnismässig wäre (vgl. E. 3.5). 7.1 Die Beschwerdeführerin rügt, es sei schlichtweg nicht ersichtlich, wie die anbegehrte Unkenntlichmachung ihrer Identifikationsmerkmale in den zur Übermittlung vorgesehenen Unterlagen den Zweck des Amtshilfeersu- chens unterminieren bzw. eine Schwärzung ihres Namens bzw. ihrer Iden- tifikationsmerkmale in den zur Übermittlung vorgesehenen Dokumenten diese unverständlich machen oder ihnen gar die Beweiskraft nehmen könnte. Auch diesbezüglich genüge eine bloss gegenteilige Behauptung, wie sie von der ESTV in der angefochtenen Schlussverfügung aus dem Amtshilfeersuchen übernommen worden sei, gerade nicht. Das rein fiska- lische Interesse des IRS an der Informationsübermittlung rechtfertige keine potentielle Verletzung ihrer (i.e. der Beschwerdeführerin) Persönlichkeits- rechte. 7.2 Die Vorinstanz entgegnet, der IRS habe nachvollziehbar begründet, in- wiefern die Unkenntlichmachung der ersuchten Informationen den Zweck des Amtshilfeersuchens vereiteln würde. So habe dieser ausgeführt, dass Schwärzungen den Wert der Information schwächen würden und
A-3615/2023 Seite 33 Platzhalter keine akzeptable Option seien, da sie (die Vorinstanz) die Be- ziehung zwischen dem Dritten und dem Steuerpflichtigen nicht kennen könne. Zudem würde eine Schwärzung der ersuchten Informationen einen Abgleich zwischen den beim IRS bereits vorhandenen Informationen zu involvierten Personen und den übermittelten Informationen verhindern. Es bestünden – so die Vorinstanz abschliessend – keine höherwertigen Inte- ressen der Beschwerdeführerin, welche der Übermittlung der Informatio- nen über diese entgegenstehen würden. 7.3 Die Ausführungen der Vorinstanz sind zutreffend. Dass und inwiefern die Unkenntlichmachung des Namens der Beschwerdeführerin die Steuer- (straf)untersuchung in den USA vereiteln würde, geht aus dem Amtshilfeer- suchen selbst hervor. Denn darin erklärt der IRS, dass es für ihn wichtig sei, die Beziehung der [in den Bankunterlagen figurierenden] Drittperson zum Steuersubjekt zu kennen; Platzhalter seien namentlich darum keine Option, da andere Dokumente oder Beweismittel, über welche der IRS, nicht aber die ESTV verfüge, Hinweise und Verbindungen zu den in den ersuchten Unterlagen figurierenden Drittpersonen liefern könnten («In ge- neral, it is important to know the relationship of the third party to the tax- payer. Placeholders are not an acceptable option because [...] separate documents or evidence, held by the IRS, but not by the Swiss information holder or the SFTA, could provide links and connections to third parties identified in the requested documents»). Abschliessend erwähnt der IRS, dass in Fällen, die vor Gericht verhandelt würden, unbearbeitete Original- dokumente nötig sein könnten und der ersuchte Staat gemäss Ziff. 10 Bst. c des Protokolls beglaubigte Kopien von unbearbeiteten Originaldoku- menten zur Verfügung stelle, wenn die ersuchende Behörde ausdrücklich darum ersuche. Auf diese Ausführungen des IRS ist in Anwendung des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips (vgl. E. 3.6.1) ebenfalls abzustellen. Dies gilt vorliegend im Übrigen auch vor dem Hintergrund, dass der IRS gemäss Ausführungen im Amtshilfeersuchen im Zusammenhang mit einem vergangenen FATCA- Verfahren über Informationen verfüge, gemäss welcher die Kontoinhaberin nach Schliessung des Kontos bei der Informationsinhaberin ein Konto bei einer anderen Bank eröffnet habe, zu welcher ein ehemaliger Mitarbeiter der Informationsinhaberin gewechselt habe (vgl. Amtshilfeersuchen S. 4). Die Unkenntlichmachung der Identifikationsmerkmale der Beschwerdefüh- rerin könnte den Abgleich mit vorhandenen Informationen durch den IRS darum möglicherweise tatsächlich vereiteln und damit dem Zweck der Amtshilfe zuwiderlaufen.
A-3615/2023 Seite 34 Die Übermittlung der die Beschwerdeführerin betreffenden Identifikations- daten ist somit rechtsprechungsgemäss (vgl. E. 3.5.1) als verhältnismässig zu qualifizieren. 7.4 7.4.1 Die Beschwerdeführerin bringt weiter vor, in den USA bestehe ein Mangel an Kontrolle über die Verwendung und Weitergabe von Daten Dritt- betroffener und sei eine beliebige Verwendung solcher Daten durch den IRS bereits Programm. Im Anwendungsbereich des DSG gelte jede Be- kanntgabe von Personendaten in ein Land, welches – wie die USA – über keine angemessene Datenschutzgesetzgebung verfüge, als schwerwie- gende Gefährdung der Persönlichkeit und sei darum unverhältnismässig und unzulässig. 7.4.2 Die angefochtene Schlussverfügung datiert vom 23. Mai 2023 und erging somit vor Inkrafttreten des neuen DSG. Für die vorliegend zu beur- teilende Beschwerde wäre somit das aDSG einschlägig (vgl. E. 3.8.1). Da sich jedoch vorliegend die die Beschwerdeführerin betreffenden Informati- onen als voraussichtlich erheblich erweisen (vgl. E. 6.3.3.3) und ihre Über- mittlung verhältnismässig ist (E. 7.3), geht Art. 4 Abs. 3 StAhiG dem aDSG vor und kommt Letzteres vorliegend nicht zur Anwendung (vgl. E. 3.8.2). Entsprechend braucht auf die datenschutzrechtlichen Rügen der Be- schwerdeführerin nicht weiter eingegangen zu werden. Diesbezüglich sei immerhin erwähnt, dass die von der Beschwerdeführerin erwähnte pro- grammatische Weitergabe und beliebige Weiterverwendung von Daten Dritter in den USA unbelegt ist. Hingegen ist aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips (vgl. E. 3.6.1) der Erklärung des IRS, wonach die erhal- tenen Informationen nur im Zusammenhang mit den vom Abkommen um- fassten Steuern und nur gegenüber den berechtigten Personen und Be- hörden bekannt gegeben werden würden (vgl. Sachverhalt Bst. A.d), zu vertrauen. 7.4.3 Insoweit die Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang zudem geltend macht, sie könne ohne Weiteres ein zivilrechtliches Urteil erstrei- ten, welches die Weitergabe ihrer Daten in die USA für unzulässig erklären würde, kann sie damit im vorliegenden Verfahren nichts zu ihren Gunsten ableiten. Das Bundesverwaltungsgericht wäre an ein solches zivilrechtli- ches Urteil im Amtshilfeverfahren nicht gebunden (vgl. BGE 143 II 506 E. 5.2.3).
A-3615/2023 Seite 35 8. 8.1 Schliesslich macht die Beschwerdeführerin geltend, die Quelle der In- formationen, gestützt auf welche sich der IRS überhaupt erst zu einem Amtshilfeersuchen veranlasst gesehen habe, sei zumindest zweifelhaft. So sei vom IRS in Eigenregie abgedeckt worden, wer ihm die Dokumente bzw. Informationen unter welchen Umständen zugetragen habe. Es sei folglich nicht auszuschliessen, sondern vielmehr zu befürchten, dass die Informa- tionen durch nach schweizerischem Recht strafbare Handlungen erlangt worden seien. Andernfalls bestünde keine Veranlassung, deren Herkunft in einer Weise zu kaschieren, wie es im Amtshilfeersuchen erfolgt sei. Damit verletze das Amtshilfeersuchen den Grundsatz von Treu und Glauben, weshalb die sie (die Beschwerdeführerin) betreffende Informationsüber- mittlung (auch aus diesem Grund) nicht zulässig sei. 8.2 Der Auffassung der Beschwerdeführerin ist nicht zu folgen. Zwar trifft es zu, dass im Amtshilfeersuchen bei den Ausführungen zum Hintergrund des Amtshilfeersuchens gewisse Stellen geschwärzt worden sind. Diese Schwärzungen wurden allerdings nicht vom IRS, sondern von der ESTV vorgenommen («redacted by FTA»). Es ist ohne Weiteres erkennbar, dass diese Schwärzungen lediglich Namen von anderen Banken und bei diesen geführte Kontonummern betreffen. Trotz Vornahme dieser Schwärzungen bleibt ersichtlich, dass der IRS im Rahmen einer vorgängigen FATCA Mel- dung Unterlagen zu einem Konto der Kontoinhaberin von einer Drittbank (Bank 2) erhalten habe und daraus insbesondere hervorgegangen sei, dass die betroffene Person 1 als wirtschaftlich Berechtigte geführt worden sei (vgl. Amtshilfeersuchen S. 3 ff.). Eine «zweifelhafte Quelle» liegt damit offensichtlich nicht vor und sind auch sonst keine Hinweise ersichtlich, wo- nach die Informationen durch nach schweizerischem Recht strafbare Handlungen im Sinne von Art. 7 Bst. c StAhiG erlangt worden wären. Da es sich im Übrigen bei den geschwärzten Drittbanken und Kontonummern um Informationen zu Konkurrenzunternehmen der Informationsinhaberin und Arbeitgeberin der Beschwerdeführerin handelt, ist von einem beste- henden privaten Geheimhaltungsinteresse auszugehen, weshalb die von der Vorinstanz vorgenommenen Schwärzungen in Anwendung von Art. 27 Abs. 1 Bst. b und Abs. 2 VwVG nicht zu beanstanden sind. 9. Zusammengefasst erweisen sich die Informationen zur Beschwerdeführe- rin als für die in den USA geführte Steuer(straf)untersuchung voraussicht- lich erheblich (E. 6.3.3.3). Ihre Übermittlung ist verhältnismässig (E. 7.3). Folglich ist die Vorinstanz dazu berechtigt, die ersuchten Bankunterlagen
A-3615/2023 Seite 36 hinsichtlich des Namens und den übrigen Identifikationsmerkmalen der Be- schwerdeführerin dem IRS ungeschwärzt zu übermitteln. 10. Somit bleibt abschliessend auf den Eventualantrag der Beschwerdeführe- rin einzugehen. 10.1 Die Beschwerdeführerin macht im Wesentlichen geltend, aufgrund der vorinstanzlichen Vorgehensweise sei nicht sichergestellt, dass bei Ge- währung der Amtshilfe ihre Daten zweckgemäss verwendet würden, wes- halb die angefochtene Schlussverfügung antragsgemäss mit einem Spezi- alitätsvorbehalt zu versehen sei, der die Verwendung ihrer Informationen ausdrücklich auf Verfahren betreffend die betroffenen Personen 1 und 2 beschränke. Insoweit die Vorinstanz auf Dispositiv-Ziff. 3 der Schlussver- fügungen vom (...) und den darin angeblich angebrachten Verwendungs- vorbehalt verweise, sei dies unbelegt und für das vorliegende Verfahren unbeachtlich. 10.2 Die Vorinstanz erklärt diesbezüglich, sie habe in der Begründung der angefochtenen Schlussverfügung festgehalten, dass sie die ersuchende Behörde anlässlich einer allfälligen Übermittlung darauf hinweisen werde, dass die im Rahmen des vorliegenden Amtshilfeverfahrens zu übermitteln- den Informationen gemäss Art. 26 Abs. 1 DBA CH-US nur in Verfahren be- treffend die betroffenen Personen 1 und 2 verwendet werden dürfen. Zu- dem würden sämtliche Übermittlungsschreiben, welche sie (die Vor- instanz) an die ersuchende Behörde verschickt, einen Spezialitätsvorbe- halt enthalten. 10.3 Zwar ist auf die Zusicherung des IRS betreffend die Einhaltung der abkommensrechtlichen Verwendungsbeschränkung – wie erwähnt (vgl. E. 7.4.2) – zu vertrauen. Ebenso ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die Vorinstanz entsprechend ihrer Erklärung in Ziff. 2 der Begründung der angefochtenen Schlussverfügung anlässlich der Informationsübermittlung einen Spezialitätsvorbehalt anbringen wird. Hierfür spricht auch die Erklä- rung der Vorinstanz, sie habe in den Schlussverfügungen vom (...), welche dasselbe Amtshilfeersuchen betreffen, in Dispositiv-Ziff. 3 insbesondere verfügt, dass sie die ersuchenden Behörde anlässlich der Informations- übermittlung darauf hinweisen werde, dass die übermittelten Informationen nur in Verfahren gemäss die betroffenen Personen 1 und 2 verwendet wer- den dürfen. Allerdings weist die Beschwerdeführerin zurecht darauf hin, dass dies dem Dispositiv der angefochtenen Schlussverfügung nicht zu
A-3615/2023 Seite 37 entnehmen ist. Da grundsätzlich nur das Dispositiv in Rechtskraft erwächst und dieses vorliegend nicht auf Ziff. 2 der Begründung verweist, ist die Vo- rinstanz – dem Eventualantrag der Beschwerdeführerin folgend – anzuwei- sen, einen Spezialitätsvorbehalt aufzunehmen. Dies steht im Einklang mit der geltenden Rechtsprechung und den darin erwähnten Unsicherheiten in Bezug auf die Tragweite des Spezialitätsvorbehalts (vgl. E. 3.7.2). Somit ist die Vorinstanz anzuweisen, den IRS zusätzlich darauf hinzuweisen, dass die im Rahmen des vorliegenden Amtshilfeverfahrens zu übermitteln- den Informationen nur gemäss Art. 26 DBA CH-US in den Verfahren be- treffend die betroffene Person 1 und die betroffene Person 2 verwendet werden dürfen. Damit würde im Übrigen Art. 6 aDSG der Übermittlung der Informationen nicht entgegenstehen (vgl. E. 3.8.3). 11. Die Beschwerde ist lediglich bezüglich Spezialitätsvorbehalt (E. 10.3) gut- zuheissen, im Übrigen ist sie abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. 12. 12.1 Die Verfahrenskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt; unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Verfahrenskosten sind vorliegend auf Fr. 2’000.-- festzusetzen (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.110]). Die Beschwerdeführerin obsiegt nur teilweise, weshalb es sich rechtfertigt, ihr Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'600.-- aufzuer- legen. Letzterer Betrag ist dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 2'000.-- zu entnehmen. Der Restbetrag von Fr. 400.-- ist der Beschwer- deführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzu- erstatten. Der Vorinstanz können keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Ihr sind darum auch im Zusammenhang mit der Abweisung ihres Antrags auf Verfahrensvereinigung mit Zwischenverfügung vom 8. November 2023 (vgl. Sachverhalt Bst. C.g) keine Verfahrenskosten auf- zuerlegen. 12.2 Die Vorinstanz hat der teilweise obsiegenden Beschwerdeführerin die dieser erwachsenen notwendigen Kosten in endsprechend reduziertem Umfang zu entschädigen (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff VGKE). Das
A-3615/2023 Seite 38 Bundesverwaltungsgericht trifft den Entscheid über die Parteientschädi- gung in Anwendung von Art. 14 VGKE und von Amtes wegen aufgrund der Kostennote, sofern vorhanden, sowie gestützt auf die Akten und in der Re- gel ohne eingehende Begründung. Die reduzierte Parteientschädigung der Beschwerdeführerin für die ihr erwachsenen notwendigen Auslagen ist auf Fr. 600.-- festzusetzen. Darin mitberücksichtigt ist die von der Vorinstanz zu leistende Parteientschädigung im Zusammenhang mit der Abweisung ihres Antrags auf Verfahrensvereinigung. 13. Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer- sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesge- richt weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli- cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht.
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite).
A-3615/2023 Seite 39 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Vorinstanz hat im Sinne der Erwägungen (E. 11) den IRS darauf hinzuweisen, dass die im Rahmen des vorliegenden Amtshilfeverfahrens zu übermittelnden Informationen nur gemäss Art. 26 DBA CH-US im Verfahren betreffend B._______ und C._______ verwendet werden dürfen. 2. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 3. Die Verfahrenskosten von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 1'600.-- auferlegt. Der entsprechende Betrag wird dem ge- leisteten Kostenvorschuss von Fr. 2'000.-- entnommen. Der Restbetrag von Fr. 400.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 4. Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 600.-- zu bezahlen. 5. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Alexander Misic Ana Pajovic
A-3615/2023 Seite 40
Rechtsmittelbelehrung: Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli- cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schwei- zerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsulari- schen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismit- tel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizule- gen (Art. 42 BGG).
Versand:
A-3615/2023 Seite 41 Zustellung erfolgt an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)