B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Le TF a refusé d'entrer en matière sur le recours par décision du 03.05.2023 (2C_228/2023)
Cour I A-3512/2022
A r r ê t d u 4 a v r i l 2 0 2 3 Composition
Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège), Jürg Steiger, Iris Widmer, juges, Renaud Rini, greffier.
Parties
contre
Administration fédérale des contributions AFC, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, autorité inférieure,
Objet
assistance administrative (CDI CH-GB).
A-3512/2022 Page 2 Faits : A. A.a Le service britannique d’échange d’informations en matière fiscale (Her Majesty's Revenue and Customs, ci-après : l'autorité requérante ou l'autorité fiscale britannique) a adressé, par courrier électronique du (...) 2022, une demande d'assistance administrative à l'Administration fédérale des contributions (ci-après ; l’autorité inférieure ou l'AFC). Ladite demande indiquait qu’elle était fondée sur l'art. 25 de la Convention du 8 décembre 1977 entre la Confédération suisse et le Royaume-Uni de Grande-Bre- tagne et d’Irlande du Nord en vue d’éviter les doubles impositions en ma- tière d’impôts sur le revenu (ci-après : CDI CH-GB ou la Convention, RS 0.672.936.712) ainsi que sur la Convention du Conseil de l’Europe et de l’OCDE du 25 janvier 1988 concernant l'assistance administrative mu- tuelle en matière fiscale, telle qu'amendée par le Protocole du 27 mai 2010 (RS 0.652.1). A.b Dans sa requête, l'autorité fiscale britannique a indiqué examiner la situation fiscale de la société A._______ (ci-après : la personne concer- née), sise au Royaume-Uni et active dans la (...). La demande de l’autorité requérante fait suite à une précédente demande du (...) 2020 portant éga- lement sur la personne concernée (n° de réf. [...]) et déjà exécutée. La personne concernée est, en substance, soupçonnée par l’autorité requé- rante de s’être soustraite, au moins partiellement, à l’impôt sur les sociétés en dissimulant à l’étranger ses bénéfices auprès de sociétés tierces. Elle aurait transféré ses bénéfices à des sociétés offshore, en particulier B._______ (ci-après : la personne habilitée à recourir), sise à Hong Kong et C., sise à l’Ile Maurice, avec lesquelles elle serait liée par des accords de coentreprise (Joint Venture) à la réalité économique douteuse. L’autorité requérante a également mentionné à cet égard les sociétés D. et E.. La personne habilitée à recourir et C. disposeraient de comptes bancaires tenus auprès de banques suisses sur lesquels la personne concernée aurait transféré des fonds. A.c L’autorité requérante a déposé sa demande dans le but d’effectuer la correcte taxation de l’impôt sur les sociétés dû par la personne concernée au Royaume-Uni pour les périodes allant du (...) 2015 au (...) 2019 (cf. ch. 10, 11 et 12 de la demande d’assistance). Elle a expliqué que depuis l’exécution de sa première demande d’assistance (...), un autre compte bancaire suisse avait été identifié au nom de la personne habilitée à recou- rir et que la période d'enquête avait été prolongée du (...) 2017 au (...) 2019. Elle a également indiqué que la demande d’assistance porte sur des
A-3512/2022 Page 3 informations qui sont antérieures à la période sous enquête afin de s’assu- rer de la réalité des accords de coentreprise entre les différentes entités impliquées. Ainsi, les relevés demandés pour l’un des comptes bancaires de la personnes habilitée à recourir portent sur la période du (...) 2011 au (...) 2019 (cf. détail des renseignements demandés ci-dessous). Les pou- voirs d’investigation de l’autorité requérante lui permettent en effet d’exa- miner des situations fiscales remontant jusqu’à 20 ans en arrière. Les in- formations demandées par l’autorité requérante à l’AFC portent sur les en- tités suivantes (cf. ch. 14 de la demande d’assistance) : « Entity 1 – B.________
A-3512/2022 Page 4 b. Information Requested : Bank statements for the period: (...) 2018 to (...) 2019 ». L’autorité requérante estime que l’information sur les signataires autorisés des comptes bancaires en cause permettrait d’identifier les personnes qui contrôlent ces comptes et de vérifier les liens de celles-ci avec la personne concernée. Les relevés bancaires permettraient, quant à eux, d’identifier les récipiendaires des bénéfices, via les transferts effectués, et les liens de ceux-ci avec la personne concernée. Par ailleurs, l’autorité requérante a déclaré dans sa demande d’assistance administrative : « (a) all information received in relation to this request will be kept confidential and used only for the purposes permitted in the agreement which forms the basis for this request ; (b) the request is in conformity with the laws and administrative practice of the United Kingdom and is further in conformity with the agreement on the basis of which it is made ; (c) the information would be obtainable under domestic laws and the normal course of our administrative practice in similar circumstances ; (d) we have pursued all means available in our own territory to obtain the in- formation, except those that would give rise to disproportionate difficulties. » B. B.a Lors d’un entretien téléphonique du 25 janvier 2022 avec l’AFC, Maître Lassana Dioum, qui représentait déjà la personne concernée et la per- sonne habilitée à recourir dans la procédure (...), a confirmé qu’il repré- sentait toujours ces personnes dans la procédure d’assistance administra- tive en cause. B.b Par ordonnances de production du 27 janvier 2022, l'AFC a requis des banques F._______ et G._______ (ci-après et ensemble : les détenteurs d’informations) la remise des documents et renseignements demandés. B.c Par courrier du 1 er février 2022 adressé à l’AFC, G._______ a partiel- lement fourni à l’AFC les informations requises par la demande d’assis- tance administrative. Elle a en effet informé l’AFC qu'aucun relevé n’était disponible pour le compte (...) au nom de C., celui-ci n’étant pas ouvert dans ses livres durant la période de référence. B.d Par courrier du 3 février 2022 adressé à l’AFC, F. a fourni à l’AFC les informations requises par la demande d’assistance administra- tive.
A-3512/2022 Page 5 C. C.a Par·courriel du 11 février 2022, Maître Dioum a confirmé à l'AFC avoir été mandaté pour représenter les intérêts de la personne concernée et de la personne habilitée à recourir dans la procédure d’assistance administra- tive et a requis la consultation des pièces du dossier. C.b Par courriel du 22 février 2022, l'AFC a demandé à l’autorité requé- rante l'autorisation de donner accès aux pièces du dossier à la personne concernée ainsi qu’à la personne habilitée à recourir. L'AFC a indiqué à l’autorité fiscale britannique qu'à défaut de réponse de la part de celle-ci d’ici au 4 mars 2022, elle poursuivrait la procédure, considérant qu’aucun motif ne s'oppose à l’accès au dossier. L’autorité requérante ne s’est pas manifestée dans le délai imparti. C.c Par courrier du 8 mars 2022, l’AFC a communiqué à Maître Dioum les informations qu’elle prévoyait de transmettre à l'autorité requérante accom- pagnées des pièces du dossier et a informé la personne concernée ainsi que la personne habilitée à recourir du fait qu’elles pouvaient, dans un délai de dix jours, consentir à la transmission des données ou prendre position par écrit. C.d Par courriers du 11 avril 2022, dans le délai prolongé à deux reprises par l’AFC, Maître Dioum a transmis les observations de ses mandantes par lesquelles celles-ci se sont opposées principalement à tout envoi d’infor- mations à l’autorité requérante. C.e Par appel téléphonique du 14 avril 2022, Maître Dioum a contacté l’AFC afin de discuter du contenu de ses courriers du 11 avril 2022. D. Par décision finale du 12 juillet 2022, notifiée le 14 juillet 2022 à la personne concernée et à la personne habilitée à recourir l’intermédiaire de leur man- dataire commun, l'AFC a accordé l'assistance administrative à l'autorité re- quérante pour tous les renseignements transmis par les détenteurs d’infor- mations. Elle a notamment décidé au chiffre 3 du dispositif de cette déci- sion « d’informer les autorités requérantes que les renseignements cités au chiffre 2 ne peuvent être utilisés que dans le cadre de procédures rela- tives à la [personne concernée] et qu'ils sont soumis aux restrictions d'uti- lisation et aux obligations de confidentialité prévues par la Convention (art. 25 par. 2 CDI CH-GB) ».
A-3512/2022 Page 6 E. E.a Par actes du 15 août 2022, la personne concernée (ci-après : la recou- rante 1) et la personne habilitée à recourir (ci-après : la recourante 2), agis- sant par l’intermédiaire de leur mandataire commun, ont chacune interjeté un recours par-devant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF ou le Tribunal) à l'encontre de la décision finale de l'AFC du 12 juillet 2022. Par ces recours, que le Tribunal a référencés sous les n° A-3512/2022 pour la recourante 1 et A-3515/2022 pour la recourante 2, elles ont déposé des conclusions identiques. Elles ont ainsi conclu, sous suite de frais et dé- pens, à titre principal, à la recevabilité de leurs recours, à l’annulation de la décision de l’AFC du 12 juillet 2022 et au refus de donner suite à la de- mande d’assistance administrative de l’autorité requérante. Subsidiaire- ment, elles ont demandé à ce qu’il soit procédé au caviardage des noms et informations relatifs à des personnes physiques et morales figurant dans les relevés bancaires de la recourante 2 dont les noms ne figurent pas dans la demande de l’autorité requérante du (...) 2022, soit toute autre personne que la recourante 1, la recourante 2, C., D. et E._______. Encore plus subsidiairement, elles ont requis le caviardage des noms et informations relatifs à des personnes physiques et morales figurant dans les relevés bancaires de la recourante 2 dont les noms figuraient d’ores et déjà dans les relevés bancaires transmis dans le cadre de la demande de l’autorité requérante du (...) 2020. Elles ont enfin conclu, en tout état de cause, à ce que l’AFC soit déboutée de toutes autres, plus amples ou con- traires conclusions. E.b Par décision incidente du 16 septembre 2022, le Tribunal a notamment ordonné la jonction des causes A-3512/2022 et A-3515/2022, en précisant que la procédure serait désormais conduite sous le numéro de référence A-3512/2022. E.c Dans sa réponse du 14 octobre 2022 adressée au Tribunal, l'AFC a conclu, sous suite de frais et dépens, au rejet du recours. Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après. Droit : 1. 1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des re- cours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du
A-3512/2022 Page 7 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par l'AFC (art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative inter- nationale en matière fiscale [Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, RS 651.1]). 1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative inter- nationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en vigueur le 1 er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions déroga- toires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le (...) 2022, la demande d’assistance liti- gieuse entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a con- trario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles gé- nérales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 1.3 Les recours déposés répondent aux exigences de forme et de fond de la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L’art. 19 al. 2 LAAF con- fère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d’assistance ad- ministrative aux personnes qui remplissent les conditions de l’art. 48 PA. La qualité pour recourir des personnes qui ne sont pas des personnes con- cernées au sens de l’art. 3 let. a LAAF suppose l’existence d’un intérêt digne de protection qui n’existe que dans des situations très particulières (ATF 146 I 172 consid. 7.1.2 et 7.1.3). 1.4 En l’espèce, la recourante 1 est une personne concernée au sens de l’art. 3 let. a LAAF, de sorte que la qualité pour recourir au sens des art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA lui est reconnue. 1.5 S’agissant de la recourante 2, celle-ci est la titulaire de deux des comptes bancaires sur lesquels porte la demande d’assistance (cf. Faits, let. A.c supra). Elle a été informée de la procédure d’assistance adminis- trative et, dans un deuxième temps, l’autorité inférieure lui a notifié, en qua- lité de personne habilitée à recourir, la décision finale du 12 juillet 2022. La recourante 2 dispose, conformément aux art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA, d’un intérêt digne de protection à attaquer la décision litigieuse. Dès lors, le Tri- bunal retient que la recourante 2 dispose également de la qualité pour re- courir au sens des art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA. 1.6 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éventuelle transmission de renseignements par l’AFC ne doit ainsi avoir lieu qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (art. 20 al. 1 LAAF).
A-3512/2022 Page 8 Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur les recours. 2. 2.1 Les recourantes peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y com- pris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité can- tonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; MO- SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, Prozessieren vor dem Bundesverwal- tungsgericht, 3 e éd., 2022, n°2.149 ; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allge- meines Verwaltungsrecht, 8 e éd., 2020, n°1146 ss). 2.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos- sier l'y incitent (ATF 135 I 91 consid. 2.1, 122 V 157 consid. 1a et 121 V 204 consid. 6c). 2.3 En l’espèce, les recourantes reprochent, en substance, à l’autorité fis- cale britannique de requérir l’ensemble des relevés bancaires sans préci- sion ou limitation ratione materiae et personae quant à l'étendue de ceux- ci. Une telle façon de procéder serait constitutive d'une pêche aux rensei- gnements, prohibée par l’art. 7 let. a LAAF, qui rendrait la demande d’as- sistance invalide. Les recourantes s'opposent ensuite à la transmission des informations telle que l'AFC l'envisage, au motif que des noms de tiers non concernés, selon elles, apparaitraient dans les relevés bancaires, con- cluant ainsi à la violation de l'art. 4 al. 3 LAAF. Elles requièrent ainsi le caviardage de l’identité des tiers mentionnée sur ces documents. Elles avancent enfin que si l’identité des tiers figurant dans les relevés bancaires à transmettre n’était pas caviardée, ceux-ci auraient dû être informés de l’existence de la procédure afin de pouvoir faire valoir leurs droits. Le Tribunal examinera d’abord le droit applicable ratione temporis et mate- riae à la demande d’assistance administrative en cause et les conditions formelles de recevabilité de celle-ci (consid. 3 infra). Il exposera ensuite les conditions matérielles de l’assistance administrative applicables à la pré- sente cause (consid. 4 infra), avant de traiter les griefs d’ordre matériel invoqués par les recourantes relatifs à la violation de l’exigence de la per- tinence vraisemblable et au caviardage d’informations relatives à des tiers (consid. 5 infra).
A-3512/2022 Page 9 3. 3.1 L’assistance administrative avec le Royaume-Uni est actuellement ré- gie par l’art. 25 CDI CH-GB – largement calquée sur le Modèle de conven- tion fiscale de l’OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE qui est assorti d’un commentaire issu de cette organisation : OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée [avec un commentaire article par article], Paris 2017, différentes versions de ce document sont disponibles sur le site internet : www.oecd.org > thèmes > fiscalité > conventions fiscales ; ATF 142 II 69 consid. 2) – et par ses protocoles du 7 septembre 2009 en vigueur depuis le 15 décembre 2010 (RO 2011 53, FF 2010 241 ; cet acte a introduit un protocole additionnel qui est désigné ci-après : Protocole additionnel) et du 30 novembre 2017 en vigueur depuis le 19 juillet 2019 (RO 2019 3295 3293 ; FF 2018 5553) et par l’Echange de lettres entre le Conseil fédéral suisse et le Gouvernement du Royaume-Uni de Grande- Bretagne et d’Irlande du Nord du 6 mai 2012, entré en vigueur le 19 dé- cembre 2012 (ci-après : Echange de lettres, RO 2013 131). 3.2 Les modifications du protocole du 7 septembre 2009 sont générale- ment applicables pour les années fiscales commençant dès le 1 er jan- vier 2011 (art. IV ch. 2 du protocole du 7 septembre 2009) et les modifica- tions apportées par le protocole du 30 novembre 2017 sont applicables pour les années fiscales commençant le 1 er avril 2020 en matière d’impôt sur les sociétés au Royaume-Uni (art. XI ch. 2 let. a (iii) du protocole du 30 novembre 2017). L’Echange de lettres est quant à lui applicable à partir du jour de l’entrée en vigueur du protocole du 7 septembre 2009. Matériel- lement, s’agissant du Royaume-Uni, l’impôt sur les sociétés fait notamment partie des impôts auxquels s’applique la Convention (art. 2 par. 1 let. a CDI CH-GB). 3.3 En l’espèce, dans la mesure où la demande en cause couvre une pé- riode s’étendant du (...) 2011 au (...) 2019, l’ensemble des dispositions susmentionnées est applicable à l’exception des modifications apportées par le protocole du 30 novembre 2017. Par ailleurs, la demande de l’auto- rité requérante vise à appliquer la législation britannique relative à l’un des impôts visés par la Convention, à savoir l’impôt sur les sociétés (cf. sur l’ensemble consid. 3.2 supra). 3.4 Sur le plan formel, le par. 4 let. c du Protocole additionnel prévoit que la demande d'assistance doit indiquer : (i) les nom et adresse de la ou des personnes faisant l’objet du contrôle ou de l’enquête et, si disponibles, les autres éléments de nature à faciliter l’identification de cette ou de ces
A-3512/2022 Page 10 personnes, tels que la date de naissance, l’état-civil, le numéro d’identifi- cation fiscal ; (ii) la période visée par la demande ; (iii) une description des renseignements recherchés, y compris leur nature et la forme sous laquelle l’État requérant souhaite recevoir les renseignements de l’État requis ; (iv) le but fiscal dans lequel les renseignements sont demandés ; (v) les nom et adresse de toute personne dont il y a lieu de penser qu’elle est en pos- session des renseignements demandés. 3.5 En l’espèce, la demande d’assistance administrative présentée par l’autorité requérante contient l’ensemble des renseignements requis par le par. 4 let. c du Protocole additionnel. Elle mentionne tout d’abord l’identité de la personne faisant l’objet du contrôle, à savoir la recourante 1. Ensuite, la période visée, s’étendant du (...) 2011 au (...) 2019, ressort de la de- mande tout comme la description des renseignements demandés, le but fiscal poursuivi, à savoir le contrôle et le recouvrement de l’impôt sur les sociétés ainsi que les détenteurs d’informations (cf. sur l’ensemble, Faits, let. A.c supra). 3.6 Au vu de ces éléments, le Tribunal constate que la demande d’assis- tance de l’autorité requérante est formellement recevable conformément à la CDI CH-GB. 4. 4.1 Les procédures d’assistance administrative internationale en matière fiscale sont fondées sur la coopération et sur la confiance mutuelle entre les Etats parties (ATF 143 Il 202 consid. 8.5.4). L’Etat requérant est donc présumé agir de bonne foi (cf. art. 26 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités [CV, RS 0.111], à laquelle le Royaume- Uni est partie ; ATF 144 Il 206 consid. 4.4 et 142 II 161 consid. 2.1.3). Dans le contexte de l’assistance administrative en matière fiscale, la présomp- tion de bonne foi signifie que l’Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l’Etat requérant (principe de la confiance). S’il ne fait pas obstacle au droit de l’Etat requis de vérifier que les renseignements demandés sont bien vraisemblablement pertinents pour servir le but fiscal recherché par l’État requérant, la présomption de bonne foi lui impose de se fier en principe aux indications que lui fournit celui-ci (cf. ATF 144 Il 206 consid. 4.4, 142 Il 161 consid. 2.1.3 et 2.4 et 142 II 218 consid. 3.3). Le principe de la confiance ne s’oppose pas à ce qu’un éclaircissement soit demandé, en cas de doute sérieux, à l’Etat requérant s’agissant de la per- tinence vraisemblable des renseignements requis. La présomption de la bonne foi ne peut cependant être renversée que sur la base d’éléments établis (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.4 et 143 II 202 consid. 8.7.1 et 8.7.4).
A-3512/2022 Page 11 4.2 Aux termes de l’art. 25 par. 1 CDI CH-GB, l’assistance doit être accor- dée à condition qu’elle porte sur des renseignements vraisemblablement pertinents pour l’application de la CDI ou de la législation fiscale des Etats contractants. Selon la jurisprudence, la norme de la pertinence vraisem- blable – clé de voûte de l’échange de renseignements (ATF 147 II 116 con- sid. 5.4.1) – a pour but d’assurer un échange de renseignements le plus large possible. Dans ce contexte, les limites posées à l’Etat requérant sont l’interdiction de la « pêche aux renseignements » ou celle de demander des renseignements manifestement impropres à faire progresser l’enquête fiscale ou sans rapport avec elle (ATF 144 II 206 consid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). L’interdiction des « fishing ex- peditions » correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101]), auquel doit se conformer chaque demande d’assistance admi- nistrative. En droit interne, la conséquence procédurale d'une demande déposée à des fins de recherche de preuves, constitutive d'une pêche aux renseignements, est l'irrecevabilité (cf. art. 7 let. a LAAF). 4.3 Le rôle de l’Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit se contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et les documents requis, étant précisé que l’Etat requérant est présumé agir de bonne foi (ATF 142 II 161 consid. 2.1.1 ; sur la condition de la bonne foi, cf. consid. 4.1 supra ; cf. aussi ATF 144 Il 206 consid. 4.3 et 143 Il 185 consid. 3.3.2). L’appréciation de la pertinence vraisemblable des informa- tions demandées est ainsi en premier lieu du ressort de l’Etat requérant ; il n’incombe pas à l’Etat requis de refuser une demande ou la transmission des informations parce que cet Etat serait d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour l’enquête ou le contrôle sous-jacents (ATF 144 Il 206 con- sid. 4.3, 143 Il 185 consid. 3.3.1, 142 Il 161 consid. 2.1.1 et 139 Il 404 consid. 7.2.2). La condition de la pertinence vraisemblable est réputée ré- alisée si, au moment où la demande d’assistance administrative est formu- lée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu’une fois fournis, il s’avère que l’information demandée soit finalement non pertinente (arrêt du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 5.1). Une demande d'assis- tance administrative peut notamment servir à confirmer, infirmer ou vérifier les informations dont l'Etat requérant dispose déjà (ATF 144 II 206 con- sid. 4.5 et 143 II 185 consid. 4.2). 4.4 En lien avec la liste d’indications sur le contenu de la demande, à four- nir par l’Etat requérant (cf. consid. 3.4 supra), le Tribunal fédéral retient qu’elle est conçue de telle manière que si l’Etat requérant s’y conforme
A-3512/2022 Page 12 scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui de- vraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande (ATF 144 II 206 consid. 4.3 et 142 II 161 consid. 2.1.4). 4.5 En droit interne, l'art. 4 al. 3 LAAF prévoit que la transmission de ren- seignements concernant des personnes qui ne sont pas des personnes concernées est exclue lorsque ces renseignements ne sont pas vraisem- blablement pertinents (cf. consid. 4.2 supra) pour l'évaluation de la situa- tion fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l'inté- rêt de la partie requérante à la transmission des renseignements. Selon la jurisprudence, et eu égard au principe de la primauté du droit international qui implique que la LAAF ne sert qu'à concrétiser les engagements décou- lant des CDI (cf. art. 24 LAAF ; ATF 143 II 628 consid. 4.3 et 139 II 404 consid. 1.1), la transmission de noms de tiers n'est admise que si elle est vraisemblablement pertinente par rapport à l'objectif fiscal visé par l'État requérant et que leur remise est partant proportionnée, de sorte que leur caviardage rendrait vide de sens la demande d'assistance administrative (cf. ATF 144 II 29 consid. 4.2.3, 143 II 506 consid. 5.2.1, 142 II 161 con- sid. 4.6.1 et 141 II 436 consid. 4.5 et 4.6). Le Tribunal fédéral a précisé que l'art. 4 al. 3 LAAF avait pour but de protéger les personnes n'ayant rien à voir avec les faits décrits dans la demande d'assistance administrative et dont les noms apparaissaient par le fruit d’un pur hasard dans la documen- tation destinée à être transmise (arrêts du TF 2C_703/2020 du 15 mars 2021 consid. 4.2.3 et 2C_619/2018 du 21 décembre 2018 con- sid. 3.1). Le nom d'un tiers peut donc figurer dans la documentation à trans- mettre s'il est de nature à contribuer à élucider la situation fiscale du con- tribuable visé (ATF 144 II 29 consid. 4.2.3). La transmission d'informations vraisemblablement pertinentes concernant des tiers est ainsi en principe également possible (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.1). 4.6 En vertu du principe de spécialité (cf. art. 25 par. 2 CDI CH-GB), les informations obtenues par voie d'assistance administrative ne peuvent être utilisées qu'aux fins fiscales mentionnées dans l'accord (cf. à ce sujet ATF 146 II 150 consid. 7.2 ; arrêt du TF 2C_687/2019 du 13 juillet 2020 con- sid. 5.2.1). Outre cette dimension matérielle, le principe de spécialité revêt également une dimension personnelle en ce sens qu'il exclut l'utilisation (secondaire) par l'État requérant d'informations transmises par voie d'assistance administrative à l'égard de tiers, à moins que cette possibilité résulte de la loi des deux États et/ou que l'autorité compétente de l'État requis autorise cette utilisation (cf. notamment ATF 147 II 13 consid.3.4 et 3.5). Sur la base du principe de la confiance, la Suisse peut considérer que
A-3512/2022 Page 13 l'Etat requérant, avec lequel elle est liée par un accord d'assistance admi- nistrative, respectera le principe de spécialité (cf. parmi d’autres, arrêt du TAF A-1882/2021 du 10 octobre 2022 consid. 2.6). 5. 5.1 5.1.1 Dans un premier grief, les recourantes avancent que le fait de requé- rir l'ensemble des relevés bancaires, sans précision ou limitation quant à l'étendue de ceux-ci, serait constitutif d'une pêche aux renseignements, prohibée. Seuls seraient vraisemblablement pertinents les renseignements ayant trait aux transferts d'argent en faveur ou en provenance de la recou- rante 1 ainsi que ceux relatifs à des tiers qui n'apparaissaient pas déjà dans les relevés transmis à l'issue de la précédente procédure d'assistance ad- ministrative (...). 5.1.2 Il convient au préalable de constater qu’en l’espèce la demande d'assistance administrative présentée par l'autorité requérante contient l'ensemble des renseignements requis par le par. 4 let. c du Protocole ad- ditionnel (cf. consid. 3.5 supra). Aussi, conformément à la jurisprudence, ces informations suffisent à démontrer la pertinence vraisemblable de la demande d'assistance en cause (cf. consid. 4.4 supra). 5.1.3 En outre, la Suisse doit se contenter, en qualité d'Etat requis, d’effec- tuer un contrôle de plausibilité en vérifiant dans la demande l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et les documents requis (cf. con- sid. 4.3 supra). Les relevés des comptes bancaires détenus par la recou- rante 2 et C._______ sont expressément demandés, sans restrictions, par l’autorité requérante afin d’établir si la recourante 1 dissimule les profits qu’elle tire de ses activités, en les transférant à la recourante 2 ou à C., elles-mêmes susceptibles de les transférer à d'autres per- sonnes liées à la recourante 1 (cf. Faits, let. A.b supra). Dans ces circons- tances, l’entier des relevés des comptes bancaires précités (à l’exception des relevés de C. qui n’existent pas pour la période concernée, cf. Faits, let. B.c supra), avec le détail des transactions et le nom des per- sonnes impliquées qu’il contient, est en lien direct avec l'état de fait exposé dans la demande. Les renseignements requis apparaissent vraisemblable- ment pertinents pour déterminer une éventuelle soustraction d’impôt et ainsi évaluer, in fine, le montant de l’impôt sur les sociétés dû par la recou- rante 1. Dans ces circonstances, la demande d’assistance en cause ne saurait s’inscrire dans le cadre d’une « pêche aux renseignements ».
A-3512/2022 Page 14 5.1.4 Enfin, dans la mesure où les renseignements requis peuvent être né- cessaires à l’autorité fiscale britannique pour confirmer, infirmer ou simple- ment vérifier les éléments déjà en sa possession (cf. consid. 4.3 in fine supra), en particulier les informations obtenues à la suite de la première demande d’assistance du (...) 2020, et que la période visée par la de- mande d’assistance subséquente du (...) 2022 a été étendue depuis lors (cf. Faits, let. A.c supra), l'argumentation des recourantes selon laquelle l’autorité requérante violerait l’exigence de la pertinence vraisemblable en exigeant les relevés des comptes concernées, sans restrictions ratione ma- teriae et personae, ne peut être suivie. 5.1.5 Au vu de ce qui précède, le grief des recourantes tenant à la violation de l’exigence de la pertinence vraisemblable doit être rejeté. 5.2 5.2.1 Les recourantes s'opposent ensuite à la transmission des informa- tions telle que l'AFC l'envisage, au motif que des noms de tiers non con- cernés, selon elles, apparaitraient dans les relevés bancaires, concluant ainsi à la violation de l'art. 4 al. 3 LAAF. Il existerait en outre, selon elles, un risque potentiel que les informations requises soient utilisées à d'autres fins que celles prévues, en violation du principe de spécialité. Subsidiaire- ment, elles requièrent le caviardage des noms et informations relatifs aux personnes physiques et morales figurant dans les relevés bancaires de la recourante 2 dont les noms ne figurent pas dans la demande d’assistance du (...) 2022, soit toute autre personne que la recourante 1, la recourante 2, C., D. et E._______ (chefs de conclusions 6 des re- cours) et, à titre plus subsidiaire, le caviardage des noms et informations relatives à des personnes physiques et morales figurant dans les relevés bancaires de la recourante 2 dont les noms figuraient déjà dans les relevés bancaires transmis dans le cadre de la demande d’assistance du (...) 2020 (chefs de conclusions 9 des recours). 5.2.2 A titre préalable, on peut s’interroger sur la recevabilité de ce grief par lequel les recourantes apparaissent faire valoir des intérêts de tiers à voir leur identité respective caviardée, et non leurs propres intérêts (cf. ATF 139 II 404 consid. 11.1 et 137 IV 134 consid. 5.2.2 ; arrêt du TF 2C_1037/2019 du 27 août 2020 consid. 6.2 non publié in : ATF 147 II 116 ; arrêts du TAF A-2175/2021 du 22 septembre 2021 consid. 1.3.2, A-1507/2020 du 17 août 2021 consid. 1.3.3 et A-6854/2018 du 3 mars 2020 consid. 1.3.2). La réponse à cette question peut cependant demeurer en l’espèce indécise, le grief devant de toute manière être rejeté pour les mo- tifs qui suivent.
A-3512/2022 Page 15 5.2.3 En l’espèce, les recourantes n’ont pas pris la peine de démontrer pour chaque nom précis pourquoi les données ne seraient pas vraisembla- blement pertinentes. Elles se sont contentées d’indiquer que l’identité de toute personne autre que la recourante 1, la recourante 2, C., D. et E._______ devait être caviardée dans les relevés bancaires dont la transmission est envisagée, tout comme celle des personnes figu- rant dans les relevés bancaires de la recourante 2 apparaissant déjà dans les relevés bancaires transmis en exécution de la demande d’assistance précédente. Or, l’identité des nombreuses personnes tierces n’apparait pas « par pur hasard » dans les documents à transmettre (cf. consid. 4.5 supra) mais bien parce qu’elles ont entretenu des relations professionnelles ou commerciales avec la recourante 2. Le caviardage requis par les recou- rantes rendrait vide de sens la demande d'assistance administrative puisque l’autorité requérante entend précisément identifier les bénéfi- ciaires des fonds ayant transité par les comptes bancaires de la recourante 2 en provenance de la recourante 1 dans le cadre d’une éventuelle sous- traction d’impôt. En conséquence, et comme déjà examiné auparavant (cf. consid. 5.1.3 supra), la transmission de l’entier des relevés des comptes bancaires en cause, y compris les noms de tiers qui apparaissent dans ceux-ci, remplit la condition de la pertinence vraisemblable ; la communi- cation de ces informations est donc conforme à l’art. 4 al. 3 LAAF. 5.2.4 En outre, le principe de spécialité, qui veut que l’Etat requérant n’uti- lise les informations reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été transmises (cf. consid. 4.6 supra), protège ces tiers d’une utili- sation préjudiciable de leurs données. C’est d’ailleurs dans ce sens que l’autorité fiscale britannique s’est expressément engagée, dans sa requête, à traiter les informations obtenues de manière confidentielle conformément à la CDI CH-GB (cf. Faits, let. A.c in fine supra) et que l’autorité inférieure a libellé le ch. 3 du dispositif de sa décision finale du 12 juillet 2022 en rappelant à l’autorité requérante la portée stricte du principe de spécialité selon le standard suisse (cf. Faits, let. D supra). Dans ces circonstances, les allégations des recourantes, dénuées de tout élément concret, ne sont pas de nature à remettre en cause la bonne foi de l’autorité requérante quant à l’engagement de celle-ci de respecter le principe de spécialité. 5.2.5 Toujours dans le cadre de leur grief relatif au caviardage des données concernant des tiers, les recourantes avancent que si l’identité des tiers figurant dans les relevés bancaires à transmettre n’était pas caviardée, ceux-ci auraient dû être informés de l’existence de la procédure afin de pouvoir faire valoir leurs droits. Elles s’appuient à cet égard sur l’arrêt du
A-3512/2022 Page 16 TAF A-5715/2018 du 3 septembre 2019 qui a été invalidé par le Tribunal fédéral à la suite de la jurisprudence publiée aux ATF 146 I 172. 5.2.6 Dans cet arrêt de principe, le Tribunal fédéral a examiné la portée des art. 14 al. 2 et 19 al. 2 LAAF. Estimant en substance qu'il n'était pas exigible que l'AFC avise toutes les personnes dont le nom figurait dans la documentation à transmettre, la Haute Cour a approuvé la pratique de l'autorité inférieure qui confère la qualité de partie aux personnes qui s'an- noncent auprès d'elle pour demander le caviardage des renseignements les concernant (cf. ATF 146 I 172 regeste et consid. 7.3.3). Ainsi, l'AFC n'est tenue d'informer les personnes non concernées par la procédure d'assistance administrative, mais dont le nom apparaît dans la documen- tation destinée à être transmise, de l'existence de ladite procédure que si leur qualité pour recourir ressort de manière évidente du dossier (théorie de l'évidence ; cf. ég. arrêt du TF 2C_310/2020 du 1 er décembre 2020 con- sid. 4.1.2), ce qui est par exemple le cas des titulaires de comptes (cf. pour toutes ces questions, arrêt du TAF A-1783/2019 du 19 mai 2021 con- sid. 5.2.6), comme en l’espèce la recourante 2. Les autres tiers sont proté- gés par le principe de spécialité contre toute utilisation à leur encontre des données transmises (cf. consid. 4.6 infra). Déterminer qui a le droit d'être informé en vertu de l'art. 14 al. 2 LAAF suppose donc une part d'apprécia- tion et une éventuelle erreur de l’AFC sur ce point ne relève en principe pas d'un vice à ce point grave qu'il justifie de prononcer la nullité de la décision (cf. ATF 146 I 172 consid. 7.6). 5.2.7 Le Tribunal fédéral dans la jurisprudence publiée aux ATF 148 II 349, qui a annulé l’arrêt du TAF A-5715/2018 sur lequel se fondent les recou- rantes, a jugé que cette manière de procéder est également compatible avec la loi fédérale du 19 juin 1992 sur la protection des données (LPD, RS 235.1), dès lors que l’art. 4 al. 3 LAAF prévoit de manière suffisamment précise la communication à l’étranger de données de tiers – pour autant qu’elles soient vraisemblablement pertinentes, comme c’est le cas en l’es- pèce (cf. consid. 5.1.3 et 5.2.3 supra) –, ce qui éteint, par application de l’art. 18a al. 4 LPD, le devoir d’informer prévu à l’art. 18a al. 1 LPD (cf. ATF 148 II 349 consid. 5.3 et 5.4). 5.2.8 En l’espèce, il n’est pas établi, – et les recourantes ne le démontrent pas – que l’autorité inférieure se serait méprise dans son appréciation des tiers qu’elle devait informer de la procédure.
A-3512/2022 Page 17 5.2.9 Au vu de ce qui précède, le grief des recourantes tenant au caviar- dage de l’identité de tiers dans la documentation à transmettre ainsi que les conclusions correspondantes doivent être rejetés. 6. Compte tenu des considérants qui précèdent, le Tribunal constate que la décision litigieuse satisfait aux exigences de l’assistance administrative en matière fiscale. Les recours s’avèrent dès lors mal fondés et doivent par conséquent être rejetés. 7. Les recourantes, qui succombent, doivent supporter les frais de procédure, lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procé- dure, à 7’500 francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal admi- nistratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l’avance de frais de 7’500 francs déjà versée. 8. Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA a con- trario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 9. La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administra- tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma- tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé- rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à dé- cider du respect de ces conditions. (Le dispositif est porté à la page suivante)
A-3512/2022 Page 18 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Les recours sont rejetés. 2. Les frais de procédure, d’un montant de 7'500 francs (sept mille cinq cents francs), sont mis à la charge des recourantes. Ceux-ci sont prélevés sur l’avance de frais d’un montant de 7'500 francs (sept mille cinq cents francs), déjà versée. 3. Il n’est pas alloué de dépens. 4. Le présent arrêt est adressé aux recourantes et à l'autorité inférieure.
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
La présidente du collège : Le greffier :
Emilia Antonioni Luftensteiner Renaud Rini
A-3512/2022 Page 19 Indication des voies de droit : La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :
A-3512/2022 Page 20 Le présent arrêt est adressé : – aux recourantes (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. [...] ; acte judiciaire)