B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Entscheid bestätigt durch BGer mit Urteil vom 27.09.2023 (2C_270/2022)
Abteilung I A-3358/2021
Urteil vom 16. März 2022 Besetzung
Richter Jürg Steiger (Vorsitz), Richterin Emilia Antonioni Luftensteiner, Richter Raphaël Gani, Gerichtsschreiber Kaspar Gerber.
Parteien
A._______ (...), vertreten durch B._______ (...), Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
Amtshilfe (DBA CH-US).
A-3358/2021 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Die Steuerbehörde der USA, der Internal Revenue Service (nachfol- gend: IRS), stellte am (Datum) bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV, nachfolgend auch Vorinstanz) gestützt auf Art. 26 des Abkommens vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbe- steuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.933.61; nachfolgend: DBA CH-US) ein Amtshilfeersuchen be- treffend C._______ (nachfolgend: betroffene Person 1) und D._______ (nachfolgend: betroffene Person 2). A.b Der IRS begründete das Amtshilfeersuchen damit, dass er eine Unter- suchung betreffend durch die betroffenen Personen begangenen Steuer- vergehen durchführe. Die betroffenen US-steuerpflichtigen Personen müssten ihr gesamtes weltweites Einkommen der Steuerbehörde offenle- gen und darauf Steuern zahlen. Durch Bankmitarbeiter und die amerikani- schen Kunden der Bank seien planmässig Handlungen zur Täuschung des IRS vorgenommen worden, um erhebliche Beträge an amerikanischen Steuern zu hinterziehen. Dem IRS lägen Indizien vor, dass die betroffenen Personen mit Hilfe und Unterstützung der Bank in betrügerischer Absicht Domizilgesellschaften im Ausland als Kontoinhaber eingesetzt und in be- trügerischer Absicht Dokumente erstellt hätten, die die Inhaber der Konten falsch wiedergegeben hätten. Der IRS verfüge über Beweise, dass die be- troffenen Personen über nicht deklarierte Bankkonten in der Schweiz ver- fügen würden. Der IRS ersuche deshalb im ersuchten Zeitraum um Infor- mationen bei der Bank E._______ (nachfolgend: CH-Bank), bei welcher die betroffenen Personen 1 und 2 über eine wirtschaftliche Berechtigung, Zeichnungsberechtigung oder ähnliches verfügen würden. Der IRS benö- tige die ersuchten Informationen für die Durchsetzung der innerstaatlichen US-Gesetze über Steuern. A.c Der IRS ersuchte die ESTV für den Zeitraum vom 23. September 2009 bis 31. Dezember 2018 im hier interessierenden Zusammenhang haupt- sächlich um nachstehende Informationen: Regardless of date, information regarding the identification and opening of the account, including account opening documents (including IRS forms), signature cards, and entity organizational documents such as articles of incorporation or other records demonstrating beneficial ownership.
A-3358/2021 Seite 3 A.d Mit Editionsverfügung vom 13. Dezember 2019 ersuchte die ESTV die CH-Bank gestützt auf Art. 8 i.V.m. Art. 10 des Bundesgesetzes vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG, SR 651.1), ihr die ersuchten Informatio- nen innerhalb von 10 Kalendertagen ab Erhalt der Editionsverfügung zu- zustellen sowie die im Ausland ansässigen betroffenen Personen über das laufende Amtshilfeverfahren zu informieren und aufzufordern, eine zur Zu- stellung bevollmächtigte Person in der Schweiz zu bezeichnen (Art. 14 Abs. 3 StAhiG). A.e Die CH-Bank konnte die betroffenen Personen am 19. Dezember 2019 über das Amtshilfeverfahren informieren. Sie edierte die verlangten Unter- lagen innert erstreckter Frist. A._______ erscheint in den zu den Kontoer- öffnungsdokumenten der fraglichen Konten bei der CH-Bank (Bst. A.b) ge- hörenden «Know your costumer» (nachfolgend: KYC)-Dokumenten mit Name und Vorname sowie mit weiteren Angaben als «Introducer». A.f Nach entsprechender schriftlicher Anfrage der ESTV vom 3. Februar 2021 teilte die CH-Bank der ESTV mit Schreiben vom 12. Februar 2021 mit, dass keine Drittpersonen mit Zivilurteil in den übermittelten Informatio- nen festgestellt werden konnten. A.g Mit Schreiben vom 11. März 2021 teilte B._______ der ESTV mit, dass er von A._______ als Zustellungsbevollmächtigter in der Schweiz bestimmt und mit der Wahrung der Interessen beauftragt worden sei. A.h Die betroffenen Personen 1 und 2 haben am 15. März 2021 in die Übermittlung der Informationen mittels Zusendung einer ausgefüllten und unterzeichneten Zustimmungserklärung an die ESTV eingewilligt. A.i A._______ liess in der Stellungnahme vom 28. April 2021 zum Amtshil- feersuchen vorbringen, dass die Übermittlung der vorgesehenen Informa- tionen, die ihn beträfen, nicht in Betracht komme. Diese würden im abge- fragten Zeitraum keine Wirkung entfalten, seien für die Steuersituation der betroffenen Personen voraussichtlich nicht erheblich und höherwertige In- teressen stünden einer Übermittlung entgegen. A.j Die ESTV erliess am 21. Juni 2021 nach Durchführung des vorinstanz- lichen Verfahrens eine Schlussverfügung gegen A._______ (als beschwer- deberechtigte Person). Die ESTV gewährte darin die ersuchte Amtshilfe. Dazu gehört auch die Übermittlung der von der CH-Bank edierten KYC-
A-3358/2021 Seite 4 Dokumenten, in welchen auch A._______ erscheint. In der Schlussverfü- gung informierte die ESTV den IRS über den Umfang der Verwendungs- beschränkung der ersuchten Informationen. B. B.a A._______ (nachfolgend: Beschwerdeführer) liess gegen die genannte Schlussverfügung am 22. Juli 2021 Beschwerde beim Bundesverwaltungs- gericht erheben mit den Anträgen:
A-3358/2021 Seite 5 Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen des IRS ge- stützt auf Art. 26 des Abkommens vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steu- ern vom Einkommen (SR 0.672.933.61, nachfolgend: DBA CH-US) in der Fassung des Änderungsprotokolls vom 23. September 2009 (AS 2019 3145; nachfolgend: Änderungsprotokoll 2009) zugrunde. Die Durchführung der mit diesem Abkommen vereinbarten Bestimmungen richtet sich nach dem StAhiG. 1.2 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun- desverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehören auch die Schlussverfügungen der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe in Steuersachen (Art. 32 VGG e contrario und Art. 19 Abs. 1 und 5 StAhiG), womit seine Zuständigkeit zur Beurteilung des angefochtenen Entscheids gegeben ist. Das Verfahren vor diesem Gericht richtet sich nach dem VwVG soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG i.V.m. Art. 19 Abs. 5 StAhiG). 1.3 1.3.1 Beschwerdeberechtigt sind gemäss Art. 19 Abs. 2 StAhiG die vom Amtshilfeersuchen direkt betroffene Person sowie weitere Personen unter den Voraussetzungen von Art. 48 VwVG. Gemäss Art. 48 Abs. 1 VwVG ist zur Beschwerde berechtigt, wer vor der Vorinstanz am Verfahren teilge- nommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat (Bst. a), durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist (Bst. b) und ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat (Bst. c). 1.3.2 Der Beschwerdeführer ist vom Amtshilfeersuchen vom 3. Dezember 2019 zwar nicht formell betroffen, jedoch kommen seine Daten in den zur Übermittlung vorgesehenen Unterlagen vor und sollen unredigiert an die ersuchende Behörde übermittelt werden. Zudem ist er Adressat der ange- fochtenen Schlussverfügung (vgl. Sachverhalt, Bst. A.j). Er ist demnach zur Beschwerde gegen die Schlussverfügung der ESTV vom 21. Juni 2021 le- gitimiert, soweit er sich gegen die Übermittlung seiner Daten wehrt (vgl.
A-3358/2021 Seite 6 BGE 143 II 506 E. 5.4.1 f.; vgl. Urteil des BVGer A-5447/2020 vom 6. Ok- tober 2021 E. 1.3). 1.4 Nach dem Gesagten ist auf die im Übrigen form- und fristgerecht ein- gereichte Beschwerde (vgl. Art. 50 Abs. 1 VwVG und Art. 52 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 19 Abs. 5 StAhiG) einzutreten. 1.5 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verlet- zung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststel- lung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Unangemessenheit rü- gen (Art. 49 VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht muss sich dabei nicht mit jeder tatbeständlichen Behauptung und jedem rechtlichen Einwand auseinandersetzen. Vielmehr kann es sich auf die für den Entscheid we- sentlichen Gesichtspunkte beschränken (statt vieler: BGE 133 I 270 E. 3.1). 1.6 Das Verfahren vor der ESTV wie auch jenes vor dem Bundesverwal- tungsgericht werden von der Untersuchungsmaxime beherrscht. Danach muss die entscheidende Behörde den rechtlich relevanten Sachverhalt von sich aus abklären und darüber ordnungsgemäss Beweis führen (Art. 1 Abs. 2 Bst. a und c bis i.V.m. Art. 12 VwVG; vgl. Urteil des BVGer A-479/2021 vom 8. September 2021 E. 1.4.1 m.w.H.). 1.7 Sodann gilt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht der Grundsatz der freien Beweiswürdigung. Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Ge- richt gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat (BGE 130 II 482 E. 3.2; Urteil des BVGer A-2244/2020 vom 13. Januar 2022 E. 1.6 m.w.H.). 2. 2.1 Staatsvertragliche Grundlage für die Leistung von Amtshilfe in Steuer- sachen gegenüber den USA ist Art. 26 DBA CH-US, dessen Wortlaut mit Art. 3 des Änderungsprotokoll 2009 grösstenteils demjenigen von Art. 26 des Musterabkommens der Organisation für wirtschaftliche Zusammenar- beit und Entwicklung (OECD) zur Vermeidung von Doppelbesteuerung von Einkommen und Vermögen angepasst wurde (vgl. Botschaft vom 27. No-
A-3358/2021 Seite 7 vember 2009 zur Genehmigung eines Protokolls zur Änderung des Dop- pelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staaten von Amerika [nachfolgend: Botschaft Änderungsprotokoll 2009], BBl 2010 235, 240 zu Art. 3). 2.2 Der neue Art. 26 DBA CH-US ist am 20. September 2019 in Kraft ge- treten (AS 2019 3145). Diese Norm ist auf Amtshilfeersuchen anwendbar, die am oder nach dem Datum des Inkrafttretens (vorliegend am 3. Dezem- ber 2019, Sachverhalt Bst. A.a) gestellt werden (Art. 5 Abs. 2 Bst. b des Änderungsprotokolls 2009; vgl. Urteil des BGer 2C_880/2020 vom 15. Juni 2021 E. 3.1). Zusätzlich ist für Auskünfte im Sinne von Art. 26 Abs. 5 DBA CH-US (Bankinformationen und Informationen über Beteiligungsverhält- nisse an Personen) notwendig, dass sie sich auf Sachverhalte beziehen, die am oder nach dem Datum der Unterzeichnung des Änderungsproto- kolls 2009 – d.h. ab dem 23. September 2009 bestanden oder verwirklicht wurden (Art. 5 Abs. 2 Bst. b Ziff. i des Änderungsprotokolls 2009; vgl. Bot- schaft Änderungsprotokoll 2009, BBl 2010 235, 242). 2.3 2.3.1 Gemäss Art. 26 Abs. 1 DBA CH-US tauschen die zuständigen Behör- den der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen Informationen aus, die zur Durchführung des Abkommens oder zur Anwendung oder Durch- setzung des innerstaatlichen Rechts betreffend die unter das Abkommen fallenden Steuern «erheblich» sein können, soweit die diesem Recht ent- sprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht. Der Informa- tionsaustausch ist dabei durch Art. 1 DBA CH-US (persönlicher Geltungs- bereich) nicht eingeschränkt. 2.3.2 Auch wenn der Wortlaut von Art. 26 Abs. 1 DBA CH-US («Informati- onen, die erheblich sein können») leicht von demjenigen von Art. 26 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens («Informationen, die voraussichtlich erheb- lich sind») abweicht, sind diese Bestimmungen übereinstimmend auszule- gen (vgl. BGE 147 II 13 E. 3.4.2, wonach der neue Art. 26 Abs. 1 DBA CH- US auf dem Konzept der voraussichtlichen Erheblichkeit beruhe; MICHAEL NORDIN/ROLAND WILD, in: Zweifel/Beusch/Oesterhelt [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Amtshilfe, 2020, § 5 N. 3; vgl. ferner: BGE 139 II 404 E. 7.2.3, wonach bereits der in Art. 26 Abs. 1 DBA CH-US in der Fassung vom 2. Oktober 1996 verwendete Begriff der «Notwendig- keit» ein Synonym für die «voraussichtliche Erheblichkeit» gewesen sei; vgl. auch Urteil des BVGer A-5447/2020 vom 6. Oktober 2021 E. 2.3.2 m.w.H.).
A-3358/2021 Seite 8 2.4 2.4.1 Als zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts voraussichtlich erheblich gelten Informationen, die für den ersuchenden Staat notwendig sind, um eine in diesem Staat steuerpflichtige Person dort korrekt zu besteuern (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.1 und 141 II 436 E. 4.4.3; statt vieler: Urteil des BVGer A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 2.3.1). 2.4.2 Der Zweck der Verweisung auf Informationen, die erheblich sein kön- nen, besteht darin, einen möglichst weitgehenden Informationsaustausch in Steuerbelangen zu gewährleisten, ohne den Vertragsstaaten zu erlau- ben, «fishing expeditions» zu betreiben oder Informationen anzufordern, deren Erheblichkeit hinsichtlich der Steuerbelange einer steuerpflichtigen Person unwahrscheinlich ist (Ziff. 10 Bst. b des Protokolls zum DBA CH- US [ebenfalls publiziert unter SR 0.672.933.61] in der Fassung des Ände- rungsprotokolls 2009). Der Grundsatz der voraussichtlichen Erheblichkeit sowie das Verbot von «fishing expeditions» sind Ausdruck des verfas- sungsmässigen Verhältnismässigkeitsprinzips, wobei Letzteres in der in- ternationalen Amtshilfe in Steuersachen vollständig in den erstgenannten Prinzipien aufgeht (BGE 139 II 404 E. 7.2.3). 2.4.3 Ob eine Information erheblich ist, kann in der Regel nur der ersu- chende Staat abschliessend feststellen (BGE 143 II 185 E. 3.3.2 und 142 II 161 E. 2.1.1 f.; statt vieler: Urteil des BVGer A-47/2020 vom 12. März 2021 E. 2.3.5). Die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit ist erfüllt, wenn im Zeitpunkt der Einreichung des Amtshilfeersuchens eine vernünftige Möglichkeit besteht, dass sich die verlangten Informationen als erheblich erweisen werden (BGE 143 II 185 E. 3.3.2). Keine Rolle spielt, ob sich diese Informationen nach deren Übermittlung für die ersuchende Behörde als nicht erheblich herausstellen (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1). Die Rolle des ersuchten Staates beschränkt sich darauf, zu überprüfen, ob die vom ersuchenden Staat verlangten Informationen und Dokumente mit dem im Ersuchen dargestellten Sachverhalt zusammenhängen und ob sie möglicherweise dazu geeignet sind, im ausländischen Verfahren verwen- det zu werden. In diesem Sinne hat der ersuchte Staat lediglich eine Plau- sibilitätskontrolle vorzunehmen (BGE 142 II 161 E. 2.1.1; vgl. Urteile des BVGer A-2454/2017 vom 7. Juni 2018 E. 2.1.1.1 m.w.H. und A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 2.3.1). Vor diesem Hintergrund darf der ersuchte Staat Auskünfte mit der Begründung, die verlangten Informationen seien nicht «voraussichtlich erheblich», nur verweigern, wenn ein Zusammen- hang zwischen den verlangten Angaben und der im ersuchenden Staat durchgeführten Untersuchung wenig wahrscheinlich erscheint, sodass das
A-3358/2021 Seite 9 Ersuchen als Vorwand für eine unbestimmte Suche nach Beweismitteln er- scheint (BGE 144 II 206 E. 4.3, 143 II 185 E. 3.3.2 und 141 II 436 E. 4.4.3; statt vieler: Urteil des BVGer A-4017/2020 vom 30. Juni 2021 E. 3.5.2). In letzterem Sinne ist Art. 17 Abs. 2 StAhiG anzuwenden, wonach Informatio- nen, welche voraussichtlich nicht erheblich sind, nicht übermittelt werden dürfen und von der ESTV auszusondern oder unkenntlich zu machen sind (statt vieler: Urteile des BVGer A-4143/2018 vom 28. Mai 2019 E. 2.1.5 und A-846/2018 vom 30. August 2018 E. 2.1.4). 2.4.4 Die Übermittlung von Informationen zu Personen, die nicht betroffene Personen sind, ist gemäss Art. 4 Abs. 3 StAhiG unzulässig, wenn diese In- formationen für die Beurteilung der Steuersituation der betroffenen Person nicht voraussichtlich relevant sind oder wenn berechtigte Interessen von Personen, die nicht betroffene Personen sind, das Interesse der ersuchen- den Seite an der Übermittlung der Informationen überwiegen (Urteil des BVGer A-5447/2020 vom 6. Oktober 2021 E. 2.4.4). 2.4.5 Rechtsprechungsgemäss ist der Begriff der «nicht betroffenen Per- son» nach Art. 4 Abs. 3 StAhiG restriktiv zu verstehen (vgl. BGE 142 II 161 E. 4.6.1 f.). Damit sollen in Anwendung des Verhältnismässigkeitsprinzips Personen geschützt werden, die nichts mit dem im Amtshilfeersuchen ge- schilderten Sachverhalt zu tun haben, deren Namen also rein zufällig in den weiterzuleitenden Dokumenten auftauchen («fruit d’un pur hasard»; vgl. statt vieler: Urteil des BGer 2C_287/2019 vom 13. Juli 2020 E. 5; Urteil des BVGer A‑3791/2017 vom 5. Januar 2018 E. 5.2.2, m.w.H.). In gewis- sen Konstellationen ist es unumgänglich, auch über Personen Informatio- nen zu erteilen, deren Steuerpflicht im ersuchenden Staat nicht geltend ge- macht wird (statt vieler: Urteil des BVGer A-4228/2018 vom 26. August 2019 E. 2.6.3). Können die ersuchten Informationen für die Steuerpflicht der im ersuchenden Staat zu besteuernden Person voraussichtlich erheb- lich sein und ist ihre Übermittlung unter Verhältnismässigkeitsgesichts- punkten erforderlich, d.h. wenn die Aussonderung, Schwärzung oder an- derweitige Unkenntlichmachung der Informationen den Zweck des Amts- hilfeersuchens vereiteln würde, so sind sie dem ersuchenden Staat zu übermitteln (vgl. ausführlich mit Beispielen: BGE 144 II 29 E. 4.2.2 ff. und 141 II 436 E. 4.4.3 f., Urteil des BGer 2C_615/2018 vom 26. März 2019 E. 3.1; Urteile des BVGer A-2981/2019 vom 1. September 2020 E. 2.2.3, A-1745/2019 vom 1. November 2019 E. 2.5).
A-3358/2021 Seite 10 3. 3.1 Ein wichtiges Element der internationalen Behördenzusammenarbeit bildet der Grundsatz, wonach – ausser bei offenbarem Rechtsmissbrauch oder bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit den in Art. 7 StAhiG genannten Konstellationen – prinzipiell kein Anlass besteht, an Sachver- haltsdarstellungen und Erklärungen (wie etwa jene, das Subsidiaritätsprin- zip sei eingehalten worden) anderer Staaten zu zweifeln (sog. völkerrecht- liches Vertrauensprinzip; BGE 144 II 206 E. 4.4, 142 II 218 E. 3.3, 142 II 161 E. 2.1.3 f.). Auf diesem Vertrauen gründet letztlich das ganze Amtshil- feverfahren. Dementsprechend ist die ESTV an die Darstellung des Sach- verhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht wegen offensicht- licher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet werden kann (BGE 139 II 451 E. 2.2.1; Urteil des BVGer A-6532/2020 vom 21. Dezem- ber 2021 E. 3.5 m.w.H.). 3.2 Auf ein Ersuchen ist nach Art. 7 Bst. c StAhiG nicht einzutreten, wenn es den Grundsatz von Treu und Glauben verletzt, «insbesondere wenn es auf Informationen beruht, die durch nach schweizerischem Recht strafbare Handlungen erlangt worden sind». Letzteres bedeutet, dass die objektiven Tatbestandsmerkmale eines Straftatbestandes des Schweizerischen Straf- gesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR 311.0) erfüllt sein müs- sen und die Delikte unter die schweizerische Straf- bzw. Gerichtshoheit ge- mäss Art. 3 bis 8 StGB fallen (BGE 143 II 202 E. 8.5.6; Urteil des BVGer A-6532/2020 vom 21. Dezember 2021 E. 3.4 m.w.H.). 3.3 Sofern eine Partei behauptet, ein Amtshilfeersuchen beruhe auf straf- baren Handlungen, ist jeweils zu prüfen, ob das Ersuchen dem im interna- tionalen öffentlichen Recht geltenden Grundsatz von Treu und Glauben entspricht. Gegen diesen Grundsatz wird etwa verstossen, wenn der ersu- chende Staat versichert hatte, dass keine auf schweizerischem Territorium geheime Bankdaten für ein Amtshilfeersuchen verwendet werden, und er dennoch ein Ersuchen stellt, das direkt oder indirekt kausal mit solchen geheimen Daten zusammenhängt (vgl. BGE 143 II 224 E. 6.4; statt vieler: Urteil des BVGer A-1534/2018 vom 3. August 2020 E. 6.2). 3.4 3.4.1 Gemäss ständiger Praxis des Bundesverwaltungsgerichts bedeutet das Spezialitätsprinzip, dass der ersuchende Staat die vom ersuchten Staat erlangten Informationen einzig in Bezug auf Personen oder Handlun- gen verwenden darf, für welche er sie verlangt und der ersuchte Staat sie gewährt hat (vgl. Urteile des BVGer A-1502/2020 vom 17. August 2021
A-3358/2021 Seite 11 E 2.2.2, A-1348/2019 vom 3. März 2020 E. 4.5.1 [vom BGer mit Urteil 2C_253/2020 vom 13. Juli 2020 bestätigt], A-108/2018 vom 13. Februar 2020 E. 10.1 und A-5047/2018 vom 22. Mai 2019 E. 2.5 [vom BGer mit Urteil 2C_540/2019 vom 22. Mai 2019 bestätigt]). Das Bundesgericht hat in BGE 147 II 13 festgehalten, dass die Verwendungsbeschränkung ge- mäss Art. 26 Abs. 1 aDBA CH-USA (Fassung vor dem am 20. September 2019 in Kraft getretenen neuen Art. 26, E. 2.2) ihren Zweck – den Schutz der Souveränität des ersuchten Staats und die korrekte Allokation der Ver- antwortung für Grundrechtseingriffe unter den Vertragsstaaten – nur errei- chen könne, wenn ihr nicht nur eine sachliche, sondern auch eine persön- liche Dimension zuerkannt werde. Deshalb dürfe der ersuchende Staat die nach Art. 26 Abs. 1 aDBA CH-USA übermittelten Informationen nicht ge- genüber Personen verwenden, die von seinem Ersuchen nicht betroffen waren (vgl. dazu ausführlich BGE 147 II 13 E. 3.1 ff. sowie zur Auseinan- dersetzung mit den von der ESTV vorgebrachten Argumenten insbeson- dere E. 3.6; Urteil des BGer 2C_545/2019 vom 13. Juli 2020 E. 4.7 m.w.H.; vgl. zum Ganzen Urteil des BVGer A-6857/2019 vom 13. Dezember 2021 E. 3.2.6 m.w.H.). 3.4.2 Gemäss dieser neuen bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist es angezeigt, dass die Vorinstanz die ersuchende Behörde anlässlich der Übermittlung der ersuchten Informationen über den Umfang der Verwen- dungsbeschränkung informiert (vgl. BGE 147 II 13 E. 3.7; Urteil des BGer 2C_545/2019 vom 13. Juli 2020 E. 4.7; Urteil des BVGer A-6857/2019 vom 13. Dezember 2021 E. 3.2.6 m.w.H.). 3.4.3 Weil das StAhiG als lex specialis dem Bundesgesetz vom 19. Juni 1992 über den Datenschutz (DSG, SR 235.1) grundsätzlich vorgeht (vgl. BGE 143 II 506 E. 5.2.2; [angefochtenes] Urteil des BVGer A-5715/2018 vom 3. September 2019 E. 4.6.2 mit weiteren Hinweisen), hindert die Be- rufung auf das DSG auch die Übermittlung der Daten an den ersuchenden Staat im Grundsatz nicht. In Bezug auf die Zulässigkeit der Informations- übermittlung ist somit vorliegend entscheidend, ob die Vorgaben von Art. 4 Abs. 3 StAhiG erfüllt sind (voraussichtliche Erheblichkeit der zu übermit- telnden Informationen und Verhältnismässigkeit; Urteil des BVGer A-6079/2019 vom 8. September 2021 E. 3.2.2 [das Bundesgericht ist auf die dagegen erhobene Beschwerde mit Entscheid 2C_758/2021 vom 7. Oktober 2021 nicht eingetreten]).
A-3358/2021 Seite 12 4. 4.1 Im vorliegenden Fall ist einerseits zu Recht unbestritten, dass für die Frage der Rechtsmässigkeit der geplanten Amtshilfeleistung Art. 26 DBA CH-US in der Fassung des Änderungsprotokolls 2009 einschlägig ist. Die entsprechenden Voraussetzungen der Übergangsbestimmung sind zwei- felsohne erfüllt (E. 2.2). Andererseits ist unbestritten, dass das Amtshilfeer- suchen des IRS vom 3. Dezember 2019 (Sachverhalt, Bst. A.a) den for- mellen Anforderungen gemäss Ziff. 10 Bst. a des Protokolls zum DBA CH- US in der Fassung des Änderungsprotokolls 2009 genügt. 4.2 Der Beschwerdeführer hält die Übermittlung seines in den Unterlagen der CH-Bank auftauchenden Namens sowie die weiteren dort vermerkten Informationen zu seiner Rolle als «Introducer» an den IRS aus verschiede- nen Gründen für rechtswidrig. Als «Introducer» wird im vorliegenden Zu- sammenhang jemand bezeichnet, der einer Bank einen neuen Kunden zu- bzw. dort einführt. Hauptstreitpunkt bildet die Frage, ob die geplante Da- tenlieferung voraussichtlich erhebliche Informationen umfasst. Anschlies- send ist auf die weiteren Rügen des Beschwerdeführers einzugehen. 5. Es ist die voraussichtliche Erheblichkeit der dem IRS zu übermittelnden Informationen über den Beschwerdeführer zu beurteilen. Dazu sind zuerst die Hintergründe der fraglichen Konten bei der CH-Bank darzulegen (E. 5.1), danach ist die Rolle des Beschwerdeführers zu beleuchten (E. 5.2) und schliesslich die Bedeutung der beruflichen Beziehungen zwischen der betroffenen Person 1 und dem Beschwerdeführer für die voraussichtliche Erheblichkeit der zu übermittelnden Informationen über den Beschwerde- führer zu erörtern (E. 5.3). 5.1 Kontoinhaberinnen der vom Amtshilfeersuchen betroffenen Konten sind zwei Domizilgesellschaften. Kontoinhaberin des Kontos (Nummer) (nachfolgend: Konto 1) («[Konto 1] was opened on October 21, 2005 [...] and was closed on October 4, 2010») ist eine in Belize errichtete Domizil- gesellschaft (Amtshilfeersuchen vom 3. Dezember 2019, S. 4). Kontoinha- berin des Kontos (Nummer) (nachfolgend: Konto 2) («[Konto 2] was opened on December 14, 2007 [...] and was closed on August 9, 2010») ist eine in British Virgin Islands (nachfolgend: BVI) errichtete Domizilgesell- schaft (Amtshilfeersuchen vom 3. Dezember 2019, S. 5). Aus den Bankun- terlagen geht hervor, dass es sich laut «Certificate of Incorporation» vom 22. Juli 2005 bei der in Belize errichteten Gesellschaft um die Gesellschaft
A-3358/2021 Seite 13 G._______ (nachfolgend: Gesellschaft 1) und gemäss «Certificate of In- corporation» vom 16. Juli 2007 bei der in BVI errichteten Gesellschaft um die Gesellschaft H._______ (nachfolgend: Gesellschaft 2) handelt. 5.1.1 Laut Bankunterlagen war seit der Eröffnung des Kontos 1 die be- troffene Person 1 einzig wirtschaftlich Berechtigte (Formular A [«Establish- ment of the Beneficial Owner's Identity»] vom 7. September 2005). Ab 26. Juli 2010 war die betroffene Person 2 einzig wirtschaftlich Berechtigte des Kontos 1 (Formular A [«Establishment of the Beneficial Owner's Iden- tity»] vom 26. Juli 2010). Beim Konto 2 war die betroffene Person 1 wäh- rend der ganzen Dauer der Kontobeziehung einzig wirtschaftlich Berech- tigte (Formulare A [«Establishment of the Beneficial Owner's Identity»] vom 4. Dezember 2007 und 9. März 2010). 5.1.2 Die im Oktober 2005 unter Verantwortung des Client Relationship Managers («Responsible PB: F._______» [nachfolgend: Client Relations- hip Manager]), erstellten KYC-Reporte der CH-Bank zur Gesellschaft 1 und zur betroffenen Person 1 enthalten folgende Angaben zum Beschwerde- führer: «Introducer details: [Beschwerdeführer] – BO of several larger accounts.» (KYC-Report der CH-Bank zur Gesellschaft 1 vom 18. Oktober 2005 und KYC-Review Report der CH-Bank zur betroffenen Person 1 vom 27. Ok- tober 2005). «Client is working for existing client who is weII known to us and has al- ready recommanded (recte: recommended) us several good clients. He was looking for a complete structure, outside of his country» (KYC-Report der CH-Bank zur Gesellschaft 1 vom 18. Oktober 2005). 5.1.3 Der im Dezember 2007 wiederum unter Verantwortung des Client Re- lationship Manager («Responsible PB: [Client Relationship Manager]») er- stellte KYC-Report der CH-Bank zur Gesellschaft 2 enthält folgende Anga- ben zum Beschwerdeführer: «Introducer details: [Beschwerdeführer] – BO of several larger accounts.» (KYC-Report der CH-Bank zur Gesellschaft 2 vom 12. Dezember 2007) «Client is working for existing client who is well known to us and has al- ready recommanded (recte: recommended) us several good clients. He was looking for a complete structure, outside of his country. Savings ac- count» (KYC-Report der CH-Bank zur Gesellschaft 2 vom 12. Dezember 2007).
A-3358/2021 Seite 14 5.2 5.2.1 Der Beschwerdeführer reicht eine vom 2. Juli 2021 datierte Bestäti- gung des Client Relationship Managers, der von 2003 bis 2015 für die CH-Bank tätig war, ein, wonach der Beschwerdeführer nicht «Introducer» der betroffenen Person 1 bei der CH-Bank gewesen sei. Der Client Relati- onship Manager führt darin Folgendes aus (Übersetzung aus dem Engli- schen): «[Die betroffene Person 1] wurde nicht durch [den Beschwerdeführer] bei der [CH-Bank] eingeführt.» «Dass der Name des Beschwerdeführers als «Introducer» in den KYC-Reports erscheint, hat seinen Grund in Folgendem: Um die internen Verfahren zu beschleunigen war es die übliche Praxis der Banken, das zu eröffnende Konto mit einem bestehenden Kunden zu verknüpfen und so der Eröffnung eine gewisse Glaubwürdigkeit zu verleihen. Dieses Vorge- hen wurde in keiner Weise [vom Beschwerdeführer] verursacht oder ge- billigt, noch wurde er über die Tatsache informiert, dass sein Name in den KYC-Unterlagen der Drittperson verwendet wurde. Insofern spiegeln die Angaben in den KYC-Unterlagen der [CH-Bank] nicht den tatsächlichen Sachverhalt wider. Da es den Anschein hat, dass die Schweizer Steuer- behörde eine mögliche Verbindung zwischen [dem Beschwerdeführer] und den beiden Konten unterstellen, ist hier ausdrücklich festzuhalten, dass ein diesbezüglicher Zusammenhang ausgeschlossen werden kann: [Der Beschwerdeführer] war zum Zeitpunkt der Eröffnung der Konten nicht der Introducer bei der [CH-Bank], er hatte nie die Kontrolle über die Konten oder war in deren Verwaltung involviert und insbesondere erschien er nie als wirtschaftlich Berechtigter der besagten Konten oder handelte als Zeichnungsberechtigter auf ihnen, was durch die KYC-Dokumente der [CH-Bank] und die Formulare, die der ESTV vorliegen, belegt wird.» 5.2.2 Die Vorinstanz hegt offenbar gewisse Zweifel an der Identität des Cli- ent Relationship Managers und hält seine eingereichte schriftliche Erklä- rung für eine blosse Parteibehauptung ohne notwendige Beweiskraft. Die Frage nach der Identität kann letztlich offenbleiben, da selbst bei – nach Aktenlage nicht a priori anzuzweifelnder – eindeutiger Identifikation des Cli- ent Relationship Managers dessen nachträgliche Bestätigung aus ver- schiedenen – im Folgenden anzuführenden – Gründen die voraussichtliche Erheblichkeit der Informationen nicht umzustossen vermag. 5.2.3 Zunächst ist fraglich, ob der laut eigenen Angaben in seiner Bestäti- gung vom 2. Juli 2021 von 2003 bis 2015 für die CH-Bank tätige Client Relationship Manager aufgrund allfälliger vertraglicher und gesetzlicher Schweigepflichten überhaupt befugt ist, sich teils nach mehr als 15 Jahren
A-3358/2021 Seite 15 nach dem fraglichen Zeitraum (2005 und 2007; E. 5.1.2 und 5.1.3) im er- wähnten Sinne (E. 5.2.1) vernehmen zu lassen und sich insoweit im Na- men der seit 2015 offenbar in faktischer Liquidation stehenden CH-Bank zu äussern. In diesem Zusammenhang würde sich die Frage nach der be- weisrechtlichen Verwertbarkeit einer allenfalls unrechtmässigen Erklärung stellen. 5.2.4 Zudem ist der zeitliche Ablauf zu berücksichtigen. Rechtsprechungs- gemäss haben im Steuerrecht die nach dem zu beweisenden Ereignis aus- gestellten Beweismittel in der Regel nur einen stark eingeschränkten Be- weiswert (BGE 133 II 153 E. 7.2 m.w.H.; Urteil des BVGer A-2350/2020 vom 17. Januar 2022 E. 1.7 m.w.H.). Den ursprünglichen KYC-Dokumen- ten der CH-Bank aus den Jahren 2005 und 2007 kommt somit grundsätz- lich – z.B. analog der ständigen bundesgerichtlichen Rechtsprechung im Sozialversicherungsrecht zur «Aussagen der ersten Stunde» – erhöhte Be- weiskraft zu (Urteil des BGer 9C_515/2021 vom 15. Dezember 2021 E. 4.2.2 m.w.H.). Denn ursprüngliche Darstellungen sind in der Regel un- befangener und zuverlässiger als spätere Berichtigungen, die bewusst oder unbewusst von nachträglichen Überlegungen rechtlicher oder anderer Art beeinflusst sein können (vgl. BGE 121 V 45 E. 2a m.w.H.). Dafür spricht vorliegend auch die standardmässige Auflistung der relevanten Punkte für die «Account information» in den erwähnten KYC-Reporten der CH-Bank aus den Jahren 2005 und 2007 (u.a. «Introduced by» und «Introducer de- tails»; E. 5.1.2 und 5.1.3). Sie impliziert nämlich, dass die damaligen An- gaben zum «Introducer» für die CH-Bank als relativ wichtig erachtet und daher bewusst sowie mit einer gewissen Sorgfalt erhoben wurden. Die teils nach über 15 Jahren nach dem fraglichen Zeitraum (2005 und 2007) ab- gegebene inhaltlich gegenteilige Stellungnahme des Client Relationship Managers vom 2. Juli 2021 vermag nicht nachzuweisen, dass die Angaben in den KYC-Unterlagen falsch waren. Weitere Abklärungen können im Rah- men des Amtshilfeverfahrens nicht durchgeführt werden. Das Gericht geht aufgrund der Aktenlage davon aus, dass die ursprünglichen Angaben zu- treffend sind. 5.3 5.3.1 Die unter den Parteien im Grundsatz unbestrittene berufliche Verbin- dung zwischen der betroffenen Person 1 und dem Beschwerdeführer be- steht aufgrund deren gemeinsamer Tätigkeit für die Firma I._______. Der Beschwerdeführer hat – unter den Parteien unbestritten – (Funktionsbe- schreibung), und die betroffene Person 1 war bereits im Jahr 2005 (KYC-
A-3358/2021 Seite 16 Report der CH-Bank zur Gesellschaft 1 vom 18. Oktober 2005) und ist of- fenbar weiterhin (Funktionsbeschreibung) der gleichen Firma I._______. Nach dem Dargelegten kann jedenfalls nicht mehr von bloss rein zufälligem Erscheinen der Angaben zum Beschwerdeführer in den KYC-Dokumenten der CH-Bank ausgegangen werden (E. 2.4.5). 5.3.2 Aufgrund des beschriebenen Sachverhalts der ersuchenden Be- hörde (planmässige Handlungen zur Täuschung des IRS, betrugsmässig Domizilgesellschaften im Ausland als Kontoinhaber eingesetzt und Doku- mente erstellt, die die Inhaber der Konten falsch widergegeben; Sachver- halt, Bst. A.b) kann nicht ausgeschlossen werden, dass die Informationen zum nicht rein zufällig in den Bankunterlagen auftauchenden Beschwerde- führer, zur Klärung des steuerrechtlich erheblichen Sachverhalts beitragen könnten. Die betreffenden Informationen über den Beschwerdeführer (Name, Funktion als «Introducer», finanzielle Angaben) können für die er- suchende Behörde bei der Analyse der Geldflüsse und damit letztlich für die Besteuerung der betroffenen Personen 1 und 2 relevant sein. Sie sind deshalb nicht zu schwärzen. Mit der Vorinstanz ist aufgrund der relativen Komplexität (Halten der Konten über Domizilgesellschaften) des vorliegen- den Falls der Kreis der relevanten beteiligten Personen eher weit zu zie- hen. Die auf diese Weise erhältlichen Informationen können sich daher nicht nur auf die elementaren Bankinformationen wie Inhaberschaft, wirt- schaftliche Berechtigung oder etwa Zeichnungsberechtigung beschrän- ken. Die im Streit liegenden Informationen über den Beschwerdeführ er- weisen sich nach dem Gesagten als grundsätzlich voraussichtlich erheb- lich. 5.4 Der Beschwerdeführer kritisiert betreffend Bekanntgabe der Informati- onen an die ersuchende Behörde die unterschiedliche Behandlung gegen- über Bankmitarbeitern, Rechtsvertretern und Finanzdienstleistern als will- kürlich. 5.4.1 Informationen, welche die Identifikation von Bankangestellten sowie eines Rechtsanwalts/Notars erlauben, haben im Regelfall nichts mit dem geltend gemachten Steuerzweck zu tun und stellen keine notwendigen Auskünfte im Sinn von Art. 26 Abs. 1 aDBA CH-US dar (vgl. zur aktuellen Rechtslage E. 2.2). Sie müssen deshalb geschwärzt werden (grundlegend: BGE 144 II 29 E. 4.3-4.5 zu Art. 26 Abs. 1 aDBA CH-US; zum Intertempo- ralrecht in BGE 147 II 13 nicht publizierte E. 2 des Urteils des BGer 2C_537/2019 vom 13. Juli 2020; ferner a.a.O. E. 5.2 m.w.H. und Urteil des BGer 2C_540/2019 vom 13. Juli 2020 E. 4.2 m.w.H.).
A-3358/2021 Seite 17 5.4.2 Die Bank oder andere Finanzdienstleister teilen ihren Angestellten die zu betreuenden Kundendossiers in der Regel nach geografischen Kri- terien, nach Kundenarten (z.B. Privatkunden oder Unternehmenskunden) und/oder nach den von der Kundschaft erfragten Bankdienstleistungen zu. Es ist daher möglich bzw. sogar zu erwarten, dass der Name der bankin- tern zuständigen Person in den Kontoinformationen auftaucht. Der Name des oder der Bankangestellten erscheint hier in den Bankunterlagen – ohne besondere Umstände im Einzelfall – tatsächlich als rein zufällig, wes- halb er der ersuchenden Behörde nicht zu übermitteln ist. Bei Externen wie Rechtsvertreter oder Finanzdienstleiter steht die allfällige Rolle als «Intro- ducer» im Zusammenhang mit deren beruflicher Tätigkeit und ist insoweit – ohne gegenteilige Indizien im Einzelfall – erkenn- und beurteilbar. 5.4.3 Beim Beschwerdeführer liegt eine andere Situation vor. Beim Be- schwerdeführer handelt es sich unstreitig nicht um einen Bankangestellten oder sonstigen Finanzdienstleister, sondern um einen externen Dritten. Die Vorinstanz weist zu Recht darauf hin, dass Bankangestellte, Rechtsan- wälte, Notare und andere Finanzdienstleister, welche in den zu übermit- telnden Informationen auftauchen, für die Vorinstanz grundsätzlich auf- grund ihrer Berufsfunktion erkennbar sind. Die erwähnte Rechtsprechung (E. 5.4.1) ist in casu nicht einschlägig, denn der Beschwerdeführer führte die Funktion als «Introducer» nicht aufgrund eines diesbezüglichen Man- dats aus. 6. Zur Interessenabwägung bzw. zur Verhältnismässigkeit der Übermittlung der Informationen über den Beschwerdeführer ergeben sich die folgenden Ausführungen. 6.1 Laut Beschwerdeführer sei ein öffentliches Interesse an der Übermitt- lung der ungeschwärzten Unterlagen überhaupt nicht dargetan, das auch noch die Interessen des Beschwerdeführers ohne Weiteres überwiegen solle. Eine eigentliche Interessenabwägung fehle in der Schlussverfügung der ESTV. Wenn durchsickere, dass persönliche Daten des Beschwerde- führers an die USA weitergegeben würden und ein rechtliches Verfahren laufe, welches Grundlage der Amtshilfe bilde, sei unweigerlich mit einer Schädigung des Rufs des Beschwerdeführers und einem Rückgang der Marktkapitalisierung des börsennotierten Unternehmens, dessen (Funkti- onsbeschreibung) er sei, zu rechnen, was ihm als einem der Hauptaktio- näre erhebliche Verluste einbrächte.
A-3358/2021 Seite 18 6.2 Die Vorinstanz erwidert, dass die Übermittlung der Informationen be- treffend den Beschwerdeführer verhältnismässig sei. Es sei nicht Sache der ESTV, eine über ihre Rolle hinausgehende Beweiswürdigung vorzu- nehmen. Die Informationen zum Beschwerdeführer seien voraussichtlich erheblich und eine Schwärzung der Informationen betreffend den Be- schwerdeführer würde den Zweck des Amtshilfeersuchens vereiteln. An diesem Umstand würden auch die vom Beschwerdeführer vorgebrachten hypothetischen negativen wirtschaftlichen Auswirkungen nichts ändern, da sie unter Beachtung des Verhältnismässigkeitsgrundsatzes nicht schwerer wögen als das öffentliche Interesse an der Übermittlung. 6.3 Das vom Beschwerdeführer befürchtete «Durchsickern» von Informa- tion an die Öffentlichkeit impliziert letztlich eine Vermutung, die dem IRS zu übermittelnden Informationen würden von dort aus mehr oder weniger au- tomatisch den möglicherweise interessierten Kreisen oder gar öffentlich bekannt gegeben. Für eine solche Vermutung besteht mangels konkreter Hinweise nach dem Grundsatz von Treu und Glauben (E. 3.1), wonach sich der ersuchende Staat bzw. seine Behörde wie in casu der IRS, rechtskon- form verhält, keine Veranlassung. Daher erweisen sich auch die vom Be- schwerdeführer vorgebrachten Auswirkungen (Schädigung des Rufs, Rückgang der Marktkapitalisierung des börsenkotierten Unternehmens etc.) – aus heutiger Sicht – als hypothetisch und damit nach dem hier herr- schenden Massstab der Plausibilitätskontrolle (E. 2.4.3) als nicht rechtsre- levant. Die Nichtübermittlung der Informationen über den Beschwerdefüh- rer können den Zweck des Amtshilfeersuchens vereiteln oder zumindest substanziell erschweren (E. 2.4.5). Zudem wird der Beschwerdeführer durch das Spezialitätsprinzip (E. 3.4.1) geschützt. Somit kann nicht davon ausgegangen werden, dass höherwertige Interessen des Beschwerdefüh- rers der Übermittlung der Informationen über ihn an den IRS entgegenste- hen. 7. Im Folgenden ist zu prüfen, ob die vorliegend relevanten Informationen vom ersuchten Zeitraum vom 23. September 2009 bis 31. Dezember 2018 abgedeckt sind. 7.1 Der Beschwerdeführer bringt vor, dass die zur Übermittlung vorgese- henen Informationen den Zeitraum vor dem 23. September 2009 beträfen und im abgefragten Zeitraum keine Wirkung entfalten würden.
A-3358/2021 Seite 19 7.2 Die Vorinstanz ist demgegenüber der Ansicht, das KYC-Dokument sei Bestandteil der Kontoeröffnungsdokumente und betreffe das Verhältnis zwischen einer Bank und dem Kunden während dessen Dauer, womit es im Sinne eines Dauerschuldverhältnisses auch in den erfragten Zeitraum gehöre und die Informationen daraus übermittelt werden dürften. 7.3 Bei der Kundenbeziehung zwischen der Bank und ihren Bankkundin- nen und -kunden handelt es sich um ein Vertragsverhältnis, das auf Dauer ausgerichtet ist. Dies hat zur Folge, dass die Amtshilfeverpflichtung vorlie- gend nicht auf erst nach dem Beginn des ersuchten Zeitraums eingetretene Tatsachen beschränkt sein kann. Namentlich Bankkontoeröffnungsunterla- gen, sonstige Vereinbarungen und KYC-Dokumente, welche das Verhält- nis zwischen der Bank und der Kundin oder dem Kunden während dessen Dauer regeln, sind bei Erfüllung der weiteren Voraussetzungen und fortbe- stehendem Verhältnis auch dann zu übermitteln, wenn sie vor dem ersuch- ten Zeitraum erstellt worden sind (Urteil des BGer 2C_703/2020 vom 15. März 2021 E. 7.4.2; Urteil des BVGer A-2177/2021 vom 22. September 2021 E. 4.3.3.3 m.w.H.). 7.4 Die hier interessierenden KYC-Dokumente sind Bestandteil der Konto- eröffnungsdokumente (E. 5.1.1 ff.) und können in zeitlicher Hinsicht nach der oben zitierten Rechtsprechung voraussichtlich erheblich sein. 8. Nachstehend ist auf die Frage einzugehen, ob die Übermittlung der Infor- mationen zur Rolle des Beschwerdeführers als «Introducer» vom Amtshil- feersuchen vom 3. Dezember 2019 abgedeckt ist. 8.1 Laut Beschwerdeführer habe der IRS die Namen möglicher «Intro- ducer» nicht explizit erfragt. Diesem Umstand habe das Bundesgericht in seinem Urteil 2C_703/2020 vom 15. März 2021 durchaus Bedeutung bei- gemessen. In der Tat sei die Tatsache, dass der ersuchende Staat aus- drücklich um eine bestimmte Information ersuche, ein Beleg dafür, dass sich diese auch als voraussichtlich erheblich erweise. Dies gelte erst recht bei US-Amtshilfeersuchen, die üblicherweise – so auch vorliegend – sehr detailliert ausfallen würden. 8.2 Die Vorinstanz hält dagegen, dass der IRS im Amtshilfeersuchen vom 3. Dezember 2019 um Kontoeröffnungsunterlagen ersucht habe. Die KYC- Dokumente, die auch die Nennungen des Beschwerdeführers enthalten
A-3358/2021 Seite 20 würden, seien, wie bereits in der Schlussverfügung festgehalten, Bestand- teil der Eröffnungsdokumente. Diese Unterlagen seien sodann auch in ihrer Gesamtheit voraussichtlich erheblich, um den geltend gemachten Sach- verhalt klären zu können. 8.3 Eine gewisse Interpretation des Amtshilfeersuchens ist gemäss dem völkergewohnheitsrechtlichen Grundsatz, wonach Vertragsstaaten völker- rechtliche Verträge nach Treu und Glauben zu erfüllen haben (vgl. Urteil des BGer 2C_287/2019 vom 13. Juli 2020 E. 2.3.1), nicht nur erlaubt, son- dern in gewissen Situationen geradezu geboten. So ist die Schweiz bei- spielsweise in gewissen Konstellationen auch dann zur Amtshilfe verpflich- tet, wenn sich die ersuchte Information bei einer anderen Person als dem im Ersuchen genannten Informationsinhaber befindet (Urteil des BGer 2C_287/2019 vom 13. Juli 2020 E. 2.3.2; vgl. auch in BGE 147 II 13 nicht publizierte E. 5.2 des Urteils des BGer 2C_537/2019 vom 13. Juli 2020). 8.4 Welche konkreten Informationen gestützt auf das jeweilige Amtshilfeer- suchen übermittelt werden müssen, ist grundsätzlich ohnehin nach den konkreten Gegebenheiten im Einzelfall zu beurteilen. Daran ändert das vom Beschwerdeführer zitierte Urteil des BGer 2C_703/2020 vom 15. März 2021, worin das Bundesgericht u.a. unmissverständlich ausführte, dass das «Client Profile» als Bestandteil der Bankkontoeröffnungsunterlagen vom Amtshilfeersuchen erfasst ist und folglich keine spontane Amtshilfe geleistet würde (E. 7.4.1), nichts. 8.5 Das Amtshilfeersuchen des IRS vom 3. Dezember 2019 ist detailliert abgefasst. Kontoeröffnungsunterlagen werden explizit verlangt («Certain information, such as account opening documents, [...] may be relevant in assessing tax and investigating tax-related offenses [...].», a.a.O., S. 8). Dabei zählte der IRS die erforderlichen Unterlagen nicht abschliessend auf («Such records should include, but not be limited to, the following: 1. Re- gardless of date, information regarding the identification and opening of the account, including account opening documents [...]», a.a.O., S. 8). Somit ist die Übermittlung der Kontoeröffnungsunterlagen vom Amtshilfeer- suchen vom 3. Dezember 2019 grundsätzlich erfasst. Es handelt sich klar- erweise nicht um eine spontane Amtshilfe. 9. Im Weiteren ist der Rechtsschutz des Beschwerdeführers als Drittperson betreffend Datenschutz zu erörtern.
A-3358/2021 Seite 21 9.1 Der Beschwerdeführer bezieht sich auf das Urteil des BGer 2C_687/2019 vom 13. Juli 2020, welches festhalte, dass namentlich Dritte ihr Recht auf informationelle Selbstbestimmung, wenn die Datenermittlung auf rechtswidrige Weise oder ohne gesetzliche Grundlage erfolge bzw. er- folgen solle, auch im Rahmen eines datenschutzrechtlichen Verfahren gel- tend machen könnten. Vorliegend dürfte auch der Beschwerdeführer ohne Weiteres ein Zivilurteil erstreiten können, das die Weitergabe seiner Daten an die USA für zivilrechtlich unzulässig erkläre. Es sei fraglich, ob ein Zivil- urteil vorliegen müsse oder ob es genüge, dass ein solches offensichtlich problemlos erhältlich wäre. Weiter verweist der Beschwerdeführer auf die Rechtsprechung des Bundesgerichts betreffend die Frage, ob Drittbe- troffene von Amtes wegen über ein Amtshilfeersuchen zu informieren seien (Urteil des BGer 2C_310/2020 vom 1. Januar [recte: 1. Dezember] 2020 E. 4.1.4 ff.) und erklärt, dass es nicht als vertretbar erscheine, dass Perso- nen, welche ein Zivilurteil erwirken könnten, einfach ausgeblendet würden. Sollte diese Ansicht durch das Bundesverwaltungsgericht nicht geteilt wer- den, ersucht der Beschwerdeführer um Aussetzung des Amtshilfeverfah- rens bis zur rechtskräftigen Erledigung der datenschutzrechtlichen Ansprü- che. 9.2 Die Vorinstanz hält dagegen, dass sich vorliegend der Beschwerdefüh- rer von sich aus gemeldet habe und daher von ihr in das Verfahren einbe- zogen worden sei. Eine Information von Amtes wegen habe sich vorliegend demnach erledigt. Der Wortlaut des zitierten Urteils des BGer 2C_310/2020 vom 1. Dezember 2020 setze den «Besitz eines rechtskräf- tigen und vollstreckbaren Zivilurteils» (E. 4.1.4) voraus. Es stehe dem Be- schwerdeführer frei, ein solches Urteil zu erwirken. Die Relevanz der Frage des Beschwerdeführers, ob auch die blosse Möglichkeit des Erhalts eines solchen Urteils genüge, erschliesse sich der ESTV nicht. Vielmehr werde die Ansicht vertreten, dass Amtshilfeverfahren und datenschutzrechtliche Zivilverfahren klarerweise voneinander unabhängig seien. 9.3 Das vom Beschwerdeführer zitierte Urteil des BGer 2C_310/2020 vom
A-3358/2021 Seite 22 deführer unstreitig kein solches Zivilurteil vorweisen kann. Das Bundesver- waltungsgericht prüft hingegen innerhalb des im vorliegenden Beschwer- deverfahren zu beurteilenden Amtshilfeverfahrens die Rechtmässigkeit der Übermittlung der Informationen über den Beschwerdeführer an den IRS und dadurch auch Datenschutzfragen (E. 1.5 und 3.4.3). Der Rechtsweg- garantie des Beschwerdeführers (Art. 29 ff. der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]) ist somit Genüge getan. Weil das StAhiG wie erwähnt als lex specialis dem DSG grundsätzlich vorgeht (E. 3.4.3) besteht kein Grund, das laufende Be- schwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht zugunsten des im subsidiären DSG vorgesehenen zivilrechtlichen Verfahrens (vgl. Art. 15 DSG) auszusetzen bzw. zu sistieren. Die Sichtweise des Beschwerdefüh- rers würde es letztlich ermöglichen, mit einem (noch) nicht vorhandenen zivilgerichtlichen Entscheid ein Amtshilfeverfahren (zumindest betreffend seine Person) zu vereiteln oder zumindest zu verzögern. Dadurch wären nicht nur das in der Steueramtshilfe besonders bedeutsame Beschleuni- gungsgebot (in BGE 147 II 13 nicht publizierte E. 4.3 des Urteils des BGer 2C_537/2019 vom 13. Juli 2020), sondern in diesem Bereich die Rechtssi- cherheit und insbesondere die Rechtsdurchsetzung an sich stark beein- trächtigt. Der entsprechende Antrag auf Sistierung ist daher abzuweisen. 9.4 Die Vorinstanz sieht im Übrigen in der angefochtenen Schlussverfü- gung vom 21. Juni 2021 vor, dem IRS anlässlich der Übermittlung der er- suchten Informationen über den Umfang der Verwendungsbeschränkung zu informieren. Damit sind die entsprechenden bundesgerichtlichen Vorga- ben erfüllt (E. 3.4.2). 10. Schliesslich rügt der Beschwerdeführer die Datenbeschaffung durch den IRS. 10.1 Gemäss Beschwerdeführer enthalte das Amtshilfeersuchen vom 3. Dezember 2019 Bankkundendaten, die durch das Bankgeheimnis ge- schützt seien. Auf der Grundlage der Untersuchungsmaxime hätte die ESTV daher prüfen müssen, in welchem Zusammenhang die Informatio- nen zu den fraglichen Konten dem IRS zugekommen seien, und allenfalls eine entsprechende Erklärung einfordern müssen. Indem die ESTV ihrer Untersuchungspflicht nicht nachgekommen sei, habe sie es verunmöglicht, die Frage des Nichteintretens auf das Amtshilfeersuchen gemäss Art. 7 Bst. c StAhiG zu prüfen. Aus diesem Grunde werde der Eventualantrag gestellt, die Sache an die ESTV zurückzuweisen.
A-3358/2021 Seite 23 10.2 Die Vorinstanz verweist auf das völkerrechtliche Vertrauensprinzip, wonach grundsätzlich kein Anlass bestehe, an Erklärungen anderer Staa- ten zu zweifeln. Aus dem Amtshilfeersuchen vom 3. Dezember 2019 gehe hervor, dass die ersuchende Behörde aus unterschiedlichen Quellen Infor- mationen erhalten habe. Es sei kein treuwidriges Verhalten der ersuchen- den Behörde auszumachen. 10.3 Es trifft zwar zu, dass sich die Herkunft der vom IRS in seinem Amts- hilfeersuchen vom 3. Dezember 2019 angegebenen Kontoinformationen nach Aktenlage nicht restlos klären lässt. Es bleibt nicht nachprüfbar, wel- che konkreten Kontodaten auf welchem Weg zum IRS gelangt sind und welche Rolle die CH-Bank dabei gespielt hat. Zutreffend ist aber auch, dass aus dem Amtshilfeersuchen hervorgeht, dass die ersuchende Be- hörde aus unterschiedlichen Quellen Informationen erhalten hat. Letztlich ist nicht erstellt, dass die CH-Bank unerlaubterweise Informationen an den IRS übermittelt hat. In diesem Zusammenhang ist auch daran zu erinnern, dass es sich vorliegend um Informationen handelt, die eine beendete Ban- kenbeziehung (E. 5.1) betreffen und das Bankenprogramm für solche Fälle eine weitreichendere Informationsübermittlung zulässt (vgl. Urteile des BGer 2C_1043/2016 E. 5.2.2 und 2C_1044/2016 vom 6. August 2018 E. 5.5.2; Urteil des BVGer A-3843/2019 vom 2. Dezember 2020 E. 5.2). Weil der ersuchenden Behörde kein treuwidriges Verhalten vorzuwerfen ist und die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind, ist die Amtshilfe zu gewähren (Urteil des BVGer A-3843/2019 vom 2. Dezember 2020 E. 5.3). Demzu- folge besteht kein Anlass für eine Rückweisung an die Vorinstanz. 11. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerde vollumfänglich abzu- weisen ist. 12. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten der Beschwerdeführerin auf- zuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 5'000.- festzusetzen (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der in gleicher Höhe geleistete Kostenvorschuss ist für die Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. Eine Parteient- schädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).
A-3358/2021 Seite 24 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Der Sistierungsantrag wird abgewiesen. 2. Die Beschwerde wird abgewiesen. 3. Die Verfahrenskosten von Fr. 5`000.- werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Der in gleicher Höhe einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Be- zahlung der Verfahrenskosten verwendet. 4. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 5. Dieses Urteil geht an den Beschwerdeführer und die Vorinstanz.
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Jürg Steiger Kaspar Gerber
A-3358/2021 Seite 25 Rechtsmittelbelehrung: Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli- cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schwei- zerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsulari- schen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismit- tel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizule- gen (Art. 42 BGG).
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