B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-3285/2017
Urteil vom 21. Juni 2018 Besetzung
Richter Jürg Steiger (Vorsitz), Richter Michael Beusch, Richterin Marianne Ryter, Gerichtsschreiber Roger Gisclon.
Parteien
A._______ AG, vertreten durch David Hürlimann, Rechtsanwalt, und Mark Cagienard, Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
MWST 2010 - 2011 (Bezugsteuer).
A-3285/2017 Seite 2 Sachverhalt: A. Die A._______ AG (fortan: Steuerpflichtige) wurde am 21. Mai 2010 ge- gründet, ist seit dem 1. Januar 2012 bei der ESTV als Mehrwertsteuer- pflichtige registriert und bezweckt gemäss Handelsregistereintrag die Be- teiligung an anderen Unternehmen im In- und Ausland. B. Im Rahmen der Revision der Abrechnungen für das 1. und 4. Quartal 2012 forderte die ESTV die Steuerpflichtige mit Schreiben vom 11. März 2013 dazu auf, ein Organigramm mit den per Ende 2012 gehaltenen Beteiligun- gen samt Beteiligungsquoten sowie sämtliche Rechnungsbelege für die Bezugsteuerpflicht nachzureichen. C. Mit Schreiben vom 17. Mai 2013 erläuterte die Steuerpflichtige der ESTV vorab die Konzernstruktur, in welche sie eingebunden ist, sowie ihre unter- nehmerische Tätigkeit. C.a Demnach wird die Steuerpflichtige indirekt zu 100% von der A._______ Limited mit Sitz in (...) gehalten, welche hauptsächlich in der Goldschürfung und -produktion tätig ist. Die Steuerpflichtige wurde als Sub- holding zum Zwecke der Akquisition einer Beteiligung an der B._______ Inc. (fortan: Target), einer (Bezeichnung des Landes, wo die Gesellschaft ihren Sitz hat) Aktiengesellschaft, gegründet. Das Target hat einen An- spruch auf die Ausbeutungsrechte am sog. B._______ Project (fortan: Pro- jekt), einem Kupfer-Porphyr-Vorkommen mit hohem Goldanteil, das sich auf den (Bezeichnung des Landes) befindet. C.b Die Steuerpflichtige beabsichtigte, eine 60%-Beteiligung am Target zu erwerben und unterzeichnete zu diesem Zweck im Jahr 2010 einen Opti- ons- und Aktionärsbindungsvertrag mit der Hauptaktionärin des Targets, wonach der Steuerpflichtigen das Recht eingeräumt wird, erstens mittels Ausübung einer Kaufoption direkt oder indirekt 40% der Aktien des Targets zu erwerben (40%-Option) und zweitens durch die Ausübung einer Option auf Durchführung einer Kapitalerhöhung beim Target weitere 20% zu er- werben (20%-Option). Der Vertrag sieht eine Optionsfrist von 18 Monaten ab Unterzeichnung am 20. September 2010 vor. Die 40%-Option wurde dementsprechend am 20. März 2012 ausgeübt. Die 20%-Option konnte hingegen noch nicht ausgeübt werden, weil die Bewilligung der zuständi- gen (Bezeichnung des Landes) Behörde aussteht. Die Frist zur Ausübung
A-3285/2017 Seite 3 der 20%-Option verlängerte sich vereinbarungsgemäss bis zum Vorliegen der besagten Bewilligung. C.c Für die Optionsdauer wurde der Steuerpflichtigen im Rahmen des Op- tions- und Aktionärsbindungsvertrags das Recht eingeräumt, durch andere Gruppengesellschaften vor Ort auf den (Bezeichnung des Landes) um- fangreiche Bohr- und Testarbeiten auf dem Projektgebiet durchzuführen und abzuklären, ob sich dieses für den kommerziellen Bergbau eigne und sie dementsprechend die 60%-Beteiligung erwerben möchte. Zu diesem Zweck wurde für die Optionsdauer eine (Bezeichnung des Konzerns, dem die A._______ AG zugehörig ist) Gruppengesellschaft als „Technical Ser- vices Contractor“ ernannt, welcher seine Befugnisse anderen Gruppenge- sellschaften übertragen darf. Die (Bezeichnung des Konzerns) Gruppe machte von ihren Prüfungsrechten Gebrauch, was entsprechende Kosten für Bohrarbeiten sowie personelle, technische und infrastrukturelle Unter- stützung dieser Projekte vor Ort zur Folge hatte. Die vom Technical Ser- vices Contractor und weiteren mandatierten Gruppengesellschaften im Zu- sammenhang mit der Sondierung des Projekts erbrachten Leistungen wur- den auf Grundlage des Options- und Aktionärsbindungsvertrags sowie auf Basis von spezifischen Dienstleistungsverträgen mit den spezialisierten Gruppengesellschaften an die Steuerpflichtige weiterbelastet, zumal Letz- tere selbst über keinerlei eigene Angestellte oder Betriebsmittel verfügt, mittels welchen sie die entsprechenden Aufgaben hätte wahrnehmen kön- nen. Die Weiterverrechnung erfolgte entweder direkt (z.B. Reise-, Material- und Beratungskosten von Dritten) oder auf Grundlage von gruppeninternen Verrechnungspreisen. C.d Auf Basis dieser Ausführungen vertritt die Steuerpflichtige die Auffas- sung, sämtliche gruppeninternen Leistungsbezüge hätten in engem Zu- sammenhang mit der geologischen, wirtschaftlichen und rechtlichen Eva- luation des betroffenen Goldvorkommens gestanden, weshalb sich der Ort dieser Dienstleistungen im Sinne von Art. 8 Abs. 2 Bst. f des Bundesgeset- zes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) am Ort der gelegenen Sache, also auf den (Bezeichnung des Landes), befinde und die Leistungsbezüge demzufolge nicht der Bezugsteuer unterlägen; dies soweit nicht ohnehin eine Lieferung vorliege oder eine andere Aus- nahme greife, z.B. Art. 8 Abs. 2 Bst. d und e MWSTG für die Weiterver- rechnung von Reise- und Übernachtungskosten. Insbesondere auch die Weiterverrechnung der gruppeninternen Kostenanteile unter dem Titel „Management Fees“ seien unter Art. 8 Abs. 2 Bst. f MWSTG zu subsumie-
A-3285/2017 Seite 4 ren. Darunter seien während der Optionsfrist vorgenommene Evaluations- arbeiten durch Spezialisten zu verstehen, welche nach den innerhalb der (Bezeichnung des Konzerns) Gruppe geltenden Verrechnungspreisen ab- gegolten worden seien. Nicht weiterverrechnet worden seien jedoch gene- relle Verwaltungskosten, Kosten für die Projektführung und dergleichen. C.e Die Steuerpflichtige reichte der ESTV zwecks Kontrolle als Beilage u.a. die für die Jahre 2010 und 2011 bezahlten Rechnungen von Leistungser- bringern mit Sitz im Ausland ein (je ein Ordner). Betreffend die darin ent- haltenen Rechts- und Steuerberatungskosten deklarierte sie die Bezugs- teuer für die Jahre 2010 und 2011 nach, i.e. CHF 2‘767.85 für die Steuer- periode 2010 und CHF 10‘014.39 für die Steuerperiode 2011, fügte aber an, dass dies ohne Anerkennung einer Rechtspflicht geschehe und dass sämtliche aus dem Ausland bezogenen Leistungen grundsätzlich in unmit- telbarem Zusammenhang mit der Prüfung des bzw. der Investition in das Projekt stünden. D. Mit Schreiben vom 3. Juli 2013 teilte die ESTV der Steuerpflichtigen mit, dass hinter den von ihr eingereichten Rechnungsbelegen (ausschliesslich) Beratungsleistungen stünden, welche dem Empfängerortsprinzip (Art. 8 Abs. 1 MWSTG) unterliegen würden, und forderte die Steuerpflichtige dazu auf, die entsprechende Bezugsteuer nachzudeklarieren. E. Die Steuerpflichtige führte im Rahmen ihres hierauf ergehenden Schrei- bens vom 2. September 2013 im Wesentlichen aus, dass sie die der Be- zugsteuer unterliegenden Leistungsbezüge der Steuerperioden 2010 und 2011 bereits deklariert habe. Die übrigen an ausländische Leistungserbrin- ger bezahlten Rechnungen stünden allesamt in engem Zusammenhang mit dem Projekt (dies soweit nicht ohnehin ausgeschlossen werden könne, dass diese der Bezugsteuer unterliegen würden [z.B. bei Reise- und Über- nachtungskosten]), weshalb die den Rechnungen zugrundeliegenden Leis- tungen im Sinne von Art. 8 Abs. 2 Bst. f MWSTG als am Ort der gelegenen Sache erbracht gelten und demnach nicht der Bezugsteuer unterliegen würden. F. Auf entsprechende Aufforderung seitens der ESTV mit E-Mail vom 25. Juli 2014 reichte die Steuerpflichtige der ESTV mit E-Mail vom 12. August 2014
A-3285/2017 Seite 5 zwei Verträge zwischen der Steuerpflichtigen und ihren Leistungserbrin- gern zu den Akten, i.e. ein „Service Agreement“ vom 14. Juni 2013 mit der C._______ Ldt. (fortan: Service Agreement) und ein „Technical Services Agreement“ vom 15. August 2013 mit der D._______ Ltd. (fortan: Technical Services Agreement). Dazu führte die Steuerpflichtige aus, diese Verträge hätten die Erbringung von technischen und beratenden Dienstleistungen im Bereich des Bergbaus (“Mining”), der Konstruktion (“Engineering”) und der Metallurgie (“Metallurgy”) zum Gegenstand, wobei die Entschädigun- gen im Rahmen der anwendbaren Verrechnungspreisvorschriften aufgrund der Kosten des eingesetzten Personals, der Ressourcen und Systeme der dienstleistenden Gesellschaft berechnet würden. Die beiden Verträge wür- den bereits zuvor bestehende, inhaltlich deckungsgleiche Vereinbarungen zwischen den beteiligten Gruppengesellschaften ersetzen. G. Mit Schreiben vom 2. Oktober 2014 führte die ESTV aus, die angefallenen Projektkosten hätten ihre Ursache ausschliesslich im Erwerb der Beteili- gungen am Target. Dabei stehe das beratende Element für das Fällen ei- nes Investitionsentscheids im Vordergrund, weshalb der Ort der Dienstleis- tungen nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG zu qualifizieren sei und die Leistungen bei der Steuerpflichtigen der Bezugsteuer unterliegen würden. H. Nachdem in einem weiteren Schriftenwechsel beide Parteien an ihren je- weiligen Standpunkten festgehalten hatten und die ESTV der Steuerpflich- tigen mit EA Nr. (...) und EA Nr. (...) mit Datum vom 6. Mai 2015 die Be- zugsteuer für die Steuerperioden 2010 (CHF 92‘179.44) und 2011 (CHF 218‘116.59) von insgesamt CHF 310‘296.03 nachbelastete, ver- langte die Steuerpflichtige diesbezüglich mit E-Mail vom 26. Mai 2015 eine einsprachefähige Verfügung. Der Betrag von CHF 310‘296.03 wurde von der Steuerpflichtigen unter ausdrücklicher und vollständiger Bestreitung des Bestehens der angeblichen Steuerschuld am 27. November 2015 be- zahlt. I. Mit Verfügung vom 25. April 2017 stellte die ESTV fest, dass die Steuer- pflichtige in den Steuerperioden 2010 und 2011 bezugsteuerpflichtig war und bestätigte ihre mittels EA Nr. (...) und EA Nr. (...) vom 6. Mai 2015 vorgenommenen Nachbelastungen. Zur Begründung führte sie u.a. aus, zusammenfassend seien die von der Steuerpflichtigen beauftragten Ge-
A-3285/2017 Seite 6 sellschaften im Zusammenhang mit dem Projekt zur Erbringung beraten- der und technischer Dienstleistungen verpflichtet worden, welche es der Steuerpflichtigen ermöglichen sollten, ihren Investitionsentscheid zu fällen. Diese Leistungen seien demnach im Hinblick auf einen möglichen Aktien- erwerb bezogen worden. Auch die Test- und Bohrarbeiten sowie die Rei- sekosten vor Ort würden an der steuerlichen Qualifikation, wonach die Steuerpflichtige sämtliche Leistungen im Zusammenhang mit der Unter- nehmensprüfung und ausschliesslich in Bezug auf den Aktienerwerb bezo- gen habe, nichts ändern. Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Er- werb von Kapitalanteilen an Unternehmen würden unter das Empfänger- ortsprinzip im Sinne von Art. 8 Abs. 1 MWSTG fallen. Demnach seien der Steuerpflichtigen die mittels EA Nr. (...) und EA Nr. (...) vom 6. Mai 2015 aufgerechneten Bezugsteuern zurecht nachbelastet worden. J. Hiergegen erhebt die Steuerpflichtige (fortan: Beschwerdeführerin) mit Ein- gabe vom 26. Mai 2017 Einsprache respektive Beschwerde und stellt fol- gende Anträge:
A-3285/2017 Seite 7 6) Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwer- degegnerin. Zur Begründung führt die Beschwerdeführerin mit Bezug auf Art. 48 Abs. 1 Bst. a MWSTG vorab aus, die Bezugsteuerschuld entstehe mit der Zahlung des Entgelts für die Leistung. Dementsprechend seien für die Steuerperio- den 2010 und 2011 nur diejenigen Rechnungen bezugsteuerlich relevant, welche in den jeweiligen Steuerperioden effektiv bezahlt worden seien. Die angefochtene Verfügung sei bereits in dieser Hinsicht fehlerhaft, als dass unter den EA Nr. (...) und EA Nr. (...) ohne nähere Begründung perioden- fremde Zahlungen aufgeführt seien. So seien in der EA Nr. (...) betreffend die Steuerperiode 2010 u.a. Zahlungen vom Januar und Februar 2011 auf- geführt, die unter die Steuerperiode 2011 fallen würden, während in der EA Nr. (...) betreffend die Steuerperiode 2011 u.a. Rechnungen vom Januar, Februar und März 2012 aufgeführt seien. Soweit die ESTV in diesem Zu- sammenhang auf den Zeitpunkt der Leistungserbringung abstellen wolle, sei festzuhalten, dass dies unter neuem Recht nicht mehr relevant sei. Weiter hält die Beschwerdeführerin der ESTV im Wesentlichen vor, dass diese nicht auf die bezogenen Leistungen per se abstelle, die praktisch ausschliesslich grundstückbezogene Leistungen darstellten, sondern de- ren mehrwertsteuerliche Qualifikation vom Endzweck der Verwendung der bezogenen Leistungen abhängig mache, nämlich dem Beteiligungserwerb. Diese Verknüpfung zwischen der mehrwertsteuerlichen Qualifikation hin- sichtlich des Orts der bezogenen Leistung und dem damit verbundenen Verwendungszweck entbehre jeder gesetzlichen Grundlage. Es sei im Ge- genteil jede einzelne Leistung daraufhin zu untersuchen, ob sie im Sinne von Art. 8 Abs. 2 Bst. f MWSTG in einem hinreichend engen Zusammen- hang mit einem Grundstück stehe und zwar unabhängig von deren Ver- wendungszweck. Sondierungen und Bodenuntersuchungen gehörten – so- weit überhaupt eine Dienstleistung und nicht eine Lieferung im Sinne von Art. 3 Bst. d Ziff. 2 MWSTG vorliege – zweifellos zu den grundstücksbezo- genen Leistungen im Sinne von Art. 8 Abs. 2 Bst. f MWSTG. Es sei zwar korrekt, wenn die ESTV die bezogenen Leistungen als Due-Diligence-Kos- ten im Hinblick auf den Erwerb der Beteiligung am Target betrachte. Sie verstosse jedoch gegen den Grundsatz der freien Beweiswürdigung, inso- weit sie von Due-Diligence-Kosten kurzerhand auf der Bezugsteuer unter- liegende Beratungsleistungen im Sinne von Art. 8 Abs. 1 MWSTG schliesse. Vielmehr müsste sich im Rahmen einer Gesamtbetrachtung die Schlussfolgerung ergeben, dass sich die vorliegend durchgeführte Due Di-
A-3285/2017 Seite 8 ligence praktisch ausschliesslich auf die Frage der Werthaltigkeit des Pro- jekts beziehe und die Steuer- und Rechtsberatungsleistungen als neben- sächlich erschienen. K. In ihrer Vernehmlassung vom 24. Juli 2017 beantragt die ESTV, die Ver- waltungsbeschwerde vom 26. Mai 2017 sei vollumfänglich abzuweisen und die Verfügung der ESTV vom 25. April 2017 zu bestätigen, unter Kosten- folge zulasten der Beschwerdeführerin. Im Rahmen der Begründung führt die ESTV vorab aus, dass die angefoch- tene Verfügung lediglich die Steuerperioden 2010 und 2011 betreffe. Nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bilde somit die Thematik der Ein- lageentsteuerung ab dem 1. Januar 2012, d.h. dem Zeitpunkt, ab welchem die Beschwerdeführerin mehrwertsteuerpflichtig sei. Sodann führt die ESTV hinsichtlich der mehrwertsteuerlichen Qualifikation der von der Beschwerdeführerin von Unternehmen mit Sitz im Ausland be- zogenen Dienstleistungen im Wesentlichen aus, dieser habe im Zusam- menhang mit der Prüfung des Aktienerwerbs am Target und nicht im Zu- sammenhang mit einem Grundstückserwerb bestanden. Die von der Be- schwerdeführerin bei den einzelnen Leistungserbringern bezogenen Leis- tungen bestünden jeweils aus eng miteinander verbundenen Leistungen, die alle auf die Gesamtbeurteilung der Investition gerichtet seien. Die ein- zelnen Komponenten würden jeweils ineinander greifen und würden wirt- schaftlich zusammengehören. Sie könnten nicht auseinander genommen werden, denn die Beschwerdeführerin interessiere das Gesamtergebnis. So würden es erst sämtliche Aspekte der während der Optionsdauer ein- gekauften Prüfungen und Auswertungen der Beschwerdeführerin erlau- ben, den Anlageentscheid zu treffen. Die eingekaufte Dienstleistung be- stünde entsprechend den abgeschlossenen Verträgen (i.e. im Wesentli- chen das Service Agreement und das Technical Services Agreement) nicht nur aus der Bewertung eines Grundstückes im Ausland, sondern auch aus technischen Beratungen, rechtlichen Informationen und strategischen Empfehlungen. Aus den Verträgen und Rechnungen ginge jedenfalls nichts anderes hervor, als dass jeweils umfassende Grundlagen für die Beant- wortung der Frage, ob sich die Beschwerdeführerin am Target beteiligen soll, erworben würden. Dabei handle es sich um Gesamtleistungen der ein- zelnen beigezogenen Unternehmen, deren Ort sich nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG bestimme.
A-3285/2017 Seite 9 Dem Einwand der Beschwerdeführerin, wonach die Bezugsteuerschuld (erst) mit der Zahlung des Entgelts entstehe (Art. 48 Abs. 1 Bst. a MWSTG) und dementsprechend „periodenfremde Zahlungen“ der Jahre 2011 und 2012 nicht der Bezugsteuer für die Jahre 2010 und 2011 unterliegen wür- den, hält die ESTV entgegen, dass die fraglichen Rechnungen bzw. Zah- lungen Leistungen betreffen würden, die in den Jahren 2010 und 2011 er- bracht worden seien. Für die Bezugsteuerpflicht nach Art. 45 Abs. 2 Bst. b MWSTG gelte das Kalenderjahr. Art. 48 Abs. 1 Bst. a MWSTG könne nicht dahingehend verstanden werden, dass Leistungen, die erst im Folgejahr in Rechnung gestellt worden seien, nicht in das (die Bezugsteuerpflicht aus- lösende) Kalenderjahr fallen würden. L. Mit Replik vom 4. September 2017 weist die Beschwerdeführerin im We- sentlichen nochmals darauf hin, dass bei den in casu bezogenen Leistun- gen nicht das beratende Element, sondern physische Explorationshand- lungen vor Ort im Vordergrund stünden. Die Durchführung der Testarbeiten habe die Errichtung einer umfangreichen Infrastruktur sowie den Einsatz von qualifiziertem Personal in Form einer lokalen Vertretung vor Ort erfor- dert. Um ihre Ausführungen zu unterlegen, reicht sie weitere Dokumente ein, u.a. ein Projektrapport, dem sich entnehmen lasse, dass von 2010 bis 2013 insgesamt 98 Prüflöcher gebohrt worden seien. M. Mit Duplik vom 19. September 2017 hält die ESTV an ihrem Antrag fest und verweist auf ihre Ausführungen im Rahmen der Verfügung vom 25. Ap- ril 2017 und der Vernehmlassung vom 24. Juli 2017. N. Auf die detaillierten Vorbringen der Parteien wird – soweit sie entscheidwe- sentlich sind – in den Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 VGG Be- schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. Die Vo- rinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwal-
A-3285/2017 Seite 10 tungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde sachlich zuständig. 1.2 Im vorliegenden Fall wird die hiervor erwähnte Verfügung der ESTV vom 25. April 2017 angefochten. Hinsichtlich der funktionalen Zuständig- keit ist Folgendes zu bemerken: Die Einsprache ist das vom Gesetz besonders vorgesehene förmliche Rechtsmittel, mit dem eine Verfügung bei der verfügenden Verwaltungsbe- hörde zwecks Neuüberprüfung angefochten wird. Die Einsprache ist kein devolutives Rechtsmittel, welches die Entscheidungszuständigkeit an eine Rechtsmittelinstanz übergehen lässt (vgl. BGE 132 V 368 E. 6.1, 131 V 407 E. 2.1.2.1; ULRICH HÄFELIN et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016, N. 1194). Das Einspracheverfahren ermöglicht eine Abklä- rung komplexer tatsächlicher oder rechtlicher Verhältnisse und eine umfas- sende Abwägung der verschiedenen von einer Verfügung berührten Inte- ressen (HÄFELIN et al., a.a.O., N. 1194). Im Bereich der Mehrwertsteuer ist das Einspracheverfahren in Art. 83 MWSTG gesetzlich als Regelfall vorgesehen. Eine Ausnahme hierzu bildet die sog. «Sprungbeschwerde»: Richtet sich die Einsprache gegen eine ein- lässlich begründete Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit Zu- stimmung des Einsprechers als Beschwerde an das Bundesverwaltungs- gericht weiterzuleiten (Art. 83 Abs. 4 MWSTG; Urteile des BVGer A-2937/2017 vom 30. Januar 2018 E. 1.2; A-5769/2016 vom 11. April 2017 E. 1.3; A-1184/2012 vom 31. Mai 2012 E. 2 ff.). Bei der vorliegend angefochtenen Verfügung vom 25. April 2017 handelt es sich unbestrittenermassen um eine im Sinne von Art. 83 Abs. 4 MWSTG einlässlich begründete Verfügung. Im Weiteren hat die ESTV die Einspra- che auf Antrag der Beschwerdeführerin als Sprungbeschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weitergeleitet. Dieses ist demnach für die Beur- teilung der vorliegenden Beschwerde auch funktionell zuständig. 1.3 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin ist zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 48 VwVG), hat die Beschwerde frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 und 52
A-3285/2017 Seite 11 VwVG) und den Kostenvorschuss rechtzeitig bezahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG). 1.4 1.4.1 Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht bildet einzig der vorinstanzliche Entscheid (statt vieler: Urteile des BVGer A-882/2016 vom 6. April 2017 E. 1.2.1; A-2893/2016 vom 19. Oktober 2016 E. 1.2; MOSER/BESUCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesver- waltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.7). 1.4.2 Streitgegenstand eines Beschwerdeverfahrens kann nur sein, was Gegenstand des vorinstanzlichen Verfahrens war oder richtigerweise hätte sein sollen. Fragen, über welche die Vorinstanz im angefochtenen Ent- scheid nicht entschieden hat, darf das Bundesverwaltungsgericht im Be- schwerdeverfahren nicht beurteilen, da sonst in die funktionelle Zuständig- keit der Vorinstanz eingegriffen würde. Auf einen Antrag, der über das hin- ausgeht, was von der Vorinstanz entschieden wurde, oder der mit dem Ge- genstand des angefochtenen Entscheids nichts zu tun hat, ist demnach nicht einzutreten (vgl. MOSER/BESUCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 2.208). 1.4.3 Mit Verfügung vom 25. April 2017 stellte die ESTV fest, dass die Steu- erpflichtige in den Steuerperioden 2010 und 2011 bezugsteuerpflichtig war und bestätigte ihre mittels EA Nr. (...) und EA Nr. (...) vom 6. Mai 2015 vorgenommenen Nachbelastungen in Höhe von insgesamt CHF 310‘296.03 (Sachverhalt, Bst. H und I). Nicht Gegenstand des ange- fochtenen Entscheids war die Frage, ob überhaupt und – falls ja – in wel- cher Höhe die per 1.1.2012 mehrwertsteuerpflichtig gewordene Beschwer- deführerin die ihr in den Steuerperioden 2010 und 2011 nachbelastete Be- zugsteuer in der Steuerperiode 2012 mittels Einlageentsteuerung geltend machen kann. Insoweit die Anträge der Beschwerdeführerin darauf abzie- len, dass die Steuerforderungen der ESTV mit einem Anspruch der Be- schwerdeführerin auf Einlageentsteuerung per 1. Januar 2012 zu verrech- nen seien, ist demnach auf die Beschwerde nicht einzutreten (E. 1.4.2). Im Übrigen ist auf die Beschwerde einzutreten. 1.5 Das Bundesverwaltungsgericht kann einen angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Ver- letzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Fest-
A-3285/2017 Seite 12 stellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unange- messenheit erheben (Art. 49 VwVG). 1.6 1.6.1 Die für die Entscheidfindung (Rechtsanwendung) vorzunehmende Tatsachenfeststellung setzt voraus, dass die Sachlage korrekt und voll- ständig ermittelt wurde. Das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungs- rechtspflege werden deshalb grundsätzlich von der Untersuchungsmaxime beherrscht (Art. 12 VwVG; vgl. auch E. 1.3). Demnach muss die entschei- dende Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären. Sie trägt die Be- weisführungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast). Der Untersu- chungsgrundsatz wird im Mehrwertsteuerverfahren indes dadurch relati- viert, dass der steuerpflichtigen Person spezialgesetzlich statuierte Mitwir- kungspflichten auferlegt werden (vgl. Art. 13 VwVG; BVGE 2009/60 E. 2.1.2). Dazu zählt namentlich das im Mehrwertsteuerrecht geltende Selbstveranlagungsprinzip (BGE 137 II 136 E. 6.2; Urteile des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3, 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1). 1.6.2 Gemäss Art. 61 Abs. 1 VwVG entscheidet das Bundesverwaltungs- gericht in der Sache selbst oder weist diese ausnahmsweise mit verbindli- chen Weisungen an die Vorinstanz zurück. Bei der Wahl zwischen den bei- den Entscheidarten steht dem Gericht ein weiter Ermessensspielraum zu. Liegen sachliche Gründe vor, ist eine Rückweisung regelmässig mit dem Untersuchungsgrundsatz sowie dem Prinzip eines einfachen und raschen Verfahrens vereinbar. Zur Rückweisung führt insbesondere eine mangel- hafte Abklärung des Sachverhaltes durch die Vorinstanz, die ohne eine auf- wändigere Beweiserhebung nicht behoben werden kann. Die Vorinstanz ist mit den tatsächlichen Verhältnissen besser vertraut und darum im Allge- meinen besser in der Lage, die erforderlichen Abklärungen durchzuführen; zudem bleibt der betroffenen Partei dergestalt der gesetzlich vorgesehene Instanzenzug erhalten (vgl. statt vieler BGE 131 V 407 E. 2.1.1; BVGE 2012/21 E. 5.1; Urteile des BVGer A-5198/2016 vom 5. April 2017 E. 2.3, A-1865/2016 vom 14. Dezember 2016 E. 5, A-5060/2014 vom 18. Juni 2015 E. 6.1; MOSER/BESUCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., N. 3.194). 1.7 1.7.1 Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdigung (BGE 130 II 485 E. 3.2). Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet,
A-3285/2017 Seite 13 wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastre- geln zur Anwendung. Dabei ist – in analoger Anwendung von Art. 8 ZGB – im Fall der Beweislosigkeit zuungunsten jener Partei zu urteilen, welche die Beweislast trägt. Im Steuerrecht gilt, dass die Steuerbehörde die Be- weislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -min- dernden Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: BGE 140 II 248 E. 3.5; Urteil des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3; Urteil des BVGer A-4308/2015 vom 18. Februar 2016 E. 1.4.2 mit Hinweisen). Leitet die steuerpflichtige Person aus einem internationalen Verhältnis etwas zu ihren Gunsten ab, treffen sie erhöhte Beweisanforderungen und Auskunfts- pflichten (Urteil des BGer 2C_942/2017 vom 1. Februar 2018 E. 3.3). 1.7.2 Im Weiteren verpflichtet das Prinzip der Rechtsanwendung von Am- tes wegen Verwaltung und Gericht auf den festgestellten Sachverhalt jenen Rechtssatz anzuwenden, den sie als den zutreffenden erachten, und ihm jene Auslegung zu geben, von der sie überzeugt sind. Von den Verfahrens- beteiligten nicht aufgeworfene Rechtsfragen werden von der Beschwer- deinstanz nur geprüft, wenn hierzu aufgrund der Parteivorbringen oder an- derer sich aus den Akten ergebender Anhaltspunkte hinreichender Anlass besteht (BGE 119 V 347 E. 1a; BVGE 2010/64 E. 1.4.1; Urteil des BVGer A-4271/2016 vom 21. Juni 2017 E. 1.4.2). 2. 2.1 Das MWSTG ist am 1. Januar 2010 in Kraft getreten. Mit dem Inkraft- treten dieses Gesetzes wurden die Bestimmungen des bis dahin gültigen Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300 ff.) aufgehoben (vgl. Art. 110 MWSTG). Art. 112 MWSTG legt jedoch fest, dass die aufgehobenen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften – unter Vorbehalt von Art. 113 MWSTG – weiterhin auf alle während deren Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar bleiben. In der vorliegend zu beurteilenden Sache ist die Höhe der Bezugsteuerfor- derungen betreffend die Steuerperioden 2010 und 2011 streitig, womit in casu das MWSTG (mitsamt der zugehörigen Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 [MWSTV; SR 641.201]) in den in den Jahren 2010 bis 2011 gültigen Fassungen massgebend ist, worauf nachfolgend – wo nicht anders vermerkt – referenziert wird.
A-3285/2017 Seite 14 Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum aMWSTG verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegenden Fall auch für das MWSTG übernommen werden kann. 2.2 Gemäss Art. 130 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) erhebt der Bund eine Mehrwertsteuer. Nach der Belastungskonzeption der Mehrwertsteuer zielt diese auf den «nicht unternehmerischen Endverbrauch im Inland» ab (vgl. Art. 1 Abs. 1 Satz 2 MWSTG sowie Urteil des BGer 2C_1076/2015 vom 9. Dezember 2016 E. 2.1). Die Erhebungskonzeption der Mehrwertsteuer kommt im System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug zum Ausdruck (Art. 1 Abs. 1 Satz 1 MWSTG). Aus Praktikabilitätsgründen erfolgt der Bezug der Mehr- wertsteuer auf Stufe der leistungserbringenden Personen, obschon nicht diese, sondern die leistungsbeziehenden Personen die Destinatäre der Mehrwertsteuer sind (BGE 142 II 488 E. 2.2.2, mit Hinweisen; Urteil des BGer 2C_1076/2015 vom 9. Dezember 2016 E. 2.1). Die Steuer wird auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer), auf dem Bezug von Leistun- gen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfän- gerinnen im Inland (Bezugsteuer) und auf Einfuhren von Gegenständen (Einfuhrsteuer) erhoben (Art. 1 Abs. 2 MWSTG). Die Erhebung erfolgt nach den Grundsätzen der Wettbewerbsneutralität, der Entrichtungs- und Erhe- bungswirtschaftlichkeit sowie der Überwälzbarkeit (Art. 1 Abs. 3 MWSTG). 2.3 2.3.1 Dienstleistungen von Unternehmen, die ihren Sitz im Ausland haben und nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen sind, un- terliegen der Bezugsteuer, sofern sich der Ort der Leistung nach Artikel 8 Absatz 1 im Inland befindet (Art. 45 Abs. 1 Bst. a MWSTG). Für die Bezug- steuerpflicht wird zudem vorausgesetzt, dass die betreffende Dienstleis- tung eine (objektiv) steuerbare Leistung bildet (Urteil des BGer 2C_1076/2015 vom 9. Dezember 2016 E. 4.1; Urteil des BVGer A-904/2017 vom 18. Dezember 2017 E. 2.2.1). Nicht der Bezugsteuer un- terliegen folglich steuerausgenommene Leistungen im Sinne von Art. 21 MWSTG und steuerbefreite Leistungen im Sinne von Art. 23 MWSTG (vgl. Art. 109 Abs. 1 MWSTV; seit 1.1.2018 explizit in Art. 45a MWSTG).
A-3285/2017 Seite 15 2.3.2 Sinn der Bezugsteuer ist die Realisierung des aus der Wettbewerbs- neutralität fliessenden Bestimmungslandprinzips im internationalen Verhältnis. Wettbewerbsvorteile für ausländische Anbieter sollen damit vermieden werden. Die Bezugsteuer trägt zur lückenlosen Erfassung der Leistungen am Ort des Verbrauchs bei (ALOIS CAMENZIND et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, N. 2092). Mittels der Bezugsteuer werden Leistungen, die aus dem Ausland bezogen werden, auf die gleiche Weise mit der Steuer belastet, wie wenn sie im Inland (von einer steuerpflichtigen Person) bezogen worden wären. Der Unterschied besteht insbesondere darin, dass die Steuer direkt beim Leistungsempfänger erhoben wird und nicht beim leistungserbringenden Unternehmen, das dann die Steuer auf den Leistungsempfänger überwälzt (Urteil des BVGer A-904/2017 vom 18. Dezember 2017 E. 2.2.2). 2.3.3 (Bezug)steuerpflichtig ist der Empfänger der Leistung im Inland, so- fern er entweder nach Art. 10 MWSTG steuerpflichtig ist (Art. 45 Abs. 2 Bst. a MWSTG) oder – bei gegebenen weiteren Voraussetzungen – im Ka- lenderjahr für mehr als CHF 10'000.- der Bezugsteuer unterliegende Leis- tungen bezieht (Art. 45 Abs. 2 Bst. b MWSTG). 2.3.4 Als Steuer- und Abrechnungsperiode für nach Art. 45 Abs. 2 Bst. b MWSTG Bezugsteuerpflichtige (i.e. Bezug von der Bezugsteuer unterlie- genden Leistungen für mehr als CHF 10'000.-) gilt das Kalenderjahr (Art. 47 Abs. 2 MWSTG). Gemäss Art. 66 Abs. 3 MWSTG hat sich die ein- zig für die Bezugsteuer steuerpflichtige Person innert 60 Tagen nach Ablauf des Kalenderjahres schriftlich bei der ESTV zu melden und gleichzeitig die bezogenen Leistungen zu deklarieren. Im Gegensatz zur ordentlichen MWST-Abrechnung gibt es für die Deklaration der Bezugsteuer kein amtli- ches Formular. Da die Bezugsteuer nach Art. 45 Abs. 2 Bst. b MWSTG immer nur für ein Kalenderjahr geschuldet ist, muss sich der Steuerpflich- tige auch nicht bei der ESTV abmelden (NIKLAUS HONAUER, in: Zwei- fel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: MWSTG-Kommentar 2015], Art. 47 N. 5 ff.). 2.3.5 Art. 48 MWSTG unterscheidet für die Entstehung der Bezugsteuer- schuld zwischen den nach Art. 10 MWSTG steuerpflichtigen Bezügern der Leistung, die nach vereinbarten Entgelten abrechnen und den übrigen Be- zügern. Bei Ersteren (Art. 48 Abs. 1 Bst. b MWSTG) kommt die Grundlegel für die Entstehung der Steuerforderung gemäss Art. 40 MWSTG zur An-
A-3285/2017 Seite 16 wendung, wonach der Zeitpunkt des Empfangs der Rechnung massge- bend ist. In den übrigen Fällen entsteht die Bezugsteuerschuld im Zeitpunkt der Zahlung des Entgelts für die Leistung (Art. 48 Abs. 1 Bst. a und b 2. Halbsatz MWSTG). Der Zeitpunkt der Zahlung des Entgelts ist somit massgeblich für alle Bezüger, die nach Art. 45 Abs. 2 Bst. b MWSTG, i.e. einzig für die Bezugsteuer, steuerpflichtig sind oder als ordentlich Steuer- pflichtige gemäss Art. 39 Abs. 2 MWSTG nach vereinnahmten Entgelten abrechnen. Auf den Zeitpunkt der Zahlung wird gemäss Art. 48 Abs. 1 Bst. b MWSTG auch abgestellt, wenn keine Rechnung ausgestellt wird (NI- KLAUS HONAUER, in: MWSTG-Kommentar 2015, Art. 48 N. 1; BAUM- GARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteu- ergesetz, Langenthal 2010, § 4 N 93). Gestützt auf Art. 86 Abs. 1 MWSTG hat die steuerpflichtige Person innert 60 Tagen nach Ablauf der Abrech- nungsperiode die in diesem Zeitraum entstandene Steuerforderung zu be- gleichen, andernfalls ohne Mahnung ein Verzugszins geschuldet ist (Art. 87 Abs. 1 MWSTG). Für einzig aufgrund der Bezugsteuer Steuer- pflichtige gilt in Abweichung vom eben gesagten aus rein praktischen Grün- den der 30. April nach Ablauf des Kalenderjahrs als Valutadatum, da die ESTV dem Bezugsteuerpflichtigen aufgrund seiner eigenen Angaben eine Rechnung zustellen muss (vgl. NIKLAUS HONAUER, in: MWSTG-Kommen- tar 2015, Art. 47 N. 5 mit weiteren Hinweisen). 2.3.6 Für die Steuerbemessung und die Steuersätze gelten die Bestim- mungen der Artikel 24 und 25 (Art. 46 MWSTG). Die Steuer wird vom tat- sächlich empfangenen Entgelt berechnet. Zum Entgelt gehören namentlich auch der Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden, sowie die von der steuerpflichtigen Person geschuldeten öffentlich-rechtlichen Abgaben. Die Absätze 2 und 6 bleiben vorbehalten (Art. 24 Abs. 1 MWSTG). Zur Berechnung der geschuldeten Mehrwert- steuer sind Entgelte in ausländischer Währung im Zeitpunkt der Entste- hung der Steuerforderung in Landeswährung umzurechnen (Art. 45 Abs. 1 MWSTV). Ein Entgelt in ausländischer Währung liegt vor, wenn die Rech- nung oder Quittung in ausländischer Währung ausgestellt ist (Art. 45 Abs. 2 Satz 1 MWSTV). Für die Umrechnung kann die steuerpflichtige Person wahlweise auf den von der ESTV veröffentlichten Monatsmittelkurs oder den Devisen-Tageskurs (Verkauf) abstellen (Art. 45 Abs. 3 Satz 1 MWSTV). 2.4 Wie schon hiervor erwähnt (vgl. E. 2.3.1), unterliegen der Bezugsteuer lediglich Dienstleistungen, deren Ort sich nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG bestimmt und sich im Inland befindet (Art. 45 Abs. 1 Bst. a MWSTG). Nicht
A-3285/2017 Seite 17 erfasst sind demzufolge u.a. die Dienstleistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück im Sinne von Art. 8 Abs. 2 Bst. f MWSTG. 2.4.1 Hinsichtlich des Ortes der Dienstleistung greift im Regelfall das Emp- fängerortsprinzip im Sinne von Art. 8 Abs. 1 MWSTG. Danach gilt als Ort einer Dienstleistung der Ort, an dem der Empfänger der Dienstleistung den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für wel- che die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte der Wohnort oder der Ort seines üblichen Aufenthalts. Das Empfängerortsprinzip steht aber unter dem Vor- behalt, dass kein Fall von Art. 8 Abs. 2 MWSTG vorliegt (vgl. auch Urteil A-904/2017 E. 3.1). Dem Empfängerortsprinzip unterliegen sämtliche bis- her unter Art. 14 Abs. 3 aMWSTG aufgeführten Dienstleistungen wie die Abtretung und Einräumung von Immaterialgüter- und ähnlichen Rechten, Leistungen auf dem Gebiet der Werbung, Leistungen von Beratern und Vermögensverwaltern inklusive Managementleistungen, Datenverarbei- tungsleistungen und weiteres (NIKLAUS HONAUER, in: MWSTG-Kommentar 2015, Art. 8 N. 12). 2.4.2 Gemäss Art. 8 Abs. 2 Bst. f MWSTG gelten Dienstleistungen im Zu- sammenhang mit einem Grundstück als an dem Ort erbracht, an dem das Grundstück gelegen ist. Als solche Dienstleistungen gelten namentlich die Vermittlung, Verwaltung, Begutachtung und Schätzung von Grundstücken, Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Erwerb oder der Bestellung von dinglichen Rechten an Grundstücken, Dienstleistungen im Zusammen- hang mit der Vorbereitung oder der Koordinierung von Bauleistungen wie Architektur-, Ingenieur- und Bauaufsichtsleistungen, Überwachung von Grundstücken und Gebäuden sowie Beherbergungsleistungen. Für alle unter Art. 8 Abs. 2 Bst. f MWSTG fallenden Dienstleistungen wird ein Zu- sammenhang mit einem Grundstück vorausgesetzt. Dieser Zusammen- hang wird eng verstanden und muss sich auf ein individuelles, konkretes Grundstück beziehen (vgl. Urteil des BGer 2C_613/2007 vom 15. August 2008 E. 3.1; BRITTA REHFISCH/ROGER ROHNER, in: MWSTG-Kommentar 2015, Art. 8 N. 50). Die Begutachtung und Schätzung von Grundstücken umfasst etwa die Schätzung des Marktwertes von Liegenschaften, Gutach- ten für Gerichte oder Behörden in Bezug auf Enteignungen sowie Experti- sen über den Wert eines Gebäudes (vgl. Urteil des BVGer A-1558/2006 vom 3. Dezember 2009 E. 4.2.3). Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Erwerb oder der Bestellung von dinglichen Rechten an Grundstücken umfassen nebst Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Kauf auch
A-3285/2017 Seite 18 solche mit Bezug auf den Verkauf von Grundstücken bzw. dinglichen Rech- ten an Grundstücken, nicht aber Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Verkauf von Anteilen an Immobiliengesellschaften (Urteil A-1558/2006 E. 4.2.5). Unter Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Vorbereitung oder der Koordinierung von Bauleistungen sind sodann u.a. auch die vor- bereitenden Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erschliessung von Grundstücken, Dienstleistungen beim Abbruch von Gebäuden wie Sondierungen und Bodenuntersuchungen sowie Dienstleistungen im Zu- sammenhang mit dem Aufsuchen und der Gewinnung von Bodenschätzen zu verstehen (vgl. BRITTA REHFISCH/ROGER ROHNER, in: MWSTG-Kom- mentar 2015, Art. 8 N. 54). 2.4.3 Soll nicht der Auffangtatbestand gemäss Art. 8 Abs. 1 MWSTG, son- dern einer der Spezialtatbestände gemäss Art. 8 Abs. 2 MWSTG greifen, so hat dies der Steuerpflichtige, der aus diesem Umstand Rechte ableitet, zu beweisen (vgl. auch E. 1.7.1; NIKLAUS HONAUER, in: MWSTG-Kommen- tar 2015, Art. 8 N. 50). 2.5 2.5.1 Im Mehrwertsteuerrecht stellt jede einzelne Leistung grundsätzlich ein selbständiges Steuerobjekt dar, das heisst voneinander unabhängige Leistungen werden selbständig behandelt (Art. 19 Abs. 1 MWSTG; FELIX GEIGER, in: Schluckebier/Geiger [Hrsg.], MWSTG-Kommentar, Zürich 2012 [fortan: MWSTG-Kommentar], Art. 19 N. 1). Leistungen, die miteinander verbunden sind (sog. Leistungskomplexe), werden mehrwertsteuerlich jedoch dann als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang betrachtet, wenn sie wirtschaftlich derart eng zusammen gehören und ineinander greifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden. Dabei wird zwischen einer Gesamtleistung und einer Hauptleistung mit akzessori- scher Nebenleistung unterschieden (Art. 19 Abs. 3 und 4 MWSTG; Urteil des BVGer A-1266/2013 vom 5. November 2013 E. 2.2). 2.5.2 Eine Gesamtleistung, welche als einheitlicher wirtschaftlicher Vor- gang behandelt wird, liegt vor, wenn mehrere Leistungen wirtschaftlich der- art eng zusammen gehören und ineinander greifen, dass sie ein unteilba- res Ganzes bilden (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Dabei müssen die einzelnen Leistungen gemäss konstanter Gerichts- und Verwaltungspraxis sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbun- denheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs ver- körpern, der das gesamte Handeln umfasst (Urteile des BGer 2A.567/2006
A-3285/2017 Seite 19 vom 25. April 2007 E. 4.3; 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 4, veröffent- licht in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 401; BVGE 2007/14 E. 2.3, Urteile des BVGer A-517/2012 vom 9. Januar 2013 E. 2.3.1, A-2572/2010 vom 26. August 2011 E. 3.3). Es kann nur dann von einem einheitlichen, wirtschaftlich unteilbaren Ganzen ausgegangen wer- den, wenn eine Gesamtleistung nicht in Einzelleistungen zerlegt werden kann, die für sich betrachtet einen wirtschaftlich sinnvollen Zweck erfüllen, oder die Gesamtleistung dadurch zerstört, beschädigt oder verändert würde (FELIX GEIGER, in: MWSTG-Kommentar, Art. 19 N. 21). Liegt eine Leistungseinheit vor, erfolgt die mehrwertsteuerliche Behand- lung nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Mit anderen Worten gelten für die einzelnen Leistungskompo- nenten des Leistungskomplexes die gleichen Vorschriften bezüglich Ort der Besteuerung, Steuersatz oder Steuerbefreiung (Urteil des BVGer A-358/2017 vom 31. August 2017 E. 2.2.2). Die einheitliche Leistung ist somit entweder insgesamt als Lieferung oder als Dienstleistung zu qualifi- zieren. So stehen etwa bei gastgewerblichen Leistungen die Dienstleis- tungskomponenten im Vordergrund, während die Lieferungskomponenten (i.e. die Abgabe von Speisen und Getränken) dahinter zurück treten (FELIX GEIGER, in: MWSTG-Kommentar, Art. 19 N. 23). 2.5.3 Leistungen sind steuerlich ebenfalls dann einheitlich zu beurteilen, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und untergeordneter (ak- zessorischer) Nebenleistung stehen (Art. 19 Abs. 4 MWSTG). Die An- nahme einer solchen unselbständigen Nebenleistung, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt, setzt gemäss ständiger bundesgerichtli- cher Rechtsprechung voraus, dass sie im Vergleich zur Hauptsache ne- bensächlich ist, mit der Hauptleistung wirtschaftlich eng zusammenhängt, die Hauptleistung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und üb- licherweise mit der Hauptleistung vorkommt. Die Hauptleistung stellt dabei den eigentlichen Kern des Leistungskomplexes dar. Nicht massgebend sind die Wertverhältnisse der einzelnen Leistungen (zum Ganzen: Urteile des BGer 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.2, 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.2, veröffentlicht in: ASA 75 401; BVGE 2007/14 E. 2.3.1, Urteile des BVGer A-2572/2010 und A-2574/2010 vom 26. August 2011 E. 3.3.1 f.; vgl. dazu ALOIS CAMENZIND, Einheitlichkeit der Leistung im Mehrwertsteuerrecht, in: IFF-Forum für Steuerrecht 2004, S. 240 ff. insb. Ziff. 3.2 und 6.3 mit Hinweisen und die dort zusammengefasste Judikatur).
A-3285/2017 Seite 20 Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleis- tung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, son- dern das Mittel dafür darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbrin- gers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (FELIX GEIGER, in: MWSTG-Kommentar, Art. 19 N. 26). 2.5.4 Welche Konstellation – Gesamtleistung oder Haupt- mit Nebenleis- tung – im konkreten Einzelfall anzunehmen ist, beurteilt sich in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, welche der zivilrechtlichen Beur- teilung vorgeht (Urteile des BGer 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 2.4, 2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3, 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.2, E. 6.1). Zudem ist diese Frage primär aus der Sicht des Ver- brauchers, d.h. des Leistungsempfängers, zu beantworten (Urteil des BGer 2A.452/2003 vom 4. März 2003 E. 3.2; statt vieler: Urteil des BVGer A-517/2012 vom 9. Januar 2013 E. 2.3.3). Massgeblich ist die allgemeine Verkehrsauffassung einer bestimmten Verbrauchergruppe. Der subjektive Parteiwille ist sekundär (Urteil A-1558/2006 E. 3.4). 2.6 2.6.1 Die Konkretisierung einer Norm im Hinblick auf einzelne Lebenssach- verhalte als Teil der Gesetzesanwendung geschieht durch Auslegung. De- ren Ziel ist die Ermittlung des Sinngehalts der Bestimmung. Ausgangs- punkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, wobei bei Erlassen des Bundes- rechts die Fassungen in den drei Amtssprachen gleichwertig sind (vgl. zur Gleichwertigkeit Art. 14 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 18. Juni 2004 über die Sammlungen des Bundesrechts und das Bundesblatt [PublG; SR 170.512] sowie BGE 134 V 1 E. 6.1). Ist der Wortlaut der Bestimmung klar, das heisst eindeutig und unmissverständlich, darf davon nur abgewichen werden, wenn ein triftiger Grund für die Annahme besteht, der Wortlaut ziele am "wahren Sinn" der Regelung vorbei. Anlass für eine solche An- nahme können die Entstehungsgeschichte der Bestimmung (historisches Element), ihr Zweck (teleologisches Element) oder der Zusammenhang mit andern Vorschriften (systematisches Element) geben (BGE 143 II 646 E. 3.3.6; BGE 142 I 135 E. 1.1.1). Das Bundesgericht hat sich bei der Aus- legung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen (statt vieler: BGE 131 II 13 E. 7.1, mit Hinweisen; vgl. auch [allgemein] THOMAS GÄCHTER, Rechtsmissbrauch im öffentlichen Recht, 2005, S. 69 ff., S. 254 ff.; [steuerrechtsspezifisch] PETER LOCHER, Rechtsmissbrauchs- überlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz, in: ASA 75 S. 682 ff.). Es sollen alle jene Methoden kombiniert werden, die für den konkreten Fall im Hinblick auf ein vernünftiges und praktikables Ergebnis
A-3285/2017 Seite 21 am meisten Überzeugungskraft haben. Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht. Allerdings findet die ver- fassungskonforme Auslegung – selbst bei festgestellter Verfassungswid- rigkeit – im klaren Wortlaut und Sinn einer Gesetzesbestimmung ihre Schranke (statt vieler: BGE 131 II 710 E. 4.1; BVGE 2007/41 E. 4.2; Urteile des BVGer A-2937/2017 vom 30. Januar 2018 E. 2.5; A-7175/2014 vom 12. August 2015 E. 1.4). 2.6.2 Von der Auslegung bzw. deren Ergebnissen zu unterscheiden sind eigentliche Gesetzesergänzungen. Diese können im Steuerrecht wegen des Legalitätsprinzips nach herrschender Lehre nur in zwei Fällen stattfin- den, nämlich bei der Anwendung allgemeiner Rechtsgrundsätze wie etwa dem Verbot des Rechtsmissbrauchs oder der Verjährung öffentlichrechtli- cher Ansprüche (vgl. BGE 126 II 49 E. 2a) sowie bei einer sog. echten Lücke, also dann, wenn das Gesetz auf eine notwendigerweise zu beant- wortende Frage gerade keine Antwort gibt. Keinen Platz hat dagegen im Steuerrecht grundsätzlich die in neuerer Zeit als Rechtsfortbildung contra legem bezeichnete unechte Lücke, welche vorliegt, wenn das Gesetz zwar eine Regelung enthält, deren Anwendung aber in einem ganz bestimmten Fall zu einem sachlich unbefriedigenden Resultat führen würde (BGE 131 II 562 E. 3.5; BVGE 2007/41 E. 4.2; Urteil des BVGer A-3479/2012 vom 8. Januar 2013 E. 4.3). Abzugrenzen sind (sämtliche) Lücken vom qualifi- zierten Schweigen, also dem Fall des bewussten Verzichts des Gesetzge- bers auf die Regelung eines bestimmten Problems (BGE 126 II 49 E. 2b und 2d). 3. 3.1 Im vorliegenden Fall ist der zu beurteilende Sachverhalt – soweit we- sentlich – unbestritten. Die Beschwerdeführerin beabsichtigt eine 60%-Be- teiligung am Target zu erwerben und unterzeichnete zu diesem Zweck im Jahr 2010 einen Options- und Aktionärsbindungsvertrag mit deren Haupt- aktionärin. Das Target hat einen Anspruch auf die Ausbeutungsrechte am Projekt, i.e. einem Kupfer-Porphyr-Vorkommen mit hohem Goldanteil, das sich auf den (Bezeichnung des Landes) befindet. Im Rahmen des Options- und Aktionärsbindungsvertrags wurde der Beschwerdeführerin das Recht eingeräumt, durch andere Gruppengesellschaften vor Ort auf den (Be- zeichnung des Landes) umfangreiche Bohr- und Testarbeiten auf dem Pro- jektgebiet durchführen zu lassen und abzuklären, ob sich dieses für den kommerziellen Bergbau eigne und sie dementsprechend die 60%-Beteili- gung tatsächlich erwerben möchte. Zu diesem Zweck wurde für die Opti-
A-3285/2017 Seite 22 onsdauer eine Gruppengesellschaft als Technical Services Contractor er- nannt, welcher seine Befugnisse anderen Gruppengesellschaften übertra- gen darf. Die vom Technical Services Contractor und weiteren mandatier- ten Gruppengesellschaften im Zusammenhang mit der Sondierung des Projekts erbrachten Leistungen wurden auf Grundlage des Options- und Aktionärsbindungsvertrags sowie auf Basis von spezifischen Dienstleis- tungsverträgen (i.e. insbesondere das Service Agreement und das Techni- cal Services Agreement) mit den spezialisierten Gruppengesellschaften an die Beschwerdeführerin weiterbelastet, zumal Letztere selbst über keiner- lei eigene Angestellte oder Betriebsmittel verfügt, mittels welchen sie die entsprechenden Aufgaben hätte wahrnehmen können (vgl. Sachverhalt Bst. C und F). 3.2 In rechtlicher Hinsicht ist im Wesentlichen unbestritten, dass die Beschwerdeführerin für die in den Kalenderjahren 2010 und 2011 bezogenen Beratungsleistungen im Sinne von Art. 45 Abs. 2 Bst. b MWSTG bezugsteuerpflichtig wurde (vgl. E. 2.3.3) und demnach für den Bezug der genannten Leistungen die Bezugsteuer zu entrichten hat (E. 2.3.1 und 2.3.4). Bestritten ist und zu prüfen bleibt erstens (vgl. E. 4), wie die strittigen, seitens der Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit dem Projekt aus dem Ausland bezogenen Leistungen – insbesondere mit Blick auf den Ort der Leistung (Art. 8 Abs. 1 oder Art. 8 Abs. 2 Bst. f MWSTG) – mehrwertsteuerrechtlich zu qualifizieren sind, und zweitens (vgl. E. 5), in welchem Zeitpunkt die Bezugsteuerschuld für die einzelnen Leistungsbezüge entsteht. 4. Im Folgenden ist zu klären, wie die strittigen, seitens der Beschwerdefüh- rerin im Zusammenhang mit dem Projekt aus dem Ausland bezogenen Leistungen – insbesondere mit Blick auf den Ort der Leistung (Art. 8 Abs. 1 oder Art. 8 Abs. 2 Bst. f MWSTG) – mehrwertsteuerrechtlich zu qualifizieren sind. 4.1 Die ESTV betrachtet die in Bezug auf das Projekt bzw. auf den Kauf des Targets bezogenen Leistungen als Gesamtleistung im Sinne von Art. 19 Abs. 3 MWSTG, die nicht nur aus der Bewertung eines Grundstü- ckes im Ausland, sondern auch aus technischen Beratungen, rechtlichen Informationen und strategischen Empfehlungen bestehe und auf die Be- antwortung der Frage gerichtet sei, ob sich die Beschwerdeführerin am Target beteiligen soll. Diese Gesamtleistung sei unter Art. 8 Abs. 1 MWSTG zu subsumieren und unterliege deshalb im Sinne von Art. 45 Abs. 1 Bst. a
A-3285/2017 Seite 23 MWSTG der Bezugsteuer, womit sich für die Steuerperiode 2010 eine Be- zugsteuerschuld in Höhe von CHF 92‘179.44 und für die Steuerperiode 2011 eine Bezugsteuerschuld in Höhe von CHF 218‘116.59, gesamthaft also CHF 310‘296.03, ergebe (vgl. Sachverhalt Bst. H, I und K). 4.2 Die Beschwerdeführerin hingegen anerkennt lediglich eine Bezugsteu- erschuld in Höhe von CHF 2‘165.65 für die Steuerperiode 2010 sowie in Höhe von CHF 3‘210.70 für die Steuerperiode 2011 betreffend den Bezug von Rechts- und Steuerberatungskosten. Sie begründet dies im Wesentli- chen damit, dass die übrigen in den genannten Steuerperioden bezogenen Leistungen im Sinne von Art. 8 Abs. 2 Bst. f MWSTG grundstückbezogen seien. Deren mehrwertsteuerliche Qualifikation könne – entgegen der An- sicht der ESTV – nicht von deren Verwendungszweck, nämlich dem Betei- ligungserwerb, abhängig gemacht werden. Ein solches Vorgehen entbehre jeder gesetzlichen Grundlage. Vielmehr sei jede einzelne Leistung darauf- hin zu untersuchen, ob sie im Sinne von Art. 8 Abs. 2 Bst. f MWSTG in einem hinreichend engen Zusammenhang mit einem Grundstück stehe, wobei nicht alleine auf formelle Aspekte wie die Bezeichnung der Rech- nungen abzustellen sei, sondern die gesamten Umstände zu würdigen seien, um die Rechtsnatur der in Frage stehenden Leistungen richtig zu bestimmen. Der Beschwerdegegnerin sei bereits unter Beilage einer ent- sprechenden Dokumentation (mit Verweis auf die Eingaben vom 17. Mai und 2. September 2013 [vgl. Sachverhalt Bst. C und E]) und mit Berufung auf den Grundsatz der freien Beweiswürdigung dargelegt worden, dass sämtliche an ausländische Leistungserbringer bezahlten Rechnungen in engem Zusammenhang mit dem Projekt stünden. Der Grossteil dieser Kos- ten würde durch die physisch vor Ort vorgenommenen Bohrarbeiten und die weiteren geologischen Untersuchungshandlungen verursacht. Sondie- rungen und Bodenuntersuchungen gehörten – soweit überhaupt eine Dienstleistung und nicht eine Lieferung im Sinne von Art. 3 Bst. d Ziff. 2 MWSTG vorliege – zweifellos zu den grundstücksbezogenen Leistungen im Sinne von Art. 8 Abs. 2 Bst. f MWSTG (vgl. dazu insbesondere auch Sachverhalt Bst. J). 4.3 Um festzustellen, ob sich der Ort der im Streit stehenden Leistungen nach Art. 8 Abs. 1 oder nach Art. 8 Abs. 2 Bst. f MWSTG bestimmt, ob für einzelne Leistungen gar anderweitige Bestimmungen einschlägig sind und ob es sich bei den von den einzelnen Leistungserbringern erbrachten Leis- tungen um Gesamtleistungen im Sinne von Art. 19 Abs. 3 MWSTG handelt, sind nachfolgend die den Leistungen zugrunde liegenden Verträge (vgl.
A-3285/2017 Seite 24 E. 4.3.1), die für die Leistungen gestellten Rechnungen sowie die übrigen Eingaben (vgl. E. 4.3.2) zu evaluieren. 4.3.1 Die vom Technical Services Contractor und weiteren mandatierten Gruppengesellschaften im Zusammenhang mit dem Projekt erbrachten Leistungen wurden der Beschwerdeführerin auf Grundlage des Options- und Aktionärsbindungsvertrags sowie auf Basis von spezifischen Dienst- leistungsverträgen mit spezialisierten Gruppengesellschaften (i.e. das Technical Services Agreement und das Service Agreement) in Rechnung gestellt. Aus den genannten Verträgen ergibt sich Folgendes: 4.3.1.1 Im Options- und Aktionärsbindungsvertrag vom 20. September 2010 wird in der Rubrik „Background“ in Bst. D und E Folgendes ausgeführt (die nachfolgend in eckigen Klammern stehenden Textpassagen sind An- merkungen des Gerichts): “[Die Beschwerdeführerin] may acquire an interest in the (...) project through: i. Acquiring [das Target selbst oder die Gesellschaft, die eine Be- teiligung am Target hält] ii. Exercising the option in accordance with this agreement. [Die Beschwerdeführerin] wishes to untertake further work in respect of the (...) project. To facilitate this, the Technical Services Contractor is ap- pointed as the (...) project’s technical services contractor (...).” Ziffer 11.6 des Options- und Aktionärsbindungsvertrags listet diverse Rechte und Pflichten des Technical Services Contractors auf. Darunter sind Pflichten, wie beispielsweise: (c) “to prepare and submit to the [Target] all proposed Programmes and Budgets and all other estimates and reports which are re- quired by this Agreement including Cash Call statements; (h) recommend the engagement and dismissal, and supervise and control all of the (...) project’s management, technical and labour Personnel necessary for performance of its obligations under this Agreement (...);
A-3285/2017 Seite 25 (k) to assist the [Target] to materially comply with all applicable Laws and lawful directions (...).” Gemäss Ziffer 11.10 des Options- und Aktionärsbindungsvertrags hat der Technical Services Contractor das exklusive Recht, im Projektgebiet nach eigenem Ermessen Exploration und Bergbau durchzuführen: (a) “the Technical Services Contractor has the exclusive right to carry out Exploration and Mining on the (...) Project Area (...).“ Ziffer 11.16 des Options- und Aktionärsbindungsvertrags sieht sodann vor, dass der Technical Services Contractor seine Rechte und Pflichten aus die- sem Vertrag an eine andere Gruppengesellschaft übertragen darf, wäh- rend in Ziffer 11.17 ausgeführt ist: „The Technical Services Contractor will be relying on the expertise and experience of non-[Bezeichnung des Landes, in welchem sich das Projekt befindet] based resources to further progress the (...) Project. If the Technical Services Contractor engages any of its Affiliates to pro- vide goods or services for the (...) Project (...). These external re- sources will include (...) the following (...): (a) Procurement – access to [Name des Konzerns] global buying power and procurement team so as to (...) secure favourable pricing for the (...) Project; (b) Technical services – access to [Name des Konzerns] Min- eral Resources, Project Management, Mining, Pro- cessing and Environmental consultants, providing the [Target] with up-to-date global technology, policies and advances; (c) Financial services – access to its global insurance poli- cies, tax consultancy and auditing services; (d) Training – an international training ground for appropriate members of the [Target’s] employees giving them the op- portunity to gain experience at other international opera- tions (...).” 4.3.1.2 Die hierauf basierenden Dienstleistungsverträge zwischen der Beschwerdeführerin und spezialisierten Gruppengesellschaften (i.e. das
A-3285/2017 Seite 26 Technical Services Agreement und das Service Agreement) sehen beide mit Bezug auf „any exploration or mining project held directly or indirectly by [Name der Beschwerdeführerin]“ folgende Leistungen vor: „Such tech- nical and advisory services as may be required by [Name der Beschwerdeführerin] and agreed with the Consultant from time to time, in- cluding technical strategic direction, thought leadership, functional integra- tion, group wide talent management, expertise and support for the follow- ing: Group Mining Engineering Incorporating Geotechnical Group Mine Planning and Mineral Resource Management Group Engineering Group Metallurgy Group Environmental Engineering Mining Innovations.”
4.3.1.3 Aus dem Options- und Aktionärsbindungsvertrag geht somit im We- sentlichen hervor, dass der Technical Services Contractor in Bezug auf das Projekt mit diversen Rechten ausgestattet bzw. zur Erbringung von ver- schiedensten Dienstleistungen verpflichtet worden ist, welche er auch an andere Konzerngesellschaften abtreten bzw. delegieren kann. Bei den hie- rauf basierenden Dienstleistungsverträgen (Technical Services Agreement und das Service Agreement) handelt es sich um Rahmenverträge (vgl. „[...] services as may be required and agreed with the Consultant from time to time [...]”), die wiederum die Erbringung diverser Dienstleistungen umfas- sen, darunter auch solche, wie „group wide talent management“, die wohl eher nicht unter Art. 8 Abs. 2 Bst. f MWSTG zu subsumieren sind (vgl. E. 2.4.2). Anhand dieser Verträge lässt sich jedoch nicht erörtern, welche Art von Dienstleistungen die Beschwerdeführerin letztlich tatsächlich bezo- gen hat, geschweige denn, an welchem Ort diese Dienstleistungen als er- bracht gelten. Dazu ist vielmehr auf die entsprechenden Leistungen im Ein- zelnen abzustellen, soweit diese aus den Akten nachvollzogen werden können (vgl. dazu nachfolgend E. 4.3.2). Nicht ersichtlich ist, weshalb die einzelnen von der Beschwerdeführerin von jeweils einem Leistungserbringer bezogenen Leistungen anhand der Ver- träge als Gesamtleistung qualifiziert werden können sollten, wie die ESTV im Rahmen der Vernehmlassung ausführt (vgl. Sachverhalt Bst. K). Die Tatsache jedenfalls, dass sämtliche Leistungskomponenten auf das glei- che Ziel gerichtet sind, i.e. die Gesamtbeurteilung der Investition (vgl. u.a. Sachverhalt Bst. C.e), führt nicht per se dazu, dass es sich bei den bei
A-3285/2017 Seite 27 einzelnen Leistungserbringern bezogenen Leistungen jeweils um Gesamt- leistungen handelt. Insbesondere auch das Technical Services Agreement und das Service Agreement lassen den Schluss – die darin vereinbarten Leistungen seien Teil einer Gesamtleistung des jeweiligen Consultants – nicht zu. So ist beispielsweise nicht ersichtlich, weshalb es sich bei „tech- nical strategic direction“ und „group wide talent management“ um Teile ei- nes einheitlichen, wirtschaftlich unteilbaren Ganzen handeln solle, welches nicht auch als Einzelleistungen erbracht werden könnte, die für sich be- trachtet einen wirtschaftlich sinnvollen Zweck erfüllen (vgl. E. 2.5.2). Um beurteilen zu können, ob auf Basis der genannten Verträge Gesamtleistun- gen erbracht wurden, müsste nicht zuletzt eindeutiger sein, welche Art von Leistungen die Beschwerdeführerin unter den genannten Titeln tatsächlich bezogen hat (vgl. dazu E. 4.3.2). 4.3.2 Demnach ist als Zwischenresultat festzuhalten, dass erstens anhand der im Recht liegenden Verträge nicht beurteilt werden kann, wo sich der Ort der auf ihrer Grundlage erbrachten Leistungen befindet bzw. ob Letz- tere der Bezugsteuer unterliegen. Zweitens ergibt sich und ist als Zwi- schenresultat festzuhalten, dass die einzelnen von der Beschwerdeführe- rin bezogenen Leistungen anhand der Verträge nicht als Gesamtleistung qualifiziert werden können. Im Folgenden sind die für die strittigen Leistungen gestellten Rechnungen sowie die übrigen Eingaben zu evaluieren. 4.3.2.1 Die bei den Akten liegenden Rechnungen für die im Jahre 2010 bezogenen Leistungen sind in drei Konten, i.e. 6530, 6550 und 6560, auf- geteilt, wobei diejenigen Rechnungen, die im Konto 6530 verbucht sind, lediglich von Dritten fakturierte und unbestritten der Bezugsteuer unterlie- gende Leistungen betreffen und deshalb hier nicht weiter zu behandeln sind. Mit den übrigen, in den Konten 6550 und 6560 verbuchten Rechnun- gen wurden der Beschwerdeführerin von anderen Gruppengesellschaften im Wesentlichen „Professional Consultant Fees“, „Labour & Expenses“, „Due Diligence“, Reise- und Hotelkosten, Krankenversicherungsprämien sowie nicht weiter definierte Leistungen (vgl. Rechnungen vom 17.12.2010 über ZAR 6‘343‘723.- und vom 23.12.2010 über AUD 148‘988.-) fakturiert. Näheres dazu, welche Leistungen der Beschwerdeführerin zum Beispiel unter den Titeln „Professional Consultant Fees“ oder „Due Diligence“ kon- kret erbracht wurden, geht aus den Rechnungen jedoch nicht hervor.
A-3285/2017 Seite 28 4.3.2.2 Auch die bei den Akten liegenden Rechnungen für die im Jahre 2011 bezogenen Leistungen sind in drei Konten, i.e. 6530, 6550 und 6560, aufgeteilt, wobei auch hier diejenigen Rechnungen, die im Konto 6530 verbucht sind, lediglich von Dritten fakturierte und unbestritten der Bezugsteuer unterliegende Leistungen betreffen und deshalb hier nicht weiter zu behandeln sind. Den übrigen, in den Konten 6550 und 6560 verbuchten Rechnungen ist zu entnehmen, dass sie für „Professional Consultant Fees“, „Due Diligence“, „Management Fees“, die Erstellung eines „Cost of Living Report“, Transport-, Reise- und Hotelkosten, Versicherungsprämien sowie nicht weiter definierte „Technical Services“ (vgl. Rechnungen im Konto 6560) fakturiert wurden. Näheres dazu, welche Leistungen der Beschwerdeführerin unter den genannten Titeln (z.B. „Management Fees“) konkret erbracht wurden, geht hingegen auch aus den das Jahr 2011 betreffenden Rechnungen nicht hervor. 4.3.2.3 Aus den Rechnungen (vgl. E. 4.3.2.1 f.) folgt somit erstens, dass anhand von diesen nicht darauf geschlossen werden kann, dass die ihnen zugrunde liegenden Leistungen unter Art. 8 Abs. 2 Bst. f MWSTG subsu- miert werden können. Denn der hierzu erforderliche enge Zusammenhang mit einem individuellen, konkreten Grundstück (E. 2.4.2) lässt sich den Rechnungen nicht entnehmen. Zweitens kann – entgegen der Ansicht der ESTV (vgl. Sachverhalt Bst. K) – auch aus den Rechnungen nicht ge- schlossen werden, es handle sich bei den diesen zugrundeliegenden Leis- tungen um Gesamtleistungen eines jeden Leistungserbringers (vgl. auch E. 4.3.1.3). Denn auch hierzu sind den Rechnungen nicht genügend Infor- mationen betreffend die ihnen zugrunde liegenden Leistungen zu entneh- men. Auch die weiteren ins Recht gelegten Beweise, i.e. insbesondere Berichte zum Goldvorkommen auf den (Bezeichnung des Landes) und zum Fort- schritt des Projekts sowie Fotos, die die Arbeit am Projekt dokumentieren sollen, vermögen nichts daran zu ändern, dass das Vorbringen der Be- schwerdeführerin, die von ihr bezogenen Leistungen seien unter Art. 8 Abs. 2 Bst. f MWSTG zu subsumieren, nicht genügend substantiiert ist. Dabei ist zu beachten, dass nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung die steuerpflichtige Person, die aus einem internationalen Verhältnis etwas zu ihren Gunsten ableitet, erhöhte Beweisanforderungen treffen (E. 1.7.1). 4.3.3 Somit ist erstens festzuhalten, dass nicht erwiesen ist, dass die sei- tens der Beschwerdeführerin bezogenen Leistungen unter Art. 8 Abs. 2 Bst. f MWSTG zu subsumieren sind. Zweitens ist festzuhalten, dass es sich
A-3285/2017 Seite 29 bei den genannten Leistungen jeweils nicht um Gesamtleistungen der ein- zelnen Leistungserbringer handelt, womit die von der Beschwerdeführerin bezogenen Leistungen als unabhängig gelten und als solche selbständig zu behandeln sind (E. 2.5.1). Soll nicht der Auffangtatbestand gemäss Art. 8 Abs. 1 MWSTG, sondern einer der Spezialtatbestände gemäss Art. 8 Abs. 2 MWSTG greifen, so hat die Beschwerdeführerin, die aus diesem Umstand Rechte ableitet, die ent- sprechenden Sachverhaltselemente zu beweisen (E. 2.4.3). Andernfalls hat sie die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen (E. 1.7.1). Im vorliegenden Fall ist demnach davon auszugehen, dass sich der Ort der von der Be- schwerdeführerin bezogenen Leistungen nicht nach Art. 8 Abs. 2 Bst. f MWSTG bestimmt, da die entsprechenden Voraussetzungen nicht nach- gewiesen werden konnten. Weiter ist in casu – abgesehen von den Reise- und Hotelkosten – nicht ersichtlich, dass sich der Ort der von der Beschwerdeführerin bezogenen Leistungen nach einem anderen der in Art. 8 Abs. 2 MWSTG aufgeführten Tatbestände bestimmen würde. Es kommt daher der Auffangtatbestand von Art. 8 Abs. 1 MWSTG zum Tragen. Die Reise- und Hotelkosten wiede- rum – wie auch die an sich von der Steuer ausgenommenen Versiche- rungsleistungen – dienen dazu, dass die von der Beschwerdeführerin be- auftragten Unternehmen bzw. deren Mitarbeiter die vereinbarten Leistun- gen erbringen können. Sie haben – mit anderen Worten – für die Beschwer- deführerin keinen eigenen Zweck, sondern stellen lediglich Mittel zum Zweck dar und sind damit als Nebenleistungen der übrigen bezogenen Leistungen (Hauptleistungen) zu qualifizieren, die das steuerliche Schick- sal der Letzteren teilen (E. 2.5.3). Sie gelten deshalb – wie auch die Haupt- leistungen – als zum Normalsatz steuerbare Dienstleistungen deren Ort sich nach dem Empfängerortsprinzip bestimmt und die dementsprechend der Bezugsteuer unterliegen (E. 2.3.1, 2.3.6 und 2.4). 5. Es bleibt zu prüfen, in welchem Zeitpunkt die Bezugsteuerschuld für die einzelnen seitens der Beschwerdeführerin bezogenen Leistungen entstan- den ist. 5.1 Die Beschwerdeführerin vertritt die Ansicht, die Bezugsteuerschuld ent- stehe mit der Zahlung des Entgelts für die Leistung. Dementsprechend seien für die Steuerperioden 2010 und 2011 nur diejenigen Rechnungen bezugsteuerlich relevant, welche in den jeweiligen Steuerperioden effektiv
A-3285/2017 Seite 30 bezahlt worden seien. Die angefochtene Verfügung sei in dieser Hinsicht fehlerhaft, als dass unter den EA Nr. (...) und EA Nr. (...) ohne nähere Be- gründung periodenfremde Zahlungen aufgeführt seien. Soweit die ESTV in diesem Zusammenhang auf den Zeitpunkt der Leistungserbringung abstel- len wolle, sei festzuhalten, dass dies unter neuem Recht nicht mehr rele- vant sei (vgl. Sachverhalt Bst. J). 5.2 Dem hält die ESTV entgegen, für die Bezugsteuerpflicht nach Art. 45 Abs. 2 Bst. b MWSTG gelte das Kalenderjahr. Art. 48 Abs. 1 Bst. a MWSTG könne nicht dahingehend verstanden werden, dass Leistungen, die erst im Folgejahr in Rechnung gestellt worden seien, nicht in das (die Bezugsteu- erpflicht auslösende) Kalenderjahr fallen würden (Sachverhalt Bst. K). Mit anderen Worten sieht die ESTV die Bezugsteuerschuld als in demjenigen Kalenderjahr entstanden, in welchem die Leistung effektiv bezogen und die Bezugsteuerpflicht ausgelöst wurde. 5.3 5.3.1 Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, wobei bei Erlassen des Bundesrechts die Fassungen in den drei Amtssprachen gleichwertig sind (E. 2.6.1). Art. 48 MWSTG unterscheidet für die Entstehung der Be- zugsteuerschuld zwischen den nach Art. 10 MWSTG steuerpflichtigen Be- zügern der Leistung, die nach vereinbarten Entgelten abrechnen (Art. 48 Abs. 1 Bst. b MWSTG) und den übrigen Bezügern (Art. 48 Abs. 1 Bst. a MWSTG). Vorliegend kommt demnach Art. 48 Abs. 1 Bst. a MWSTG zur Anwendung. Dieser bestimmt, dass die Bezugsteuerschuld mit der Zah- lung des Entgelts für die Leistung entsteht. Sowohl in der französischen, i.e. «... au règlement de la contre-prestation ...», als auch in der italieni- schen Fassung, i.e. «... con il pagamento della controprestazione ...», ist keine Abweichung vom Normsinn zu erkennen, der sich aus dem Wortlaut der deutschen Fassung ergibt. 5.3.2 Der Wortlaut kann jedoch nicht allein massgebend sein. Von ihm kann abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vorschrift wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben (E. 2.6.1). 5.3.2.1 Aus der Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008 (BBl 2008 6885, 6987 f.; fortan: Botschaft) ergibt sich, dass der Art. 48 Abs. 1 MWSTG auf dem bisherigen Art. 43 Abs. 3 aMWSTG
A-3285/2017 Seite 31 aufbaut. Neu gelte als massgebender Zeitpunkt für die Entstehung der Be- zugsteuerschuld bei steuerpflichtigen Personen, die nach vereinbarten Entgelten abrechnen (Normalfall), der Zeitpunkt des Empfangs der Rech- nung und nicht mehr der Zeitpunkt des Empfangs der Leistung (Art. 48 Abs. 1 Bst. b MWSTG). Dahinter stehe die Überlegung, dass der Empfang der Rechnung in der Regel zweifellos feststellbar sei, da eine Rechnung das Datum trage. Der Empfang der Leistung sei hingegen teilweise schwer nachweisbar. Ergänzt werde die bisherige Norm im Sinne einer Klarstel- lung durch den Zusatz, dass bei der Abrechnung nach vereinnahmten Ent- gelten die Bezugsteuerschuld im Zeitpunkt der Zahlung des Entgelts ent- stehe (Art. 48 Abs. 1 Bst. a MWSTG). Aus der Entstehungsgeschichte der Norm – soweit sich diese aus der Bot- schaft erschliesst – ergeben sich demnach keinerlei Gründe für die An- nahme, der Wortlaut von Art. 48 Abs. 1 Bst. a MWSTG würde nicht den wahren Sinn der Vorschrift wiedergeben. Es gibt insbesondere auch keine griffigen Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber diejenigen Steuer- pflichtigen, die einzig für die Bezugsteuer steuerpflichtig sind, von der Re- gelung in Art. 48 Abs. 1 Bst. a MWSTG ausnehmen wollte, obwohl diese in der Botschaft – im Gegensatz zu den ordentlich Steuerpflichtigen – nicht speziell erwähnt sind. 5.3.2.2 Auch der Sinn und Zweck des Art. 48 Abs. 1 Bst. a MWSTG ergibt sich – wie eben gesehen (E. 5.3.2.1) – teilweise schon aus der Botschaft, wonach hinter der Anpassung von Art. 48 Abs. 1 Bst. a MWSTG im Ver- gleich zum bisherigen Art. 43 Abs. 3 aMWSTG die Überlegung steht, dass der Zeitpunkt der Entstehung der Bezugsteuerschuld zweifellos feststellbar ist, wenn auf eine Rechnung (bzw. auf eine Zahlung) abgestellt werden kann. Sinn und Zweck der Neuregelung dürfte aber nicht zuletzt auch die Anpassung an die Grundregeln für die Entstehung der Steuerforderung bzw. -schuld gemäss Art. 40 MWSTG gewesen sein (E. 2.3.5). Aus dem Sinn und Zweck von Art. 48 Abs. 1 Bst. a MWSTG ergeben sich somit keine Hinweise, dessen Wortlaut würde nicht den wahren Sinn der Vorschrift wiedergeben. 5.3.2.3 Die ESTV ist ihrem Vorbringen zufolge der Ansicht, im vorliegenden Anwendungsfalle würde der Wortlaut von Art. 48 Abs. 1 Bst. a MWSTG aus gesetzessystematischen Gründen nicht den wahren Sinn der Vorschrift wiedergeben.
A-3285/2017 Seite 32 So wird für die Bestimmung des Entstehungszeitpunkts der Bezugsteuer- schuld daran angeknüpft, wann die bezogenen Leistungen bezahlt worden sind (Art. 48 Abs. 1 Bst. a MWSTG), während für das Bestehen bzw. Nicht- Bestehen der Bezugsteuerpflicht (Art. 45 Abs. 2 Bst. b MWSTG) und für die Deklaration der Bezugsteuer (Art. 66 Abs. 3 MWSTG) die im Kalender- jahr bezogenen Leistungen massgebend sind und zwar unabhängig da- von, ob diese auch bereits bezahlt worden sind. Dies kann mitunter dazu führen, dass eine Person, die aufgrund ihres Leistungsbezugs im vergan- genen Kalenderjahr bezugsteuerpflichtig geworden ist, Leistungen zu de- klarieren hat, für welche die Bezugsteuerschuld noch gar nicht entstanden ist, weil die entsprechenden Leistungen noch nicht bezahlt worden sind. Doch auch diese inkonsistenten Anknüpfungselemente für die Entstehung der Bezugsteuerschuld einerseits bzw. für das Bestehen der Bezugsteuer- pflicht und die Abrechnung der Bezugsteuer andererseits vermögen nicht zur Annahme führen, der eindeutige und unmissverständliche Wortlaut von Art. 48 Abs. 1 Bst. a MWSTG ziele an dessen wahren Sinn vorbei. 5.3.2.4 Die ESTV macht im Übrigen zurecht nicht das Vorliegen einer un- echten Lücke geltend. Denn eine solche wäre im Steuerrecht ohnehin nicht mittels richterlicher Lückenfüllung zu schliessen (E. 2.6.2). 5.4 Die Bezugsteuerschuld für die einzelnen von der Beschwerdeführerin bezogenen Leistungen entsteht somit dem eindeutigen und unmissver- ständlichen Wortlaut von Art. 48 Abs. 1 Bst. a MWSTG entsprechend mit der Zahlung des jeweiligen Entgelts. Für die Berechnung der in den Steuerperioden 2010 und 2011 geschulde- ten Bezugsteuern ist demnach – unter Beachtung der dann geltenden De- visenkurse (vgl. E. 2.3.6) – darauf abzustellen, wann die Leistungsbezüge seitens der Beschwerdeführerin tatsächlich bezahlt wurden, was sich ge- stützt auf die Akten nicht ermitteln lässt und die ESTV im Rahmen ihrer Untersuchungspflicht abzuklären hat. 6. Nach dem Gesagten ist die vorliegende Beschwerde – soweit darauf ein- zutreten ist (E. 1.4.3) – insofern gutzuheissen, als die angefochtene Verfü- gung aufzuheben und die Streitsache zu weiteren Abklärungen und neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen (vgl. insbesondere E. 4.3.3 und E. 5.4) an die Vorinstanz zurückzuweisen ist (E. 1.6.2).
A-3285/2017 Seite 33 7. Abschliessend bleibt über die Verfahrenskosten und eine allfällige Partei- entschädigung zu befinden. 7.1 Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt die Verfahrenskosten in der Regel der unterliegenden Partei (Art. 63 Abs. 1 VwVG), wobei sie bei nur teilweisem Unterliegen zu ermässigen sind. Entsprechend sind einer teil- weise obsiegenden Partei Verfahrenskosten nach Massgabe ihres Unter- liegens aufzuerlegen (statt vieler: Urteil des BVGer A-882/2016 vom 6. Ap- ril 2017 E. 6.1). In der Verwaltungsrechtspflege des Bundes gilt die Rück- weisung der Sache an die Vorinstanz zu weiteren Abklärungen und neuem Entscheid (mit noch offenem Ausgang) praxisgemäss als volles Obsiegen der beschwerdeführenden Partei (statt vieler: BGE 132 V 215 E. 6.1; Ur- teile des BVGer A-2900/2014 vom 29. Januar 2015 E. 5.2, A-6437/2012 vom 6. November 2013 E. 4), während bei einem Nichteintreten die Ver- fahrenskosten in der Regel der beschwerdeführenden Partei auferlegt wer- den (Urteile des BVGer A-2654/2014 vom 5. Februar 2015 E. 8.1.1, A-6639/2010 vom 21. Juni 2011 E. 5.1). Im vorliegenden Falle erfolgt die Rückweisung an die Vorinstanz, damit Letztere ermittelt, wann die Leistungsbezüge seitens der Beschwerdefüh- rerin tatsächlich bezahlt wurden, um auf dieser Basis die in den Steuerpe- rioden 2010 und 2011 geschuldeten Bezugsteuern zu ermitteln (vgl. E. 5.4). Vor dem Hintergrund, dass es wenig wahrscheinlich erscheint, dass in den Steuerperioden 2010 und 2011 keinerlei Leistungsbezüge be- zahlt wurden und somit – nebst den unbestrittenen – keinerlei Bezugsteu- erschulden entstanden sind, kann der Verfahrensausgang in casu nicht mehr als offen bezeichnet werden, womit beide Parteien zumindest teil- weise unterliegen. Bei dieser Sachlage rechtfertigt es sich, die Verfahrens- kosten in Höhe von CHF 9‘500.- hälftig zu verteilen, wobei der unterliegen- den Vorinstanz keine Verfahrenskosten aufzuerlegen sind (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Der Beschwerdeführerin sind somit Verfahrenskosten in der Höhe von CHF 4‘750.- aufzuerlegen und mit dem von ihr geleisteten Kostenvor- schuss im entsprechenden Umfang zu verrechnen. Der Überschuss von CHF 4‘750.- ist ihr nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückzuer- statten. 7.2 Im Rahmen ihres Obsiegens hat die anwaltlich vertretene Beschwer- deführerin gemäss Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG in Verbindung mit Art. 7 ff.
A-3285/2017 Seite 34 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigun- gen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE; SR 173.320.2) Anspruch auf eine Parteientschädigung zulasten der Vorinstanz. Die Parteientschädigung ist aufgrund der eingereichten detaillierten Kos- tennote festzusetzen (Art. 14 VGKE). Bei Fehlen einer (detaillierten) Kos- tennote wird die Entschädigung aufgrund der Akten festgesetzt (Art. 14 Abs. 2 VGKE). Angesichts dieser klaren reglementarischen Grundlagen kann nach der Rechtsprechung namentlich bei anwaltlicher Vertretung auf eine Aufforderung zur Einreichung einer Kostennote verzichtet werden (vgl. zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_422/2011 vom 9. Januar 2012 E. 2; Urteil A-5198/2016 E. 8.2). Die anwaltlich vertretene Beschwerdeführerin hat keine Kostennote eingereicht. Unter Berücksichtigung der Schwierigkeit der rechtlichen Fragestellungen, des Umfangs der Ausführungen der Be- schwerdeführerin zu den relevanten Fragen und des teilweisen Unterlie- gens ist die Parteientschädigung für das Verfahren vor dem Bundesverwal- tungsgericht ermessensweise auf CHF 3'000.- (inkl. Auslagen und Mehr- wertsteuerzuschlag im Sinne von Art. 9 Abs. 1 Bst. b und c VGKE) festzu- setzen.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird – soweit darauf eingetreten wird – insofern gutge- heissen, als die angefochtene Verfügung der ESTV vom 25. April 2017 auf- gehoben und die Sache zu weiteren Abklärungen sowie neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen wird. 2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von CHF 9‘500.- werden der Beschwer- deführerin im Umfang von CHF 4‘750.- auferlegt. Der von ihr geleistete Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der auferlegten Verfahrenskosten verwendet und der Mehrbetrag von CHF 4‘750.- nach Eintritt der Rechts- kraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 3. Die ESTV wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteientschädi- gung in Höhe von insgesamt CHF 3‘000.- zu bezahlen.
A-3285/2017 Seite 35 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Jürg Steiger Roger Gisclon
Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts- schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthal- ten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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