B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Cour I A-2975/2022
A r r ê t d u 1 9 d é c e m b r e 2 0 2 2 Composition
Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège), Jürg Steiger, Annie Rochat Pauchard, juges, Renaud Rini, greffier.
Parties
X._______, représenté par Maître Thierry Ulmann, recourant,
contre
Administration fédérale des contributions AFC, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, autorité inférieure.
Objet
Assistance administrative (CDI CH-FR).
A-2975/2022 Page 2 Faits : A. A.a La Direction générale des finances publiques française (ci-après : la DGFiP ou l’autorité requérante) a adressé une demande d’assistance ad- ministrative, datée du (...) 2021, à l’Administration fédérale des contribu- tions (ci-après : l’autorité inférieure ou l’AFC). Ladite demande est fondée sur l’art. 28 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales (CDI CH-FR, RS 0.672.934.91). A.b Dans sa requête, la DGFiP a indiqué examiner la situation fiscale, au titre des années 2017 à 2019, de Monsieur X._______ (ci-après : la per- sonne concernée), résident fiscal français. La personne concernée, dans ses déclarations de revenus des années 2017 et 2018, a notamment fourni des relevés de son compte bancaire n° (...) auprès de A._______, sise à (...). Certaines transactions apparaissant au crédit de ce compte, en parti- culier celles datées du (...) 2017, (...) 2018 et (...) 2018, ne sont pas suffi- samment justifiées pour la DGFiP. L’autorité requérante a indiqué que la demande présentée vise à s’assurer de la conformité des revenus déclarés avec la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments de train de vie du contribuable et à connaître la nature exacte et la réalité des crédits en question. A.c Dans le but de contrôler et de recouvrer l’impôt sur le revenu 2017 à 2019 ainsi que l’impôt de solidarité sur la fortune 2017 (cf. ch. 9 et 10 de la demande d’assistance), l’autorité requérante a adressé à l’AFC les ques- tions suivantes : a) veuillez nous faire parvenir un justificatif de la nature des opérations enre- gistrées au crédit du compte n° (...) en date du (...) 2017 et du (...) 2018. b) veuillez nous confirmer que l'opération enregistrée au crédit de ce même compte en date du (...) 2018 a bien été annulée. c) veuillez indiquer les références des autres comptes bancaires dont le con- tribuable serait directement ou indirectement titulaire, quelles que soient les structures interposées, ou ayant-droit économique au sein de cette banque, ainsi que ceux pour lesquels il disposerait d'une procuration. d) veuillez fournir les documents suivants pour les comptes visés au point c) :
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A-2975/2022 Page 4 C.a A la suite d’un premier entretien téléphonique du 17 mai 2021, la per- sonne concernée a indiqué à l'AFC, par entretien téléphonique et courriel du 19 mai 2021, l'adresse d'une personne habilitée à recevoir des notifica- tions en Suisse et a demandé la consultation des pièces du dossier. C.b Par courrier et courriel du 17 juin 2021, avec procuration annexée, Maître Thierry Ulmann a annoncé à l'AFC avoir été mandaté pour repré- senter les intérêts de la personne concernée et a requis la consultation des pièces du dossier. C.c Par courrier du 9 juillet 2021 et courriel du 12 juillet 2021, l’AFC a mis à disposition l’intégralité du dossier à Maître Thierry Ulmann pour consul- tation, sous forme électronique. Elle a également indiqué les informations qu'elle prévoyait de transmettre à l'autorité requérante et a informé la per- sonne concernée du fait qu'elle pouvait, dans un délai de dix jours, con- sentir à la transmission des données ou prendre position par écrit. C.d Par courrier et courriel du 12 août 2021, dans le délai prolongé à deux reprises par l’AFC, Maître Thierry Ulmann a transmis ses observations en s'opposant partiellement, au nom de son mandant, à l’envoi d'informations à l’autorité requérante. D. D.a Par courriers des 10 et 17 août 2021, avec procurations annexées, Maître Philippe Jacquemoud a informé l’AFC avoir été mandaté pour re- présenter Y._______ et Z._______ dans la procédure devant l’AFC et a demandé la consultation des pièces du dossier. D.b Par courriers du 11 novembre 2021 et courriels du 12 novembre 2021, l’AFC a remis l'intégralité des pièces du dossier à Maître Philippe Jacque- moud concernant ses mandants. D.c Par courrier et courriel du 22 novembre 2021, Maître Philippe Jacque- moud a remis les observations de ses mandants à l'AFC et a requis une prolongation de délai pour fournir de nouvelles pièces, qui a été refusée par l’AFC le 25 novembre 2021. D.d Par courrier et courriel du 3 décembre 2021, Maître Philippe Jacque- moud a remis ses observations complémentaires à l'AFC. E. Par décision finale du 8 juin 2022, notifiée à la personne concernée par
A-2975/2022 Page 5 l’intermédiaire de son mandataire le 9 juin 2022, l'AFC a accordé l'assis- tance administrative à l'autorité requérante pour tous les renseignements transmis par A.. Par décisions, d’une part, du 8 juin 2022 notifiées à Y. et Z._______ par l’intermédiaire de leur mandataire et, d’autre part, du 14 juin 2022, notifiée à B._______ par publication dans la Feuille fédérale le même jour, l’AFC a accordé l'assistance administrative à l'autorité requérante pour les renseignements transmis par A._______ concernant uniquement ces personnes. F. F.a Par mémoire du 7 juillet 2022, la personne concernée (ci-après : le re- courant), agissant par l’intermédiaire de son mandataire, a interjeté un re- cours par-devant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF ou le Tribunal) à l'encontre de la décision finale de l'AFC du 8 juin 2022. Par cet acte, le recourant a conclu : A la forme
A-2975/2022 Page 6 société B._______ et au nom de la société Z., auprès de A. ; 5. Refuser aux autorités compétentes françaises l'assistance administrative concernant les relations bancaires n°(...), n°(...), n°(...) et n°(...), respective- ment ouvertes au nom de la société B._______ et au nom de la société Z., auprès de A. en lien avec la demande d'entraide admi- nistrative formée par les autorités françaises en date du (...) 2021 à l'encontre [du recourant] ; 6. Refuser de transmettre aux autorités compétentes françaises toutes infor- mations et documents concernant les relations bancaires n°(...), n°(...), n°(...) et n°(...), respectivement ouvertes au nom de la société B._______ et au nom de la société Z., auprès de A. en lien avec la demande d'en- traide administrative formée par les autorités françaises en date du (...) 2021 à l'encontre [du recourant]. 7. Débouter l’AFC, soit pour elle le Service d'échange d'informations en ma- tière fiscale, de toutes autres, plus amples ou contraires conclusions. 8. Condamner l’AFC, soit pour elle le Service d'échange d'informations en ma- tière fiscale, en tous les frais et dépens de l'instance, y compris une équitable indemnité valant participation aux frais d'honoraires du Conseil soussigné. Subsidiairement : 9. Annuler la décision de l’AFC, soit pour elle le Service d'échange d'informa- tions en matière fiscale, rendue le 8 juin 2022 dans le cadre de la procédure n°(...) concernant une demande d'entraide dirigée contre [le recourant] ; Cela fait, 10. Distinguer l'octroi de l'assistance administrative en faveur des autorités françaises s'agissant, d'une part, de la relation bancaire n°(...) appartenant [au recourant] ouverte auprès de A._______ et, d'autre part, des relations ban- caires n°(...), n°(...), n°(...) et n°(...), respectivement ouvertes au nom de la société B._______ et au nom de la société Z., auprès de A. ; 11. Dans l'hypothèse où le présent Tribunal devait accorder l'entraide en ma- tière administrative aux autorités compétentes françaises concernant les rela- tions bancaires n°(...), n°(...), n°(...) et n°(...), respectivement ouvertes au nom de la société B._______ et au nom de la société Z., auprès de A. en lien avec la demande d'entraide administrative formée par les autorités françaises en date du (...) 2021 à l'encontre [du recourant], ordonner la transmission des documents et informations concernant lesdites relations bancaires en procédant au caviardage du nom de Y._______ dans l'intégralité de ces documents et informations, soit la transmission des pièces 6bis à 6qua- ter caviardées et annexées au présent recours ;
A-2975/2022 Page 7 12. Débouter l’AFC, soit pour elle le Service d'échange d 'informations en ma- tière fiscale, de toutes autres, plus amples ou contraires conclusions. 13. Condamner l’AFC, soit pour elle le Service d'échange d'informations en matière fiscale, en tous les frais et dépens de l'instance, y compris une équi- table indemnité valant participation aux frais d'honoraires du Conseil soussi- gné. Plus subsidiairement : 14. Renvoyer la cause à l’AFC, soit pour elle le Service d'échange d'informa- tions en matière fiscale, pour une nouvelle décision au sens des considérants. F.b Parallèlement, Y._______ et Z., agissant par l’intermédiaire de leur mandataire, ont interjeté chacun un recours par-devant le TAF le 8 juillet 2022 contre les décisions de l’AFC du 8 juin 2022 rendues à leur égard. Ces recours ont été traités par le TAF sous les numéros de procé- dure A-3007/2022 et A-3036/2022. A la suite des courriers du 17 août 2022 par lesquels Y. et Z._______ ont déclaré retirer leurs recours, le Tribunal a, le 19 août 2022, rendu deux décisions de radiation du rôle des causes A-3007/2022 et A-3036/2022. F.c Dans sa réponse du 16 septembre 2022, accompagnée du dossier complet de la cause, l'AFC a conclu, sous suite de frais et dépens, au rejet du recours. Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après. Droit : 1. 1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des re- cours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 dé- cembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par l'AFC (art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédé- rale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en matière fiscale [Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, RS 651.1]). 1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative inter- nationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en
A-2975/2022 Page 8 vigueur le 1 er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions déroga- toires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le (...) 2021, la demande d’assistance liti- gieuse entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a con- trario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles gé- nérales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et art. 37 LTAF). 1.3 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L’art. 19 al. 2 LAAF con- fère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d’assistance ad- ministrative aux personnes qui remplissent les conditions de l’art. 48 PA. 1.4 En l’espèce, le recourant est une personne concernée au sens de l’art. 3 let. a LAAF, de sorte que la qualité pour recourir au sens des art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA lui est reconnue. 1.5 Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, il n’y a pas lieu d’entrer en matière sur les recours qui sont formés en lieu et place de tiers ou dans l’intérêt de ceux-ci (cf. ATF 139 II 404 consid. 11.1 et 137 IV 134 con- sid. 5.2.2 ; arrêt du TF 2C_1037/2019 du 27 août 2020 consid. 6.2 non publié in : ATF 147 II 116 ; arrêts du TAF A-2175/2021 du 22 septembre 2021 consid. 1.3.2, A-1507/2020 du 17 août 2021 consid. 1.3.3 et A-6854/2018 du 3 mars 2020 consid. 1.3.2). Le recourant s’oppose, sous l’angle de violations alléguées de la norme de la pertinence vraisemblable ainsi que de l’art. 4 al. 3 LAAF, à la transmission, d’une part, de toutes les informations et documents relatifs aux relations bancaires détenues par les sociétés B._______ et Z._______ et, d’autre part, du nom de Y._______ tel qu’il apparaît sur les formulaires A desdites sociétés. Dans la mesure où ces griefs se fondent sur la qualité propre de ces personnes dans la procédure, qui, selon le recourant, sont des tiers non concernés par la de- mande d’assistance administrative en cause et ne présentent aucun lien avec la France, ils sont formulés en lieu et place des tiers en question et doivent par conséquent être déclarés irrecevables. Une telle solution s’im- pose d’autant plus que Y._______ et Z._______ ont souhaité dans un pre- mier temps défendre leurs intérêts en formant des recours contre les déci- sions de l’AFC du 8 juin 2022 rendues à leur égard, avant de les retirer (cf. Faits, let. F.b supra). Par ailleurs, il est constaté que les personnes en ques- tion n’apparaissent pas « par pur hasard » dans les documents à trans- mettre (cf. consid. 4.3.5 infra) et que les données les concernant ne peu- vent être considérées d’emblée comme vraisemblablement non perti- nentes. En outre, le principe de spécialité, qui veut que l’Etat requérant
A-2975/2022 Page 9 n’utilise les informations reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été transmises, protège ces tiers d’une utilisation préjudiciable de leurs données (cf. art. 28 par. 2 CDI CH-FR ; ATF 147 II 13 consid. 3.4 et 146 I 172 consid. 7.1.3 ; arrêts du TF du 13 juillet 2020 2C_545/2019 con- sid. 4.7 et 2C_687/2019 consid. 5.2.1). En revanche, le grief du recourant par lequel celui-ci s'oppose également à la transmission des informations concernant les sociétés B._______ et Z._______, au motif cette fois-ci que le but de la demande d’assistance s’y oppose, est recevable. Il s’agit en effet d’un grief relevant de l’interprétation de la demande d’assistance qui peut valablement être invoqué par le re- courant en tant que personne concernée par la demande d’assistance. Cette question sera examinée ci-dessous par le Tribunal au titre de la per- tinence vraisemblable (cf. consid. 5.3 infra). 1.6 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éven- tuelle transmission de renseignements par l’AFC ne doit ainsi avoir lieu qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (FF 2010 241, 248 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 con- sid. 1.3). Cela étant précisé, sous réserve du consid. 1.5 ci-dessus, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours. 2. 2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'ex- cès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incom- plète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA). 2.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos- sier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a ; 121 V 204 consid. 6c). 2.3 Ressortissant au domaine de la procédure, le principe de la libre ap- préciation des preuves s'applique de façon générale à toute procédure de nature administrative (cf. notamment l’art. 19 PA en lien avec l’art. 40 de la loi fédérale de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 [PCF, RS 273] ; ATF 130 II 482 consid. 3.2 ; arrêt du Tribunal fédéral
A-2975/2022 Page 10 2C_244/2010 du 15 novembre 2010 consid. 3.3). Dans ce cadre, il n’est pas nécessaire que la conviction de l'autorité confine à une certitude abso- lue qui exclurait toute autre possibilité. Il suffit qu'elle découle de l'expé- rience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (cf. ATF 144 II 332 consid. 4.1.2, 130 III 321 consid. 3.2 et 128 III 271 con- sid. 2b/aa ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 con- sid. 4.5 ; arrêt du TAF A-6080/2016 du 23 février 2018 consid. 2.3 ; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER/MARTIN KAYSER, Prozes- sieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3 e éd., 2022, n° 3.141). 2.4 S’agissant des griefs recevables du recourant (quant aux griefs irrece- vables, cf. consid. 1.5 supra), celui-ci invoque tout d’abord, en substance, la constatation inexacte des faits de la part de l’autorité inférieure. A cet égard, il conteste que l’AFC ait retenu qu’il était ayant droit économique des relations bancaires des sociétés B._______ et Z._______. Il avance ensuite que l’exigence de la pertinence vraisemblable n’aurait pas été res- pectée. Il conteste, à ce titre, l’étendue des renseignements que l’AFC en- tend transmettre eu égard au but de la demande d’assistance et allègue la clôture de la procédure de contrôle fiscal pour l’année 2017. Il se prévaut enfin d’une violation du principe de l’interdiction de l’arbitraire. Le Tribunal examinera d’abord le droit applicable ratione temporis et mate- riae à la demande d’assistance administrative en cause et les conditions formelles de recevabilité de celle-ci (consid. 3 infra). Il exposera ensuite les conditions matérielles de l’assistance administrative applicables à la pré- sente cause (consid. 4 infra), avant de traiter les griefs d’ordre matériel invoqués par le recourant (consid. 5 infra). 3. 3.1 L’assistance administrative avec la France est régie par l’art. 28 CDI CH-FR, largement calqué sur le Modèle de convention fiscale de l’OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE qui est assorti d’un commentaire issu de cette organisation : OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée [avec un com- mentaire article par article], Paris 2017, différentes versions de ce docu- ment sont disponibles sur le site internet : www.oecd.org > thèmes > fisca- lité > conventions fiscales ; ATF 142 II 69 consid. 2) et par le ch. XI du Protocole additionnel de cette même convention (ci-après : le Protocole
A-2975/2022 Page 11 additionnel ; publié également au RS 0.672.934.91). Ces dispositions ré- sultent de l’Avenant du 27 août 2009, en vigueur depuis le 4 no- vembre 2010 (RO 2010 5683). 3.2 L’art. 28 CDI CH-FR, dans sa nouvelle teneur, s’applique aux de- mandes d’échange de renseignements concernant toute année civile ou tout exercice commençant à compter du 1 er janvier 2010 (art. 11 par. 3 de l’Avenant du 27 août 2009 ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.1.1 et A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 1.1.1). 3.3 En l’espèce, dans la mesure où la demande d’assistance en cause porte sur les périodes fiscales allant du (...) 2017 au (...) 2019, l’ensemble des dispositions susmentionnées est applicable. Par ailleurs, la demande de l’autorité requérante vise à appliquer la législation française relative à l’impôt sur le revenu et sur la fortune, conformément à l’art. 28 par. 1 CDI CH-FR qui prévoit, de façon large, l’échange de renseignements pour les impôts « de toute nature ». 3.4 Sur le plan formel, le ch. XI par. 3 du Protocole additionnel prévoit que la demande d’assistance doit indiquer (a) l’identité de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête, cette information pouvant résulter de la fourniture du nom de cette personne ou de tout autre élément de nature à en permettre l’identification ; (b) la période visée par la demande ; (c) une description des renseignements demandés ; (d) le but fiscal pour- suivi et, (e) dans la mesure où ils sont connus, les nom et adresse de toute personne dont il y a lieu de penser qu’elle est en possession des rensei- gnements demandés (le détenteur d’informations). La jurisprudence a con- sidéré à cet égard que l’indication des dispositions du droit fiscal étranger n’est pas requise (arrêt du TAF A-4154/2017 du 21 août 2018 consid. 2.2 avec les réf. citées). 3.5 En l’espèce, la requête d’assistance administrative présentée par la DGFiP contient l’ensemble des renseignements requis par le ch. XI par. 3 du Protocole additionnel. Elle mentionne en effet l’identité de la personne faisant l’objet du contrôle, à savoir le recourant (cf. Faits, let. A.b supra), la période visée par la demande, soit les années fiscales 2017 à 2019, la description des renseignements demandés, le but fiscal poursuivi, à savoir le contrôle et le recouvrement de l’impôt sur le revenu et de l’impôt de so- lidarité sur la fortune (cf. Faits, let. A.c supra) ainsi que le détenteur d’infor- mations.
A-2975/2022 Page 12 3.6 Au vu de ces éléments, le Tribunal constate que la demande d’assis- tance de l’autorité requérante est formellement recevable conformément à la CDI CH-FR. 4. 4.1 Les procédures d’assistance administrative internationale en matière fiscale sont fondées sur la coopération et sur la confiance mutuelle entre les Etats parties (ATF 143 Il 202 consid. 8.5.4). L’Etat requérant est donc présumé agir de bonne foi (cf. art. 26 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités [CV, RS 0.111] ; ATF 144 Il 206 con- sid. 4.4 et 142 II 161 consid. 2.1.3). Dans le contexte de l’assistance admi- nistrative en matière fiscale, la présomption de bonne foi signifie que l’Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l’Etat re- quérant (principe de la confiance). S’il ne fait pas obstacle au droit de l’Etat requis de vérifier que les renseignements demandés sont bien vraisembla- blement pertinents pour servir le but fiscal recherché par l’État requérant, la présomption de bonne foi lui impose de se fier en principe aux indications que lui fournit celui-ci (cf. ATF 144 Il 206 consid. 4.4, 142 Il 161 con- sid. 2.1.3 et 2.4 et 142 II 218 consid. 3.3). Le principe de la confiance ne s’oppose pas à ce qu’un éclaircissement soit demandé, en cas de doute sérieux, à l’Etat requérant s’agissant de la pertinence vraisemblable des renseignements requis. La présomption de la bonne foi ne peut cependant être renversée que sur la base d’éléments établis (cf. ATF 144 II 206 con- sid. 4.4 et 143 II 202 consid. 8.7.1 et 8.7.4). 4.2 Déterminer si un renseignement a été demandé ou non est une ques- tion d’interprétation des demandes d’assistance administrative. Cette inter- prétation doit être effectuée à la lumière du but poursuivi par l’autorité re- quérante et de manière à ne pas entraver l’échange efficace des rensei- gnements (cf. pour la France, ch. XI par. 4 en lien avec le ch. XI par. 3 let. d du Protocole additionnel). En d’autres termes, l’Etat requis doit interpréter les demandes d’assistance de bonne foi. Un tel comportement s’impose déjà en vertu de l’art. 26 CV, qui prévoit que tout traité en vigueur lie les parties et doit être exécuté par elles de bonne foi (cf. consid. 4.1 supra). Un Etat partie à un traité international doit ainsi proscrire tout comporte- ment ou toute interprétation qui aboutirait à éluder ses engagements inter- nationaux ou à détourner le traité de son sens et de son but (cf. sur l’en- semble, ATF 147 II 116 consid. 5.2 ; cf. également ATF 144 II 130 con- sid. 8.2.1, 143 II 202 consid. 6.3.1, 142 II 35 consid. 3.2 et 142 II 161 con- sid. 2.1.3).
A-2975/2022 Page 13 4.3 4.3.1 Aux termes de l’art. 28 par. 1 CDI CH-FR, l’assistance doit être ac- cordée à condition qu’elle porte sur des renseignements vraisemblable- ment pertinents pour l’application de la CDI ou de la législation fiscale des Etats contractants. Selon la jurisprudence, la norme de la pertinence vrai- semblable – clé de voûte de l’échange de renseignements (ATF 147 II 116 consid. 5.4.1) – a pour but d’assurer un échange de renseignements le plus large possible. Dans ce contexte, les limites posées à l’Etat requérant sont l’interdiction de la « pêche aux renseignements » ou celle de demander des renseignements manifestement impropres à faire progresser l’enquête fiscale ou sans rapport avec elle (ATF 144 II 206 consid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). L’interdiction des « fishing ex- peditions » correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101]), auquel doit se conformer chaque demande d’assistance admi- nistrative. En droit interne, la conséquence procédurale d'une demande déposée à des fins de recherche de preuves, constitutive d'une pêche aux renseignements, est l'irrecevabilité (cf. art. 7 let. a LAAF). 4.3.2 Le rôle de l’Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit se contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et les documents requis, étant précisé que l’Etat requérant est présumé agir de bonne foi (ATF 142 II 161 consid. 2.1.1 ; sur la condition de la bonne foi, cf. consid. 4.1 supra ; cf. aussi ATF 144 Il 206 consid. 4.3 et 143 Il 185 consid. 3.3.2). L’appréciation de la pertinence vraisemblable des informa- tions demandées est ainsi en premier lieu du ressort de l’Etat requérant ; il n’incombe pas à l’Etat requis de refuser une demande ou la transmission des informations parce que cet Etat serait d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour l’enquête ou le contrôle sous-jacents (ATF 144 Il 206 con- sid. 4.3, 143 Il 185 consid. 3.3.1, 142 Il 161 consid. 2.1.1 et 139 Il 404 consid. 7.2.2). La condition de la pertinence vraisemblable est réputée ré- alisée si, au moment où la demande d’assistance administrative est formu- lée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu’une fois fournis, il s’avère que l’information demandée soit finalement non pertinente (arrêt du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 5.1). 4.3.3 Comme la procédure d'assistance ne tranche pas matériellement l'af- faire, il appartient à chaque Etat d'interpréter sa propre législation et de contrôler la manière dont celle-ci est appliquée (cf. parmi d’autres : arrêt du TAF A-1742/2020 du 25 janvier 2022 consid. 5.5). Tout grief qui relève du droit interne de l'Etat requérant doit donc être tranché par les autorités
A-2975/2022 Page 14 de cet Etat. En particulier, l'Etat requis n'a pas à vérifier l'application du droit interne procédural de l'Etat requérant pour décider de la pertinence d'une demande d'assistance administrative (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.3). A cet égard, l'existence d'un accord que la personne visée par la demande d'assistance administrative a conclu avec l'Etat requérant pour régler sa situation fiscale ne rend pas forcément la procédure d'assistance adminis- trative dénuée de pertinence vraisemblable, notamment si une procédure contentieuse reste possible ou pour vérifier si les renseignements fournis par le contribuable lors de l'accord sont complets (ATF 144 II 206 con- sid. 4.5 et 4.6 ; arrêt du TF 2C_232/2020 du 19 janvier 2021 consid. 3.4). Autrement dit, les objections liées au bien-fondé de la procédure fiscale étrangère ou aux éventuels obstacles procéduraux qui, selon le droit de l’Etat requérant, s’opposeraient à l’utilisation des renseignements requis doivent être adressés aux autorités de cet Etat (cf. ATF 144 II 206 con- sid. 4.6, 142 II 161 consid. 2.2, 142 II 218 cons 3.6 ; arrêt du TF 2C_314/2022 du 28 avril 2022 consid. 1.3.1). Ce principe vaut notamment en cas de clôture alléguée du contrôle fiscal dans l’Etat requérant (cf. arrêt du TF 2C_241/2016 du 7 avril 2017 consid. 5.4). Il n'en va autrement que lorsqu'il existe des raisons de penser que des principes élémentaires de procédure pourraient être violés dans la procédure étrangère ou qu'il existe d'autres vices graves (cf. arrêts du TF 2C_314/2022 du 28 avril 2022 con- sid. 1.3.1, 2C_936/2020 du 28 décembre 2021 consid. 5.3 et 2C_241/2016 du 7 avril 2017 consid. 5.4 i.f.). 4.3.4 En lien avec la liste d’indications sur le contenu de la demande, à fournir par l’Etat requérant (cf. consid. 3.4 supra), le Tribunal fédéral retient qu’elle est conçue de telle manière que si l’Etat requérant s’y conforme scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui de- vraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande (ATF 144 II 206 consid. 4.3 et 142 II 161 consid. 2.1.4). 4.3.5 Une demande d’assistance vise normalement à obtenir des informa- tions sur la personne identifiée comme contribuable par l’Etat requérant. Toutefois, dans certaines constellations spécifiques, des informations peu- vent également être transmises au sujet de personnes dont l’assujettisse- ment n’est pas invoqué par l’Etat requérant (arrêts du TAF A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.4, A-2838/2016 du 8 mars 2017 consid. 3.6.2.3 et A-2468/2016 du 19 octobre 2016 consid. 3.2.1). La transmission d’informa- tions vraisemblablement pertinentes concernant des tiers est ainsi en prin- cipe également possible (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 ; arrêts du TAF A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.4 et A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 5.1). En droit interne, l’art. 4 al. 3 LAAF prévoit que la transmission
A-2975/2022 Page 15 de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas des per- sonnes concernées est exclue lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l’évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l’intérêt de la partie re- quérante à la transmission des renseignements. Selon la jurisprudence, et eu égard au principe de la primauté du droit international qui implique que la LAAF ne sert qu’à concrétiser les engagements découlant des CDI (cf. art. 24 LAAF ; ATF 143 II 628 consid. 4.3 et 139 II 404 consid. 1.1), la transmission de noms de tiers n’est admise que si elle est vraisemblable- ment pertinente par rapport à l’objectif fiscal visé par l’Etat requérant et que leur remise est partant proportionnée, de sorte que leur caviardage rendrait vide de sens la demande d’assistance administrative (cf. ATF 144 II 29 consid. 4.2.3, 143 II 506 consid. 5.2.1, 142 II 161 consid. 4.6.1 et 141 II 436 consid. 4.5 et 4.6). Le Tribunal fédéral a précisé que l'art. 4 al. 3 LAAF avait pour but de protéger les personnes n'ayant rien à voir avec les faits décrits dans la demande d'assistance administrative et dont les noms apparais- saient par pur hasard dans la documentation destinée à être transmise (ar- rêts du TF 2C_703/2020 du 15 mars 2021 consid. 4.2.3 et 2C_619/2018 du 21 décembre 2018 consid. 3.1). Le nom d’un tiers peut donc figurer dans la documentation à transmettre s’il est de nature à contribuer à éluci- der la situation fiscale du contribuable visé (ATF 144 II 29 consid. 4.2.3). 5. 5.1 5.1.1 Le recourant allègue en substance que les informations portant sur les comptes des sociétés B._______ et Z._______ ne devraient pas être transmises aux autorités françaises, dès lors qu’il était inscrit comme ayant droit économique de ces comptes uniquement à titre fiduciaire. Son ins- cription sur les formulaires A découlerait d'une obligation légale spécifique au (...). Le recourant détiendrait les avoirs de ces sociétés pour Y._______. Dès lors, en ne tenant pas compte de ces faits, l’autorité inférieure aurait, selon le recourant, apprécié ceux-ci de manière inexacte. 5.1.2 Le formulaire A est un document bancaire permettant de déterminer l’ayant droit économique vis-à-vis des intermédiaires financiers en Suisse (cf. sur l’obligation pour les intermédiaires financiers de déterminer l’ayant droit économique, art. 4 de la loi fédérale du 10 octobre 1997 concernant la lutte contre le blanchiment d’argent et le financement du terrorisme [LBA, RS 955.0]). Ce formulaire est qualifié de titre authentique au sens de l’art. 110 al. 5 du Code pénal suisse (CP, RS 311 [cf. ATF 139 II 404 con-
A-2975/2022 Page 16 sid. 9.9.2 et les réf. citées]). Le fait de remplir intentionnellement un tel for- mulaire de manière erronée constitue une infraction de faux dans les titres (art. 251 CP). Ce formulaire dispose ainsi d’une force probante accrue per- mettant de déterminer l’identité de l’ayant droit économique effectif notam- ment dans le cadre de procédures pénales, en particulier dans le domaine de la criminalité économique (cf. ATF 139 II 404 consid. 9.9.2 et 132 III 609 consid. 5.3.1). 5.1.3 S’agissant de la preuve d’un rapport fiduciaire, le droit fiscal suisse prévoit que les autorités fiscales sont en droit d'attribuer les rapports juri- diques et les opérations juridiques, sous réserve de la preuve contraire, à celui au nom duquel ils sont conclus. En effet, selon le cours ordinaire des choses, celui qui procède à une opération juridique en son propre nom, le fait pour son propre compte. La pratique est plutôt restrictive ; la preuve du rapport fiduciaire est soumise à des exigences sévères, afin d'éviter d'ou- vrir la porte à des abus. A défaut d'une telle preuve, on ne peut reprocher à l'autorité de conclure que toute somme d'argent reçue par une personne en son nom propre l'a enrichie (cf. sur l’ensemble, arrêt du TF 2C_232/2016 du 22 mars 2016 consid. 4.3). 5.1.4 Eu égard aux exigences nécessaires pour entraîner la conviction du juge (cf. consid. 2.3 supra et concernant la preuve du rapport de fiducie, consid. 5.1.3 supra), les moyens de preuve fournis par le recourant pour contester sa qualité d’ayant droit économique des relations d’affaires au nom des sociétés B._______ et Z._______ n’emportent pas la conviction et n’infirment en rien le contenu, à force probante accrue, des formulaires A dont la validité n’est d’ailleurs pas remise en cause par A.. Les documents produits par le recourant (cf. annexes 8 à 12 du recours), dont notamment une convention de fiducie, qui ne concerne d’ailleurs que la société B., ne traitent pas du pouvoir de disposition effectif du re- courant sur les avoirs des comptes en cause. Ce pouvoir de disposition effectif est cependant attesté par le fait que le recourant a ordonné les transferts d’argent du compte de Z._______ vers son compte personnel auprès de A._______, sur lesquels enquête la DGFiP (cf. Faits, let. A.b supra). 5.1.5 Dès lors, en s’en tenant au contenu des formulaires A désignant le recourant comme ayant droit économique des comptes bancaires des so- ciétés en cause, l’autorité inférieure n’a pas apprécié les faits de façon inexacte, à moins de soupçonner d'emblée le recourant d'infraction de faux dans les titres. Le grief du recourant doit par conséquent être rejeté.
A-2975/2022 Page 17 5.2 5.2.1 Le recourant reproche également à l’AFC de ne pas avoir rendu deux décisions distinctes à son égard portant, d’une part, sur la relation bancaire dont il est titulaire et, d’autre part, sur celles dont les sociétés B._______ et Z._______ sont titulaires. Selon lui, les renseignements portant sur les relations bancaires des sociétés en cause, dans la mesure où il n’était pas ayant droit économique de celles-ci, ne seraient pas vraisemblablement pertinents pour examiner sa situation fiscale. A cela s’ajouterait le fait qu’il a consenti à la transmission des informations concernant son compte ban- caire. 5.2.2 Selon l’article 17 al. 1 LAAF, l’AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale dans laquelle elle justifie l’octroi de l’assis- tance administrative et précise l’étendue des renseignements à trans- mettre. La pratique de l’AFC à cet égard consiste à notifier une décision finale au contenu distinct à chaque personne impliquée dans la procédure d’assistance administrative, selon le statut de celle-ci. Ainsi, la décision en- voyée à la personne concernée est détaillée, tandis que celle adressée à une autre personne habilitée à recourir se limite, en raison de l’obligation de confidentialité, aux informations concernant cette dernière (cf. Message du Conseil fédéral concernant l'adoption d'une loi sur l'assistance adminis- trative fiscale, ci-après : Message LAAF, FF 2011 5771, 5795). 5.2.3 En l’espèce, l’AFC a notifié à chaque personne impliquée dans la procédure d’assistance administrative une décision distincte portant sur les renseignements la concernant (cf. Faits, let. E supra). Le recourant, en qualité de personne concernée par la demande d’assistance, a été informé de la totalité des renseignements que l’AFC entend transmettre à l’autorité requérante et notamment de ceux portant sur les comptes des sociétés B._______ et Z._______ dont il était, selon la documentation bancaire, ayant droit économique. La contestation par le recourant de la pertinence vraisemblable des renseignements concernant ces sociétés et plus parti- culièrement de sa qualité d’ayant droit économique des comptes des so- ciétés en cause ne permet pas de s’écarter de la pratique de l’AFC en la matière, qui est conforme à l’art. 17 al. 1 LAAF. Le Tribunal estime qu’au- cune raison ne justifiait en l’espèce le prononcé par l’autorité inférieure de deux décisions distinctes à l’égard du recourant. Le grief du recourant à cet égard doit par conséquent être rejeté. 5.3 5.3.1 Le recourant conteste la pertinence de la transmission des informa- tions et documents bancaires concernant les sociétés B._______ et
A-2975/2022 Page 18 Z._______ par rapport au but visé et expressément mentionné dans la de- mande d'entraide qui consisterait, selon lui, uniquement en l’obtention d’in- formations concernant des crédits portés au compte personnel du recou- rant ouvert auprès de A.. 5.3.2 Le Tribunal relève au préalable qu’en l’espèce, il apparaît que la re- quêtes d’assistance administrative présentée par la DGFiP contient l’en- semble des renseignements requis par le ch. XI par. 3 du Protocole addi- tionnel (cf. consid. 3.5 supra). Aussi, conformément à la jurisprudence, ces informations devraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de la demande d’assistance en cause (cf. consid. 4.3.4 supra). 5.3.3 Le Tribunal rappelle ensuite que la Suisse doit se contenter, en qua- lité d’Etat requis, d’effectuer un contrôle de plausibilité en vérifiant l’exis- tence d’un rapport entre l’état de fait décrit et les documents requis (cf. consid. 4.3.2 supra). Afin d’évaluer la situation fiscale du recourant, l’auto- rité requérante a notamment expressément demandé des renseignements sur des « comptes bancaires dont le contribuable serait directement ou in- directement titulaire, quelles que soient les structures interposées, ou ayant droit économique au sein de [A.] ainsi que ceux pour les- quels il disposerait d’une procuration » (cf. Faits, let. A.c supra). Il ressort de la documentation bancaire remise par A._______ à l’AFC que le recou- rant était ayant droit économique jusqu'au (...) 2019 et signataire jusqu'à la clôture le (...) 2019 du compte bancaire n° (...) ouvert au nom de la so- ciété B._______ ainsi qu'ayant droit économique jusqu'au (...) 2019 du compte bancaire n° (...) au nom de la société Z._______ (cf. sur la valeur probante des formulaires A en cause, consid. 5.1.4 supra). Dans la mesure où la demande d’assistance du (...) 2021 vise à s’assurer de la conformité des revenus déclarés avec la situation patrimoniale, la situation de tréso- rerie et les éléments de train de vie du contribuable, les informations con- cernant les sociétés B._______ et Z._______ apparaissent ainsi vraisem- blablement pertinentes pour déterminer la situation fiscale du recourant. La transmission de ces informations est ainsi conforme au but poursuivi par l’autorité requérante, à savoir le contrôle et le recouvrement des impôts dus par le recourant (cf. Faits, let. A.c supra) et contribue à la réalisation d’un échange efficace de renseignements (cf. consid. 4.2 supra). Ce cons- tat est conforme à la jurisprudence en la matière selon laquelle les infor- mations relatives à des comptes dont les contribuables visés par la de- mande - qualifiés de résidents fiscaux par l'Etat requérant - sont les ayant droit économiques remplissent en principe la condition de la pertinence vraisemblable au sens de l’art. 28 par. 1 CDI CH-FR (cf. ATF 141 II 436 consid. 4.6).
A-2975/2022 Page 19 5.3.4 L’AFC a ainsi interprété la demande d’assistance administrative en cause de manière conforme au ch. XI par. 4 du Protocole additionnel et au principe de la bonne foi en entendant transmettre à la DGFiP les informa- tions et documents bancaires concernant les sociétés B._______ et Z._______. Le but poursuivi par la demande d’assistance est, contraire- ment à ce qu’avance le recourant, plus large que la seule clarification des opérations de crédit portées au compte bancaire personnel du recourant. Il existe en outre un rapport entre l’état de fait décrit dans la demande d’as- sistance de l’autorité requérante et les documents requis, de sorte que la transmission des documents demandés est conforme à l’exigence de la pertinence vraisemblable. Le grief du recourant doit par conséquent être rejeté. 5.4 5.4.1 Enfin, le recourant conteste la pertinence de la transmission de toutes informations concernant l'année 2017. Il allègue à cet égard la clôture du contrôle fiscal pour l’année 2017 en se fondant sur un courrier de la DGFiP du (...) 2021, intervenant à la suite d’une déclaration rectificative des reve- nus 2017 transmise par le recourant le (...) 2021, dans lequel il est men- tionné « au vu des éléments déclarés et connus du service à ce stade de la procédure, il apparaît que vous n’êtes pas imposable au titre de l’impôt sur les revenus 2017 ». Le recourant a produit cette pièce à l’appui de son recours. 5.4.2 Le recourant perd de vue à cet égard que la question de l’éventuelle clôture de la procédure de contrôle fiscal pour l’année 2017 est de la com- pétence des autorités françaises. Il appartient en effet auxdites autorités d’interpréter leur propre législation et de contrôler la manière dont celle-ci est appliquée (cf. consid. 4.3.3 supra). Cette question est donc soustraite à l’appréciation de l’Etat requis ; celui-ci ne peut se prononcer sur le bien- fondé de l’imposition envisagée par l’autorité requérante pour décider de la pertinence de la demande d’assistance, qui plus est lorsque celle-ci vise notamment à vérifier des informations dont l’Etat requérant dispose déjà, comme c’est le cas en l’espèce avec le contrôle de certaines opérations portées au crédit du compte bancaire personnel du recourant en 2017 et 2018. Le Tribunal ne relève en l’espèce aucune circonstance permettant de s'écarter exceptionnellement de ces principes. Il n’est en effet ni allégué ni établi que des principes élémentaires de procédure pourraient être violés dans la procédure étrangère ou qu’il pourrait exister d’autres vices graves. Par conséquent, il ne saurait être question en l’espèce d’un cas exception- nel dans lequel la condition de la pertinence vraisemblable aurait disparu
A-2975/2022 Page 20 en cours de procédure en raison de l’évolution des circonstances (cf. con- sid. 4.3.3 supra). Il appartient dès lors au recourant de faire valoir tout grief et de produire toute pièce quant à la clôture alléguée de la procédure fis- cale pour l’année 2017 devant les autorités compétentes françaises. 5.4.3 Au vu de ce qui précède, le grief du recourant, mal fondé, doit être rejeté. 6. Compte tenu des considérants qui précèdent, le Tribunal constate que la décision litigieuse satisfait aux exigences de l’assistance administrative en matière fiscale. Pour les motifs précédemment invoqués, en particulier ceux tenant à la pertinence vraisemblable des renseignements requis, la décision entreprise ne saurait être qualifiée d’arbitraire dans ses motifs et dans son résultat (cf. sur cette notion, ATF 148 I 127 consid. 4.3 et 144 III 145 consid. 2, tous deux avec réf.), comme l’avance le recourant. Le recours s’avère dès lors mal fondé et doit par conséquent être rejeté dans la mesure de sa recevabilité. 7. Le recourant, qui succombe, doit supporter les frais de procédure, lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à 5'000 francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 con- cernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l’avance de frais de 5'000 francs déjà versée. 8. Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA a con- trario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 9. La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administra- tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma- tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé- rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de
A-2975/2022 Page 21 l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à dé- cider du respect de ces conditions. (Le dispositif est porté à la page suivante)
A-2975/2022 Page 22 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté, dans la mesure de sa recevabilité. 2. Les frais de procédure, d’un montant de 5’000 francs (cinq mille francs), sont mis à la charge du recourant. Ceux-ci sont prélevés sur l’avance de frais d’un montant de 5'000 francs (cinq mille francs), déjà versée. 3. Il n’est pas alloué de dépens. 4. Le présent arrêt est adressé au recourant et à l'autorité inférieure.
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
La présidente du collège : Le greffier :
Emilia Antonioni Luftensteiner Renaud Rini
A-2975/2022 Page 23 Indication des voies de droit : La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :
A-2975/2022 Page 24 Le présent arrêt est adressé : – au recourant (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. (...) ; acte judiciaire)