A-2961/2020

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l

Cour I A-2961/2020

A r r ê t d u 7 j u i l l e t 2 0 2 1 Composition

Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège), Jürg Steiger, Raphaël Gani, juges, Natacha Bossel, greffière.

Parties

A._______, (...) représenté par Maître Guillaume Grisel, recourant,

contre

Administration fédérale des contributions AFC, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, autorité inférieure.

Objet

Assistance administrative (CDI CH-ES).

A-2961/2020 Page 2 Faits : A. A.a Le service espagnol d’échange d’informations en matière fiscale (Agencia Tributaria, ci-après : l'autorité requérante ou l'autorité fiscale es- pagnole) a adressé une demande d'assistance administrative, datée du (...) 2019, à l'Administration fédérale des contributions (ci-après ; l'autorité inférieure ou l'AFC). Ladite demande est fondée sur l'art. 25 bis de la Con- vention du 26 avril 1966 entre la Confédération suisse et l’Espagne en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune (ci-après : CDI CH-ES; RS 0.672.933.21), en relation avec le chiffre IV du Protocole CDI CH-ES (RO 2013 2367). A.b Dans sa requête, l'autorité fiscale espagnole a indiqué procéder à l'examen de la situation fiscale de la personne faisant usage de la carte de crédit no (...) (ci-après : la carte bancaire ou la carte de crédit), qui serait selon elle un résident espagnol soumis aux impôts sur le revenu et la for- tune en Espagne. A l'appui de sa demande, l'Etat requérant a exposé que ses investigations ont permis de mettre en lumière de fréquents et réguliers – plusieurs fois par mois – retraits d’argent liquide (148 transactions en l’espace d’une année), localisés dans la même zone géographique (région de Madrid) pour un montant total de (...) EUR en 2018. A.c Dans ce contexte, l'Etat requérant a sollicité la transmission d’informa- tions détenues par la société X._______, émettrice de la carte bancaire (ci- après: la banque émettrice) et a adressé à l’AFC les questions suivantes, portant sur la période du (...) au (...) 2018 :  Full details (name, family name, date of birth, address and, where appro- priate, Spanish TIN) of the identity of the individual registered as holder of the bank card number (...).

 Identification of the bank account linked to the above mentioned bank card.

 Full details (name, family name, date of birth, address and, where appro- priate, Spanish TIN) of the identity of the individuals registered as holders and/or beneficial owners of the bank account linked to the above men- tioned bank card.

 Identification of any other bank account that may be registered under the name of any of the above mentioned individuals.

A-2961/2020 Page 3 Par ailleurs, la demande d’assistance administrative précise : a. All information obtained through the request will be treated confiden- tially and used solely for the purposes set out in the agreement that constitutes the basis of this request ; b. The request is in line with the laws and administrative practices of the authority in charge and the agreement which forms the basis of this request ; c. In similar circumstances, the information would be available under the application of domestic laws and administrative practices ; d. It has exhausted all regular sources of information available under its domestic tax procedure ; e. There is no objection to you notifying the taxpayer or contacting him/her directly in Spain nor granting the person concerned access to the re- quest for administrative assistance as well as to the correspondence between our two authorities in the context of the relevant procedure. B. B.a Par ordonnance de production du 8 novembre 2019, l'AFC a demandé à la banque émettrice de produire, dans un délai de 10 jours, les docu- ments et renseignements requis par la demande d’assistance administra- tive. La banque émettrice a en outre été priée d'informer la personne titu- laire de la carte de crédit de l'ouverture de la procédure d'assistance admi- nistrative et de l'inviter à désigner, le cas échéant, un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. B.b Par courrier du 18 novembre 2019, la banque émettrice a transmis à l’AFC une partie des informations requises par la demande d’assistance administrative. Elle a indiqué que les informations requises aux questions b) et d) susmentionnées pouvaient être fournies seulement par la banque partenaire ayant distribué la carte de crédit, à savoir en l’espèce la Banque Y._______ (ci-après : la banque). B.c Par ordonnance de production du 20 novembre 2019, l’AFC a requis de la banque qu’elle fournisse les documents et renseignements deman- dés. La banque a en outre été priée d'informer la personne concernée de l'ouverture de la procédure d'assistance administrative et de l'inviter à dé- signer, dans un délai de 10 jours, un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications.

A-2961/2020 Page 4 B.d Par courrier du 29 novembre 2019, la banque a transmis à l’AFC les informations demandées. C. C.a Par courrier du 3 décembre 2019 et procuration annexée, Maître Guil- laume Grisel a annoncé à l'AFC avoir été mandaté pour représenter les intérêts de la personne concernée, soit A.la, et a requis la consul- tation des pièces du dossier. C.b Par courrier du 11 décembre 2019, l’AFC a mis à disposition l’intégra- lité du dossier à Maître Guillaume Grisel, pour consultation, et lui a indiqué les informations qu'elle prévoyait de transmettre à l'autorité fiscale espa- gnole, accompagnées des documents utiles. Dite autorité a informé égale- ment l'intéressé du fait qu'il pouvait, dans un délai de 10 jours, consentir à la transmission des données ou prendre position par écrit. C.c Par courrier du 23 décembre 2019, Maître Guillaume Grisel a requis une prolongation du délai de 10 jours pour remettre ses observations. C.d Par courriel du 27 décembre 2019, l’AFC a accordé une prolongation du délai au 3 janvier 2020. C.e Par courrier du 3 janvier 2020, soit dans le délai imparti, Maître Guil- laume Grisel a transmis ses observations en s'opposant, au nom de son mandant, à tout envoi d'informations à l’autorité fiscale espagnole. C.f Par courriers des 15 et 18 janvier 2020, Maître Guillaume Grisel a émis des observations complémentaires à celles remises par courrier du 3 jan- vier 2020. D. Par décision finale du 5 mai 2020, notifiée à A. par l’intermédiaire de son mandataire, l'AFC a accordé l'assistance administrative à l'autorité requérante pour tous les renseignements transmis par les banques sus- mentionnées, pour la période allant du (...) au (...) 2018. E. E.a Par acte du 4 juin 2020, A._______ (ci-après : le recourant), agissant par l’intermédiaire de son mandataire, a interjeté un recours par devant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF, le Tribunal ou la Cour de céans) à l'encontre de la décision finale de l'AFC du 5 mai 2020. Par ce recours, l’intéressé a conclu, sous suite de frais et dépens ; principalement,

A-2961/2020 Page 5 à l’annulation de la décision du 5 mai 2020 ; subsidiairement au renvoi de la cause devant l’autorité inférieure pour nouvelle décision. E.b Dans sa réponse du 21 juillet 2020, adressée au Tribunal, l'AFC a con- clu, sous suite de frais et dépens, au rejet du recours. E.c Par courrier du 29 décembre 2020 adressé au Tribunal, le recourant a émis des observations complémentaires à son recours du 4 juin 2020. E.d Par courrier du 10 février 2021, l’AFC a pris position sur l’écriture com- plémentaire du recourant. F. Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après. Droit : 1. 1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des re- cours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 dé- cembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par l'AFC (art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédé- rale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en matière fiscale [Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, RS 651.1]). 1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative inter- nationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en vigueur le 1 er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions déroga- toires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le (...) 2019, la demande d’assistance liti- gieuse entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a con- trario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles gé- nérales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 1.3 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L’art. 19 al. 2 LAAF con-

A-2961/2020 Page 6 fère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d’assistance ad- ministrative aux personnes qui remplissent les conditions de l’art. 48 PA. La qualité pour recourir des personnes qui ne sont pas des personnes con- cernées au sens de l’art. 3 let. a LAAF suppose l’existence d’un intérêt digne de protection qui n’existe que dans des situations très particulières (ATF 146 I 172 consid. 7.1.2 et 7.1.3). En l’espèce, le recourant est une personne concernée au sens de l’art. 3 let. a LAAF, de sorte que la qualité pour recourir au sens des art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA lui est reconnue. 1.4 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éven- tuelle transmission de renseignements par l’AFC ne doit ainsi avoir lieu qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (FF 2010 241, 248 ; arrêt du TAF A–6266/2017 du 24 août 2018 con- sid. 1.3). 1.5 Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours. 2. 2.1 Le recourant peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou in- complète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité canto- nale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; MO- SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsge- richt, 2e éd., 2013, n°2.149 ; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Ver- waltungsrecht, 7 e éd., 2016, n°1146 ss). 2.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos- sier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a ; 121 V 204 consid. 6c). En l’espèce, le recourant se plaint que l’AFC aurait violé son droit d’être entendu avant de prendre sa décision finale ; que, dans la mesure où il n’aurait pas été domicilié fiscalement en Espagne pendant la période con- cernée, la transmission des informations requises par l’autorité fiscale es- pagnole violerait le principe de la pertinence vraisemblable ; que, dès lors où la demande de l’autorité fiscale espagnole se fonderait sur des rensei- gnements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse,

A-2961/2020 Page 7 celle-ci violerait le principe de la bonne foi ; que l’autorité requérante n’au- rait pas épuisé les sources de renseignements prévues par la procédure fiscale espagnole, violant le principe de subsidiarité ; et que la demande d’assistance serait contraire à l’interdiction de la pêche aux renseigne- ments, à la garantie du droit au respect de la vie privée et de la propriété. Le Tribunal examinera d’abord et d’office la question du droit applicable ratione temporis à la demande d’assistance administrative (consid. 3 infra). Il passera ensuite à l’examen du grief relatif à la violation du droit d’être entendu (consid. 4 infra) qui est de nature formelle. Le Tribunal se pen- chera enfin sur les griefs de nature matérielle, soit les violations alléguées du principe de la bonne foi (consid. 5 infra), du principe de spécialité (con- sid. 6 infra), de la pertinence vraisemblable (consid. 7 infra), du principe de l’interdiction de la pêche aux informations (consid. 8 infra), du principe de subsidiarité (consid. 9 infra), de la garantie de la propriété (consid. 10 infra) et de la garantie du droit au respect de la vie privée (consid. 11 infra). 3. 3.1 L’assistance administrative avec l’Espagne est actuellement régie par l’art. 25 bis CDI CH-ES – largement calqué sur le Modèle de convention fis- cale de l’OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE) – et par le ch. IV du Protocole joint à la CDI CH-ES (publié également au RS 0.672.933.21, ci-après : Protocole CDI CH-ES). Ces dispositions ont été introduites par un protocole du 28 juin 2006 et sont en vigueur depuis le 1 er juin 2007 (RO 2007 2199; FF 2006 7281). Elles ont ensuite été amen- dées par un protocole de modification du 27 juillet 2011, en vigueur depuis le 24 août 2013 (RO 2013 2367), en l’occurrence ses art. 9 et 12 (FF 2011 8391, 8397 s.; arrêts du TAF A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 4.1 ; A- 6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.1 ; A-3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 3 ; A-4992/2016 du 29 novembre 2016 consid. 2). 3.2 Les impôts auxquels s’applique la Convention sont notamment, en ce qui concerne l’Espagne, l’impôt sur le revenu des personnes physiques (art. 2 al. 3 let. a [i] CDI CH-ES). Les modifications du 27 juillet 2011 s’ap- pliquent aux demandes d’assistance qui portent sur des renseignements concernant l’année 2010 et les années suivantes (art. 13 ch. 2 let. [iii] du Protocole du 27 juillet 2011 ; arrêts du TAF A-1342/2019 du 2 septembre 2020 ; A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 4.1 ; A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.1 ; A-3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 3), de sorte que la présente affaire, qui porte sur la période fiscale 2018, est soumise aux règles en vigueur conformément à ces dernières modifications.

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4.1 Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la vio- lation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépen- damment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 143 IV 380 consid. 1.4.1 ;142 II 218 consid. 2.8.1). Selon la jurisprudence, sa violation peut toutefois être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'ex- primer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'exa- men (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêts du TAF A–769/2017 du 23 avril 2019 consid. 1.5.3 ; A–5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.2 ; A– 4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 4.1). 4.2 La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 de la Confédération suisse [Cst., RS 101]), les droits pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment ; de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision ; d'avoir accès au dossier ; de participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se déter- miner à leur propos (ATF 142 II 218 consid. 2.3 ; 142 III 48 consid. 4.1.1 ; 141 V 557 consid. 3 ; 135 I 279 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A–5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.1.1 ; A–2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 3.1). 4.3 En matière d'assistance administrative internationale en matière fis- cale, les art. 14 et 15 al. 1 LAAF concrétisent le droit d’être entendu garanti par l’art. 29 al. 2 Cst. (ATF 145 II 119 consid. 4.2 ; 142 II 218 consid. 2.4). Ces deux dispositions sont temporellement complémentaires. Dans un premier temps, phase dite de la collecte des informations, la personne con- cernée et les parties habilitées à recourir sont informées de l’existence d’une demande d’assistance fiscale. La personne concernée est en outre informée des informations essentielles liées à cette demande (art. 14 LAAF). Dans un second temps, et avant que la décision finale ne soit ren- due, la personne concernée et les personnes habilitées à recourir peuvent prendre part à la procédure et consulter les pièces (art. 15 LAAF ; arrêt du TF 2C_112/2015 du 27 août 2015 consid. 4.4). En résumé, les personnes doivent être informées de la demande d'assistance administrative après son dépôt. Dans tous les cas, l’AFC doit impartir un délai raisonnable aux personnes concernées et habilitées à recourir pour se déterminer avant que la décision finale ne soit rendue (ATF 142 II 218 consid. 2.4 ; arrêt du TF 2C_112/2015 du 27 août 2015 consid. 4.4 ; arrêts du TAF A–6314/2017

A-2961/2020 Page 9 du 17 avril 2019 consid. 3.1.2 ; A–6918/2017 du 26 septembre 2018 con- sid. 1.5.1 ; CHARLOTTE SCHODER, Praxiskommentar StAhiG, 2014, n°159 ad art. 14 LAAF). 4.4 En l’espèce, le recourant se plaint d’une violation de son droit d’être entendu. A ce titre, il allègue que la demande de l’autorité fiscale espagnole s’insérerait dans le contexte d’une vaste opération de lutte contre l’évasion fiscale. Dans ce cadre, des infractions punissables en droit suisse et/ou espagnol auraient été commises et il existerait des doutes quant à l’origine des faits relatés dans la demande d’entraide du (...) 2019. Or, le recourant soutient qu’aucune pièce au dossier ne mentionne comment l’Espagne a pu obtenir les informations relatives à l’usage de la carte bancaire. Le re- courant déplore ainsi que l’AFC n’ait pas procédé à une instruction com- plémentaire sur la base de ses allégations et qu’elle n’ait pas tenu compte de sa requête motivée du 3 janvier 2020, par laquelle il a requis des clari- fications sur les circonstances dans lesquelles l’autorité requérante a ob- tenu les renseignements qui fondent sa demande d’assistance et un accès complet au dossier. 4.5 Il y a tout d’abord lieu de relever que l’autorité inférieure a suivi le pro- cessus défini par le législateur en matière d’assistance. Le Tribunal cons- tate ainsi que le recourant a, dans un premier temps, été informé de l’exis- tence de la demande d’assistance administrative, conformément à l’art. 14 LAAF. Dans un deuxième temps, par envoi du 11 décembre 2019 à son mandataire, l'AFC a remis l'intégralité du dossier au recourant pour consul- tation ; indiqué les informations qu'elle prévoyait de transmettre à l'autorité fiscale espagnole ; et informé l’intéressé du fait qu’il pouvait, dans un délai de 10 jours, consentir à la transmission des données ou prendre position par écrit, conformément à l’art. 15 LAAF et la jurisprudence précitée (arrêt du TF 2C_112/2015 du 27 août 2015 consid. 4.4). En outre, par courriers des 3, 15 et 18 janvier 2020, le recourant a présenté sa détermination à l’AFC. Dans sa décision du 5 mai 2020, l’AFC s’est déterminée sur tous les points soulevés par le recourant, et a exposé, s’agissant de la requête d’instruction complémentaire du recourant et sa demande à un accès com- plet au dossier en exposant que : « [...] l’intégralité des pièces du dossier concernant A._______ a été remis à Maître Guillaume Grisel en vertu de l’art. 15 al. 1 LAAF. L’AFC ne saurait offrir l’accès à des documents relatifs à une supposée opération globale menée par les autorités espagnoles dont elle n’a connaissance et, le cas échéant, qui ne la concerne aucunement ». Ainsi, il y a lieu de considérer que le recourant a eu l’opportunité d’accéder au dossier, d’en prendre connaissance, de se déterminer et de s’expliquer avant qu’une décision ne soit prise à son égard, ainsi que de fournir des

A-2961/2020 Page 10 preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision. Compte tenu de ces éléments, le Tribunal constate que le droit d’être en- tendu du recourant a été respecté de manière conforme aux bases légales et à la jurisprudence durant l’intégralité de la procédure devant l’autorité inférieure. Pour cette raison, la violation du droit d’être entendu invoquée par le recourant dans la présente cause peut être exclu. 4.6 Par ailleurs, à la lecture des arguments présentés dans l’acte de re- cours au sujet du droit d’être entendu, le Tribunal constate que le recourant semble en réalité d’avantage se plaindre que l’AFC n’ait pas pris en compte de manière sérieuse ses arguments, en particulier son argument selon le- quel les faits sur lesquels l’autorité fiscale espagnole fonde sa requête d’as- sistance administrative auraient été obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse et en violation de l’interdiction de la pêche aux ren- seignements. A cet égard, il y lieu d’observer que son grief relève de l’exa- men du dossier sous l’angle du droit matériel, présenté ci-après (consid. 5 et 7 infra), et non du droit d’être entendu. 5. 5.1 Le principe de la bonne foi (art. 7 al. 1 let. c LAAF) s’applique en tant que principe d'interprétation et d'exécution des traités dans le domaine de l'échange de renseignements des conventions de double impositions (ATF 143 II 202 consid. 8.3 ; arrêts du TAF A–2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.4.1 ; A–4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3 ; A– 4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.3.1). L'Etat requis est ainsi lié par l'état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort entkräftet) en raison de fautes ou lacunes manifestes (arrêts du TAF A–6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.1 ; A–5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.4.1). 5.2 La bonne foi d'un Etat est toujours présumée dans les relations inter- nationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l'Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant (ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du TAF A–4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.4.2), sauf s'il existe un doute sérieux, cas dans lequel le principe de la confiance ne s’oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement soit de- mandé à l'Etat requérant ; le renversement de la présomption de bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 avec les réf. citées ; arrêt du TAF A–6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.2).

A-2961/2020 Page 11 5.3 Il n’est pas entré en matière lorsqu’une demande d’assistance viole le principe de la bonne foi, notamment lorsqu’elle se fonde sur des rensei- gnements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse (cf. art. 7 let. c LAAF). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral relative aux demandes d’assistance fondées sur des données volées, il faut com- prendre que cette expression renvoie à des actes effectivement punis- sables en Suisse. Cela suppose, outre la satisfaction des conditions objec- tives de la norme pénale suisse prétendument violée, la compétence ra- tione loci de la Suisse (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.5.6 ; arrêt de la Cour de céans A-2523/2018 du 17 avril 2019 consid. 2.4.2). L'art. 7 let. c LAAF vise à concrétiser le principe de la bonne foi dans le domaine de l'assis- tance administrative en lien avec des demandes fondées sur des rensei- gnements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse (cf. XAVIER OBERSON, La mise en œuvre par la Suisse de l'art. 26 MC OCDE, IFF Forum für Steuerrecht 2012, p. 17). Dans le domaine de l'assis- tance administrative en matière fiscale, la Suisse est fondée à attendre de l'Etat requérant qu'il adopte une attitude loyale à son égard, en particulier en lien avec les situations de nature à être couvertes par l'art. 7 let. c LAAF, et qu'il respecte les engagements qu'il a pris sur la façon d'appliquer la CDI concernée. Savoir si tel est le cas ou non est une question qui doit être tranchée dans chaque cas d'espèce. Sous réserve du cas où l’État requé- rant achète des données volées en Suisse dans le but de former une de- mande d’assistance, le principe de la bonne foi entre États n’est pas violé du simple fait que la demande d’assistance est fondée sur des données d’origine illicite. Par ailleurs, le refus d’un État de confirmer l’origine licite des données ayant mené à la demande ne suffit en principe pas pour qua- lifier la démarche comme étant contraire à la bonne foi (cf. arrêt du TF 2C_648/2017 du 17 juillet 2018 consid. 3.4). 5.4 En l’espèce, le recourant invoque une violation du principe de la bonne foi, dans la mesure où la demande d’entraide reposerait sur des données acquises de manière illicite. La description des faits sur lesquels se base la requête de l’autorité espagnole serait totalement laconique et demeure- rait floue. Le recourant allègue en particulier que les informations détenues par l’Espagne – à savoir notamment le nombre de retraits effectués au cours de l’année 2018 ainsi que les montants retirés – auraient été obte- nues directement auprès de la société émettrice de la carte, en violation du secret bancaire prévu à l’art. 47 de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques (LB, RS 952.0). Il en découlerait que la banque émettrice, qui aurait procédé sur le territoire suisse, pour un Etat étranger, à des actes qui relèvent des pouvoirs publics, se serait rendue coupable de l’infraction pénale contenue à l’art. 271 du code pénal suisse du 21 décembre 1937

A-2961/2020 Page 12 (CP, RS 311.0). Les renseignements sur lesquels se fonde la requête de l’autorité fiscale espagnole n’auraient ainsi pas été obtenus dans le cadre de l’état de fait décrit dans la demande, mais bien par des actes punis- sables au regard du droit suisse. Au vu de ce qui précède, le recourant conclut à ce que la Suisse, en vertu de l’art. 7 let. c LAAF, n’entre pas en matière sur la demande d’entraide. A l’appui de ses allégations, le recou- rant produit un rapport d’expertise de Z._______ du (...) 2020. 5.5 La question déterminante est ici celle d’examiner si la présomption de bonne foi de l’autorité requérante est in casu renversée en raison d’élé- ments permettant de penser que l’autorité fiscale espagnole se serait ba- sée sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse. 5.6 En l’espèce, il y a tout d’abord lieu de relever qu’en tant qu’expertise privée, le rapport produit par le recourant pour étayer ses propos est cons- titutif d’une simple allégation, dans la mesure où l’expert privé ne peut pas être considéré comme indépendant et impartial, en raison notamment de sa relation contractuelle avec l’intéressé, contrairement à l’expert judiciaire (cf. arrêt du TF 1C_106/2016 du 9 juin 2016 consid. 2.2.4 et les arrêts ci- tés). La pièce produite est ainsi soumise à la libre appréciation des preuves. 5.7 Le Tribunal relève que la demande de l’autorité espagnole indique ce qui suit : « l can confim that they have exhausted our internal sources of information, since we have obtained all the information available in Spain. Once the bank card company has provided us with the above mentioned details, no further information is obtainable in Spain. Data concerning the bank card holder are not kept by any financial or banking entity in Spain, because the bank card has been issued abroad ». Il ressort ainsi de la de- mande d’entraide que l’autorité requérante a préalablement récolté des in- formations auprès de différentes institutions financières ou bancaires es- pagnoles susceptibles de détenir des renseignements sur la carte ban- caire. Contrairement à ce que le recourant allègue, à aucun moment une collaboration avec une entité suisse n’est mentionnée. 5.8 La Cour de céans estime que l’allégation du recourant n’est qu’une pure supposition à l’appui de laquelle il ne fournit aucun élément probant. Alors que la jurisprudence conditionne le renversement de la présomption de bonne foi de l’Etat requérant à des éléments établis et concrets, le re- courant appuie son argumentaire sur de seules hypothèses, insuffisantes pour prouver, d’une part, l’existence d’une violation du droit et, d’autre part,

A-2961/2020 Page 13 le lien de causalité entre dite violation et la requête de l’autorité fiscale es- pagnole. Aucun fait ressortant du dossier ne permet ainsi d’affirmer que l’Espagne aurait obtenu les renseignements fondant sa requête d’entraide par un acte pénalement répréhensible. Certes, le recourant a proposé plusieurs éléments pour tenter de montrer la réalisation d’un acte illicite en Suisse. Certes encore, apporter la preuve d’un tel élément n’est pas aisé pour un « simple particulier » (cf. recours p. 18). Toutefois, la Cour de céans ne saurait admettre que ces éléments suffisent à renverser la présomption de bonne foi dont bénéficie l’autorité requérante. Quoi qu’en dise le recourant dans sa critique de la jurispru- dence du Tribunal fédéral (cf. recours p. 14), la portée donnée au principe de la bonne foi ne peut pas être considérée comme excessive. Dans ces conditions, l’on ne voit pas la raison qui justifierait que l’autorité inférieure requiert de l’autorité fiscale espagnole qu’elle communique de façon plus précise la manière dont elle a eu connaissance de l’existence de la relation bancaire du recourant auprès de la banque émettrice. 5.9 Il découle de ce qui précède que la présomption – réfragable – de bonne foi dont bénéficie l’autorité requérante n’est en l’espèce aucunement renversée. Le grief, mal fondé, est par conséquent rejeté. 6. 6.1 Aux termes de l'art. 25 bis par. 1 CDI CH-ES, l'assistance doit être ac- cordée à condition qu'elle porte sur des renseignements vraisemblable- ment pertinents pour l'application de la CDI ou de la législation fiscale in- terne des Etats contractants (voir notamment ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 ; 141 II 436 consid. 4.4 ; arrêts du TF 2C_1162/2016 du 4 oc- tobre 2017 consid. 6.3 ; 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.3 non publié aux ATF 143 II 202, mais in RDAF 2017 II 363 ; 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 6). La pertinence vraisemblable des documents ou informations demandés doit déjà résulter de la demande d'assistance ad- ministrative. Les renseignements qui ne sont pas vraisemblablement per- tinents ne sont pas transmis par l'AFC (cf. art. 17 al. 2 LAAF ; arrêt du TF 2C_695/2017 du (...) 2018 consid. 2.6). Le rôle de l’Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit se contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et les documents requis, étant précisé que l’Etat requérant est présumé agir de bonne foi (arrêt du TAF A–6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; [sur la condition de la bonne foi, cf. con- sid. 5 supra]). L’appréciation de la pertinence vraisemblable des informa- tions demandées est ainsi en premier lieu du ressort de l’Etat requérant ; il

A-2961/2020 Page 14 n’incombe pas à l’Etat requis de refuser une demande ou la transmission des informations parce que cet Etat serait d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour l’enquête ou le contrôle sous-jacents (voir ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 [qui évoque en particulier une « répartition des rôles » entre l’Etat requérant et l’Etat requis] ; arrêts du TAF A–6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; A–5066/2016 du 17 mai 2018 con- sid. 2.3.2 ; A–4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.6.2). 6.2 La condition de la pertinence vraisemblable est réputée réalisée si, au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements requis se révéleront pertinents. Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou de transmettre les informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle en cause. Le moment du dépôt de la demande est en principe déterminant pour déterminer si le critère de la pertinence vrai- semblable est rempli. Toutefois, la condition de la pertinence vraisemblable peut disparaître en cours de procédure. Il appartient cependant à la partie qui entend s'en prévaloir de le démontrer (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.3). En outre, il n'appartient pas à l'Etat requis de décider si les faits exposés dans la demande correspondent pleinement à la réalité, mais uniquement de vérifier si les informations demandées se rapportent à ces faits (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2 ; 142 II 161 consid. 2.1 s ; arrêts du TF 2C_695/2017 du (...) 2018 consid. 2.6 ; 2C_690/2015 du 15 mars 2016 consid. 3.2), et si elles peuvent être pertinentes pour son évaluation – prima facie. Ainsi, l'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations de- mandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant, le rôle de l'Etat requis se bornant à un contrôle de plausibilité ; il doit se contenter de véri- fier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et les documents de- mandés, étant entendu que l’Etat requérant est présumé être de bonne foi (cf. ATF 143 II 185 consid. 3.3.2 ; 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 ; 141 II 436 consid. 4.4.3 ; arrêt du TF 2C_695/2017 du (...) 2018 con- sid. 2.6). L'Etat requis ne peut donc refuser de fournir des renseignements seulement si un lien entre les renseignements demandés et l'enquête ou le contrôle en cause semble peu probable (cf. ATF 141 II 436 con- sid. 4.4.3). 6.3 Une demande d’assistance peut avoir pour but de clarifier la résidence fiscale d’une personne (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.2). Il peut arriver que le contribuable dont l'Etat requérant prétend qu'il est l'un de ses résidents fiscaux en vertu des critères de son droit interne soit également considéré

A-2961/2020 Page 15 comme résident fiscal d'un autre Etat en vertu des critères du droit interne de cet autre Etat. De jurisprudence constante cependant, la détermination de la résidence fiscale au plan international est une question de fond qui n'a pas à être abordée par l'Etat requis au stade de l'assistance adminis- trative (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.1 ; 142 II 218 consid. 3.6). Lorsque la personne visée par la demande d'assistance est considérée par deux Etats comme étant l'un de ses contribuables, la question de la conformité avec la Convention doit s'apprécier à la lumière des critères que l'Etat requérant applique pour considérer cette personne comme l'un de ses contribuables. Dans cette constellation, le rôle de la Suisse comme Etat requis n'est pas de trancher elle-même, dans le cadre de la procédure d'assistance admi- nistrative, l'existence d'un conflit de résidence effectif, mais se limite à vé- rifier que le critère d'assujettissement auquel l'Etat requérant recourt se trouve dans ceux prévus dans la norme conventionnelle applicable à la détermination de la résidence fiscale (cf. ATF 145 II 112 consid. 3.2 ; 142 II 161 consid. 2.2.2 ; arrêt du TF 2C_371/2019 du 30 avril 2019 consid. 3.1). 6.4 L'Etat requérant n'est pas tenu d'attendre l'issue du litige sur le principe de la résidence fiscale pour former une demande d'assistance administra- tive, et ce d'autant moins que la demande peut aussi avoir pour but de consolider sa position quant à la résidence fiscale du contribuable con- cerné. En effet, à ce stade, l'Etat requérant cherche précisément à obtenir des informations afin de déterminer si ses soupçons quant au rattachement fiscal à son territoire de la personne visée par la demande sont fondés. Par ailleurs, l'Etat requérant doit aussi pouvoir former une demande d'assis- tance administrative même en cas de conflit de résidences effectif, et ce afin d'obtenir de l'Etat requis des documents qui viendraient appuyer sa prétention concurrente à celle de celui-ci ou celle d'un Etat tiers. Il s'agit ici en particulier de tenir compte de l'hypothèse selon laquelle un contribuable assujetti de manière illimitée en Suisse ou dans un Etat tiers a, en réalité, sa résidence fiscale dans l'Etat requérant, par exemple parce qu'il y a con- servé son foyer d'habitation permanent (cf. ATF 142 II 218 consid. 3.7 ; 142 II 161 consid. 2.2.2 ; arrêts du TAF A-4274/2017 du 20 juin 2018 consid. 3.7.1 ; A-5597/2016 du 28 février 2018 consid. 4.7.3). Si le conflit de com- pétence se concrétise, il appartiendra au contribuable touché par une double imposition de s'en plaindre devant les autorités concernées, soit les autorités nationales des Etats concernés, en fonction des recours prévus par le droit interne (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.2 ; arrêt du TAF A- 5597/2016 du 28 février 2018 consid. 4.7.4).

A-2961/2020 Page 16 6.5 En l’espèce, le recourant fait valoir que la décision attaquée n’est pas conforme aux exigences de la pertinence vraisemblable dans la mesure où il aurait été fiscalement domicilié aux Emirats Arabes Unis durant la période visée. 6.6 La Cour de céans rappelle qu'en présence d'un conflit de résidence, la Suisse doit en principe se contenter, en qualité d'Etat requis, de vérifier que le critère d'assujettissement invoqué par l'Etat requérant se trouve dans ceux prévus dans la norme conventionnelle applicable concernant la dé- termination du domicile ; elle n'a en effet ni les moyens matériels ni la com- pétence formelle de trancher un tel conflit lorsqu'elle reçoit une demande d'assistance (cf. consid. 6.4 supra). 6.7 En l’espèce, il ressort de la demande du (...) 2019 que l’autorité fiscale espagnole a pu identifier des retraits réguliers d’argent liquide à Madrid avec la carte bancaire en question. Au vu de la fréquence de ces retraits – 148 en l’espace d’une année –, le montant de ces derniers – (...) EUR – et de la manière dont la carte de crédit a été utilisée, l’Espagne suspecte le détenteur de la carte bancaire d’être un résident fiscal espagnol. Ces élé- ments, contenus dans la requête ne sont au surplus pas contestés par le recourant. Il y a ainsi lieu de retenir que le critère d’assujettissement invo- qué par l’Etat requérant, à savoir celui du domicile, est apparemment plau- sible et la question de savoir s’il entre en concurrence avec un critère d’as- sujettissement d’un Etat tiers dans lequel le recourant fait valoir avoir été domicilié fiscalement durant la période sous contrôle n’a pas à être exami- née par la Cour de céans. 6.8 Il découle de ce qui précède que les informations demandées sont vrai- semblablement pertinentes pour identifier le titulaire de la carte bancaire et procéder à l’évaluation de de sa situation fiscale. Le Tribunal ne constate ainsi pas de violation du principe de la pertinence vraisemblable par l’auto- rité fiscale espagnole. 7. 7.1 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de re- cherche de preuves (interdiction de la pêche aux renseignements [« fishing expedition »] ; par. IV ch. 3 Protocole additionnel CDI-ES ; voir ATF 143 II 136 notamment consid. 6.3 ; arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 9.1). L'interdiction des « fishing expedition » – comme celle de l’exi- gence de la pertinence vraisemblable – correspond au principe de propor- tionnalité (voir art. 5 al. 2 Cst.) auquel doit se conformer chaque demande d'assistance administrative (arrêts du TAF A-3320/2017 du 15 août 2018

A-2961/2020 Page 17 consid 3.3.2 ; A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.6.2 ; A-7111/2014 ; A-7156/2014 ; A-7159/2014 du 9 juillet 2015 consid. 5.2.5). 7.2 Cela étant, il n’est pas attendu de l’autorité requérante que chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse cor- respondante (arrêts du TAF A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.3 ; A-3716/2015 du 16 février 2016 consid. 5.5.1). En outre, suivant les cir- constances, l'autorité requérante peut déposer une demande sans indiquer de numéro de compte mais seulement le nom des banques à interroger (arrêts du TAF A-2322/2017 du 9 avril 2018 consid. 5.3.2 ; A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.3 ; A-3830/2015 du 14 décembre 2016 con- sid. 11.4). 7.3 De surcroît, le Tribunal de céans a déjà eu l’occasion de préciser qu’il n’y a pas de pêche aux renseignements prohibée lorsqu'une autorité re- quérante connaît un numéro de compte de la personne concernée par la demande d’assistance et que cette autorité requiert des informations au sujet d'autres numéros de comptes que dite personne concernée détien- drait directement ou indirectement auprès de l’institution financière où est détenu le compte dont le numéro est connu. Il ne s'agit pas là d'une requête faite « à l’aveugle » mais d'une question concrète relative à une personne identifiée (ou identifiable) dans le cadre d'une enquête en cours (cf. arrêts du TAF A-1231/2018 du 28 novembre 2018 consid. 3.6.4, A-846/2018 du 30 août 2018 consid. 2.1.5 ; voir aussi arrêt du TF 2C_695/2017 du (...) 2018 consid. 2.4 et 2.5.1). 7.4 En l’espèce, le recourant estime que la demande d’assistance du (...) 2019 violerait l’art. 7 let. a LAAF, dès lors qu’elle aurait été déposée uni- quement à des fins de recherche de preuves (« fishing expedition »). A cet égard, il allègue en particulier que l’autorité requérante procéderait à une pêche aux renseignements sur toutes les personnes procédant à des re- traits par carte de crédit depuis des bancomats en Espagne, dès lors où elle n’indique pas comment et sur quels critères elle sélectionne les cartes bancaires à propos desquelles elle dépose ensuite des demandes d’assis- tance. 7.5 En vertu de l’art. 25 bis CDI CH-ES, applicable en l’espèce, « les autori- tés compétentes des Etats contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la Con- vention ou pour l’administration ou l’application de la législation interne re- lative aux impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte

A-2961/2020 Page 18 des Etats contractants, de leurs subdivisions politiques ou de leurs collec- tivités locales dans la mesure où l’imposition qu’elle prévoit n’est pas con- traire à la Convention ». Cet article reprend pour l’essentiel l’art. 26 du Mo- dèle OCDE. A cet égard, le Tribunal rappelle que le Commentaire de l'OCDE ne cons- titue pas une réglementation internationale au sens propre. Les explica- tions du Commentaire ne sont donc qu'un moyen d'interprétation complé- mentaire, au même titre que les travaux préparatoires et les circonstances dans lesquelles un accord a été conclu (cf. ATAF 2011/6 consid. 7.3.1, 2010/7 consid. 3.6.2 ; arrêts du TAF A-4232/2013 du 17 décembre 2013 consid. 4.6 ; A-1246/2011 du 23 juillet 2012 consid. 3.3.4 ; MICHAE BEUSCH, Spezialisierung in der Justiz: Gedanken betreffend das öffentliche Recht im Allgemeinen und das Steuerrecht im Besonderen, in: Thomas Stadel- mann [éd.], Spezialisierung in der Judikative [...], Berne 2013, p. 98). Cela étant, du moment que l'art. 25 bis CDI CH-ES correspond au standard OCDE en matière d'échange de renseignements tel qu'il est libellé à l'art. 26 du Modèle CDI-OCDE, les exigences à ce sujet peuvent donc être interpré- tées à la lumière du Commentaire (cf. ATF 143 II 136 consid. 6.1 ; 142 II 161 consid. 2.1 ; 142 II 69 consid. 2.1 ; 141 II 436 consid. 4.4). 7.6 Selon le Commentaire MC OCDE, la norme de « pertinence vraisem- blable » a pour but d'assurer un échange de renseignements en matière fiscale qui soit le plus large possible. Dans ce contexte, les limites posées à l'Etat requérant sont l'interdiction de la « pêche aux renseignements » ou celle de demander des renseignements manifestement impropres à faire progresser l'enquête fiscale ou sans rapport avec elle. Une demande de renseignements ne constitue pas une pêche aux renseignements du simple fait qu'elle ne précise pas le nom ou l'adresse (ou les deux) du con- tribuable faisant l'objet d'un contrôle ou d'une enquête. L'identification du contribuable doit cependant être possible autrement, sur la base d'informa- tions suffisantes fournies par l'Etat requérant (cf. Commentaire MC OCDE sur l'art. 26 Concernant l’échange de renseignements ch. 4.4 et 5.1). Le Commentaire donne quelques exemples, notamment au sujet de transac- tions opérées au moyen de cartes de crédit étrangères et il expose ce qui suit : « L'État A a obtenu des renseignements sur toutes les transactions impliquant des cartes de crédit étrangères qui ont été réalisées sur son territoire durant une certaine année. L'État A a traité les données et lancé une enquête qui a identifié tous les numéros de cartes de crédit par rapport auxquels la fré- quence et la configuration des transactions et le type d'utilisation au cours de

A-2961/2020 Page 19 cette année suggèrent que les titulaires étaient des résidents fiscaux de l'État A. L'État A ne peut obtenir les noms de ces personnes par le biais des sources habituelles de renseignements prévues par sa procédure fiscale interne, les informations pertinentes n'étant pas en possession ou sous le contrôle de personnes se trouvant dans sa juridiction. Les numéros de cartes de crédit identifient l'un des émetteurs de ces cartes comme étant la Banque B située dans l'État B. En se basant sur une investigation ou enquête en cours, l'État A envoie une demande de renseignements à l'État B, demandant le nom, l'adresse et la date de naissance des titulaires des cartes spécifiques identi- fiées durant son enquête et de toute autre personne ayant un pouvoir de si- gnature sur ces cartes. L'État A fournit les numéros des cartes bancaires spé- cifiques concernées ainsi que les informations précisées ci-dessus afin de démontrer la pertinence vraisemblable des renseignements demandés pour son enquête et, plus généralement, pour l'administration et l'application de sa législation fiscale ». 7.7 La situation décrite au considérant qui précède – et également repro- duite et expliquée dans l’ATF 143 II 136 consid. 6.1.2 – correspond en tout point au cas de l'espèce. L'autorité requérante a mené des investigations précises au sujet de transactions opérées au moyen de cartes de crédit étrangères pour l'année 2018. Elle a notamment identifié le numéro de la carte de crédit sur laquelle s'appuie la demande. Elle a fourni une descrip- tion détaillée des faits et des circonstances qui ont motivés sa requête. Elle a également exposé les raisons qui lui permettent de penser que la per- sonne titulaire de la carte de crédit en question - dont elle donne le numéro et le nom de la banque émettrice - était un contribuable espagnol qui n'a pas respecté la loi fiscale de son pays ; elle cite, en substance, la fréquence des retraits – 148 en l’espace d’une année –, le montant de ces derniers – (...) EUR – et le fait qu'ils ont tous été effectués à des distributeurs localisés dans la région de Madrid. L'Etat requérant a ainsi fait valoir suffisamment de points de rattachement fiscal et l'ensemble des éléments qu'il cite est donc propre à écarter l'idée que la demande est aléatoire ou spéculative. Il y a donc lieu de retenir que la demande telle que formulée par l'autorité fiscale espagnole ne constitue pas une pêche aux renseignements. 7.8 Au vu de ces éléments, le Tribunal ne constate pas de violation du prin- cipe de l’interdiction des « fishing expeditions » par l’autorité fiscale espa- gnole. 8.

A-2961/2020 Page 20 8.1 L'Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité (arrêts du TAF A–4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.5 ; A–2321/2017 du 20 dé- cembre 2017 consid. 3.5). A défaut d'élément concret, respectivement de doutes sérieux, il n'y a pas de raison de remettre en cause la réalisation du principe de subsidiarité lorsqu'un Etat forme une demande d'assistance administrative, en tous les cas lorsque celui-ci déclare avoir épuisé les sources habituelles de renseignements ou procédé de manière conforme à la convention (ATF 144 II 206 consid. 3.3.2 ; arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2 ; arrêt du TAF A–6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.7). 8.2 Le principe de subsidiarité n’implique pas pour l’autorité requérante d’épuiser l’intégralité des sources de renseignement. Une source de ren- seignement ne peut plus être considérée comme habituelle lorsque cela impliquerait – en comparaison à une procédure d’assistance administrative – un effort excessif ou que ses chances de succès seraient faibles (arrêts du TAF A–6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.5 ; A–4353/2016 du 27 fé- vrier 2017 consid. 2.4). Lorsque l’Etat requérant a déjà rendu une décision sur les points à propos desquels il demande l’assistance et qu’il ne donne aucune explication montrant qu’il souhaite la réviser, le principe de subsi- diarité s’en trouve en principe violé. Il n’est, cela dit, pas exclu qu’un Etat puisse avoir besoin de renseignements au sujet d’une procédure qui est déjà close, par exemple s’il a des motifs de penser que la décision prise doit être révisée. Dans un tel cas, la Suisse est cependant en droit d’at- tendre quelques explications à ce sujet, afin qu’il soit possible de com- prendre ce qui motive la demande d’assistance (arrêts du TAF A– 3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.7.2 ; A–6600/2014 du 24 mars 2015 consid. 8). Le critère décisif pour l’octroi de l’assistance administrative de- meure la vraisemblable pertinence des informations requises (consid. 6.1 ss supra ; arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3). 8.3 Conformément au principe de la confiance, lorsque l’Etat requérant dé- clare avoir épuisé les sources habituelles de renseignements, il n’y a pas lieu – sous réserve d'éléments concrets ou à tout le moins de doutes sé- rieux – de remettre en cause la réalisation du principe de la subsidiarité (cf. consid. 5.1 ss supra sur la bonne foi). 8.4 En l’espèce, le recourant soutient que l’autorité fiscale espagnole n’au- rait pas prouvé à satisfaction avoir épuisé toutes les sources internes d’in- formations disponibles.

A-2961/2020 Page 21 En substance, il allègue que les informations contenues dans la demande d’entraide du (...) 2019 auraient été acquises directement auprès de la banque émettrice. Dans ces circonstances, il considère que les renseigne- ments requis dans ladite demande auraient pu être obtenus de la même manière. 8.5 Le Tribunal rappelle que dans le domaine de l’assistance internationale en matière fiscale, la Suisse est fondée à attendre de l'Etat requérant qu'il adopte une attitude loyale à son égard (ATF 143 II 224 consid. 6.4). Ainsi, en vertu du principe de la confiance qui gouverne les rapports entre les parties à une CDI (cf. consid. 5.1 ss supra), l’Etat requis – en l’espèce la Suisse, agissant par l’AFC – n’a pas à remettre en question, à moins de doutes sérieux ou de contradictions manifestes, les affirmations de l’Etat requérant, qui déclare avoir agi conformément à la convention et épuisé ses sources de renseignements internes. Autrement dit, les déclarations de l’Etat requérant bénéficient d’une présomption d’exactitude et celui-ci n’a pas à apporter la preuve de ses affirmations. Si en théorie il est vrai qu’un éclaircissement pourrait être demandé à l’Etat requérant, afin de le- ver des doutes sérieux quant au respect du principe de la subsidiarité, rien dans le cas d’espèce ne soulève de telles incertitudes. A ce propos, le Tribunal relève que l’autorité fiscale espagnole a indiqué, dans sa requête du (...) 2019, qu’elle avait épuisé les sources internes d’in- formations : « It has exhausted all regular sources of information available under its domestic tax procedure ». Cette déclaration revient en substance à affirmer que le principe de subsidiarité a été respecté. Compte tenu du fait que les relations internationales sont basées sur le principe de la con- fiance, la Suisse ne saurait remettre en cause ces déclarations sur la base des allégations du recourant. En effet, le recourant n’a en aucun cas ap- porté la preuve que l’autorité fiscale espagnole aurait acquis les informa- tions contenues dans sa requête du (...) 2019 directement auprès de la banque émettrice (cf. consid. 5 supra). 8.6 Au vu de ces éléments, le Tribunal ne constate pas de violation du prin- cipe de la subsidiarité par l’autorité fiscale espagnole. 9. 9.1 Le principe de spécialité veut que l’Etat requérant n’utilise les informa- tions reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été trans- mises (ATF 147 II 13 consid. 3.7 ; arrêts du TAF A–5046/2018 du 22 mai 2019, consid. 4 et 5 ; A–4434/2016 du 18 janvier 2018, consid. 3.9.1 ; A–

A-2961/2020 Page 22 2321/2017 du 20 décembre 2017, consid. 3.9.1). Ainsi, l’Etat requérant ne peut pas utiliser, à l’encontre de tiers, les renseignements qu’il a reçus par la voie de l’assistance administrative, sauf si cette possibilité résulte de la loi des deux Etats et que l’autorité compétente de l’Etat requis autorise cette utilisation (ATF 146 I 172 consid. 7.1.3 ; arrêt du TF 2C_537/2020 du 13 juillet 2020 consid. 3.4 [destiné à la publication]). C’est l’expression de la dimension personnelle du principe de spécialité (ATF 147 II 13 con- sid. 3.5 ; arrêt du TF 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). A cet égard, la jurisprudence précise qu’il existe des conceptions différentes, tant au niveau national qu’international, de la portée du principe de spécialité. Au vu de cette incertitude, l’AFC doit ainsi expressément informer l’autorité requérante de l’étendue de la restriction d’utiliser les renseignements trans- mis (ATF 147 II 13 consid. 3.7 ; arrêt du TF 2C_545/2019 du 13 juillet 2020, consid. 4.7). La Suisse peut à cet égard considérer que l’Etat requérant, avec lequel elle est liée par un accord d’assistance administrative, respec- tera le principe de spécialité (arrêts du TAF A–769/2017 du 23 avril 2019 consid. 2.6 ; et A–5066/2017 du 17 mai 2018 consid. 2.6).

9.2 En l’espèce, la demande d’assistance administrative du (...) 2019 pré- cise : All information obtained through the request will be treated confidentially and used solely for the purposes set out in the agreement that constitutes the basis of this request.

9.3 Par ailleurs, le chiffre 3 du dispositif de la décision de l’AFC du 5 mai 2020 indique : [L’AFC décide] d’informer les autorités compétentes espagnoles que les in- formations citées au chiffre 2 sont soumises dans l’Etat requérant aux res- trictions d’utilisation et obligations de confidentialité prévues par la Conven- tion (art. 25 bis par. 2 CDI CH-ES).

9.4 Au vu de cette déclaration expresse et dans la mesure où le recourante n’a fourni aucun élément établi et concret susceptible de renverser la pré- somption de bonne foi de l’autorité requérante (cf. consid. 5 supra), il ap- paraît qu’il n’y a pas de raison objective permettant de remettre en cause le respect du principe de spécialité. Compte tenu de la jurisprudence du Tribunal fédéral du 13 juillet 2020 (cf. ATF 147 II 13 consid. 3.5 ; arrêt du TF 2C_545/2019 consid. 4.7 ; arrêt du TAF A–3035/2020 du 17 mars 2021 consid. 7.4.3) intervenue après la décision attaquée en l'espèce, l'autorité inférieure précisera au chiffre 3 de son dispositif, que les informations

A-2961/2020 Page 23 transmises ne pourront être utilisées qu'à l'encontre du recourant dans le cadre d'une procédure conformément à l'art. 25 bis par. 2 CDI CH-ES. Ainsi, aucun élément ne permet de douter en l’espèce du respect du principe de spécialité par l’autorité requérante.

10.1 Selon l’art. 25 bis par. 3 let. c CDI-ES, les dispositions des par. 1 et 2 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un Etat con- tractant l’obligation de fournir des renseignements qui révéleraient un se- cret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l’ordre public (pour les développements qui suivent, arrêt du TAF A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.9).

10.2 Selon le message du Conseil fédéral, tant l’art. 26 du MC OCDE que son commentaire (voir MC OCDE [version abrégée], Commentaire, 2014 [ci-après : Commentaire]) mentionnent de manière exhaustive les excep- tions à l’échange de renseignements. Celles-ci sont envisagées pour des cas très particuliers. Ainsi, il est indiqué que l’échange de renseignements peut être refusé lorsque l'octroi de ce dernier serait contraire à l’ordre pu- blic. Ce terme est défini de manière très restrictive et ne s’applique qu’à des cas extrêmes, comme lorsqu’une demande est motivée par des per- sécutions raciales, politiques ou religieuses (message sur la modification de la loi sur l’assistance administrative fiscale du 10 juin 2016, FF 2016 4955, 4958 ; Commentaire, n° 19.5 ad art. 26 MC OCDE, évoquant par ail- leurs les « intérêts vitaux de l'Etat lui-même » en lien par exemple avec des informations sensibles des services secrets ; voir également la version an- glophone du Commentaire plus récente [Model Tax Convention on Income and on Capital {condensed Version}, Commentary, 2017] ; arrêt du TAF A- 1916/2016 du 20 décembre 2017 consid. 7.2). C’est le lieu de rappeler que si le Commentaire ne constitue pas une réglementation internationale au sens propre (arrêt du TAF A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 6.1.1), il est néanmoins utile pour confirmer le résultat d’une interprétation (ATF 143 II 202 consid. 6.3.4). 10.3 La notion d’ordre public figure comme limite à l’assistance internatio- nale dans plusieurs instruments conventionnels. On peut citer ici l’art. 21 de la Convention du 25 janvier 1988 concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, telle qu’amendée par le Protocole du 27 mai 2010 (RS 0.652.1, en vigueur pour la Suisse depuis le 1 er janvier 2017)

A-2961/2020 Page 24 relatif à la protection des personnes et aux limites de l’obligation d’assis- tance (voir son art. 21 al. 2 let. b et d). A ce propos, il a été souligné qu’on peut voir une atteinte à l’ordre public dans des cas emportant une grave méconnaissance des valeurs fondamentales d’un Etat de droit (procédure contraire aux principes d’équité et heurtant de manière intolérable la con- ception suisse du droit ; sanction draconienne ; sérieuse mise en danger de la personnalité du titulaire du compte ; Etats incapables de respecter les garanties minimales de la Convention du 4 novembre 1950 de sauve- garde des droits de l’homme et des libertés fondamentales [CEDH, RS 0.101, en vigueur pour la Suisse depuis le 28 novembre 1974] et du Pacte international relatif aux droits civils et politiques du 16 décembre 1966 [Pacte ONU II, RS 0.103.2, en vigueur pour la Suisse depuis le 18 septembre 1992] ; atteinte aux principes constitutionnels de la sécurité du droit et de la bonne foi ; voir LYSANDRE PAPADOPOULOS, Echange auto- matique de renseignements [EAR] en matière fiscale : une voie civile, une voie administrative. Et une voie de droit ?, Archives 86 [2017/2018] 1ss, p. 23 s. et 25 s. et les réf. citées ; WEYENETH, ordre public, p. 1 ss). 10.4 En l’espèce, le recourant prétend que la garantie de la propriété, pro- tégé par l’art. 1 er du Protocole 1 à la CEDH et l’art. 26 Cst, serait violé au motif que l’application de la loi espagnole 7/2012 du 29 octobre 2012, adoptée dans le cadre de la prévention et de la lutte contre la fraude fiscale, peut conduire à la perception d’un impôt confiscatoire. Cette loi introduit une nouvelle obligation déclarative à charge des personnes physiques et morales résidant en Espagne. Elles sont tenues de déclarer chaque année dans un certain délai, tous les comptes dont la somme des soldes est su- périeure à 50’000 EUR, qu’elles détiennent à l’étranger à quel titre que ce soit et indifféremment de la dénomination donnée par l’établissement finan- cier, y compris les comptes ne générant pas de revenus. En cas d’omission ou de déclaration tardive, la sanction peut être lourde ; selon la situation, le contribuable peut être condamné, si l’on additionne le montant de l’impôt dû, des intérêts et des sanctions, à devoir payer des montants largement supérieurs à celui du capital non déclaré. Par ailleurs, l’absence de pré- sentation de la déclaration entraîne la déchéance de la prescription. Ces dispositions ont été considérées comme discriminatoires et incompatibles avec les libertés fondamentales au sein de l’Union européenne (UE) par la Commission européenne qui a adressé en date du 15 février 2017 un avis motivé à l’Espagne l’invitant à modifier ses règles (numéro de l’infraction n°20144330 [en cours], consulté le 7 juillet 2021 sous http://ec.eu- ropa.eu/info/law_fr>Processus législatif>Appliquer la législation euro- péenne>Non–application de la législation européenne>Procédure d’infrac- tion>Publication des décisions en matière d'infractions).

A-2961/2020 Page 25 10.5 Le respect de la procédure interne de l'Etat requérant ne signifie pas que l'Etat requis doit vérifier que la procédure dans celui-là s'est déroulée en conformité avec toutes les dispositions de droit applicables (arrêt du TAF A–3830/2015 du 14 décembre 2016 consid. 12). Une solution con- traire serait impossible à mettre en œuvre, les autorités suisses n'ayant pas les connaissances nécessaires pour contrôler en détail l'application du droit étranger. A cela s'ajoute que la procédure d’assistance administrative ne tranche pas matériellement l’affaire (arrêts du TAF A–4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.6 ; A–6385/2012 du 6 juin 2013 consid. 2.2.1) ; il appartient ainsi à chaque Etat d'interpréter sa propre législation et de con- trôler la manière dont celle-ci est appliquée (arrêt du TAF A–5229/2016 du 15 mars 2017 consid. 4.2.5.1) et il n'appartient pas à l'Etat requis de se prononcer sur le bien-fondé de l'imposition envisagée par l'Etat requérant pour décider de la pertinence d'une demande d'assistance. En consé- quence, tout grief à ce propos doit être invoqué devant les autorités com- pétentes étrangères (ATF 144 II 206 consid. 4.3 ; arrêts du TAF A– 6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.5 ; A–4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.5.4 ; A–7143/2014 du 15 août 2016 consid. 11 ; A–688/2015 du 22 février 2016 consid. 9). 10.6 Il découle de ce qui précède, qu’en application de la jurisprudence du Tribunal fédéral, il n’appartient pas à la Cour de céans de se prononcer sur l’effet de la loi 7/2012 sur le recourant. Ainsi, la question de savoir si la réserve de l’ordre public auquel se réfère l’art. 25 bis par. 3 let. c CDI-ES inclut l’interdiction de percevoir des impôts confiscatoires peut rester ou- verte en l’espèce. En conséquence, le grief du recourant à cet égard est sans consistance. 11. 11.1 Pour finir, le recourant allègue une violation du droit à la sphère privée dans la mesure où les informations relevant des comptes bancaires se- raient des données personnelles protégées par l'art. 8 de la CEDH. 11.2 En vertu de la jurisprudence claire et constante, même si l'art. 8 CEDH devait s'appliquer dans la présente cause, il ne ferait pas obstacle à l'octroi de l'assistance, étant donné que les conditions d'une ingérence dans le droit au respect de la vie privée sont respectées (cf. à cet égard, arrêt du TAF A-5597/2016 du 28 février 2018 consid. 5.5.5). De plus, le recourant ne fait pas valoir ici de circonstances concrètes qui seraient susceptibles d'emporter une quelconque violation de cet article. Il se limite bien plutôt à invoquer que celle-ci découlerait de la violation du

A-2961/2020 Page 26 principe de la bonne foi. Or, à cet égard, il suffit de se référer à ce qui a déjà été considéré (cf. consid. 5 supra). Pour ces raisons, le grief de la violation de la garantie du droit au respect de la vie privée est rejeté. 12. Compte tenu des considérants qui précèdent, le Tribunal constate que la décision litigieuse satisfait aux exigences de l’assistance administrative en matière fiscale. Le recours s’avère dès lors mal fondé et doit par consé- quent être rejeté dans la mesure de sa recevabilité. 13. Le recourant qui succombe doit supporter les frais de procédure, lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à 5'000 francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 con- cernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l’avance de frais de 5'000 francs déjà versée. 14. Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 15. La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administra- tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma- tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé- rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à dé- cider du respect de ces conditions. (Le dispositif est porté à la page suivante)

A-2961/2020 Page 27 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté. 2. L’autorité inférieure doit informer l’autorité requérante que les informations transmises dans le cadre de la présente procédure d’assistance adminis- trative ne peuvent être utilisées conformément à l'art. 28 par. 2 CDI CH-FR que dans une procédure concernant le recourant. 3. Les frais de procédure, d’un montant de 5'000 francs (cinq mille francs), sont mis à la charge du recourant. Ceux-ci sont prélevés sur l’avance de frais d’un montant de 5'000 francs (cinq mille francs), déjà versée. 4. Il n’est pas alloué de dépens. 5. Le présent arrêt est adressé : – au recourant (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. (...) ; acte judiciaire)

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

La présidente du collège : La greffière : Emilia Antonioni Luftensteiner Natacha Bossel

A-2961/2020 Page 28 Indication des voies de droit : La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).

Expédition :