B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-2797/2023
Urteil vom 3. April 2024 Besetzung
Richterin Iris Widmer (Vorsitz), Richterin Emilia Antonioni Luftensteiner, Richterin Annie Rochat Pauchard, Gerichtsschreiberin Anna Begemann.
Parteien
Fundación C._______, (...), vertreten durch lic. iur. Alexander Schwartz, Rechtsanwalt, (...), Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
Amtshilfe (DBA CH-US).
A-2797/2023 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Mit Schreiben vom (...) richtete der Internal Revenue Service des US Department of the Treasury (nachfolgend: IRS oder ersuchende Behörde) ein Amtshilfeersuchen betreffend E._______ (nachfolgend auch: be- troffene Person oder E.) an die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV). Das Ersuchen stützt sich auf Art. 26 des Abkom- mens vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenossen- schaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Dop- pelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.933.61; nachfolgend: DBA CH-US) sowie das zugehörige Pro- tokoll. Das Ersuchen schliesst sich an vorangehende Ersuchen an (ESTV- Referenzen [...], [...] [Verfahren A-1502/2023, A-1504/2023 und A-1528/2023 vor Bundesverwaltungsgericht]). A.b Der IRS führt aus, das Ersuchen stehe im Zusammenhang mit einer Steuerstrafuntersuchung betreffend die Einkommenssteuern für die Steu- erperioden (...) – (...). E. und seine Ehefrau, F._______ (nachfol- gend auch: F.), seien bereits früher Teil einer US-Steuerstrafunter- suchung gewesen. Die Untersuchung habe gezeigt, dass E. und F., zusammen mit anderen, in einen Betrugsplan gegen die USA («scheme to defraud the United States») verwickelt gewesen seien, mittels dessen sie den IRS an der Festsetzung ihrer Steuern hätten hindern wol- len; dies unter Verwendung von Sitzgesellschaften («domiciliary compa- nies»), darunter ausländische Gesellschaften und eine ausländische Stif- tung. Im Rahmen des Betrugsplans hätten E. und F._______ fal- sche und betrügerische Steuererklärungen für die Jahre (...) und (...) ein- gereicht. Sie hätten verschiedene ausländische Bankkonten bewusst nicht angegeben und bedeutsame Zins- und Investitionserträge nicht deklariert. Im Steuerjahr (...) hätten sie den Erlös aus dem Verkauf von (...) in Höhe von USD (...) nicht deklariert. Im (Monat / Jahr) seien beide in den USA angeklagt worden. F._______ sei nach Abschluss des Verfahrens verurteilt worden, E._______ sei nicht vor Gericht erschienen, habe die USA verlas- sen und sei noch immer auf der Flucht. Das US Department of Justice halte noch immer an der Anklage gegen E._______ fest und strebe dessen Aus- lieferung an. Die Steuerstrafuntersuchung sei noch immer am Laufen und erstrecke sich auf die nachträglich eingereichten Steuererklärungen für die Jahre (...) bis (...) sowie die nicht eingereichten Steuererklärungen für die Jahre (...) bis (...).
A-2797/2023 Seite 3 Des Weiteren erläutert die ersuchende Behörde den (mutmasslichen) «Be- trugsplan» («the scheme») von E._______ und F._______ im Detail. Zu- sammengefasst und soweit vorliegend interessierend hätten diese seit 2001, mit Hilfe von anderen Personen, zahlreiche Sitzgesellschaften, da- runter die «C._______ Foundation», die «Fundación C.» und die «A. Foundation» gegründet und in deren Namen Bankkonten in der Schweiz und (Land) (bei im Ersuchen namentlich genannten Banken) eröffnet, um Vermögenswerte zu verschieben und Steuern zu hinterziehen. Sie hätten zunächst insbesondere die «C._______ Foundation» dazu ver- wendet, um unversteuerte Vermögenswerte auf deren Konten in der Schweiz zu überweisen. Ein Konto dieser Stiftung bei der E.E_______ Bank habe dabei zu einem gewissen Zeitpunkt Vermögenswerte im Wert von mehr als USD (...) gehalten. Im zu diesem Konto gehörenden Formular T seien E._______ und F._______ als «settlors» der Stiftung identifiziert worden. Nachdem ihnen die Teilnahme am US Offshore Voluntary Disclo- sure Program (OVDP) im Jahre (...) verweigert worden sei, hätten E._______ und F._______ begonnen, die ausländischen Konten umzu- schichten, um ihre Namen von der formellen Dokumentation zu den Konten zu entfernen, aber dennoch die Kontrolle über die Vermögenswerte zu be- halten. Dazu seien weitere Domizilgesellschaften, darunter die A._______ Foundation, errichtet worden. D._______ habe dabei zusammen mit ande- ren als Beauftragter («nominee») von E._______ und F._______ fungiert. In einer ersten Phase sei die Schweizer Treuhänderin Z._______ bzw. de- ren Inhaber Z.a_______ für E._______ und F._______ tätig gewesen. Z.a_______ sei es nach (...) nicht mehr gelungen, ein neues Bankkonto in der Schweiz zu errichten, worauf ein neuer Treuhänder, H., für E. und dessen Beauftragten, D., tätig geworden sei. Über diesen seien weitere Konten im Namen der Sitzgesellschaften bei Schwei- zer Banken eröffnet worden. A.c Der IRS ersucht um die folgenden Informationen für den Zeitraum vom (...) bis (...) bzw. (...) bis (...): Please provide aII records in the custody, possession, or control of the Bank that relate to accounts at the Bank owned by, controlled by, for the benefit of, or under the signature authority of E., a/k/a E.a., a/k/a E.b., a/k/a E.c._______ (“E.”); F. (“F.”); D. (“D.”); and any entity established for or on behalf of the E., F., and/or D., including, but not limited to: I._______ Ltd.; J._______ Ltd.; K._______ Limited; L._______ Ltd.; M._______ Ltd.; N._______ SA; C._______ a/k/a C.a_______ ; C._______ Foundation; Fundación C._______ (a/k/a C._______ Foundation [Sitz]); A._______ Foundation; B._______ SA; O.; P. GmbH;
A-2797/2023 Seite 4 Q.; Q.A SA and/or R._______ Inc. for the period of (...), through (...).
While some of the requested information predates (...), the information sought may be relevant to the tax periods that are the subject of this request because it may have continuing validity for the time periods that are the subject of this request. Certain information, such as account opening documents, signature authority records, internal banker’s notes, internal visit reports, correspond- ence, and communications may be relevant in assessing tax and investigating tax-related offenses because it may show the taxpayers’ ownership and control of the accounts and their intent with respect to the periods covered by the 2009 Protocol.
Such records should include, but not be limited to, the following:
Please provide aII records in the custody, possession, or control of Z._______ that relate to E., a/k/a E.a., a/k/a E.b., a/k/a E.c. (“E.”); F. (“F.”); D. (“D.”); and any entity established for or on behalf of the E., F., and/or D., including, but not limited to: I._______ Ltd.; J._______ Ltd.; K._______ Limited; L._______ Ltd.; M._______ Ltd.; N._______ SA; C._______ a/k/a C.a_______ ; C._______ Foundation;
A-2797/2023 Seite 5 Fundación C._______ (a/k/a C._______ Foundation [Sitz]); A._______ Foun- dation; B._______ SA; O.; P. GmbH; Q.; Q.A SA and/or R._______ Inc. for the period of (...), through (...).
Such records should include, but not be limited to, the following:
A-2797/2023 Seite 6 10. All documentation regarding any real estate transactions or property man- agement services that may have been provided by Z._______ to or for the ben- efit of E., F., D., and/or any entity established for the benefit of or on behalf of E., F., D..
Please provide aII records in the custody, possession, or control of A.A_______ AG that relate to E.. a/k/a E.a., a/k/a E.b., a/k/a E.c. (“E.”); F. (“F.”); D. (“D.”); and any entity established for or on behalf of the E., F., and/or D., including, but not limited to: I._______ Ltd.; J._______ Ltd.; K._______ Limited; L._______ Ltd.; M._______ Ltd.; N._______ SA; C._______ a/k/a C.a_______ ; C._______ Foundation; Funda- ción C._______ (a/k/a C._______ Foundation [Sitz]); A._______ Foundation; B._______ SA: O.; P. GmbH; Q._______ Q.A_______ SA and/or R._______ Inc. for the period of (...), through (...).
Such records should include, but not be limited to, the following:
A-2797/2023 Seite 7 B.d Mit Schreiben vom 23. Februar 2023 nahm die beschwerdeberechtigte Person innerhalb der von der ESTV erstreckten Frist Stellung. Sie bean- tragte, es sei dem IRS keine sie betreffende Amtshilfe zu leisten und es seien diesem keine sie betreffenden, bei der Informationsinhaberin oder anderen Dritten edierten Informationen zu übermitteln. C. Mit Schlussverfügung vom 11. April 2023 verfügte die ESTV, dass dem IRS Amtshilfe betreffend die formell betroffene Person geleistet wird (Disposi- tivs-Ziff. 1) und bezeichnete die zu übermittelnden Informationen, in wel- chen auch die beschwerdeberechtigte Person erscheint (Dispositiv-Ziff. 2). Der Antrag auf Abweisung des Verfahrens wurde abgewiesen (Dispositiv- Ziff. 3). Die ESTV werde den IRS darauf hinweisen, dass die zu übermit- telnden Informationen geheim zu halten sind und im ersuchenden Staat nur in Verfahren gegen die formell betroffene Person verwendet werden dürfen (Dispositiv-Ziff. 4). D. Mit Eingabe vom 12. Mai 2023 erhebt die Fundación C._______ (nachfol- gend: Beschwerdeführerin) Beschwerde gegen die Schlussverfügung der ESTV (nachfolgend auch: Vor-instanz) vom 11. April 2023. Sie beantragt, die Schlussverfügung vom 11. April 2023 sei aufzuheben und es sei dem IRS keine Amtshilfe im Zusammenhang mit ihr zu leisten. Es seien dem IRS keine von der Informationsinhaberin oder anderen Dritten edierten In- formationen zu ihr zu übermitteln, insbesondere nicht die Enclosures 11, 15, 18, 19, 23, 26, 29 und 33. Eventualiter sei die Übermittlung der Infor- mationen auf den Zeitpunkt bis zum (Datum) zu beschränken, als E._______ als Stiftungsrat abberufen sowie als Gründer/Stifter und Gön- ner aus ihr endgültig entfernt wurde; alles unter gesetzlichen Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der «Beschwerdegegnerin». E. E.a Mit Vernehmlassung vom 6. Juli 2023 beantragt die Vorinstanz die kos- tenpflichtige Abweisung der Beschwerde. E.b Mit Eingabe vom 7. August 2023 lässt die Beschwerdeführerin dem Bundesverwaltungsgericht eine Replik zur Vernehmlassung vom 6. Juli 2023 zukommen. Sie hält im Wesentlichen an ihren Anträgen und deren Begründung fest.
A-2797/2023 Seite 8 E.c Die Vorinstanz nimmt mit Schreiben vom 18. August 2023 zur Eingabe der Beschwerdeführerin Stellung. Sie verweist im Wesentlichen auf die be- reits von ihr gemachten Ausführungen. F. F.a Mit Zwischenverfügung vom 10. Januar 2024 erwog das Bundesver- waltungsgericht, dass die ESTV gemäss Schlussverfügung vom 11. April 2023 u.a. die Übermittlung der in Ziff. 2 der Schlussverfügung genannten Enclosure 8 verfügt hat, während die ESTV in den Erwägungen derselben Schlussverfügung mit Bezug auf dieselbe Enclosure 8 ausführte, dass diese «von der Amtshilfe ausgenommen und entfernt» werde. Das Bun- desverwaltungsgericht forderte die ESTV auf, bis am 22. Januar 2024 im Sinne der Erwägungen zur Übermittlung der Enclosure 8 und der diesbe- züglichen Beschwerdelegitimation der Beschwerdeführerin Stellung zu nehmen. F.b Mit Eingabe vom 17. Januar 2024 teilte die Vorinstanz dem Bundes- verwaltungsgericht mit, dass sie die Enclosure 8 tatsächlich von der Über- mittlung habe ausnehmen wollen, dies in der Nummerierung der Beilagen in der Schlussverfügung aber nicht entsprechend vorgenommen habe. Es handle sich um einen Kanzleifehler ihrerseits. Im Übrigen sei sie nach wie vor der Ansicht, dass die Beschwerdeführerin zur Beschwerde legitimiert sei. Die ESTV übermittelte dem Bundesverwaltungsgericht die angepass- ten Antworten inkl. Beilagen. F.c Mit Eingabe vom 29. Januar 2024 nahm die Beschwerdeführerin zur Zwischenverfügung vom 10. Januar 2024 und zur Eingabe der Vorinstanz vom 17. Januar 2024 Stellung. Sie hielt fest, dass die Vorinstanz die En- closure 8 aus den zur Übermittlung vorgesehenen Dokumenten entfernt und die Nummerierung der zur Übermittlung vorgesehenen Enclosures an- gepasst habe. Damit erübrige sich eine Stellungnahme ihrerseits zur Frage, ob sie in Bezug auf die vormalige Enclosure 8 zur Beschwerde le- gitimiert gewesen wäre. Auf die detaillierten Vorbringen der Verfahrensparteien und die Beweismit- tel wird – soweit dies für en Entscheid wesentlich ist – im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
A-2797/2023 Seite 9 1. 1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun- desverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwal- tungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesge- setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Die ESTV gehört als Behörde nach Art. 33 VGG zu den Vor- instanzen des Bundesverwaltungsgerichts. Eine das Sachgebiet betref- fende Ausnahme im Sinne von Art. 32 VGG liegt nicht vor. Das Bundesver- waltungsgericht ist folglich für die Beurteilung der vorliegenden Sache zu- ständig. 1.2 Die Beschwerdeführerin ist mit Blick auf die sie betreffenden, nach der angefochtenen Schlussverfügung an den IRS zu übermittelnden Informati- onen materiell beschwert. Somit und als Adressatin der angefochtenen Verfügung ist sie zur Beschwerde berechtigt (Art. 19 Abs. 2 des Bundes- gesetzes über die internationale Amtshilfe in Steuersachen vom 28. Sep- tember 2012 [StAhiG, SR 651.1] i.V.m. Art. 48 Abs. 1 VwVG). Die Be- schwerde wurde frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 VwVG; Art. 52 Abs. 1 VwVG) und der eingeforderte Kosten- vorschuss fristgerecht bezahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG). Auf die Beschwerde ist einzutreten. 1.3 Der Vollzug der Amtshilfe bei Ersuchen gestützt auf das DBA CH-US richtet sich nach dem StAhiG (Art. 1 Abs. 1 Bst. b StAhiG). Allenfalls ab- weichende Bestimmungen des vorliegend anwendbaren DBA CH-US ge- hen vor (Art. 1 Abs. 2 StAhiG). 1.4 Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach den Bestimmungen über die Bundesrechtspflege und somit nach dem VwVG, soweit das VGG oder das StAhiG nichts anderes bestimmen (Art. 5 Abs. 1 und Art. 19 StAhiG, Art. 37 VGG). 1.5 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann vorliegend die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich der Überschreitung und des Missbrauchs des Ermessens, die unrichtige oder unvollständige Feststel- lung des rechtserheblichen Sachverhalts und die Unangemessenheit ge- rügt werden (Art. 49 VwVG). 2. 2.1
A-2797/2023 Seite 10 2.1.1 Staatsvertragliche Grundlage für die Leistung von Amtshilfe in Steu- ersachen gegenüber den USA ist Art. 26 DBA CH-US sowie Ziff. 10 des dazugehörigen Protokolls (ebenfalls publiziert unter SR 0.672.933.61; nachfolgend: Protokoll), vorliegend in der geltenden Fassung gemäss Art. 3 f. des Protokolls vom 23. September 2009 zur Änderung des Abkom- mens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Verei- nigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen, unterzeichnet am 2. Oktober 1996 in Washington (AS 2019 3145 ff.; nachfolgend: Änderungsprotokoll vom 23. September 2009; vgl. Art. 5 Abs. 2 Bst. b Änderungsprotokoll vom 23. September 2009, Urteile des BVGer A-4440/2021 vom 7. März 2022 E. 2.1; A-5447/2020 vom 6. Oktober 2021 E. 2.2; A-727/2020 vom 12. Ja- nuar 2022 E. 3.2 f., je m.w.H.). 2.1.2 Art. 26 DBA CH-US steht seit dem 20. September 2019 in Kraft (AS 2019 3145). Diese Norm findet Anwendung auf Ersuchen, die an oder nach diesem Datum gestellt werden (Art. 5 Abs. 2 Bst. b Änderungsprotokoll vom 23. September 2009). Zusätzlich ist für Auskünfte im Sinne von Art. 26 Abs. 5 DBA CH-US (Bankinformationen und Informationen über Beteili- gungsverhältnisse an Personen) notwendig, dass sie sich auf Sachverhalte beziehen, die am oder nach dem Datum der Unterzeichnung des Ände- rungsprotokolls vom 23. September 2009 – d.h. ab dem 23. September 2009 bestanden oder verwirklicht wurden (Art. 5 Abs. 2 Bst. b Ziff. i des Än- derungsprotokolls vom 23. September 2009; vgl. Botschaft Änderungspro- tokoll vom 23. September 2009, BBl 2010 235, 242). 2.2 2.2.1 Gemäss Ziff. 10 des Protokolls besteht Einvernehmen darüber, dass die zuständige Behörde eines Vertragsstaates bei der Stellung eines Amts- hilfeersuchens der zuständigen Behörde des ersuchten Staates die nach- stehenden Angaben zu liefern hat: i) hinreichende Angaben zur Identifikation der in eine Überprüfung oder Untersuchung einbezogenen Person (typischerweise der Name und, soweit bekannt, die Adresse, Kontonummer oder ähnli- che identifizierende Informationen); ii) die Zeitperiode, für welche die Informationen verlangt werden;
A-2797/2023 Seite 11 iii) eine Beschreibung der verlangten Informationen sowie Angaben hinsichtlich der Form, in der der ersuchende Staat diese Auskünfte vom ersuchten Staat zu erhalten wünscht; iv) den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden; und v) den Namen und, soweit bekannt, die Adresse des mutmasslichen Inhabers der verlangten Informationen. Diese Anforderungen gehen den ähnlichen Bestimmungen in Art. 6 Abs. 2 StAhiG vor (so auch Art. 1 Abs. 2 StAhiG; statt vieler: Urteil des BVGer A-2440/2022 vom 8. März 2023 E. 2.10). 2.2.2 Enthält ein Amtshilfeersuchen alle Informationen, die gemäss dem anwendbaren Übereinkommen erforderlich sind, kann das Vorliegen einer sog. «fishing expedition» (vgl. hierzu E. 2.3.3) grundsätzlich verneint wer- den (vgl. Urteil des BGer 2C_953/2020 vom 24. November 2021 E. 3.3; Urteile des BVGer A-4830/2021 vom 23. Oktober 2023 E. 2.2.2; A-5281/2021 vom 2. Mai 2022 E. 6.1). 2.3 2.3.1 Gemäss Art. 26 Abs. 1 DBA CH-US tauschen die zuständigen Be- hörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen Informationen aus, die zur Durchführung des Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend die unter das Ab- kommen fallenden Steuern «erheblich» sein können, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht. Der Informationsaustausch ist dabei durch Art. 1 DBA CH-US (persönlicher Geltungsbereich) nicht eingeschränkt. 2.3.2 Auch wenn der Wortlaut von Art. 26 Abs. 1 DBA CH-US («Informati- onen, die erheblich sein können») leicht von demjenigen von Art. 26 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens («Informationen, die voraussichtlich erheb- lich sind») abweicht, sind diese Bestimmungen übereinstimmend auszule- gen (vgl. Urteile des BVGer A-4440/2021 vom 7. März 2022 E. 2.2; A-5447/2020 vom 6. Oktober 2021 E. 2.3.2; vgl. auch BGE 147 II 13 E. 3.4.2, wonach der neue Art. 26 Abs. 1 DBA CH-US auf dem Konzept der voraussichtlichen Erheblichkeit beruht). 2.3.3 Der Zweck der Verweisung auf Informationen, die erheblich sein kön- nen, besteht darin, einen möglichst weitgehenden Informationsaustausch in Steuerbelangen zu gewährleisten, ohne den Vertragsstaaten zu
A-2797/2023 Seite 12 erlauben, «fishing expeditions» zu betreiben oder Informationen anzufor- dern, deren Erheblichkeit hinsichtlich der Steuerbelange einer steuerpflich- tigen Person unwahrscheinlich ist (Ziff. 10 Bst. b des Protokolls zum DBA CH-US in der Fassung des Änderungsprotokolls vom 23. September 2009). Als «fishing expeditions» werden Amtshilfeersuchen bezeichnet, wenn sie zur Beschaffung von Beweismitteln aufs Geratewohl und ohne konkreten Zusammenhang zu laufenden Steuerverfahren gestellt werden (BGE 146 II 150 E. 6.1.2; 141 II 436 E. 4.4.3). Der Grundsatz der voraus- sichtlichen Erheblichkeit sowie das Verbot von «fishing expeditions» sind Ausdruck des verfassungsmässigen Verhältnismässigkeitsprinzips, wobei Letzteres in der internationalen Amtshilfe in Steuersachen vollständig in den erstgenannten Prinzipien aufgeht (BGE 139 II 404 E. 7.2.3). 2.3.4 Als zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts voraussichtlich erheblich gelten Informationen, die für den ersuchenden Staat notwendig sind, um eine in diesem Staat steuerpflichtige Person dort korrekt zu besteuern (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.1; 141 II 436 E. 4.4.3; statt vieler: Urteil des BVGer A-3358/2021 vom 16. März 2022 E. 2.4.1). Ob eine Information erheblich ist, kann in der Regel nur der ersuchende Staat ab- schliessend feststellen (BGE 143 II 185 E. 3.3.2; 142 II 161 E. 2.1.1 f.; statt vieler: Urteil des BVGer A-3358/2021 vom 16. März 2022 E. 2.4.3). Die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit ist erfüllt, wenn im Zeit- punkt der Einreichung des Amtshilfeersuchens eine vernünftige Möglich- keit besteht, dass sich die verlangten Informationen als erheblich erweisen werden (BGE 143 II 185 E. 3.3.2). Keine Rolle spielt, ob sich diese Infor- mationen nach deren Übermittlung für die ersuchende Behörde als nicht erheblich herausstellen (vgl. BGE 144 II 206 E. 4.3; 142 II 161 E. 2.1.1). Die Rolle des ersuchten Staates beschränkt sich darauf, zu überprüfen, ob die vom ersuchenden Staat verlangten Informationen und Dokumente mit dem im Ersuchen dargestellten Sachverhalt zusammenhängen und ob sie möglicherweise dazu geeignet sind, im ausländischen Verfahren verwen- det zu werden. In diesem Sinne hat der ersuchte Staat lediglich eine Plau- sibilitätskontrolle vorzunehmen (BGE 145 II 112 E. 2.2.1; 142 II 161 E. 2.1.1; Urteile des BVGer A-4830/2021 vom 23. Oktober 2023 E. 2.4.8; A-3358/2021 vom 16. März 2022 E. 2.4.3). 2.3.5 Als (formell) betroffene Person im Sinne des StAhiG gilt u.a. die Per- son, über die im Amtshilfeersuchen Informationen verlangt werden (Art. 3 Bst. a StAhiG). Bei einem Einzelersuchen handelt sich dabei um die Per- son, die Gegenstand der Kontrolle oder Untersuchung ist und die mittels ihres Namens oder anderer Angaben identifiziert wird (vgl. BGE 146 I 172
A-2797/2023 Seite 13 E. 7.1.1). Andere Personen, deren Namen aufgrund ihrer Nähe zu dem im Amtshilfegesuch geschilderten Sachverhalt in den zu übermittelnden Un- terlagen (oder auch im Ersuchen) erscheinen, sind keine (formell) betroffe- nen Personen im Sinne von Art. 3 Bst. a StAhiG (BGE 146 I 172 E. 7.1.1; Teilentscheid des BVGer A-5180/2020 vom 20. Dezember 2023 E. 3.1, 5.2.1). Die Übermittlung von Informationen zu Personen, die nicht betroffene Per- sonen sind, ist gemäss Art. 4 Abs. 3 StAhiG unzulässig, wenn diese Infor- mationen für die Beurteilung der Steuersituation der betroffenen Person nicht voraussichtlich relevant sind oder wenn berechtigte Interessen von Personen, die nicht betroffene Personen sind, das Interesse der ersuchen- den Seite an der Übermittlung der Informationen überwiegen. Diese Be- stimmung ist restriktiv auszulegen, sodass ihre Anwendung nicht dazu führt, dass das Amtshilfeersuchen an Bedeutung verliert, sondern – vorbe- hältlich der "fishing expeditions" – einen möglichst umfassenden Informa- tionsaustausch ermöglicht (vgl. BGE 142 II 161 E. 4.6.1). Die Übermittlung der Informationen zu Drittpersonen wird in diesem Sinne zugelassen, wenn sie mit Blick auf den vom ersuchenden Staat verfolgten Steuerzweck vo- raussichtlich erheblich und somit auch verhältnismässig ist, weil eine Un- terbindung der Information das Amtshilfeersuchen seines Sinnes entleeren würde (BGE 144 II 29 E. 4.2.3; 143 II 506 E. 5.2.1; Urteil des BGer 2C_270/2022 vom 27. September 2023 E. 4.5.2). Können die ersuchten Informationen für die Steuerpflicht der im ersuchenden Staat zu besteuern- den Person voraussichtlich erheblich sein und ist ihre Übermittlung unter Verhältnismässigkeitsgesichtspunkten erforderlich, d.h. wenn die Ausson- derung, Schwärzung oder anderweitige Unkenntlichmachung der Informa- tionen den Zweck des Amtshilfeersuchens vereiteln würde, so sind sie dem ersuchenden Staat zu übermitteln (vgl. ausführlich mit Beispielen: BGE 144 II 29 E. 4.2.2 ff. und 141 II 436 E. 4.4.3 f., Urteile des BGer 2C_270/2022 vom 27. September 2023 E. 4.5.2; 2C_615/2018 vom 26. März 2019 E. 3.1; Urteile des BVGer A-3358/2021 vom 16. März 2022 E. 2.4.5; A-2981/2019 vom 1. September 2020 E. 2.2.3). 2.4 2.4.1 Ein wichtiges Element der internationalen Behördenzusammenarbeit bildet das völkerrechtliche Vertrauensprinzip. Diesem Grundsatz nach be- steht – ausser bei offensichtlichem Rechtsmissbrauch oder bei berechtig- ten Fragen im Zusammenhang mit dem Schutz des schweizerischen oder internationalen Ordre public (vgl. Art. 7 StAhiG) – prinzipiell kein Anlass, an Sachverhaltsdarstellungen und Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln
A-2797/2023 Seite 14 (vgl. BGE 146 II 150 E. 7.1; 142 II 218 E. 3.1; Urteile des BVGer A-765/2019 vom 20. September 2020 E. 2.2; A-381/2018 vom 21. Novem- ber 2018 E. 4.2). 2.4.2 Aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips ist die ersuchte Behörde an die Darstellung des Sachverhalts im Amtshilfeersuchen gebun- den, sofern diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Wider- sprüche sofort entkräftet werden kann (BGE 142 II 218 E. 3.1; 139 II 451 E. 2.2.1; Urteile des BVGer A-2259/2021 vom 18. Februar 2022 E. 2.2; A-3773/2018 vom 8. Februar 2019 E. 2.6). Gleiches gilt für die vom ersu- chenden Staat abgegebenen Erklärungen. Werden diese sofort entkräftet, kann der ersuchte Staat ihnen nicht mehr vertrauen (vgl. Urteile des BVGer A-2259/2021 vom 18. Februar 2022 E. 2.2; A-7622/2016 vom 23. Mai 2017 E. 2.3). Das Vertrauensprinzip schliesst indessen nicht aus, dass der er- suchte Staat vom ersuchenden Staat zusätzliche Erklärungen verlangt, wenn ernsthafte Zweifel an der Einhaltung der völkerrechtlichen Grunds- ätze bestehen (BGE 146 II 150 E. 7.1; 144 II 206 E. 4.4). 2.4.3 Bestreitet die betroffene Person den von der ersuchenden Behörde geschilderten Sachverhalt, so hat sie diesen mittels Urkunden klarerweise und entscheidend zu widerlegen (vgl. BGE 139 II 451 E. 2.3.3; Urteile des BVGer A-769/2017, A-776/2017, A-777/2017 vom 23. April 2019 E. 2.4.2; A-381/2018 vom 21. November 2018 E. 4.2). Soweit die Behörden des er- suchenden Staates verpflichtet sind, im Ersuchen den massgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht erwartet werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun. Dies wäre mit dem Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe) nicht verein- bar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte erst noch geklärt werden (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1; BVGE 2011/14 E. 2; Urteil des BVGer A-765/2019 vom 20. September 2020 E. 2.1.6). Aus diesem Grund verlangt die Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht den strikten Beweis des Sachverhalts, sondern diese muss nur – aber im- merhin – hinreichende Verdachtsmomente für dessen Vorliegen dartun (BGE 139 II 451 E. 2.1 und E. 2.2.1; 139 II 404 E. 7.2.2; Urteil des BVGer A-765/2019 vom 20. September 2020 E. 2.1.6). 2.5 Der ersuchende Staat hat bei der Verwendung der ersuchten Informa- tionen das Spezialitätsprinzip einzuhalten. Gemäss Art. 26 Abs. 2 DBA CH- US sind die Informationen, die ein Vertragsstaat im Rahmen der internati- onalen Steueramtshilfe erhalten hat, von diesem wie nach innerstaatlichem
A-2797/2023 Seite 15 Recht geheim zu halten. Die Informationen dürfen nur Personen oder Be- hörden (einschliesslich der Gerichte und Verwaltungsbehörden) zugäng- lich gemacht werden, die mit der Veranlagung oder Erhebung, der Vollstre- ckung oder der Strafverfolgung, mit der Entscheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich der in Art. 26 Abs. 1 DBA CH-US genannten Steuern oder mit der Aufsicht über diese Funktionen befasst sind. Diese Personen oder Be- hörden dürfen die Informationen nur für die hiervor genannten Zwecke ver- wenden. Zudem dürfen die Informationen nur gegenüber derjenigen Per- son verwendet werden, gegen welche sich das Amtshilfeersuchen aus- drücklich richtet (BGE 147 II 13 E. 3.1 ff.; Urteil des BGer 2C_780/2018 vom 1. Februar 2021 E. 3.7.4). 2.6 2.6.1 Mit Bezug auf die Grenzen der Amtshilfeverpflichtung hält Art. 26 Abs. 3 DBA CH-US fest, dass die Absätze 1 und 2 nicht so auszulegen sind, als verpflichteten sie einen Vertragsstaat: a) Verwaltungsmassnah- men durchzuführen, die von den Gesetzen und der Verwaltungspraxis die- ses oder des anderen Vertragsstaates abweichen; b) Informationen zu er- teilen, die nach den Gesetzen oder im üblichen Verwaltungsverfahren die- ses oder des anderen Vertragsstaates nicht beschafft werden können; c) Informationen zu erteilen, die ein Handels-, Geschäfts-, Industrie-, Ge- werbe- oder Berufsgeheimnis oder ein Geschäftsverfahren preisgeben würden oder deren Erteilung dem Ordre public widerspräche. Art. 26 Abs. 5 DBA CH-US präzisiert, dass Absatz 3 ist in keinem Fall so auszulegen ist, als erlaube er einem Vertragsstaat, die Erteilung von Infor- mationen nur deshalb abzulehnen, weil sich die Informationen im Besitz einer Bank, eines sonstigen Finanzinstituts, eines Bevollmächtigten, Be- auftragten oder Treuhänders befinden oder weil sie sich auf Beteiligungen an einer Person beziehen. Ungeachtet von Absatz 3 oder entgegenstehen- der Bestimmungen des innerstaatlichen Rechts verfügen die Steuerbehör- den des ersuchten Vertragsstaates, sofern dies für die Erfüllung der Ver- pflichtungen unter diesem Absatz erforderlich ist, über die Befugnis, die Offenlegung der in diesem Absatz genannten Informationen durchzuset- zen. 2.6.2 Art. 8 StAhiG regelt die Grundsätze der Informationsbeschaffung im Rahmen des innerstaatlichen Vollzugs der Amtshilfe. Gemäss Art. 8 Abs. 1 StAhiG sind zur Beschaffung von Informationen nur Massnahmen zulässig, welche nach schweizerischem Recht zur Veranlagung sowie Durchsetzung der Steuern, welche Gegenstand des Ersuchens sind, durchgeführt
A-2797/2023 Seite 16 werden könnten. Wo sich ein Amtshilfeersuchen – wie vorliegend – auf Einkommenssteuern bezieht, haben sich die Untersuchungsmassnahmen der ESTV also an Art. 123-129 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) zu halten (BGE 142 II 69 E. 4; Urteil des BGer 2C_616/2018 vom 9. Juli 2019 E. 4.1). Informationen, die sich im Besitz einer Bank, eines anderen Finanzinstituts, einer beauftragten oder bevollmächtigten Person, einer Treuhänderin oder eines Treuhänders befinden oder die sich auf Beteiligungen an einer Per- son beziehen, können verlangt werden, wenn das anwendbare Abkommen ihre Übermittlung vorsieht (Art. 8 Abs. 2 StAhiG). Die ESTV wendet sich zur Beschaffung der Informationen an die Personen und Behörden nach Art. 9–12 StAhiG, von welchen sie annehmen kann, dass sie über die In- formationen verfügen (Art. 8 Abs. 3 StAhiG). Es sind dies namentlich die betroffene Person (vgl. Art. 9 StAhiG), also die «Person, über die im Amts- hilfeersuchen Informationen verlangt werden (...)» (Art. 3 Bst. a StAhiG) und die Informationsinhaberin oder der Informationsinhaber (vgl. Art. 10 StAhiG) bzw. «die Person, die in der Schweiz über die verlangten Informa- tionen verfügt» (Art. 3 Bst. b StAhiG). Gemäss Art. 8 Abs. 6 StAhiG können Anwältinnen und Anwälte, die nach dem Bundesgesetz über die Freizügigkeit der Anwältinnen und Anwälte vom 23. Juni 2000 (BGFA, SR 935.61) zur Vertretung vor schweizerischen Gerichten berechtigt sind, die Herausgabe von Unterlagen und Informatio- nen, welche durch das Anwaltsgeheimnis geschützt sind, verweigern. Ge- mäss der Botschaft des Bundesrats vom 6. Juli 2011 zum Erlass eines Steueramtshilfegesetzes bleibt dadurch das Anwaltsgeheimnis geschützt (BBl 2011 6193, 6201, 6209-6210).
3.1 Gemäss Art. 13 BGFA unterstehen Anwältinnen und Anwälte zeitlich unbegrenzt und gegenüber jedermann dem Berufsgeheimnis über alles, was ihnen infolge ihres Berufes von ihrer Klientschaft anvertraut worden ist (Abs. 1). Sie sorgen für die Wahrung des Berufsgeheimnisses durch ihre Hilfspersonen (Abs. 2). Offenbaren Anwälte oder ihre Hilfspersonen ein solches Geheimnis, so werden sie nach Art. 321 Ziff. 1 des Schweizeri- schen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR 311.0) auf Antrag mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe bestraft. Der persönliche Geltungsbereich des BGFA erstreckt sich auf Personen, die
A-2797/2023 Seite 17 über ein Anwaltspatent verfügen und in der Schweiz im Rahmen des An- waltsmonopols Parteien vor Gerichtsbehörden vertreten (Art. 2 Abs. 1 BGFA). Dazu berechtigt sind Anwältinnen und Anwälte, die in einem kan- tonalen Anwaltsregister eingetragen sind (Art. 4 BGFA) sowie Angehörige von Mitgliedstaaten der EU oder der EFTA, die berechtigt sind, den An- waltsberuf in ihrem Herkunftsstaat unter einer im Anhang zum BGFA auf- geführten Berufsbezeichnung auszuüben, wenn sie dies im freien Dienst- leistungsverkehr tun (Art. 21 Abs. 1 BGFA) oder bei einer kantonalen Auf- sichtsbehörde über die Anwältinnen und Anwälte eingetragen sind (Art. 27 Abs. 1 BGFA). Diese Personen können sich auf das Anwaltsgeheimnis ge- mäss Art. 13 BGFA berufen. Anwälte aus Staaten ausserhalb des EU/EFTA-Raumes unterstehen dem BGFA und damit auch Art. 13 BGFA nicht und können sich auch nicht auf die damit verbundenen Vorrechte be- rufen (TOBIAS BAUMGARTNER, Kommentar zum Anwaltsgesetz: Bundesge- setz über die Freizügigkeit der Anwältinnen und Anwälte, 2011, N. 28 zu Art. 13 BGF; BENOÎT CHAPPUIS/PASCAL MAURER, in: Commentaire Romand Loi sur les avocats, 2. Aufl., 2022, N. 77-78 zu Art. 13 BGFA). 3.2 Am 1. Januar 2011 traten die Schweizerische Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 (ZPO, SR 272) und die Schweizerische Strafprozess- ordnung vom 5. Oktober 2007 (StPO, SR 312.0) in Kraft. Art. 160 Abs. 1 Bst. b ZPO und Art. 264 Abs. 1 StPO präzisieren den Umfang des anwalt- lichen Berufsgeheimnisses. Anlässlich der Präzisierung des Geheimnis- schutzes in den beiden Prozessordnungen – welche im Rahmen der par- lamentarischen Beratung erfolgte – wurden die übrigen Verfahrensgesetze des Bundes nicht angepasst. Eine solche Anpassung erfolgte erst nach- träglich mit dem Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die Anpas- sung von verfahrensrechtlichen Bestimmungen zum anwaltlichen Berufs- geheimnis (AS 2013 847). 3.3 In Zivil-, Straf-, und Verwaltungsverfahren sind die Parteien nicht ver- pflichtet, Unterlagen aus dem Verkehr einer Partei mit ihrem Anwalt her- auszugeben (vgl. Art. 160 Abs. 1 Bst. b ZPO, Art. 264 Abs. 1 Bst. a und d StPO, Art. 13 Abs. 1 bis VwVG und Art. 51a des Bundesgesetzes über den Bundeszivilprozess [BZP, SR 273]). Ebenso wenig sind Zeugen und an- dere editionspflichtige Dritte verpflichtet, Unterlagen aus dem Verkehr einer Partei oder einer Drittperson mit ihrem Anwalt herauszugeben (vgl. Art. 160 Abs. 1 Bst. b ZPO, Art. 264 Abs. 1 Bst. d StPO [mit der darin genannten Ausnahme], Art. 17 VwVG und Art. 51a BZP). Entsprechend dürfen Unter- lagen aus dem Verkehr einer Person mit ihrem Anwalt auch nicht beschlag- nahmt werden, sofern die Anwältin oder der Anwalt im gleichen
A-2797/2023 Seite 18 Zusammenhang nicht selber beschuldigt ist (vgl. Art. 264 Abs. 1 Bst. a und d StPO, Art. 46 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht [VStR, SR 313.0], Art. 63 Abs. 2 des Militärstrafpro- zesses vom 23. März 1979 [MStP, SR 322.1]). Keine Rolle spielt dabei, ob sich die Unterlagen in den Räumlichkeiten des Anwalts oder in den Händen der Klientschaft oder Dritter befinden (vgl. dazu sowie zum Ganzen: Bot- schaft vom 26. Oktober 2011 zum Bundesgesetz über die Anpassung von verfahrensrechtlichen Bestimmungen zum anwaltlichen Berufsgeheimnis, BBl 2011 8181). 3.4 In inhaltlicher Hinsicht sind im Rahmen der typischen Anwaltstätigkeit Tatsachen und Dokumente geschützt, die dem Anwalt anvertraut werden und die einen gewissen Zusammenhang mit der Ausübung seines Berufs aufweisen, wobei dieser Zusammenhang sehr schwach sein kann. Unter den Schutz dieses Geheimnisses fallen namentlich Tatsachen, die die Be- ziehung zwischen dem Anwalt und seinem Klienten betreffen, sei es die Existenz des Mandats und/oder die Honorare (BGE 143 IV 462 E. 2.2; Ur- teil 2C_704/2016 vom 6. Januar 2017 E. 3.1). Nicht vom Berufsgeheimnis geschützt ist nach der Praxis des Bundesgerichtes die sogenannte (ak- zessorische) anwaltliche "Geschäftstätigkeit". Diese umfasst insbesondere die Geschäftsführung bzw. Verwaltung einer Gesellschaft oder die Vermö- gensverwaltung. Entscheidendes Kriterium für die Abgrenzung ist, ob bei den fraglichen Dienstleistungen die kaufmännisch-operativen oder die an- waltsspezifischen Elemente objektiv überwiegen (BGE 135 III 597 E. 3.3; 132 II 103 E. 2.1-2.2; Urteil des BGer 1B_85/2016 vom 20. September 2016 E. 4.2). 4. 4.1 Im vorliegenden Fall ist zu Recht unbestritten, dass Art. 26 DBA CH- US in der Fassung gemäss dem Änderungsprotokoll vom 23. September 2009 auf das Amtshilfeersuchen vom (...) anwendbar ist. Die entsprechen- den Voraussetzungen der Übergangsbestimmung sind erfüllt (vgl. E. 2.1.2; zur Enclosure 8, mit Bezug auf welche diese Voraussetzungen im Verfah- ren vor der Vorinstanz strittig waren, siehe E. 6.1.1). 4.2 Umstritten ist, ob die ESTV auf das Ersuchen vom (...) eintreten durfte und ob die Voraussetzungen für die Übermittlung der die Beschwerdefüh- rerin betreffenden Informationen erfüllt sind. Das Bundesverwaltungsge- richt prüft zunächst, ob die ESTV zu Recht auf das Amtshilfeersuchen vom (...) eingetreten ist (E. 5). Es prüft, ob das Ersuchen vom (...) die formellen Voraussetzungen erfüllt (E. 5.1), ob das Ersuchen eine unzulässige
A-2797/2023 Seite 19 Beweisausforschung (E. 5.2) bzw. ein «faktisches Gruppenersuchen» (E. 5.3) darstellt und ob dieses gegen den Grundsatz von Treu und Glau- ben verstösst (E. 5.4). Anschliessend prüft das Bundesverwaltungsgericht, ob die materiellen Voraussetzungen für die verfügte Amtshilfeleistung er- füllt sind. Es prüft die voraussichtliche Erheblichkeit der zur Übermittlung vorgesehenen Unterlagen (E. 6.2), die Verhältnismässigkeit der Übermitt- lung (E. 6.3) sowie die Frage, ob Art. 26 Abs. 3 DBA CH-US der Übermitt- lung der Informationen entgegensteht (E. 6.4). Anschliessend prüft das Bundesverwaltungsgericht, ob das anwaltliche Berufsgeheimnis der Über- mittlung bestimmter Unterlagen entgegensteht (E. 6.5). 5. 5.1 Das Amtshilfeersuchen vom (...) erfüllt die formellen Voraussetzungen gemäss Ziff. 10 Bst. a des Protokolls zum DBA CH-US (vgl. E. 2.2.1): Es enthält den Namen (inkl. Alias) und die (letztbekannten) Adressen der in die Untersuchung einbezogenen Person (E._______), die Zeitperiode, für welche die Informationen verlangt werden (...), den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden («criminal income tax investigation»), eine Beschreibung der verlangten Informationen sowie die Namen und Ad- ressen der Informationsinhaber (vgl. Sachverhalt Bst. A.b). Etwas anderes wird auch von der Beschwerdeführerin nicht geltend gemacht. 5.2 5.2.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, aus den Ausführungen im Amtshilfeersuchen ergäbe sich keinerlei Zusammenhang zwischen der Be- steuerung der betroffenen Person und den erfragten Informationen über sie, weshalb eine unzulässige Beweisausforschung vorliege (Beschwerde, Rz. 63). 5.2.2 Als Ersuchen zum Zweck der Beweisausforschung bzw. «fishing ex- peditions» werden Amtshilfeersuchen bezeichnet, wenn sie zur Beschaf- fung von Beweismitteln aufs Geratewohl und ohne konkreten Zusammen- hang zu laufenden Steuerverfahren gestellt werden (E. 2.3.3). 5.2.3 Das Ersuchen vom (...) erfüllt wir dargelegt die formellen Vorausset- zungen (E. 5.1). Rechtsprechungsgemäss kann das Vorliegen einer «fishing expedition» unter diesen Umständen grundsätzlich verneint wer- den (vgl. E. 2.2.2). Im Ersuchen vom (...) wird der Zusammenhang zwischen dem Ersuchen und der laufenden steuerstrafrechtlichen Untersuchung gegen die
A-2797/2023 Seite 20 betroffene Person in den USA umfassend und konkret geschildert (vgl. Sachverhalt Bst. A.b). Auch der Zusammenhang zwischen der Untersu- chung gegen die betroffene Person und der Beschwerdeführerin wird hin- reichend konkret dargelegt: So geht der IRS gemäss dem Ersuchen davon aus, dass die Beschwerdeführerin von oder im Auftrag von E._______ oder mit ihm verbundenen Personen gegründet wurde, um über sie unversteu- erte Gelder E.s zu verschieben. Gemäss IRS liegen aufgrund vo- rangehender Amtshilfeverfahren mit der Schweiz und (Land) Beweise («evidence») für diesen Sachverhalt vor: Aufgrund der im Rahmen eines vorangehenden Amtshilfeverfahrens mit der Schweiz erhaltenen Informati- onen sei erstellt, dass H. spätestens ab (Jahr) dem Beauftragten von E., D., geholfen habe, unversteuerte Vermögens- werte E.s auf Konten von Sitzgesellschaften zu verschieben. In diesem Zusammenhang habe H. – gemäss den aufgrund eines Amtshilfeverfahrens mit (Land) erhaltenen Informationen – u.a. elektroni- schen Zugriff auf ein im Namen der Beschwerdeführerin bei der Bendura Bank in (Land) gehaltenes Konto gehabt (Ersuchen, S. 7; vgl. dazu auch nachfolgend mit Bezug auf das Kriterium der voraussichtlichen Erheblich- keit E. 6.2.2.3). Angesichts dieser konkreten Indizien kann von einer Infor- mationsbeschaffung aufs Geratewohl keine Rede sein. 5.2.4 Das Ersuchen vom (...) wurde nicht zum Zwecke der Beweisausfor- schung gestellt. 5.3 5.3.1 Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, es handle sich beim Ersuchen um ein «faktisches Gruppenersuchen», da die ersuchende Be- hörde Informationen von sechs Banken und zwei Treuhandgesellschaften über deren Kunden (die Beschwerdeführerin und 13 weitere Gesellschaf- ten) verlange (Beschwerde, Rz. 64). 5.3.2 Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Das vorliegende Ersu- chen benennt E._______ als Person, die Gegenstand der Untersuchung in den USA ist und über die im Amtshilfeersuchen Informationen verlangt wer- den. Es handelt sich demnach um ein Einzelersuchen, bei welchem E._______ rechtsprechungsgemäss als (formell) betroffene Person im Sinne von Art. 3 Bst. a StAhiG anzusehen ist (vgl. E. 2.3.5). Dass der IRS in diesem Zusammenhang auch um Informationen betreffend die Be- schwerdeführerin und weitere Gesellschaften ersucht, die möglicherweise im Auftrag von E._______ errichtet wurden, macht das Ersuchen nicht zu einem Gruppenersuchen. Ohnehin ist für das Bundesverwaltungsgericht nicht erkennbar, welche rechtlichen Schlussfolgerungen die
A-2797/2023 Seite 21 Beschwerdeführerin aus dem angeblichen Vorliegen eines «faktischen Gruppenersuchens» ziehen will. Eine Verletzung der für Gruppenersuchen vorgesehenen Voraussetzungen legt die Beschwerdeführerin jedenfalls nicht substantiiert dar. 5.4 Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, das Amtshilfeersuchen vom (...) sei rechtsmissbräuchlich erfolgt, da es der ersuchenden Behörde in Tat und Wahrheit um die Abklärung von Betrugsvorwürfen gegen die teil- weise in der Schweiz ansässigen Treuhänder und Hilfspersonen sowie um die Vorbereitung eines Verfahrens zur strafrechtlichen Einziehung der Ver- mögenswerte der Beschwerdeführerin gehe. Solche Abklärungen hätten in einem Rechtshilfeverfahren zu geschehen, wo strafprozessuale Garantien einzuhalten seien (Beschwerde, Rz. 14, 65-70). Die ESTV sei verpflichtet gewesen, in Anwendung von Art. 7 Bst. c StAhiG nicht auf das Ersuchen einzutreten. 5.4.1 Gemäss Art. 7 Bst. c StAhiG wird auf ein Ersuchen nicht eingetreten, wenn es den Grundsatz von Treu und Glauben verletzt, insbesondere wenn es auf Informationen beruht, die durch nach schweizerischem Recht strafbare Handlungen erlangt worden sind. 5.4.2 Im vorliegenden Fall liegt kein rechtsmissbräuchliches Verhalten der ersuchenden Behörde vor. Aus dem Ersuchen geht klar hervor, dass die ersuchten Informationen der korrekten Festsetzung der von E._______ ge- schuldeten Steuern sowie der Untersuchung von möglichem betrügeri- schem Verhalten E._______s dienen sollen («The requested documents may contain information relevant to the tax liabilities of the subject of this request. In addition, the information requested may be relevant to the in- vestigation of fraudulent conduct in violation of U.S. law by the subject of this request»; Ersuchen, S. 9). Damit dient das Ersuchen der «Durchset- zung des innerstaatlichen Rechts betreffend die unter das Abkommen fal- lenden Steuern» im Sinne von Art. 26 Abs. 1 DBA CH-US. Es ist somit nicht zu beanstanden, dass die ersuchende Behörde den Amtshilfeweg einge- schlagen hat. Nicht entscheidend ist, ob ihr auch der Rechtshilfeweg offen gestanden hätte. Grundsätzlich hat der ausländische Staat die Wahl, ob er den Amtshilfe- oder den Rechtshilfeweg beschreiten will, wobei die zustän- digen Behörden bzw. Justizorgane zu prüfen haben, ob die jeweiligen Vor- aussetzungen erfüllt sind (BGE 137 II 128 E. 2.3.1 f.; Urteil des BGer 2C_780/2018 vom 1. Februar 2021 E. 3.7.2 in fine; Urteil des BVGer A-6074/2019 vom 8. September 2021 E. 3.1.4).
A-2797/2023 Seite 22 5.4.3 Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin lassen sich dem Ersuchen auch keine Anhaltspunkte entnehmen, wonach dieses in Wahr- heit der Untersuchung von strafrechtlichen Betrugsvorwürfen gegen den in der Vergangenheit für die Beschwerdeführerin tätig gewesenen Treuhän- der Z.a_______ oder den mutmasslichen Beauftragten E.s, D., dienen könnte. Vielmehr schliesst sich das Ersuchen an eine bereits seit mehr als (...) Jahren laufende steuerstrafrechtliche Untersu- chung gegen E._______ in den USA an. D._______ und Z.a_______ wer- den im Ersuchen nur im Zusammenhang mit den gegen E._______ gerich- teten Vorwürfen erwähnt. Es besteht mangels entsprechender konkreter Hinweise kein Anlass, an der oben zitierten Erklärung des IRS zu zweifeln (vgl. E. 2.4.1). 5.4.4 Zusammengefasst verletzt das Ersuchen vom (...) den Grundsatz von Treu und Glauben nicht. 5.5 Die Vorinstanz ist zu Recht auf das Amtshilfeersuchen vom (...) einge- treten. 6. Das Bundesverwaltungsgericht prüft demnach in einem nächsten Schritt, ob die Voraussetzungen für die beabsichtigte Amtshilfeleistung erfüllt sind. 6.1 6.1.1 Vorausschickend ist festzuhalten, dass sich im Dispositiv der Schlussverfügung ein Kanzleifehler eingeschlichen hat (vgl. Sachverhalt Bst. F). Die ESTV hat gemäss Ziff. 2 der Schlussverfügung vom 11. April 2023 fälschlicherweise die Übermittlung der Enclosure 8 verfügt, obwohl sie diese von der Übermittlung ausnehmen wollte. Dieser Kanzleifehler ist von Amtes wegen zu korrigieren (vgl. Urteil des BVGer A-744/2022 vom 18. August 2023 E. 3.4.1). Die Enclosure 8 ist von der Übermittlung auszu- nehmen und die zur Übermittlung vorgesehenen Unterlagen sind gemäss der Stellungnahme der ESTV vom 17. Januar 2024 neu zu nummerieren. 6.1.2 Im Übrigen sind die folgenden Unterlagen betreffend die Beschwer- deführerin zur Übermittlung vorgesehen: Kopien von Rechnungen und wei- teren Unterlagen der Z._______ AG (vormals Enclosure 11; neu und in Folge Enclosure 10 [vgl. E. 6.1.1]), die gesamte schriftliche Kommunikation mit der Z._______ AG betreffend Bankgeschäfte oder Finanztranskationen (vormals Enclosure 15; neu und in Folge Enclosure 14), Auszüge zu Kon- ten bei der G.G._______ Bank (vormals Enclosure 18; neu und in Folge
A-2797/2023 Seite 23 Enclosure 17) und der E.E_______ Bank (vormals Enclosure 19; neu und in Folge Enclosure 18), Stiftungsunterlagen (vormals Enclosure 23; neu und in Folge Enclosure 22), Informationen zu ihren Eigentumsverhältnis- sen und Begünstigten (vormals Enclosures 26 und 29; neu und in Folge Enclosures 25 und 28) und Kommunikationen mit Begünstigten oder Ver- tretern (vormals Enclosure 33; neu und in Folge Enclosure 32). 6.2 Zur voraussichtlichen Erheblichkeit der Informationen: 6.2.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, ersuchende Behörde habe die voraussichtliche Erheblichkeit der ersuchten Informationen nicht darge- tan (Beschwerde, Rz. 71 ff.). Sie (die Beschwerdeführerin) habe mit der betroffenen Person seit mehr als 10 Jahren gar nichts mehr zu tun. Seit Ende (Jahr) bestehe überhaupt keine Verbindung mehr. Der einzige Be- rührungspunkt liege darin, dass die «C._______ Foundation» (Sitz), ihre «Vorgänger-Stiftung», ursprünglich von E._______ und F._______ gegrün- det worden sei. Sie selbst sei (Jahr) errichtet worden und habe seit Ende (Jahr) sämtliche Verbindungen zu E._______ und F._______ beendet, beide Personen als Stiftungsräte abberufen und sich komplett von diesen getrennt. Sie sei eine in (Land) tätige gemeinnützige Stiftung und weise keinerlei Zusammenhang zur Untersuchung gegen E._______ auf. Sie sei für die US-amerikanischen Steuerbehörden und die Veranlagung und Er- hebung sowie Durchsetzung von Steuern gegen die betroffene Person deshalb gänzlich irrelevant (Beschwerde, Rz. 12-13). Die Weitergabe von Informationen und Daten zu ihr sei mindestens für Informationen ab dem Jahr (...) weder erforderlich noch verhältnismässig (Beschwerde, Rz. 79). 6.2.2 6.2.2.1 Auch wenn der Wortlaut von Art. 26 Abs. 1 DBA CH-US («Informa- tionen, die erheblich sein können») leicht von demjenigen von Art. 26 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens («Informationen, die voraussichtlich erheblich sind») abweicht, sind diese Bestimmungen übereinstimmend auszulegen (vgl. E. 2.3.2). 6.2.2.2 Die Übermittlung von Informationen zu Personen, die nicht be- troffene Personen sind, ist unzulässig, wenn diese Informationen für die Beurteilung der Steuersituation der betroffenen Person nicht voraussicht- lich relevant sind oder wenn berechtigte Interessen von Personen, die nicht betroffene Personen sind, das Interesse der ersuchenden Seite an der Übermittlung der Informationen überwiegen (E. 2.3.5).
A-2797/2023 Seite 24 6.2.2.3 Der IRS schildert den mutmasslichen Zusammenhang zwischen der Beschwerdeführerin und der betroffenen Person im Ersuchen vom (...) ausführlich (vgl. Sachverhalt Bst. A.b). So hätten E._______ und F._______ mit Hilfe von Drittpersonen zahlreiche Sitzgesellschaften – da- runter die Beschwerdeführerin – errichten lassen und in deren Namen Konten in der Schweiz und in (Land) eröffnet, um so unversteuerte Vermö- genswerte von E._______ und F._______ zu verschieben. Sie hätten ins- besondere die «C._______ Foundation» – nach Angaben der Beschwer- deführerin ihre «Vorgänger-Stiftung» – dazu verwendet, um unversteuerte Vermögenswerte auf deren Konten – darunter ein Konto bei der E.E._______ Bank – zu überweisen. Später seien weitere Sitzgesellschaf- ten, darunter die A._______ Foundation und die Beschwerdeführerin, da- zugekommen. In einer ersten Phase sei die Schweizer Treuhänderin Z._______ bzw. deren Inhaber Z.a_______ für E._______ und F._______ tätig gewesen. Z.a_______ sei es nach (Jahr) nicht mehr gelungen, ein neues Bankkonto in der Schweiz zu errichten, worauf ein neuer Treuhän- der, H., für E. und dessen Beauftragten, D., tätig geworden sei. Dies hätten u.a. Beweismittel, die im Rahmen eines früheren Amtshilfeverfahrens mit der ESTV-Referenz (...) gewonnen wurden, erge- ben. Im Rahmen der laufenden Strafuntersuchung erhaltene Informationen zeigten zudem, dass H. elektronischen Zugriff auf ein im Namen der Beschwerdeführerin gehaltenes Konto bei der F.F_______ in (Land) gehabt habe (Ersuchen, S. 7). 6.2.2.4 Aufgrund dieser sehr konkreten Ausführungen, welche sich über- dies auf Erkenntnisse aus vorangegangene Amtshilfeverfahren und Unter- suchungen in den USA stützen, bestehen ausreichende Verdachtsmo- mente, dass die Beschwerdeführerin möglicherweise eine Rolle bei der Verschiebung von Vermögenswerten E._______s gespielt haben könnte. Bestreitet die betroffene Person den von der ersuchenden Behörde ge- schilderten Sachverhalt, so hat sie diesen mittels Urkunden klarerweise und entscheidend zu widerlegen (E. 2.4.3). Dies gelingt der Beschwerdeführerin vorliegend nicht: Sie macht zum einen geltend, dass sie Ende (Jahr) sämtliche Verbindungen zur betroffenen Per- son gekappt habe und dieser sowie dessen Ehefrau als Stiftungsräte ab- berufen worden seien. Zur Untermauerung dieses Vorbringens reicht sie zwei Protokolle ihrer Versammlung der Stifter und Gönner vom (Daten) in spanischer Sprache zu den Akten. Diese Unterlagen sind jedoch naturge- mäss nicht geeignet, den Verdacht zu widerlegen, die Beschwerdeführerin könnte zuvor möglicherweise unversteuerte Vermögenswerte E._______s
A-2797/2023 Seite 25 von ihrer «Vorgängerstiftung» «C._______ Foundation» (Sitz) erhalten ha- ben. Überdies beweist die angebliche Entfernung von E._______ und F._______ aus dem Stiftungsrat der Beschwerdeführerin nicht, dass ab (...) keine Verbindungen zu diesen Personen mehr bestanden. Zum einen findet sich in den zur Übermittlung vorgesehenen Unterlagen (...). Zum an- deren geht der IRS gerade davon aus, dass die betroffene Person aktiv darauf hinarbeitete, seinen Namen so weit wie möglich von der formellen Dokumentation zu Konten entfernen. Es kann nicht ausgeschlossen wer- den, dass es sich bei den übrigen bzw. den nachfolgend eingesetzten Stif- tungsräten möglicherweise um von der betroffenen Person beauftragte oder ihr nahestehende Personen handelt. So waltete insbesondere D._______ unbestrittenermassen von der Gründung der Beschwerdefüh- rerin im Jahre (...) bis (...) als Mitglied des Stiftungsrats und der Versamm- lung der Stifter und Gönner der Beschwerdeführerin. Gemäss Ersuchen fungierte dieser als Beauftragter der betroffenen Person. Überdies finden sich in den zu übermittelnden Unterlagen Hinweise darauf, dass (...). Auch die Ausführungen der Beschwerdeführerin, wonach sie eine gemein- nützige Stiftung sei, sind nicht geeignet, den im Ersuchen geschilderten Verdacht eindeutig zu widerlegen. Zur Untermauerung dieses Vorbringens reicht die Beschwerdeführerin u.a. eine Übersicht zu den von ihr geleiste- ten Spenden der Jahre (...) zu den Akten. Dieser Übersicht ist zu entneh- men, dass der weitaus grösste Teil (insg. USD [...]) der überwiesenen Be- träge der Organisation «Q.» zukam. Diese wird im Ersuchen ebenfalls als Organisation genannt, die im Auftrag von E. und F._______ errichtet wurde, um unversteuerte Einkünfte zu verschieben (vgl. Ersuchen, S. 5). Den zur Übermittlung vorgesehenen Unterlagen ist zudem zu entnehmen, dass (...). Der Beweis, dass die Mittel nicht direkt oder indirekt der betroffenen Person oder ihr nahestehenden Personen zu- gutekam, gelingt der Beschwerdeführerin damit nicht. 6.2.2.5 Die zur Übermittlung vorgesehenen Unterlagen sind geeignet, dem Verdacht nachzugehen, es könnte sich bei der Beschwerdeführerin mög- licherweise um eine Sitzgesellschaft handeln, die im Auftrag von E._______ errichtet wurde, um dessen unversteuerte Einkünfte zu ver- schieben und so vor der US-amerikanischen Steuerbehörde zu verste- cken. So können die Unterlagen zu von der Z._______ AG geleisteten Diensten sowie die Informationen zu den im Namen der Beschwerdeführe- rin gehaltenen Bankkonten und getätigten Finanztransaktionen Aufschluss darüber geben, ob die Beschwerdeführerin möglicherweise Gelder von ih- rer «Vorgänger-Stiftung» erhalten hat und wie diese verwendet wurden.
A-2797/2023 Seite 26 Die Stiftungsunterlagen sowie die Informationen zu Eigentumsverhältnis- sen und Kommunikationen mit Begünstigten und Vertretern sind zudem geeignet, die Verbindungen zwischen der betroffenen Person und der Be- schwerdeführerin zu erhellen. Die zur Übermittlung vorgesehenen Unterla- gen erweisen sich demnach als voraussichtlich erheblich. 6.2.3 Die von der Beschwerdeführerin dagegen vorgebrachten Argumente führen zu keinem anderen Ergebnis: Insoweit die Beschwerdeführerin geltend macht, es bestünde keine Verbin- dung zwischen ihr und E., ist auf die oben gemachten Ausführun- gen zu verweisen. Der Beschwerdeführerin gelingt es nicht, den im Ersu- chen dargelegten Verdacht klar und eindeutig zu widerlegen (vgl. E. 6.2.2.4). Für die voraussichtliche Erheblichkeit ist es nicht erforderlich, dass die ersuchende Behörde im Ersuchen den massgeblichen Sachver- halt bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei darlegt (E. 2.3.4). Zweck des Ersuchens ist es gerade, der ersuchenden Behörde zu ermöglichen, dem Verdacht nachzugehen, wonach die Beschwerdeführerin errichtet worden sein könnte, um unversteuerte Einkünfte von E. zu ver- schieben. Die zu übermittelnden Unterlagen stehen in einem Zusammen- hang mit dem im Ersuchen geschilderten Sachverhalt und sind demnach voraussichtlich erheblich (E. 2.3.4). Dies gilt insbesondere auch für die Unterlagen, die den Zeitraum nach dem angeblichen Ausscheiden E._______s aus dem Stiftungsrat der Beschwer- deführerin betreffen. Zum einen steht für das Bundesverwaltungsgericht aufgrund der eingereichten Unterlagen nicht fest, dass die Beschwerdefüh- rerin ab (...) tatsächlich sämtliche Beziehungen zur betroffenen Person ge- kappt hat (vgl. E. 6.2.2.4). Zum anderen sind die Unterlagen auch unab- hängig davon voraussichtlich erheblich, um nachvollziehen zu können, wo- hin die unversteuerten Einkünfte E._______s, die gemäss Ersuchen zu- mindest zwischenzeitlich von der «Vorgänger-Stiftung» der Beschwerde- führerin gehalten wurden, geflossen sind. Die zur Übermittlung vorgesehe- nen Unterlagen (...). Ebenfalls nicht zu überzeugen vermag der Einwand der Beschwerdeführe- rin, die (...) sei irrelevant, da in dieser Zeitspanne keine einzige Transaktion stattgefunden habe. Zum einen ist fraglich, ob die Beschwerdeführerin überhaupt berechtigt ist, die Nichtübermittlung dieses Dokuments zu bean- tragen, zumal es sich bei ihr nach eigenen Angaben um eine von der «Vor- gänger-Stiftung» unabhängige, (Jahr) gegründete Stiftung handelt
A-2797/2023 Seite 27 (Beschwerde, Rz. 20 ff.). Im Amtshilfeverfahren ist auf Rechtsmittel, die stellvertretend für einen Dritten bzw. in dessen Interesse eingereicht wer- den, nicht einzutreten (vgl. Urteil des BGer 2C_1037/2019 vom 27. August 2020 E. 6.2 [nicht publiziert in BGE 147 II 116]; 143 II 506 E. 5.1; 139 II 404 E. 11.1). Diese Frage kann jedoch offenbleiben, da das Dokument in einem eindeutigen Zusammenhang mit dem im Ersuchen geschilderten Sachver- halt steht und für die Besteuerung E.s voraussichtlich erheblich ist. Es dürfte sich dabei (...). 6.2.4 Zusammengefasst erweisen sich die zur Übermittlung vorgesehenen Unterlagen als voraussichtlich erheblich für die Beurteilung der Steuersitu- ation der betroffenen Person. 6.3 Zur Verhältnismässigkeit der Übermittlung: 6.3.1 Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, die Weitergabe von Daten ab dem Jahr (...) erweise sich als unverhältnismässig (vgl. Be- schwerde, Rz. 78 ff.). 6.3.2 Wie oben dargelegt erweisen sich auch die zur Übermittlung vorge- sehenen Unterlagen betreffend den Zeitraum nach (Monat / Jahr) als vor- aussichtlich erheblich für die Besteuerung von E. in den USA (vgl. E. 6.2.4). Der Grundsatz der voraussichtlichen Erheblichkeit sowie das Verbot von «fishing expeditions» sind selbst Ausdruck des verfassungs- mässigen Verhältnismässigkeitsprinzips, wobei Letzteres in der internatio- nalen Amtshilfe in Steuersachen vollständig in den erstgenannten Prinzi- pien aufgeht (vgl. E. 2.3.3). Die Übermittlung der Unterlagen verletzt das verfassungsmässige Verhältnismässigkeitsprinzip damit nicht. 6.3.3 Überdies ist die Beschwerdeführerin durch das Spezialitätsprinzip geschützt: Die ESTV wird die ersuchende Behörde darauf hinweisen, dass die übermittelten Informationen im ersuchenden Staat nur in Verfahren ge- gen E._______ verwendet werden dürfen (Sachverhalt Bst. C, E. 2.5). 6.3.4 Die Übermittlung der Unterlagen erweist sich demnach auch als ver- hältnismässig. 6.4 6.4.1 Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, als Dritte sei sie nicht umfassend zur Mitwirkung verpflichtet. Auf Abkommensebene werde hin- sichtlich der Informationsbeschaffung und -übermittlung integral das Recht und die Praxis der Vertragsstaaten vorbehalten. Gemäss dem Auffangtat- bestand von Art. 127 Abs. 1 Bst. e DBG sei ein Dritter, der mit einem
A-2797/2023 Seite 28 Steuerpflichtigen Geschäfte tätigt, lediglich verpflichtet, eine Bescheini- gung über die beidseitigen Ansprüche und Leistungen auszustellen. Sie würde demnach einzig die Pflicht treffen, eine schriftliche Bescheinigung über ein bestehendes Rechtsverhältnis mit E._______ als betroffene Per- son herauszugeben. An einem solchen Rechtsverhältnis mangle es aber seit dem Ausscheiden von E._______ aus ihrem Stiftungsrat bzw. als Grün- der/Stifter und Gönner (Stellungnahme vom 7. August 2023, Rz. 6 ff.). 6.4.2 Art. 26 Abs. 3 Bst. a und b DBA CH-US beschränken die Amtshil- feverpflichtung der Vertragsstaaten auf jene Massnahmen und Informatio- nen, die nach ihren Gesetzen und ihrer Verwaltungspraxis verfügbar bzw. erhältlich sind (vgl. E. 2.6.1). Als Gegenausnahme dazu sieht jedoch Art. 26 Abs. 5 DBA CH-US (zweiter Satz) vor, dass die Steuerbehörden des ersuchten Vertragsstaates ungeachtet von Absatz 3 oder entgegenste- hender Bestimmungen des innerstaatlichen Rechts über die Befugnis ver- fügen, die Offenlegung der in diesem Absatz genannten Informationen [In- formationen im Besitz einer Bank, eines sonstigen Finanzinstituts, eines Bevollmächtigten, Beauftragten oder Treuhänders befinden oder weil sie sich auf Beteiligungen an einer Person beziehen] durchzusetzen, sofern dies für die Erfüllung der Verpflichtungen unter diesem Absatz erforderlich ist (vgl. E. 2.6.1). Diese Bestimmung ist direkt anwendbar (BGE 142 II 161 E. 4.5.2 und 4.6.1). Gestützt darauf verfügt die ESTV über die notwendigen verfahrensrechtlichen Befugnisse, um von Banken, Finanzinstituten, Be- vollmächtigen, Beauftragten oder Treuhändern die Übermittlung aller er- suchten Informationen, die das Kriterium der voraussichtlichen Erheblich- keit erfüllen, zu verlangen, ohne dass ihr das Bankgeheimnis oder andere innerstaatliche Rechtsvorschriften entgegengehalten werden können (vgl. BGE 142 II 161 E. 4.5.2). 6.4.3 Vorliegend wurden die ersuchten Informationen bei der Informations- inhaberin, der Z._______ AG, ediert (vgl. Sachverhalt Bst. B.a). Die die Be- schwerdeführerin betreffenden Informationen erweisen sich auch als vo- raussichtlich erheblich für die Besteuerung von E._______ (vgl. E. 6.2.4). Die ESTV war direkt gestützt auf Art. 26 Abs. 5 DBA CH-US und ungeach- tet von Art. 26 Abs. 3 DBA CH-US befugt, diese Informationen bei der Z._______ AG einzuholen. Da Art. 26 Abs. 3 DBA CH-US im vorliegenden Fall nicht greift, erübrigt es sich zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin die Informationen zur Veranlagung und Durchsetzung gleichartiger schweize- rischer Steuern im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht hätte herausgeben müssen.
A-2797/2023 Seite 29 6.4.4 Art. 26 Abs. 3 DBA CH-US steht der Übermittlung der ersuchten In- formationen nicht entgegen. 6.5 Die Beschwerdeführerin bringt weiter vor, die Enclosure 33 (neu Enclo- sure 32, vgl. E. 6.1.2; S. 1-8) enthalte E-Mailkommunikation mit dem ame- rikanischen Rechtsanwalt H.a_______, welcher sie auch heute noch als Rechtsanwalt vertrete und berate (vgl. Beschwerde Rz. 48 ff., Stellung- nahme vom 7. August 2023, Rz. 3). Diese falle unter das Berufs- bzw. An- waltsgeheimnis und sei von Übermittlung auszunehmen. 6.5.1 Gemäss Art. 26 Abs. 3 Bst. c DBA CH-US ist ein Vertragsstaat u.a. nicht verpflichtet, Informationen zu erteilen, die ein Berufsgeheimnis preis- geben würden (vgl. E. 2.6.1). 6.5.2 Wie der Schutzbereich des anwaltlichen Berufsgeheimnisses im Be- reich der Amtshilfe genau abzustecken ist, wurde in der Rechtsprechung bislang noch nicht definiert (vgl. Urteil des BGer 2C_616/2018 vom 9. Juli 2019 E. 6.3; Urteil des BVGer A-3906/2020, A-1463/2022 vom 8. Februar 2023 E. 8.4.1.4 [angefochten vor Bundesgericht]). Dem Kommentar zum OECD-Musterabkommen ist zu entnehmen, dass gemäss dieser Bestim- mung ein ersuchter Staat u.a. die Offenlegung von vertraulichen Kommu- nikationen zwischen Anwälten (agierend als solche) und ihren Klienten ab- lehnen kann, wenn diese gemäss dem innerstaatlichen Recht vor der Of- fenlegung geschützt sind. Der Schutzumfang, der solchen vertraulichen Kommunikationen gewährt wird, soll dabei eng gefasst sein («A requested State may decline to disclose information relating to confidential communi- cations between attorneys, solicitors or other admitted legal representa- tives in their role as such and their clients to the extent that the communi- cations are protected from disclosure under domestic law. However, the scope of protection afforded to such confidential communications should be narrowly defined»; Kommentar der OECD zum OECD-Musterabkom- men [Fassung vom 21. November 2017], N. 19.3 zu Art. 26). Der Kommen- tar ist bei der Auslegung von Art. 26 Abs. 3 Bst. c DBA CH-US heranzuzie- hen (vgl. BGE 148 II 336 E. 9.3 [mit Bezug auf die gleichlautende Bestim- mung im DBA CH-NL]; 144 II 130 E. 8.2.3). 6.5.3 Mit Bezug auf die fragliche Kommunikation zwischen H.a_______ und der Z._______ AG, welche angeblich im Auftrag der Beschwerdefüh- rerin geführt wurde, ist demnach zu prüfen, ob diese in der Schweiz durch das Anwaltsgeheimnis geschützt wäre, sofern tatsächlich ein Mandatsver- hältnis zwischen diesen vorgelegen hätte.
A-2797/2023 Seite 30 6.5.3.1 Das anwaltliche Berufsgeheimnis ist in Art. 13 BGFA verankert (vgl. E. 3.1). Überdies wird der Umfang des Berufsgeheimnisses in verschiede- nen Verfahrensgesetzen des Bundes präzisiert (vgl. E. 3.2). Dem BGFA unterstehen jedoch nur Anwältinnen und Anwälte, die in einem kantonalen Anwaltsregister eingetragen sind sowie unter bestimmten Umständen An- wältinnen und Anwälte aus den Mitgliedstaaten der EU oder der EFTA. An- wältinnen und Anwälte aus Staaten ausserhalb des EU/EFTA Raumes un- terstehen dem BGFA und somit Art. 13 BGFA nicht (vgl. E. 3.1 in fine). Ent- sprechend geniesst Korrespondenz mit Anwältinnen und Anwälten im Ver- waltungsverfahren auch nur dann Schutz, wenn diese nach dem BGFA zur Vertretung vor schweizerischen Gerichten berechtigt sind (Art. 13 Abs. 1 bis
und Art. 17 VwVG, Art. 51a BZP). Im Umkehrschluss ergibt sich, dass Un- terlagen zur Korrespondenz mit Anwältinnen und Anwälten, die nicht dem BGFA unterstehen, keinen besonderen Schutz geniessen. 6.5.3.2 Gemäss den Angaben der Beschwerdeführerin handelt es sich bei H.a_______ um einen US-amerikanischen Steuerrechtsanwalt (Stellung- nahme vom 7. August 2023, Rz. 4). Als solcher unterliegt er nicht dem an- waltlichen Berufsgeheimnis gemäss Art. 13 BGFA und die Kommunikation mit ihm geniesst keinen besonderen Schutz im Verwaltungsverfahren (vgl. E. 7.2.3.3). Die fraglichen Unterlagen fallen demnach nicht in den Schutz- bereich des anwaltlichen Berufsgeheimnisses gemäss Schweizer Recht. 6.5.3.3 Da die fraglichen Unterlagen in der Schweiz nicht durch das an- waltliche Berufsgeheimnis geschützt sind, besteht keine Grundlage für eine Verweigerung der Übermittlung gestützt auf Art. 26 Abs. 3 DBA CH- US. Unter diesen Umständen kann offenblieben, ob tatsächlich ein Man- datsverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und H.a_______ vorlag. Art. 26 Abs. 3 DBA CH-US steht der Übermittlung von S. 1-8 der Enclosure 32 (vorher Enclosure 33) nicht entgegen. 7. Zusammengefasst erweisen sich die Rügen der Beschwerdeführerin als unbegründet. Die Vorinstanz hat zu Recht festgehalten, dass die Voraus- setzungen für die Übermittlung der die Beschwerdeführerin betreffenden Informationen und Unterlagen erfüllt sind. Die Beschwerde ist gemäss dem in E. 6.1.1 Ausgeführten (Behebung des Kanzleifehlers der ESTV und Neu- nummerierung der Beilagen) gutzuheissen und im Übrigen abzuweisen.
A-2797/2023 Seite 31 8. 8.1 Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten der mehrheitlich unterlie- genden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Gut- heissung in einem untergeordneten Punkt, von Amtes wegen, vermag an dieser Kostenverteilung nichts zu ändern. Die Verfahrenskosten sind auf Fr. 5'000.– festzusetzen (vgl. Art. 1, Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Regle- ments vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der in gleicher Höhe geleistete Kostenvorschuss ist für die Bezahlung der Verfahrenskos- ten zu verwenden. 8.2 Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE). 9. Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer- sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110) innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, ent- scheidet das Bundesgericht. (Das Dispositiv folgt auf der nächsten Seite.)
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägung E. 6.1.1 teilweise gutgeheis- sen. Die Enclosure 8 ist von der Übermittlung auszunehmen und die zur Übermittlung vorgesehenen Unterlagen sind entsprechend neu zu numme- rieren. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 5'000.– werden der Beschwerdeführerin auf- erlegt. Der in gleicher Höhe einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Bezah- lung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:
Iris Widmer Anna Begemann
A-2797/2023 Seite 33
Rechtsmittelbelehrung: Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli- cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schwei- zerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsulari- schen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismit- tel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizule- gen (Art. 42 BGG).
Versand:
A-2797/2023 Seite 34 Zustellung erfolgt an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)