B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-2686/2020
Urteil vom 15. Februar 2022 Besetzung
Richter Keita Mutombo (Vorsitz), Richter Raphaël Gani, Richter Jürg Steiger, Gerichtsschreiberin Anna Strässle.
Parteien
A._______ GmbH, (...), vertreten durch OBT AG, (...), Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz,
Gegenstand
MWST (2011-2016); Steuersatz; Leistungskombination oder Gesamtleistung (Art. 19 MWSTG).
A-2686/2020 Seite 2 Sachverhalt: A. Die A._______ GmbH (nachfolgend: Steuerpflichtige) mit Sitz in (...) be- zweckt gemäss Handelsregistereintrag unter anderem die Produktion und den Vertrieb von Müesli. Sie ist seit dem 1. April 2009 im Register der Mehr- wertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. B. B.a Per E-Mail vom 6. Dezember 2016 teilte die ESTV der B._______ AG auf deren Anfrage namens und im Auftrag der Steuerpflichtigen mit, dass es sich bei einem Adventskalender um ein unteilbares Ganzes gemäss Art. 19 Abs. 3 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 (MWSTG, SR 641.20) handle, der Kalender im Vordergrund stünde und dieser somit zum Normalsatz zu versteuern sei. B.b Mit E-Mail vom 28. April 2017 entgegnete die Steuerpflichtige, bei ihr stehe nicht der Adventskalender, sondern der Inhalt in Form von Müeslido- sen im Vordergrund. Daher sei der reduzierte Steuersatz von 2.5 % für Nahrungsmittel anzuwenden. B.c Zwischenzeitlich informierte die ESTV mit Schreiben vom 20. Dezem- ber 2016 die Steuerpflichtige darüber, dass sie derzeit deren Abrechnun- gen betreffend die Steuerperioden 2011 bis 2015 überprüfe, und dass sie aufgrund noch nicht abgeschlossener Überprüfung die Verjährung hinsicht- lich der Steuerperiode 2011 unterbreche. C. Mit fünf Ergänzungsabrechnungen (EA), je datierend vom 9. Mai 2017, für die Steuerperioden der Jahre 2011 bis 2015 forderte die ESTV von der Steuerpflichtigen Mehrwertsteuern in der Höhe von insgesamt Fr. 11'109.50 aufgrund von Steuersatzdifferenzen nach. D. Mit E-Mail vom 8. Juni 2017 liess die Steuerpflichtige, nunmehr vertreten durch die OBT AG, verlauten, aus ihrer Sicht handle es sich bei den um- strittenen Adventskalendern um eine Sachgesamtheit und deshalb dürfe die 70/30 %-Regel gemäss Art. 19 Abs. 2 MWSTG angewendet werden. Die Adventskalender könnten daher nach der überwiegenden Leistung und somit zum reduzierten Satz abgerechnet werden. Dies sei durch die ESTV
A-2686/2020 Seite 3 zu bestätigen oder – sollte die ESTV dem widersprechen – sei eine an- fechtbare Verfügung gemäss Art. 82 MWSTG zu erlassen. E. E.a Vom 23. bis 25. Oktober 2017 führte die ESTV bei der Steuerpflichti- gen eine Mehrwertsteuerkontrolle betreffend die Steuerperioden 2011 bis 2016 (Zeit vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2016) durch und stellte dabei unter anderem fest, dass die von der Steuerpflichtigen zum reduzier- ten Steuersatz von 2.5 % abgerechneten Adventskalender, bestehend aus dem Kalender mit 24 Türchen, hinter welchen sich 24 Müesli «verstecken», ein einheitliches unteilbares Ganzes bilden, nach dem Charakter der Ge- samtleistung zu behandeln und demnach zum Normalsatz zu versteuern seien. Mit den Einschätzungsmitteilungen [EM] Nr. X und Y, je vom 23. No- vember 2017, forderte die ESTV von der Steuerpflichtigen Mehrwertsteu- ern im Betrag von insgesamt rund Fr. 11'813.-- nebst Verzugszins ab dem 15. Oktober 2016 (mittlerer Verfall) nach (Steuerkorrektur zugunsten der ESTV; dies jedoch unter Berücksichtigung der am 9. Mai 2017 bereits er- lassenen fünf EA in Höhe von rund Fr. 11'109.--; insgesamt somit rund Fr. 22'922.--). E.b Mit Eingabe vom 20. Dezember 2017 bestritt die Steuerpflichtige die beiden EM und beantragte unter anderem, die Aufrechnungen infolge Steuersatzdifferenzen seien aufzuheben. E.c In der Folge erliess die ESTV am 25. Januar 2019 eine Verfügung, in welcher sie die Steuerkorrektur für die Steuerperioden 2011 bis 2016 zu- gunsten der ESTV nebst Verzugszins vollumfänglich bestätigte. Hierbei rechnete die ESTV die zwischenzeitlich durch die Steuerpflichtige geleis- tete Zahlung vom 8. Januar 2018 in Höhe von Fr. 11'813.60 an die vorste- hende Steuerforderung an. E.d Mit Schreiben vom 25. Februar 2019 erhob die Steuerpflichtige bei der ESTV Einsprache gegen die vorerwähnte Verfügung vom 25. Januar 2019 und beantragte, diese sei aufzuheben (Ziff. 1), und die Aufrechnungen in- folge «Steuersatzdifferenzen» für die Steuerperioden 2011 bis 2016 seien gutzuschreiben (Ziff. 2). Als Begründung liess sie zusammengefasst insbe- sondere verlauten, betreffend die Adventskalender mit Müeslidosen lägen zwei selbständige Leistungen vor (Sachgesamtheit gemäss Art. 19 Abs. 2 MWSTG), die nur aus Marketinggründen zusammen verkauft würden. Es handle sich daher nicht um eine Gesamtleistung nach Art. 19 Abs. 3
A-2686/2020 Seite 4 MWSTG. Da für den Konsumenten das Müesli im Vordergrund stünde, sei zum reduzierten Steuersatz abzurechnen. E.e Mit Einspracheentscheid vom 29. April 2020 wies die ESTV die Ein- sprache (sinngemäss) ab, setzte die Steuerforderung für die Steuerperio- den 2011 bis 2016 (Zeit vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2016) ge- mäss Erwägung 3.8 ihres Entscheides fest und erkannte, die Steuerpflich- tige schulde ihr für diese Steuerperioden (weitere) Mehrwertsteuern in Höhe von Fr. 22'922.-- zuzüglich Verzugszins seit dem 15. Oktober 2016. Sodann werde die am 8. Januar 2018 geleistete Zahlung in Höhe von Fr. 11'813.60 angerechnet. Die ESTV legte im Wesentlichen dar, die um- strittenen Adventskalender würden eine Gesamtleistung gemäss Art. 19 Abs. 3 MWSTG darstellen, welche aus einem Adventskalender mit einem Überraschungseffekt in Form von Müesli bestehe. Aus Sicht des Konsu- menten stehe der Adventskalender mit seinem Überraschungseffekt und nicht das Müesli im Vordergrund. F. Mit Eingabe vom 25. Mai 2020 liess die Steuerpflichtige (nachfolgend: Be- schwerdeführerin) beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde gegen den Einspracheentscheid vom 29. April 2020 erheben. Sie beantragt, die- ser sei aufzuheben (Ziff. 1) und es sei festzustellen, dass die Aufrechnung gemäss EM Nr. X und Y sowie gemäss Verfügung vom 25. Januar 2019 nicht geschuldet sei (Ziff. 2); dies alles unter Kosten- und Entschädigungs- folge zulasten der Vorinstanz. Zur Begründung bringt die Beschwerdefüh- rerin im Wesentlichen (erneut) vor, betreffend die Adventskalender mit Mü- eslidosen läge eine Sachgesamtheit bzw. Leistungskombination aus einem «Adventskalender ohne Inhalt» und «Müeslidosen als Inhalt» vor, wobei die beiden selbständigen Leistungen nur aus Marketinggründen zusam- men verkauft würden. Deren Trennung habe keine Veränderung der beiden einzelnen Leistungen zur Folge. Da die Müesli mehr als 70 % des Gesam- tentgeltes ausmachten, seien die Umsätze für den Adventskalender zum reduzierten Steuersatz von 2.5 % steuerbar. Selbst wenn – entgegen ihrer Ansicht – eine Gesamtleistung angenommen würde, gelange (ebenfalls) der reduzierte Satz zur Anwendung. Der Kunde kaufe vorliegend nämlich Müesli und nicht einen Adventskalender. G. Die ESTV (nachfolgend: Vorinstanz oder ESTV) beantragt mit Vernehm- lassung vom 1. Juli 2020, die Beschwerde sei unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin abzuweisen. Da die Beschwerdeführerin keine
A-2686/2020 Seite 5 neuen Vorbringen äussere, verweise sie im Wesentlichen auf ihre Ausfüh- rungen im Einspracheentscheid vom 29. April 2020. Die Vorinstanz hält der Beschwerdeführerin wiederum entgegen, der Kalender und die Müesli ge- hörten wirtschaftlich betrachtet so eng zusammen, dass sie ein unteilbares Ganzes bildeten. H. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien sowie die eingereichten Un- terlagen wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgen- den Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Verwal- tungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) Beschwer- den gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. Der Ein- spracheentscheid stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwal- tungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. 1.2 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). 1.3 Die Beschwerdeführerin ist als Adressatin von dem angefochtenen Ein- spracheentscheid betroffen und zur Beschwerdeerhebung berechtigt (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG) und hat ihre Beschwerde rechtzeitig sowie formge- recht eingereicht (vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG). Auf diese ist mit der nachfolgenden Einschränkung (E. 1.4) einzutreten. 1.4 1.4.1 Die Beschwerdeführerin stellt unter anderem das Begehren, es sei festzustellen, dass die Aufrechnung gemäss EM Nr. X und Y sowie gemäss Verfügung vom 25. Januar 2019 nicht geschuldet sei (Ziff. 2). 1.4.2 Gemäss Art. 25 Abs. 1 VwVG kann die in der Sache zuständige Be- hörde über den Bestand, den Nichtbestand oder den Umfang öffentlich-
A-2686/2020 Seite 6 rechtlicher Rechte oder Pflichten auf Begehren oder von Amtes wegen eine Feststellungsverfügung treffen. Einem derartigen Begehren ist nur zu ent- sprechen, wenn die Beschwerdeführenden hierfür ein schutzwürdiges In- teresse nachweisen (Art. 25 Abs. 2 VwVG). Dabei gilt es zu beachten, dass der Anspruch auf Erlass einer Feststellungsverfügung subsidiär gegenüber Leistungs- oder Gestaltungsverfügungen ist (statt vieler: BGE 144 V 138 E. 4.2, 137 II 199 E. 6.5; BVGE 2010/12 E. 2.3; Urteil des BVGer A-1488/2018 vom 30. Juli 2018 E. 1.3 mit weiteren Hinweisen). 1.4.3 Vorliegend hat die Beschwerdeführerin bereits den Antrag auf Aufhe- bung des Einspracheentscheides vom 29. April 2020 gestellt; unter ande- rem mit der Begründung, die Aufrechnung sei unbegründet. Das Feststel- lungsbegehren geht im rechtsgestaltenden Aufhebungsbegehren der Be- schwerdeführerin auf und hat damit keine selbständige Bedeutung. Der Beschwerdeführerin fehlt insofern ein schutzwürdiges Interesse an der Be- handlung ihres Feststellungsbegehrens, weshalb auf Letzteres nicht ein- zutreten ist. 1.5 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der un- richtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sach- verhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit er- heben (Art. 49 Bst. c VwVG). 1.6 Am 1. Januar 2010 ist das MWSTG in Kraft getreten. Die zu beurtei- lenden Steuerperioden betreffen die Jahre 2011 bis 2016, also den Zeit- raum nach Inkrafttreten des MWSTG, womit dieses vollumfänglich zur An- wendung kommt. Zu beachten ist jedoch, dass die Rechtsprechung zum Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300), in Kraft vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2009, für die Inter- pretation einzelner Bestimmungen des MWSTG relevant sein kann, wes- halb im Folgenden auch – wo massgebend – auf die Rechtsprechung zum im Wesentlichen gleichlautenden früheren Recht verwiesen wird.
A-2686/2020 Seite 7 1.7 1.7.1 Das Recht, eine Steuerforderung festzusetzen, verjährt gemäss Art. 42 Abs. 1 MWSTG fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, in der die Steuerforderung entstanden ist («relative Verjährungsfrist»). Die Verjährung kann unterbrochen werden. Das bedeutet, dass die Verjäh- rungsfrist im Zeitpunkt des Zugangs der verjährungsunterbrechenden Er- klärung oder Handlung neu zu laufen beginnt (BAUMGARTNER/CLAVADET- SCHER/KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 8 N 45). Wird die Verjährung durch die steuerpflichtige Person unterbrochen, beträgt die relative Frist ab Unterbrechung wiederum fünf Jahre. Wird die Verjährung hingegen durch die ESTV oder eine Rechtsmittelinstanz unter- brochen, so beträgt die neu beginnende Frist zwei Jahre (vgl. Art. 42 Abs. 3 MWSTG). Diese relative Verjährungsfrist kann bis zum Zeitpunkt der «ab- soluten Festsetzungsverjährung» (vgl. nachfolgend: E. 1.7.2) unterbro- chen werden (Art. 42 Abs. 2 und Abs. 6 MWSTG; vgl. BEATRICE BLUM, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG-Kommentar, 2. Aufl. 2019 [nachfol- gend: MWSTG-Kommentar], Art. 78 N 32). Verjährungsunterbrechend wir- ken gemäss Art. 42 Abs. 2 MWSTG eine «auf Festsetzung oder Korrektur der Steuerforderung gerichtete empfangsbedürftige schriftliche Erklä- rung», eine «Verfügung», ein «Einspracheentscheid» oder ein «Urteil». So- dann wird die Verjährungsfrist auch mit der (schriftlichen) Ankündigung ei- ner Kontrolle nach Art. 78 Abs. 3 MWSTG oder mit dem Beginn einer un- angekündigten Kontrolle unterbrochen (zum Ganzen: Urteil des BVGer A-6527/2019 vom 29. Juli 2020 E. 2.3.1). 1.7.2 Das Recht, die Steuerforderung festzusetzen, verjährt in jedem Fall zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, in der die Steuerforderung ent- standen ist («absolute Verjährungsfrist»; Art. 42 Abs. 6 MWSTG). 1.7.3 Die Verjährung der Mehrwertsteuerforderung ist von Amtes wegen zu prüfen (BGE 142 II 182 E. 3.2.1, 138 II 169 E. 3.2 und 133 II 366 E. 3.3). 2. 2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Der Mehrwertsteuer unterliegen unter anderem die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleis- tungen (Art. 1 Abs. 2 Bst. a i.V.m. Art. 3 Bst. d und e sowie Art. 18 Abs. 1
A-2686/2020 Seite 8 MWSTG). Sie sind steuerbar, soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsieht (vgl. Art. 18 Abs. 1 i.V.m. Art. 21 und Art. 23 MWSTG). 2.2 Die Lieferung von abschliessend aufgezählten Gegenständen, darun- ter Nahrungsmittel, unterliegt dem sich im Jahr 2011 bis 2016 auf 2,5 % belaufenden reduzierten Steuersatz (vgl. Art. 25 Abs. 2 Bst. a Ziff. 2 MWSTG in der vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2017 gültigen Fas- sung gemäss Ziff. I der Verordnung vom 21. April 2010 über die Anhebung der Mehrwertsteuersätze zur befristeten Zusatzfinanzierung der Invaliden- versicherung [AS 2010 2055]). Auf die nicht von Art. 25 Abs. 2-4 MWSTG erfassten Umsätze kommt der Normalsatz zur Anwendung, der in den Jahren 2011 bis 2016 8 % betrug (vgl. Art. 25 Abs. 1 MWSTG in der soeben erwähnten Fassung). 2.3 2.3.1 Im Mehrwertsteuerrecht stellt jede einzelne Leistung grundsätzlich ein selbständiges Steuerobjekt dar, d.h. voneinander unabhängige Leis- tungen werden selbständig behandelt (Art. 19 Abs. 1 MWSTG; [zum MWSTG]: Urteil des BGer 2C_833/2016 vom 20. Februar 2019 E. 5.2.2; BVGE 2019 III/1 E. 3.4.1; Urteile des BVGer A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.1 und A-358/2017 vom 31. August 2017 E. 2.2.1; FELIX GEIGER, MWSTG-Kommentar, Art. 19 N 1). Leistungen, die miteinander verbunden sind (sog. Leistungskomplexe), werden mehrwertsteuerlich jedoch dann als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang betrachtet, wenn sie wirtschaftlich derart eng zusammengehören und ineinandergreifen, dass sie entweder ein unteilbares Ganzes bilden (sog. Gesamtleistung) oder dass sie zueinander im Verhältnis einer Haupt- leistung mit akzessorischer Nebenleistung stehen (Art. 19 Abs. 3 und 4 MWSTG; [zum MWSTG]: BVGE 2019 III/1 E. 3.4.1; Urteile des BVGer A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.1 und A-358/2017 vom 31. August 2017 E. 2.2.1, je mit weiteren Hinweisen; [zum aMWSTG]: Urteil des BVGer A-7311/2014 vom 22. September 2015 E. 2.6 mit weiteren Hinwei- sen). 2.3.2 Eine Gesamtleistung, welche als einheitlicher wirtschaftlicher Vor- gang behandelt wird, liegt vor, wenn mehrere Leistungen wirtschaftlich der- art eng zusammengehören und ineinandergreifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Dabei müssen die einzelnen Leis-
A-2686/2020 Seite 9 tungen gemäss konstanter Gerichts- und Verwaltungspraxis sachlich, zeit- lich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbunden- heit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkör- pern, der das gesamte Handeln umfasst. Eine Gesamtleistung ist mit an- deren Worten gegeben, wenn der Leistungskomplex nicht in Einzelleistun- gen zerlegt werden kann, die jede für sich betrachtet einen wirtschaftlich sinnvollen Zweck erfüllen, oder wenn die Gesamtleistung durch eine sol- che Zerlegung zerstört, beschädigt oder verändert würde. Liegt eine Leis- tungseinheit vor, erfolgt die mehrwertsteuerliche Behandlung nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche wirtschaft- lich betrachtet im Vordergrund steht (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Mit anderen Worten gelten für die einzelnen Leistungskomponenten des Leistungskom- plexes die gleichen Vorschriften bezüglich Ort der Besteuerung, Steuersatz oder Steuerbefreiung ([zum MWSTG]: BVGE 2019 III/1 E. 3.4.2; Urteile des BVGer A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.2, A-358/2017 vom 31. Au- gust 2017 E. 2.2.2 und A-6108/2014 vom 22. Juli 2015 E. 3.3.2, je mit wei- teren Hinweisen; [zum aMWSTG]: Urteil des BGer 2C_969/2015 vom 24. Mai 2016 E. 2.3.5; Urteil des BVGer A-7311/2014 vom 22. September 2015 E. 2.6 und E. 2.6.1). 2.3.3 Leistungen sind steuerlich ebenfalls dann einheitlich zu beurteilen, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und untergeordneter (ak- zessorischer) Nebenleistung stehen (Art. 19 Abs. 4 MWSTG). Die An- nahme einer solchen unselbständigen Nebenleistung, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt, setzt gemäss ständiger Rechtsprechung kumulativ voraus, dass sie im Vergleich zur Hauptsache nebensächlich ist, mit der Hauptleistung wirtschaftlich eng zusammenhängt, die Hauptleis- tung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommt. Die Hauptleistung stellt dabei den eigentli- chen Kern des Leistungskomplexes dar. Nicht massgebend sind die Wert- verhältnisse der einzelnen Leistungen ([zum MWSTG]: BVGE 2019 III/1 E. 3.4.3; Urteile des BVGer A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.3, A-358/2017 vom 31. August 2017 E. 2.2.3 und A-6108/2014 vom 22. Juli 2015 E. 3.3.3, je mit weiteren Hinweisen; [zum aMWSTG]: Urteil des BGer 2C_969/2015 vom 24. Mai 2016 E. 2.3.4; Urteil des BVGer A-7311/2014 vom 22. September 2015 E. 2.6.2; vgl. dazu: ALEXANDRA PILLONEL, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizeri- schen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfol- gend: Kommentar MWSTG], Art. 19 N 39 f.; ALOIS CAMENZIND, Einheitlich- keit der Leistung im Mehrwertsteuerrecht, in: IFF-Forum für Steuerrecht 2004, S. 240 ff.; RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur
A-2686/2020 Seite 10 la valeur ajoutée, 2000, S. 38). Dass die massgebenden Kriterien kumula- tiv verlangt werden, bildet auch Ausdruck des Ausnahmecharakters von Art. 19 Abs. 4 MWSTG. Grundsätzlich werden mehrere Leistungen näm- lich selbständig gewürdigt. Nur bei Vorliegen der einschlägigen Vorausset- zungen dürfen und müssen mehrere Leistungen ausnahmsweise als Ein- heit betrachtet werden; andernfalls bleibt es bei der Behandlung als Leis- tungsmehrheit ([zum MWSTG]: Urteile des BVGer A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.3 und A-7384/2018 vom 3. Juni 2020 E. 2.3.3; [zum aMWSTG]: Urteil des BGer 2C_969/2015 vom 24. Mai 2016 E. 3.3.3). 2.3.4 Welche Konstellation – Gesamtleistung oder Haupt- mit Nebenleis- tung – im konkreten Einzelfall anzunehmen ist, beurteilt sich in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, welche der zivilrechtlichen Beur- teilung vorgeht. Zudem ist diese Frage primär aus der Sicht des Verbrau- chers, d.h. des Leistungsempfängers, zu beantworten. Massgeblich ist die allgemeine Verkehrsauffassung einer bestimmten Verbrauchergruppe. Der subjektive Parteiwille ist sekundär ([zum MWSTG]: BVGE 2019 III/1 E. 3.2; Urteile des BVGer A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.4, A-7384/2018 vom 3. Juni 2020 E. 2.3.4, A-358/2017 vom 31. August 2017 E. 2.2.4 und A-6108/2014 vom 22. Juli 2015 E. 3.3.4 mit weiteren Hinweisen; zum Gan- zen auch: PILLONEL, Kommentar MWSTG, Art. 19 N 6 f.). Die Art und Weise der Fakturierung ist für die Qualifikation nach Art. 19 Abs. 1, 3 oder 4 MWSTG nicht (allein) entscheidend. Die Teilkomponenten einer Gesamtleistung oder einer Haupt- und Nebenleistung können etwa nicht einzig dadurch verselbständigt werden, dass sie in der Rechnung des Leistungserbringers gesondert ausgewiesen und selbständig versteuert werden. Umgekehrt führt die Tatsache, dass ein Gesamtentgelt in Rech- nung gestellt wurde, nicht (automatisch) zur Annahme einer Gesamtleis- tung oder einer Haupt- und Nebenleistung ([zum MWSTG]: Urteile des BVGer A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.4 und A-7384/2018 vom 3. Juni 2020 E. 2.3.4 mit weiteren Hinweisen; so auch: GEIGER, MWSTG-Kom- mentar, Art. 19 N 30; PILLONEL, Kommentar MWSTG, Art. 19 N 6; siehe auch: CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, Rz. 918). 2.3.5 Von mehreren selbständigen Leistungen, die mehrwertsteuerlich ge- trennt zu behandeln sind, ist nach dem Gesagten immer dann auszugehen, wenn es sich weder um eine Gesamtleistung noch um eine Hauptleistung mit akzessorischer Nebenleistung handelt (Art. 19 Abs. 1, 3 und 4 MWSTG; [zum MWSTG]: Urteile des BVGer A-7384/2018 vom 3. Juni
A-2686/2020 Seite 11 2020 E. 2.3.5 und A-6108/2014 vom 22. Juli 2015 E. 3.3.6, je mit weiteren Hinweisen; [zum aMWSTG]: Urteile des BGer 2C_639/2007 vom 24. Juni 2008 E. 2.2, 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.2 und 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.1). 2.3.6 Gemäss Art. 19 Abs. 2 MWSTG können mehrere voneinander unab- hängige Leistungen, die zu einer Sachgesamtheit vereinigt oder als Leis- tungskombination angeboten werden, einheitlich nach der überwiegenden Leistung behandelt werden, wenn sie zu einem Gesamtentgelt erbracht werden und die überwiegende Leistung wertmässig mindestens 70 Pro- zent des Gesamtentgelts ausmacht (Kombination). Auch für die wertmäs- sig untergeordneten Leistungen gelten dann dieselben Steuerfolgen (z.B. der gleiche Steuersatz) wie für die wertmässig überwiegende Leistung ([zum MWSTG]: BVGE 2019 III/1 E. 3.4.4; Urteile des BVGer A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.6, A-7384/2018 vom 3. Juni 2020 E. 2.3.5 und A-1266/2013 vom 5. November 2013 E. 2.2.4). 3. 3.1 Wie gezeigt (E. 1.7), ist die Verjährung der Mehrwertsteuerforderung von Amtes wegen zu prüfen. Das Recht, die Steuerforderung festzusetzen, verjährt in jedem Fall zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, in der die Steuerforderung entstanden ist. Da die Steuerforderung gegenüber der nach vereinbarten Entgelten abrechnenden Beschwerdeführerin für die Steuerperiode 2011 zwischen dem 1. Januar 2011 und dem 31. Dezember 2011 entstanden ist, endete die absolute Verjährungsfrist am 31. Dezem- ber 2021. Vorliegend ist hinsichtlich der Steuerperiode 2011 somit die Ver- jährung eingetreten. Die Beschwerde ist in diesem Umfang gutzuheissen. 3.2 Nicht verjährt sind hingegen die Steuer(nach)forderungen der Steuer- perioden 2012 bis 2016. Diesbezüglich stellt sich vorliegend als erstes die Frage, ob der streitbetroffene Adventskalender und die sich darin befindli- chen 24 verschiedenen Müeslidosen wirtschaftlich derart eng zusammen- gehören und ineinandergreifen, dass sie ein unteilbares Ganzes und damit mehrwertsteuerlich eine Gesamtleistung bilden (vgl. E. 2.3.1 f.). Die zivilrechtlichen Verhältnisse – so insbesondere die Verträge – bilden zwar regelmässig Ausgangspunkt der steuerlichen Beurteilung eines Vor- gangs. Wie bereits aufgezeigt (E. 2.3.4), geht mehrwertsteuerlich aber die wirtschaftliche Betrachtungsweise vor. Die Beurteilung der Frage, ob eine Gesamtleistung vorliegt, ist aus der Sicht des Verbrauchers, d.h. des Leis-
A-2686/2020 Seite 12 tungsempfängers, zu beantworten. Massgeblich ist die allgemeine Ver- kehrsauffassung einer bestimmten Verbrauchergruppe; vorliegend jene der Konsumenten der Beschwerdeführerin. Die vorliegenden Leistungen sind daraufhin zu untersuchen, ob sie von den Konsumenten als Gesamt- leistung verstanden werden. 3.2.1 Die Beschwerdeführerin bringt im Wesentlichen vor, betreffend die Adventskalender mit Müeslidosen lägen zwei selbständige Leistungen vor (Sachgesamtheit gemäss Art. 19 Abs. 2 MWSTG), die nur aus Marketing- gründen zusammen verkauft würden. Da die Sachgesamtheit bzw. Leis- tungskombination aus einem «Adventskalender ohne Inhalt» und «Müesli- dosen als Inhalt» bestehe, wobei ja in vielen Fällen leere Kalender verkauft würden, welche der Kunde dann individuell füllen könne, habe die Tren- nung von Adventskalender und Müeslidose keine Veränderung von diesen beiden Leistungen zur Folge. Da die Müesli mehr als 70 % des Gesam- tentgeltes ausmachten, seien die Umsätze für den Adventskalender – wel- cher ja eine Sachgesamtheit darstelle – zum reduzierten Steuersatz von 2.5 % steuerbar. Der Kalender stelle sodann bloss eine originelle Verpa- ckung dar. Die Vorinstanz stellt sich demgegenüber auf den Standpunkt, die umstrit- tenen Adventskalender würden eine Gesamtleistung darstellen, welche aus einem Adventskalender mit einem «Überraschungseffekt» in Form von Müesli bestehe. Trenne man nämlich die Müeslidosen und den aus Karton bestehenden Kalender voneinander, habe dies eine Veränderung des We- sens des gesamten Leistungsangebots zur Folge. Im Vergleich zum Leis- tungskomplex handle es sich nicht mehr um dieselben Leistungen. Ein lee- rer Adventskalender habe nicht mehr die gleiche Bedeutung wie ein Kalen- der, welcher hinter jedem Türchen eine Müeslidose enthalte. Der Charakter sei verändert worden, denn bei einem leeren Kalender entfalle der Überra- schungseffekt. Daher handle es sich um eine Gesamtleistung gemäss Art. 19 Abs. 3 MWSTG und nicht um zwei selbständige Leistungen. In ihrer Vernehmlassung hält die Vorinstanz der Beschwerdeführerin zudem erneut entgegen, der Kalender und die Müesli gehörten wirtschaftlich betrachtet so eng zusammen, dass sie ein unteilbares Ganzes bildeten. Die Gesamt- leistung bestehe vorliegend in einem Adventskalender mit einem «Überra- schungseffekt» in Form von Müesli. Eine Hauptleistung mit akzessorischer Nebenleistung gemäss Art. 19 Abs. 4 MWSTG liege klarerweise nicht vor und auch die Wertverhältnisse der einzelnen Leistungskomponenten wür- den keine Rolle spielen.
A-2686/2020 Seite 13 3.2.2 In tatsächlicher Hinsicht ist unbestritten, dass die Beschwerdeführe- rin insbesondere die Produktion und den Vertrieb von Müesli bezweckt (vgl. auch: Sachverhalt Bst. A). Sie verkauft Biomüesli in verschiedenen Varian- ten; einerseits als Fertigmischung und andererseits können die Konsumen- ten ein Müesli selber zusammenstellen. Nebst den Müesli verkauft die Be- schwerdeführerin auch noch weitere Produkte wie Löffel, Geschenksets, Porzellan-Schalen, Porzellan-Tassen und Bücher. In der Adventszeit bietet die Beschwerdeführerin unter anderem den streitbetroffenen Adventska- lender an. Nicht im Streit liegt, dass die streitbetroffenen Adventskalender aus einem «Kalender» – einer mit einem weihnachtlichen Motiv bedruckten und 24 Türchen enthaltenden Kartonhülle – sowie 24 in einzelne Portio- nenbecher verpackten «Müesli» besteht. Dass dem Konsumenten nicht bekannt ist, welche Art von Müesli ihn jeweils erwartet, und somit ein tägli- cher Überraschungseffekt besteht, liegt mittlerweile nicht mehr im Streit. Unbestrittenermassen bezahlte der Konsument für diesen Adventskalen- der einen Gesamtpreis in Höhe von Fr. (...), wobei die 24 Müesli klarer- weise mehr als 70 % des Gesamtentgelts ausmachten. Wie erwähnt (E. 2.3.4), führt die Tatsache, dass ein Gesamtentgelt in Rechnung gestellt wurde, jedoch nicht (automatisch) zur Annahme einer Gesamtleistung. 3.2.3 Bei einer Gesamtleistung müssen die einzelnen Leistungen – wie zu- vor in Erwägung 2.3.2 festgehalten – sachlich, zeitlich und vom wirtschaft- lichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie un- trennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst. Der Leistungskomplex kann demnach nicht in Einzelleis- tungen zerlegt werden, die jede für sich betrachtet einen wirtschaftlich sinn- vollen Zweck erfüllen, oder wenn die Gesamtleistung durch eine solche Zerlegung zerstört, beschädigt oder verändert würde. Der streitbetroffene Adventskalender vereint die Lieferung eines «weih- nachtlich bedruckten Kartonkalenders» sowie die Lieferung von 24 in ein- zelne Portionenbecher verpackten «Müesli», welche einen Überra- schungseffekt vermitteln. All diese Komponenten bilden integrierende Be- standteile der Lieferung des ganzen Leistungspakets «Müesli-Adventska- lender». Eine Lieferung des bedruckten Kartonkalenders unabhängig von den in einzelne Portionenbecher verpackten Müesli ist nicht möglich, da man jedes der 24 Kartontürchen aufbrechen und die Müeslidosen her- austrennen müsste. Entgegen den Behauptungen der Beschwerdeführe- rin, der Adventskalender sei zwar für die Müeslidosen konzipiert worden, könne aber auch mit anderen Gegenständen gefüllt werden, kann man den
A-2686/2020 Seite 14 aufgebrochenen Kalender nicht mehr einzeln verkaufen. Nach der allge- meinen Verkehrsauffassung der hier massgebenden Gruppe von Leis- tungsempfängern (vgl. E. 2.3.4 und 3.2), den Konsumenten, würde auch das von der Beschwerdeführerin angebotene gesamte Leistungspaket «Müesli-Adventskalender» durch die Trennung zerstört und könnte nicht mehr als solches verkauft werden. Zumindest würde es sich bei dem auf- gebrochenen Adventskalender und den einzelnen Müeslidosen im Ver- gleich zum Leistungspaket nicht mehr um dieselben Leistungen handeln. Wie die Vorinstanz zu Recht festhält, hätte ein leerer Adventskalender nicht mehr die gleiche Bedeutung, wie ein mit Müesli gefüllter Kalender, da das typische Überraschungsmoment entfällt; der Charakter der einzelnen Leis- tungskomponenten würde im Vergleich zum Leistungspaket verändert. Der «weihnachtlich bedruckte Kartonkalender» kann somit immer nur im sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit den in 24 einzelne Portio- nenbecher verpackten «Müesli», welche einen Überraschungseffekt ver- mitteln, geliefert werden. Folglich handelt es sich bei dem Kalender nicht um einen Gegenstand, der eine einzelne, selbständige mehrwertsteuerli- che Leistung bilden kann. Dass bei einer Trennung die einzeln verpackten «Müesli» – anders als der aufgebrochene Kartonkalender – unabhängig von den anderen Komponenten verkauft werden könnten, mag zwar zu- treffen. Doch müssten hierfür die in 24 einzelne Portionenbecher verpack- ten «Müesli» zuerst aus dem «weihnachtlich bedruckten Kartonkalender» herausgebrochen werden. Diesfalls würde aber – wie gezeigt – das Leis- tungspaket «Müesli-Adventskalender» als Ganzes zerstört. Insgesamt sind vorliegend der «weihnachtlich bedruckte Kartonkalender» sowie die in einzelne Portionenbecher verpackten «Müesli», welche einen Überraschungseffekt vermitteln, als Leistungskomponenten untrennbar miteinander verbunden. Sie bilden eine Leistungseinheit, welche mehr- wertsteuerrechtlich nicht in ihre einzelnen Komponenten zerlegt werden darf. Die einzelnen Teile stehen in einer derart engen Verbundenheit, dass sie untrennbare Komponenten der Gesamtleistung verkörpern. Sowohl der «weihnachtlich bedruckte Kartonkalender» als auch die 24 in einzelne Por- tionenbecher verpackten «Müesli» stellen unabdingbare Wesensbestand- teile des «Müesli-Adventskalenders» dar; fehlt einer der beiden Bestand- teile, handelt es sich nicht mehr um das Leistungspaket «Müesli-Advents- kalender». Dass die beiden Leistungskomponenten lediglich aus Marke- tinggründen zusammen verkauft werden, vermag daran nichts zu ändern, zumal der subjektive Parteiwille von sekundärer Bedeutung ist (E. 2.3.4).
A-2686/2020 Seite 15 Da somit gerade keine Sachgesamtheit bzw. Leistungskombination vor- liegt, stösst der Hinweis der Beschwerdeführerin, die Müesli machten wert- mässig mehr als 70 % des Gesamtentgeltes aus, ins Leere. 3.2.4 Die nicht bereits mit den vorstehenden Ausführungen sinngemäss gewürdigten Vorbringen der Beschwerdeführerin vermögen nichts daran zu ändern, dass vorliegend – wie ausgeführt – mehrwertsteuerlich von ei- ner Gesamtleistung auszugehen ist: 3.2.4.1 Die Beschwerdeführerin ist der Ansicht, bei dem Kalender handle es sich lediglich um eine originelle Verpackung. Gemäss Art. 19 Abs. 4 MWSTG werden Nebenleistungen, namentlich Um- schliessungen und Verpackungen, steuerlich gleich behandelt wie die Hauptleistung. Die Annahme einer solchen unselbständigen Nebenleis- tung, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt, setzt gemäss ständiger Rechtsprechung kumulativ voraus, dass sie im Vergleich zur Hauptsache nebensächlich ist, mit der Hauptleistung wirtschaftlich eng zu- sammenhängt, die Hauptleistung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommt (bereits: E. 2.3.3). Daraus erhellt, dass jene Verpackungen, obwohl sie in Abs. 4 na- mentlich als Nebenleistungen genannt werden, bei welchen die Umschlies- sung für den verpackten Gegenstand unüblich ist, vorbehalten bleiben (so auch: GEIGER, MWSTG-Kommentar, Art. 19 N 31, mit Hinweis auf die MWST-Info 04 «Steuerobjekt» Ziff. 4.2.3 [vgl. zur Verbindlichkeit von Ver- waltungsverordnungen: Urteile des BVGer A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 1.5 und A-7384/2018 vom 3. Juni 2020 E. 1.6]). Vorliegend kommt der «weihnachtlich bedruckte Kartonkalender» ohne Zweifel nicht üblicher- weise mit den in einzelne Portionenbecher verpackten «Müesli» vor. Es handelt sich vielmehr um eine Gesamtleistung nach Art. 19 Abs. 3 MWSTG (ausführlich: E. 3.2.3); eine akzessorische Nebenleistung liegt nicht vor. Dieses Ergebnis entspricht überdies den Schlussfolgerungen des Bundes- verwaltungsgerichts im Rahmen der Tarifierung eines Adventskalenders mit Schokoladenfüllung, welche (immerhin) vergleichend beigezogen wer- den kann. Auch beim «Schokoladen-Adventskalender», so das Bundesver- waltungsgericht, stelle die mit Motiven bedruckte Kartonschachtel mit 24 Türchen gerade keine blosse Verpackung dar, sondern einen wesentlichen Bestandteil des Adventskalenders und seiner Bedeutung (vgl. zum Ganzen ausführlich: Urteil des BVGer A-703/2019 vom 8. Juni 2020 E. 3.2.1).
A-2686/2020 Seite 16 3.2.4.2 Die Beschwerdeführerin macht ferner geltend, der Verweis der Vor- instanz auf gastgewerbliche Leistungen, bei welchen es tatsächlich keinen Sinn machen würde, zuerst den Service ohne Konsumation in Anspruch zu nehmen und dann die Lebensmittel für den Verzehr mitzunehmen, sei un- erheblich, da dies beim Adventskalender anders sei. Hier könne der leere Kalender und der Inhalt des Kalenders separat verkauft und genutzt wer- den. Wie bereits in Erwägung 3.2.3 aufgezeigt, kann man den aufgebrochenen Kalender gerade nicht mehr einzeln verkaufen. Durch die Trennung würde auch das von der Beschwerdeführerin angebotene gesamte Leistungspa- ket «Müesli-Adventskalender» zerstört und könnte nicht mehr als solches verkauft werden. 3.2.4.3 Schliesslich bringt die Beschwerdeführerin vor, es sei nicht schlüs- sig, weshalb die Vorinstanz das «Pauschalangebot eines Reisebüros» und den «Warenkorb», welche unbestrittenermassen eine Sachgesamtheit darstellen würden, anders beurteile, als den vorliegenden Adventskalen- der. In beiden Fällen gehe bei einer Trennung nämlich ebenfalls der beson- dere Zweck der Leistungskombination verloren. Bei dem vorliegenden «Müesli-Adventskalender» handelt es sich um eine Gesamtleistung gemäss Art. 19 Abs. 3 MWSTG, da der «weihnachtlich be- druckte Kartonkalender» sowie die in einzelne Portionenbecher verpackten «Müesli», welche einen Überraschungseffekt vermitteln, als Leistungskom- ponenten untrennbar miteinander verbunden sind. Sie stehen in einer der- art engen Verbundenheit, dass sie untrennbare Komponenten der Gesamt- leistung verkörpern (ausführlich: E. 3.2.3). Bei einem «Pauschalangebot eines Reisebüros» und einem «Warenkorb», behalten die einzelnen Leis- tungskomponenten denselben Charakter, auch wenn sie getrennt vonei- nander angeboten werden. 3.2.5 Es bleibt schliesslich zu klären, welche der Eigenschaften der vorlie- genden Gesamtleistung für diese wesentlich ist bzw. welche Leistung des Leistungspakets wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht (vgl. E. 2.3.2). 3.2.5.1 Die Beschwerdeführerin geht diesbezüglich davon aus, selbst wenn – entgegen ihrer Ansicht – eine Gesamtleistung angenommen würde, gelange (ebenfalls) der reduzierte Satz zur Anwendung. Der Kunde kaufe vorliegend nämlich Müesli und nicht einen Adventskalender. Die
A-2686/2020 Seite 17 ESTV habe lediglich allgemein festgestellt, dass «Kalender» im Vorder- grund stünden und habe die Besonderheiten des vorliegenden Falles aus- geklammert. Vorliegend sei der Kalender nur ein Marketinginstrument, wel- ches zudem wertmässig weniger als 11 % des Gesamtpreises ausmache. Da sie (die Beschwerdeführerin) Müesli und keine Adventskalender ver- kaufe, suche der Konsument bei ihr Müesli und keine Kalender. Zwar sei beim «Müeslikalender» die Art der Müesli nicht bekannt und insofern be- stehe ein gewisser Überraschungseffekt. Für den Konsumenten stehe aber der Konsum von Müesli im Vordergrund; dieser bezahle ja neun Mal mehr für die Müesli als für den Kalender. Die Vorinstanz ist hingegen der Meinung, aus Sicht des Konsumenten stehe nicht der Kauf von Müesli im Vordergrund, sondern der aufgrund der Ausgestaltung des Kalenders als mit einem weihnachtlichen Motiv be- druckter und 24 Türchen enthaltender Kartonhülle zu bewirkende tägliche Überraschungseffekt. 3.2.5.2 Bei einem (handelsüblichen) Adventskalender stehen die 24 Tür- chen und deren täglicher Überraschungseffekt im Vordergrund. Früher be- fanden sich hinter den Türchen häufig Bilder, wobei sich heute dahinter oft Schokolade oder andere «Füllungen» verstecken. In erster Linie werden solche Adventskalender wegen der 24 Türchen bzw. dem Überraschungs- effekt gekauft, und die Frage, womit der Adventskalender «gefüllt» ist, kommt (grundsätzlich) erst an zweiter Stelle (vgl. ANNETTE REISER, Ad- ventskalender – nicht nur die Kalorien schlagen aufs Gewicht, in: Zoll + MWST Revue, 4/2021 S. 16). Diese zutreffenden Überlegungen hin- sichtlich der Tarifierung eines Adventskalenders mit Schokoladenfüllung besitzen auch für die vorliegend zu bestimmende Frage, welche Leistung des Leistungspakets wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht, Gültig- keit. Unbestrittenermassen bezweckt die Beschwerdeführerin primär den Verkauf von Müesli und bietet lediglich in der Adventszeit Kalender an (aus- führlich: E. 3.2.2). Greift der Konsument – dessen Sicht massgebend ist – im Laden der Beschwerdeführerin jedoch nach dem streitbetroffenen Ad- ventskalender, möchte er sich bewusst überraschen lassen bzw. jeman- dem die Adventszeit verschönern. Hierbei sollen dem Besitzer des Ad- ventskalenders die verbleibenden Tage bis zum Weihnachtsfest angezeigt, dadurch die Wartezeit bis zum Fest verkürzt und die Vorfreude gesteigert werden. Die Müesli, welche vorliegend als «Füllung» dienen, stehen dabei erst an zweiter Stelle. Wollte der Konsument primär Müesli kaufen, so in Übereinstimmung mit der Vorinstanz, könnte er diese einzeln erwerben und dabei erst noch die Sorten bestimmen oder gar selber zusammenstellen
A-2686/2020 Seite 18 (vgl. E. 3.2.2). Somit erhellt, dass der Kauf des Müesli für den Konsumen- ten eines «Müesli-Adventskalenders» nicht derart dominierend ist, dass alle anderen Leistungskomponenten in den Hintergrund rücken. Folglich kann nicht gesagt werden, das Wesen des «Müesli-Adventskalenders» be- stehe in der Lieferung des Müesli. Insgesamt steht vorliegend der «weih- nachtlich bedruckte Kartonkalender» mit seinem Überraschungseffekt im Vordergrund. An diesem Ergebnis vermögen auch die quantitativen Überlegungen der Beschwerdeführerin – der Kalender mache weniger als 11 % des Gesamt- preises aus bzw. der Kunde bezahle neun Mal mehr für die Müesli als für den Kalender – nichts zu ändern. Sogenannte quantitative Argumente kön- nen zwar die obgenannten qualitativen Argumente durchaus stützen (so beispielsweise im Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommis- sion [SRK] vom 25. April 2003 E. 3c/cc [bestätigt in Urteil des BGer 2A.256/2003 vom 8. Januar 2004 E. 6.5]), vermögen eindeutige qualitative Überlegungen jedoch grundsätzlich nicht umzustossen. Wie auch im Ver- hältnis von Haupt- und untergeordneter (akzessorischer) Nebenleistung sind die Wertverhältnisse der einzelnen Leistungskomponenten zur Be- stimmung der wesentlichen Eigenschaft nämlich (zumindest für sich alleine betrachtet) nicht massgebend (vgl. hierzu: E. 2.3.3; so auch: GEIGER, MWSTG-Kommentar, Art. 19 N 24, welcher den Wert der einzelnen Leis- tung lediglich als Indiz betrachtet, und CAMENZIND/HONAUER/VALLEN- DER/JUNG/PROBST, a.a.O., Rz. 919). 3.3 Zusammenfassend verkörpern der «weihnachtlich bedruckte Kartonka- lender» und die 24 in einzelne Portionenbecher verpackten «Müesli» un- trennbare Komponenten einer Gesamtleistung (E. 3.2.3). Da der «weih- nachtlich bedruckte Kartonkalender» mit seinem Überraschungseffekt die wesentliche Eigenschaft der vorliegenden Gesamtleistung ausmacht (E. 3.2.5), greift der für diese Lieferung anwendbare Normalsatz von 8 % (vgl. E. 2.2), und zwar für den gesamten «Müesli-Adventskalender» (vgl. E. 2.3.2). 3.4 In rechnerischer Hinsicht und bezüglich der mit dem angefochtenen Einspracheentscheid festgesetzten Verzugszinsfolgen wird die Nachbelas- tung nicht bestritten. Es ergeben sich auch aus den Akten keine Anhalts- punkte, die an der vorinstanzlichen Berechnung oder den Verzugszinsfol- gen Zweifel aufkommen lassen.
A-2686/2020 Seite 19 Nach dem Gesagten ist die Beschwerde hinsichtlich der Steuerperiode 2011 infolge Verjährung gutzuheissen, im Übrigen jedoch abzuweisen, so- weit darauf einzutreten ist. 4. 4.1 Die Verfahrenskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt; unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Beschwerdeführerin erscheint vorliegend aber als überwiegend unter- liegend und nur in einem äusserst kleinen Umfang – nämlich in Bezug auf die verjährte Steuerperiode 2011 mit einer Nachbelastung von rund Fr. 538.-- (E. 3.1) – als obsiegend (vgl. Urteil des BVGer A-5892/2018 vom 4. Juli 2019 E. 6.1). Deshalb rechtfertigt es sich, die auf insgesamt Fr. 3’000.-- festzusetzenden Kosten des Verfahrens vor dem Bundesver- waltungsgericht (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes- verwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) der überwiegend unterliegen- den Beschwerdeführerin in vollem Umfang aufzuerlegen. Der einbezahlte Kostenvorschuss in derselben Höhe ist zur Bezahlung der Verfahrenskos- ten zu verwenden. 4.2 Eine Parteientschädigung ist der Beschwerdeführerin – trotz ihres mar- ginalen Obsiegens – nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird im Sinne von Erwägung 3.1 teilweise gutgeheissen; im Übrigen jedoch abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 3‘000.-- werden der Beschwerdefüh- rerin auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss in derselben Höhe wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
A-2686/2020 Seite 20 4. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Keita Mutombo Anna Strässle
Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Ver- tretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerde- führende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
Versand: Zustellung erfolgt an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)