B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Entscheid bestätigt durch BGer mit Urteil vom 07.09.2022 (2C_401/2021)
Abteilung I A-2668/2019
Urteil vom 6. April 2021 Besetzung
Richterin Sonja Bossart Meier (Vorsitz), Richter Daniel Riedo, Richterin Annie Rochat Pauchard, Gerichtsschreiberin Dominique da Silva.
Parteien
A._______ AG, (...), vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG, (...), Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
MWST; Teakbauminvestment (2012-2016).
A-2668/2019 Seite 2 Sachverhalt: A. Die A._______ AG (nachfolgend auch: Gesellschaft) ist eine im schweize- rischen Handelsregister eingetragene Gesellschaft mit Sitz in (...) (Kanton B._______), welche im Jahr 2006 gegründet wurde. Laut Ausführungen der Gesellschaft bezweckt sie den Kauf und Verkauf sowie den nachhalti- gen Aufbau und die Nutzung von forstwirtschaftlichen Plantagen. Dies deckt sich auch mit dem im Handelsregister angegebenen Zweck. Die Ge- sellschaft sei das eigentliche Bindeglied zwischen Teakbaum-Interessen- ten und den Länder- und Bewirtschaftungsgesellschaften in Costa Rica bzw. Ecuador. Sie schliesse die Verträge über den Verkauf von Teakbäu- men mit Interessenten aus der Schweiz und anderen Ländern ab. Ausser- dem sei sie gemäss eigenen Angaben zuständig für die Bildung, Kontrolle und Verwendung der Bewirtschaftungsrücklagen. B. Mit Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6537/2013 bzw. A-7158/2013 vom 23. September 2014 wurden die damaligen Beschwerden der Gesell- schaft betreffend die Perioden vom 1. Mai 2006 bis 31. Dezember 2009 und 1. Januar 2010 bis 30. September 2011 abgewiesen. Das Bundesver- waltungsgericht stellte damals fest, dass die Leistungen, welche die Be- schwerdeführerin erbrachte, entgegen deren Auffassung keine mehrwert- steuerlichen Lieferungen darstellten, sondern dass es sich um von der Steuerpflicht ausgenommene Leistungen im Bereich des Geld- und Kapi- talverkehrs handle. Daher sei es der Gesellschaft in Bezug auf die genann- ten Steuerperioden nicht möglich, sich altrechtlich freiwillig der Steuer- pflicht zu unterstellen bzw. neurechtlich auf die Befreiung von der Steuer- pflicht zu verzichten sowie die in Frage stehenden Vorsteuerabzüge zu be- anspruchen. Das Bundesgericht wies die von der Gesellschaft erhobene Beschwerde gegen den Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts ab und hielt in sei- nem Urteil 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 seinerseits fest, dass die Ge- sellschaft im Rahmen ihrer Verträge betreffend Teakbäume keine Lieferun- gen erbringe, da der Investor keine wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Bäume erhalte (E. 5). Vielmehr handle es sich um steuerausgenom- mene Dienstleistungen im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs, welche nicht optierbar seien (E. 6). Die Gesellschaft erbringe somit keine Leistun- gen, welche, wenn sie im Inland erbracht würden, als Lieferungen oder Dienstleistungen steuerpflichtig wären. Sie erbringe ausschliesslich von
A-2668/2019 Seite 3 der Steuer ausgenommene und nicht optierbare Dienstleistungen. Deshalb erfülle sie die Unternehmereigenschaft im mehrwertsteuerlichen Sinne nicht und sei nicht vorsteuerabzugsberechtigt (E. 7). C. Mit Schreiben vom 22. Dezember 2015 ersuchte die Gesellschaft bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) um die rückwir- kende Eintragung in das Mehrwertsteuerregister per 1. Januar 2012. Dem Gesuch kam die ESTV zunächst nach. D. In ihrem Schreiben vom 27. Januar 2016 informierte die ESTV die Gesell- schaft darüber, dass die Registrierung im Mehrwertsteuerregister wieder rückgängig gemacht werde. Gemäss dem Urteil des Bundesgerichts 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 erfülle die Gesellschaft die Unternehmer- eigenschaft nicht und sei demzufolge nicht steuerpflichtig. Änderungen der Geschäftstätigkeit im Vergleich zum bundesgerichtlich abschliessend be- urteilten Sachverhalt seien nicht ersichtlich. E. Mit Eingabe vom 27. Juni 2016 stellte die Gesellschaft zusätzliche Erläu- terungen und Dokumente in Aussicht. Mit Schreiben vom 22. Dezember 2016 äusserte sich die Gesellschaft gegenüber der ESTV überdies zu ihrer Geschäftstätigkeit sowie den involvierten Eigentümer- und Bewirtschaf- tungsgesellschaften. Begleitend reichte die Gesellschaft verschiedene Un- terlagen ein. F. Die ESTV führte daraufhin am 17. Januar 2018 eine externe Kontrolle der Gesellschaft durch und stellte dabei keine Änderung der Verhältnisse seit dem bereits abschliessend mehrwertsteuerlich beurteilten Zeitraum vom
A-2668/2019 Seite 4 H. Gegen diese Verfügung der ESTV erhob die Gesellschaft mit Schreiben vom 17. Dezember 2018 Einsprache und bestritt die Qualifikation ihrer Ge- schäftstätigkeit als nicht der Mehrwertsteuer unterliegende Finanzdienst- leistung. Nach Ansicht der Gesellschaft seien ihre Geschäftstätigkeit als Ein- und Verkauf von Bäumen und ihre Leistungen gegenüber den Kunden – namentlich der Verkauf der Bäume, deren Verwaltung, Pflege, Bewirt- schaftung, Ausforstung, Schlagung und der Verkauf des Holzes – als Lie- ferungen zu qualifizieren, mit den entsprechenden mehrwertsteuerrechtli- chen Folgen. I. Mit Einspracheentscheid vom 1. Mai 2019 wies die ESTV die Einsprache vom 17. Dezember 2018 ab und bestätigte die Steuerforderung gegenüber der Gesellschaft in der Höhe von Fr. 634'656.--. J. Mit Eingabe vom 31. Mai 2019 erhob die Gesellschaft (nachfolgend auch: Beschwerdeführerin) Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht und beantragt was folgt: Es sei der Einspracheentscheid vom 1. Mai 2019 be- treffend Mehrwertsteuer (Qualifikation Teakbauminvestment, Steuerpflicht, Bezugssteuer [Kalenderjahre 2012 bis 2016]) aufzuheben und es seien die von der Beschwerdeführerin realisierten Teakbaumverkäufe als (steuerbe- freite) Lieferungen zu qualifizieren. Die ESTV sei anzuweisen, die per
A-2668/2019 Seite 5 der Bäume sichere, sondern das Eigentum und die volle wirtschaftliche Verfügungsmacht an jedem einzelnen Baum selber. Es handle sich bei den Leistungen der Beschwerdeführerin somit um Lieferungen (vgl. zum Gan- zen: Beschwerde Ziff. B/2.2 f.). Als Konsequenz ergebe sich aus der Tätig- keit der Beschwerdeführerin ein Anspruch auf rückwirkende Eintragung per
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Be- schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG vorliegt. 1.2 Die Beschwerdeführerin ficht einen Einspracheentscheid der ESTV an. Der Einspracheentscheid stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Eine Ausnahme in sachlicher Hinsicht nach Art. 32 VGG liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bun- desverwaltungsgericht ist somit zur Beurteilung dieser Beschwerde sach- lich und funktionell zuständig (Art. 31 VGG). Die Beschwerdeführerin ist zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 48 VwVG), hat die Beschwerde frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 und 52 VwVG) und den Kosten- vorschuss rechtzeitig bezahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG), weshalb auf die Be- schwerde einzutreten ist. 1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der un-
A-2668/2019 Seite 6 richtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sach- verhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit er- heben (Art. 49 Bst. c VwVG). Im Beschwerdeverfahren gelten die Untersu- chungsmaxime, wonach der Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ist (vgl. zum Ganzen: ULRICH HÄFELIN et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. Aufl. 2020, Rz. 1146 ff.; PIERRE TSCHANNEN et al., Allgemeines Verwal- tungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 30 Rz. 23), und der Grundsatz der Rechtsan- wendung von Amtes wegen (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den – unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten – festgestellten Sachverhalt die richtige Rechts- norm anzuwenden (BGE 132 II 113 E. 3.2, 131 II 200 E. 4.2). Dies bedeu- tet, dass es eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemach- ten Gründen gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen kann, die von jener der Vorinstanz ab- weicht (sog. Motivsubstitution, vgl. statt vieler: BVGE 2007/41 E. 2, mit Hin- weisen). Gestützt auf das Rügeprinzip, welches im Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht in abgeschwächter Form zur Anwen- dung gelangt, ist dieses Gericht nicht gehalten, nach allen möglichen Rechtsfehlern zu suchen; für entsprechende Fehler müssen sich mindes- tens Anhaltspunkte aus den Vorbringen der Verfahrensbeteiligten oder den Akten ergeben (vgl. anstelle vieler: Urteile des BVGer A-2740/2018 vom 15. April 2019 E. 2.1, A-1617/2016 vom 6. Februar 2017 E. 1.6). 1.4 Des Weiteren gilt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht der Grundsatz der freien Beweiswürdigung (BGE 130 II 485 E. 3.2). Die Be- weiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Be- weis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastregeln zur Anwendung. Dabei ist – in analoger Anwendung von Art. 8 ZGB – im Fall der Beweislosigkeit zuungunsten jener Partei zu urteilen, welche die Beweislast trägt. Im Steuerrecht gilt, dass die Steuer- behörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tat- sachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die steueraufheben- den und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: BGE 140 II 248 E. 3.5; Urteil des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3; Urteil des BVGer A-4308/2015 vom 18. Februar 2016 E. 1.4.2 m.w.H.).
A-2668/2019 Seite 7 2. 2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130 BV; Art. 1 Abs. 1 des Mehrwertsteuergesetzes [MWSTG, SR 641.20]). Die Steuer wird auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Ent- gelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer), auf dem Bezug von Leistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfängerin- nen im Inland (Bezugssteuer) und auf Einfuhren von Gegenständen (Ein- fuhrsteuer) erhoben (Art. 1 Abs. 2 MWSTG). Die Erhebung erfolgt nach den Grundsätzen der Wettbewerbsneutralität, der Wirtschaftlichkeit der Ent- richtung und der Erhebung und der Überwälzbarkeit (Art. 1 Abs. 3 MWSTG; vgl. auch KLAUS A. VALLENDER, in: Bernhard Ehrenzeller et al. [Hrsg.], Die schweizerische Bundesverfassung, St. Galler Kommentar, 3. Aufl. 2014, Art. 130 Rz. 8 ff.; zum Ganzen anstelle vieler: Urteile des BVGer A-4610/2019 vom 11. März 2020 E. 2.1.1, A-3502/2016 vom 19. Dezember 2016 E. 2.1.1).
2.2 2.2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Inlandsteuer, Art. 18 Abs. 1 MWSTG). 2.2.2 Steuerobjekt der Inlandsteuer bildet ein mehrwertsteuerliches Leis- tungsverhältnis (bzw. nach altrechtlicher Terminologie: Leistungsaus- tausch). Ein Leistungsverhältnis ist charakterisiert durch folgende Tatbe- standsmerkmale, die kumulativ erfüllt sein müssen (vgl. Botschaft des Bun- desrats zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008 [nach- folgend: Botschaft zum MWSTG], BBl 2008 6885, 6939; ALOIS CAMENZIND et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3. Aufl., 2012, S. 254 Rz. 594 ff.; IVO BAUMGARTNER/DIEGO CLAVADETSCHER/MARTIN KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 4 Rz. 3; ferner auch [mit teilweise abweichender Abgrenzung der einzelnen Elemente] FELIX GEIGER, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: MWSTG-Kommentar 2019], Art. 18 N 2; SONJA BOSS- ART/DIEGO CLAVADETSCHER, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [nachfolgend: MWSTG-Kommentar 2015], 2015, Art. 18 N 24 f.):
A-2668/2019 Seite 8 – Es bedarf einer Leistung zwischen zwei Beteiligten (Leistungserbringer und Leistungsempfänger); – der erbrachten Leistung muss ein Entgelt als Gegenleistung gegen- überstehen; – die Leistung und das Entgelt müssen miteinander innerlich wirtschaft- lich verknüpft sein. Fehlt eine dieser Voraussetzungen, besteht in Bezug auf die Inlandsteuer kein Steuerobjekt und der Vorgang steht ausserhalb des Geltungsbereichs der (schweizerischen) Mehrwertsteuer (statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.3 m.w.H.; Urteil des BVGer A-2798/2016 vom 30. Mai 2017 E. 3.2 m.w.H.). Dies ist namentlich der Fall bei den in Art. 18 Abs. 2 MWSTG – in nicht abschliessender Weise – aufgezählten sog. Nicht-Entgelten (altrechtlich: Nicht-Umsätze, vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-5934/2018 und A-5937/2018 vom 4. Februar 2020 E. 2.3; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-6474 vom 15. Juni 2020 E. 2.2.2). 2.2.3 Die Leistung umfasst als Oberbegriff sowohl Lieferungen (vgl. Art. 3 Bst. d MWSTG) als auch Dienstleistungen (vgl. Art. 3 Bst. e MWSTG). Eine Dienstleistung ist jede Leistung, die keine Lieferung ist (Art. 3 Bst. e MWSTG). Als Lieferung gilt insbesondere das Verschaffen der Befähigung, im eige- nen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen (vgl. Art. 3 Bst. d Ziff. 1 MWSTG). Dieser Grundtatbestand der Lieferung bedingt so- mit eine Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht. Die Übertra- gung des zivilrechtlichen Eigentums ist zwar der Hauptanwendungsfall ei- ner solchen Lieferung, aber dennoch nicht zwingend erforderlich und unter Umständen auch nicht genügend. Der Empfänger muss nicht als Eigentü- mer, sondern wie ein Eigentümer wirtschaftlich über den Gegenstand ver- fügen können. Dies ist der Fall, wenn er den Gegenstand brauchen oder verbrauchen, verändern, belasten und veräussern kann. Er muss Sub- stanz, Wert und Ertrag des Gegenstands zugewendet erhalten. Wesentlich ist, dass der Empfänger die Verfügungsmacht durch eine entsprechende Zuwendung des leistenden Unternehmers – welcher seinerseits über die wirtschaftliche Verfügungsmacht verfügen muss – empfängt (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.51/2005 vom 19. Mai 2006 E. 3 sowie statt vieler: Ur- teile des BVGer A-545/2012 vom 14. Februar 2013 E. 3.5.1 m.w.H.; A-6828/2013 vom 8. Juli 2015 E. 3.1.2; ausführlich dazu auch: SONJA
A-2668/2019 Seite 9 BOSSART/DIEGO CLAVADETSCHER, MWSTG Kommentar 2015, Art. 3 N 61 ff.; FELIX GEIGER, MWSTG Kommentar 2019, Art. 3 N 22). Ebenfalls als Lieferung gilt das Abliefern eines Gegenstandes, an dem Ar- beiten besorgt worden sind (sog. Bearbeitungslieferung entsprechend Art. 3 Bst. d Ziff. 2 MWSTG) sowie das Überlassen eines Gegenstandes zum Gebrauch oder zur Nutzung (Art. 3 Bst. d Ziff. 3 MWSTG). 2.2.4 Vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer zufolge eines Leis- tungsverhältnisses erfasst, jedoch von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind die in Art. 21 MWSTG genannten Leistungen. Vorsteuern auf Ein- gangsleistungen, welche für die Erbringung solcher ausgenommener Leis- tungen verwendet werden, und für deren Versteuerung nicht optiert wurde, können nicht abgezogen werden (Art. 29 Abs. 1 MWSTG). Gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG sind Umsätze im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs von der Besteuerung ausgenommen. Das Geld- und Kreditgeschäft ist dabei aus mehrwertsteuerlicher Sicht nicht an eine ein- zelne Branche gebunden und der Anwendungsbereich dieser Norm infol- gedessen auch nicht auf Banken im Sinne der Bankengesetzgebung be- schränkt. Entscheidend ist vielmehr die Art der Umsätze und nicht die Ei- genschaft des Leistungserbringers (vgl. Urteil des BVGer A-545/2012 vom 14. Februar 2013 E. 3.5.2 m.w.H.). Für nach dieser Ziff. 19 von Art. 21 MWSTG von der Steuer ausgenomme- nen Umsätze ist die Option für die Versteuerung ausgeschlossen (Art. 22 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Nach Art. 21 Ziff. 19 Bst. a MWSTG ist die Gewährung und Vermittlung von Krediten von der Steuer ausgenommen. Als Kreditgewährung wird her- kömmlicherweise die Hingabe von Kapital zur Nutzung verbunden mit der Begründung eines Rückzahlungsanspruchs bezeichnet. Ein Umsatz kann systembedingt nur dann von der Steuer ausgenommen werden, wenn er zunächst der Steuer unterliegt, d.h. wenn grundsätzlich ein mehrwertsteu- erlicher Leistungsaustausch gegeben ist. Ein solcher liegt bei Kreditge- schäften vor, wenn die Nutzung von Kapital entgeltlich (z.B. gegen Zinsen) gewährt wird. Von der Steuer ausgenommen ist das Entgelt für die Kapital- überlassung, also die Zinsen, Kosten und dergleichen. Der als steueraus- genommen zu beurteilende Umsatz besteht nicht in der Auszahlung des Darlehens bzw. der späteren Rückzahlung des Kapitals. Die Hingabe der Darlehenssumme sowie deren Rückzahlung bilden nicht Entgelt, dieser
A-2668/2019 Seite 10 Vorgang ist mehrwertsteuerlich nicht relevant (BGE 132 II 353 E. 6.1; Urteil des BGer 2A.526/2003 vom 1. Juli 2004 E. 3.1; Urteile des BVGer A-6474/2018 vom 15. Juni 2020 [beim BGer angefochten] E. 2.2.4, A-1385/2006 vom 3. April 2008 E. 5.1; A-1380/2006 vom 27. September 2007 E. 4.3.2). Gemäss Art. 21 Ziff. 19 Bst. e MWSTG sind von der Steuer ausgenommen "die Umsätze (Kassa- und Termingeschäfte), einschliesslich Vermittlung, von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen an Ge- sellschaften und anderen Vereinigungen". Der Gesetzgeber hat eine weite Umschreibung der von dieser Norm erfassten werthaltigen Rechte ge- wählt. So gehören – neben jenen mit Wertpapieren im Sinne des Obligati- onenrechts – ganz allgemein die Umsätze mit Wertrechten und Derivaten zu den von der Steuer ausgenommenen Umsätzen. Wertrechte sind nicht verurkundete Rechte mit gleicher oder zumindest ähnlicher Funktion wie Wertpapiere (etwa Urteil des BVGer A-545/2012 vom 14. Februar 2013 E. 3.5.2). Wertrechte sind somit nicht wie Wertpapiere in einer Urkunde verkörpert und bedürfen daher gemäss Art. 973c OR des Eintrags in ein vom Schuldner geführtes Wertrechtebuch. Wertrechte können definiert werden als Rechte, die gestützt auf eine gemeinsame rechtliche Grundlage (Statuten/Ausgabebedingungen) in einer Vielzahl ausgegeben bzw. be- gründet werden und untereinander gattungsmässig identisch sind. Typi- scherweise handelt es sich um vereinheitlichte und zum massenweisen Handel geeignete Rechte und damit um Effekten im Sinn von Art. 2 Bst. a des Bundesgesetzes vom 24. März 1995 über die Börsen und den Effek- tenhandel (BEHG, SR 954.1; zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 E. 6.3 m.w.H.). Im Zusammenhang mit den in Art. 21 Ziff. 19 Bst. e MWSTG ebenfalls genannten Derivaten wurde in der Recht- sprechung festgehalten, dass darunter jedenfalls Derivate fallen, welche sich auf Wertpapiere, Gesellschaftsanteile usw. beziehen (Urteil des BGer 2C_299/2009 vom 28. Juni 2010 E. 3.1). Was Derivate auf Waren oder Energie anbelange, deren zugrundeliegende Transaktion steuerbare Lie- ferungen darstellen, ist nach der Praxis der ESTV, welche gerichtlich grundsätzlich geschützt wurde, hingegen zu unterscheiden, ob die Wert- rechte und Derivate in einem Zusammenhang mit einer physischen Liefe- rung stehen oder ob sie losgelöst von einer physischen Lieferung (und so- mit aus spekulativen Gründen) eingegangen wurden. Nur im zweiten Fall lägen ausgenommene Leistungen im Sinn von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG (bzw. der entsprechenden altrechtlichen Bestimmung) vor (vgl. MWST-Branchen-Info Nr. 14 Ziff. 5.8.2 [publiziert am 23. Februar 2015]; Urteil des BGer 2C_299/2009 vom 28. Juni 2010 E. 3.4; Urteile des BVGer
A-2668/2019 Seite 11 A-6474/2018 vom 15. Juni 2020 [beim BGer angefochten] E. 2.2.4, A-1656/2006 vom 19. März 2009 E. 2.4.1 ff.). 2.3 Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in erster Linie aus einer zivil- und vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirt- schaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (Urteil des BGer 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1 m.w.H; BVGE 2007/23 E. 2.3.2.). Der wirtschaftlichen Betrachtungsweise kommt im Bereich der Mehrwertsteuer nicht nur bei der rechtlichen Qualifikation von Sachverhal- ten, sondern auch bei der Auslegung von zivilrechtlichen und von steuer- rechtlichen Begriffen vorrangige Bedeutung zu (Urteil des BGer 2A.43/2002 vom 8. Januar 2003, veröffentlicht in: ASA 73 S. 565 ff. E. 3.2; BVGE 2007/23 E. 2.3.2). Die zivil- bzw. vertragsrechtliche Sicht bzw. wie die Parteien ihr Vertragsverhältnis ausgestalten, ist nicht entscheidend, hat aber immerhin Indizwirkung (Urteil des BGer 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3.2; zum Ganzen: Urteile des BVGer A-5769/2016 vom 11. April 2017 E. 4.7, A-6537/2013 und A-7158/2013 vom 23. September 2014 E. 5.3). 3. 3.1 Im vorliegenden Fall ist zu beurteilen, ob die von der Beschwerdefüh- rerin als «Baumverkäufe» bezeichneten Vorgänge als Lieferungen im Aus- land zu qualifizieren sind oder ob es sich beim zu beurteilenden Sachver- halt um eine von der Steuer ausgenommene Dienstleistung handelt. Im Folgenden wird in einem ersten Schritt die Ausgangslage, wie sie sich für die betroffenen Kalenderjahre 2012 bis 2016 präsentiert, dargelegt: Die Beschwerdeführerin bezweckt gemäss Handelsregistereintrag des Kantons B._______ den Kauf und Verkauf sowie den nachhaltigen Aufbau und die Nutzung von land- und forstwirtschaftlichen Plantagen. Die Haupt- tätigkeit der Beschwerdeführerin umfasst gemäss den vorliegenden Ver- trägen und den allgemeinen Geschäftsbedingungen den Einkauf von Teak- bäumen und anderen tropischen Baumarten im Ausland (vorliegend Costa Rica und Ecuador) und den Weiterverkauf dieser Bäume an in- und aus- ländische Kunden (vgl. Beschwerdebeilagen Nr. 15 f. sowie insbesondere Nr. 17 und 22). Die Beschwerdeführerin schliesst die Verträge über den «Verkauf» von Teakbäumen mit Interessenten aus der Schweiz und anderen Ländern ab (vgl. Beispiel Kauf- und Dienstleistungsvertrag, Beschwerdebeilage Nr. 22). Ausserdem ist sie zuständig für die Sicherstellung von Rücklagen, welche der Bezahlung für die Bewirtschaftung und die Ausforstung der
A-2668/2019 Seite 12 Plantagen bis zur ersten kommerziellen Ausforstung dienen (Ziff. 14.2 der AGB, Beschwerdebeilage Nr. 17; vgl. dazu auch Beschwerdebeilagen Nr. 15 und 16, beide Ziff. 4). Für die Bezahlung der Kosten für die Pflege, die Ausforstung und den Verkauf ist allein die Beschwerdeführerin verant- wortlich (Ziff. 14.3 der AGB). Des Weiteren sind zwei «Bewirtschaftungs- gesellschaften» involviert, welche für die Bewirtschaftung der Baumbe- stände zuständig sind: Die C._______ S.A. und die D._______ S.A. Zur Erfüllung der mit den «Baumeigentümern» mittels Kauf- und Dienstleis- tungsvertrag vereinbarten Bewirtschaftung schliesst die Beschwerdeführe- rin sog. «Bewirtschaftungsverträge» mit den «Service-Gesellschaften» in Costa Rica ab (vgl. dazu Bewirtschaftungsverträge, Beschwerdebeilagen Nr. 15 und 16). Diese Bewirtschaftungsgesellschaften treten aber gegen- über den Bauminteressenten nicht in Erscheinung. Es wird lediglich in den allgemeinen Geschäftsbedingungen erwähnt, dass die Forstfachleute der beiden «Ländergesellschaften», E._______ S.A. und F._______ S.A., die Bewirtschaftung der Bäume leiten (vgl. AGB sowie zum Ganzen Be- schwerde S. 10). Zwischen der Beschwerdeführerin und den «Baumeigentümern» bzw. In- teressenten wird ein «Kauf- und Dienstleistungsvertrag» abgeschlossen (vgl. Beispiel Kauf- und Dienstleistungsvertrag, Beschwerdebeilage Nr. 22). In diesem Vertrag werden unter anderem die Anzahl Bäume, die Bezeichnung der Plantage, die Dauer der Rotations- und Laufzeit sowie der Verkaufspreis definiert. Gegenstand des Vertrages ist auch der Auftrag des Kunden, die gekauften Teakbäume währen der Dauer der Wachstums- phase zu pflegen, zu bewirtschaften, zu verwalten, zu schlagen und aus- zuforsten (vgl. Ziff. 4.1. der AGB). Dabei bestimmt die Beschwerdeführerin in Absprache mit den Forstexperten vor Ort den genauen Zeitpunkt der Ausforstung und der Schlussernte sowie die Anzahl der zu schlagenden Bäume einer Ausforstungsphase (Ziff. 8.3 der AGB). Das Plantagenma- nagement sieht bei Neupflanzungen nach dem gewöhnlichen Gang der Dinge kommerzielle Ausforstungen und Verwertungen in den Jahren 10 und 15 sowie die Schlussernte im Jahr 20 vor (Ziff. 8.4 der AGB). Die Schla- gung der Bäume zu Ausforstungs- und Erntezwecken sowie gegebenen- falls die Weiterverarbeitung zu handelbarem Holz werden vom Plantagen- Management überwacht. Das Holz wird auf dem nationalen oder internati- onalen Markt zum bestmöglich erzielbaren Preis verkauft und nach jedem Verkauf wird der erzielte Nettoerlös an den Kunden weitergeleitet (Ziff. 13.1 der AGB). Gemäss «Kaufvertrag» bzw. den allgemeinen Geschäftsbedin- gungen erwirbt der Kunde von der Beschwerdeführerin einen genau spe- zifizierten, bereits gepflanzten und nummerierten Teakbaumbestand. Jeder
A-2668/2019 Seite 13 Teakbaum erhält eine individuelle Baumnummer die bis zu seiner Ernte bzw. bis zum Verkauf gültig bleibt. Durch die Nummerierung kann der Kunde seinen Teakbaumbestand auf den Plantagen eindeutig identifizieren (Ziff. 3.1 AGB). Nach Erhalt des vollständigen Gesamtpreises erhält der Kunde eine Baumeigentums-Urkunde mit Detailangaben über die Bäume (Ziff. 17.1 AG; vgl. dazu Beschwerdebeilagen Nr. 23 f.). 3.2 Vorliegend ist zunächst zu klären, ob überhaupt ein mehrwertsteuerli- ches Leistungsverhältnis vorliegt. Die Parteien gehen zwar beide von ei- nem solchen aus (nur der Inhalt der Leistung ist strittig), aber dennoch drängt sich die Beantwortung der Frage auf, weil sie vom Bundesgericht im hier einschlägigen Urteil 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 in E. 6.7 im Prinzip offengelassen wurde. Aus der Sicht der «Baumkunden» ist eindeutig, dass sie eine «Investition» tätigen wollen und erwarten, für ihre Investition eine Leistung zu erhalten, sei es – was noch zu entscheiden sein wird – nun Eigentum an Bäumen oder ein Recht an der Wertentwicklung bzw. am Erlös aus dem Verkauf derselben. Sie geben den als «Kaufpreis» bezeichneten Betrag nicht à fonds perdu hin, sondern in Erwartung einer Leistung. Dass es ein gewis- ses «Ausfallrisiko» gibt, ist Merkmal der vorliegenden Investitionsart und macht die Zahlung nicht zu einer à fonds perdu Zuwendung, denn es ist nicht von Anfang an beabsichtigt, den Betrag gegenleistungslos zu entrich- ten, im Gegenteil wird eine (beträchtliche) Rendite erwartet (vgl. dazu die Holzerlös-Prognosen in der Vertragsbestätigung [Beschwerdebeilage Nr. 22 Ziff. 2]; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-6474/2018 vom 15. Juni 2020 [beim BGer angefochten] E. 3.2). Aufgrund des Gesagten ist somit, in Übereinstimmung mit den beiden Parteien, ein Leistungsverhält- nis zu bejahen. 3.3 Nachdem ein Leistungsverhältnis bejaht wurde, ist als Nächstes darauf einzugehen, ob entsprechend den Vorbringen der Beschwerdeführerin die realisierten Teakbaumverkäufe als Lieferungen gemäss Art. 3 bst. d Ziff. 1 MWSTG zu qualifizieren sind oder nicht. 3.3.1 In Bezug auf die Beschwerdeführerin liegt bereits ein Urteil des Bun- desgerichts betreffend deren Mehrwertsteuerpflicht hinsichtlich der Jahre 2006 bis 2011 vor. In diesem Urteil 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 kam das Bundesgericht zum Schluss, dass der Vertrag, den die Beschwerde- führerin ihren Kunden angeboten hat, das Schicksal der Bäume in der Zeit von der Pflanzung bis zum Verkauf abschliessend regelt. Die Investoren
A-2668/2019 Seite 14 (von der Beschwerdeführerin vorliegend als «Baumkunden» bezeichnet) erhielten gemäss Bundesgericht in der damals mehrwertsteuerlich zu be- urteilenden Zeitspanne keine wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Bäume bzw. keine dem Eigentümer vergleichbare Stellung. Daran änderte sich auch aufgrund eines gegebenen Besichtigungsrechts auf der Plantage nichts. Mit dem Abschluss des «Kauf- und Dienstleistungsvertrages» wurde gemäss Bundesgericht vielmehr ein Recht am Wert bzw. an den zukünftigen Erlösen aus dem Verkauf des geschlagenen Holzes erworben, ohne dass die Investoren sich weiter mit den Bäumen auseinandersetzen mussten. Dies schliesst – so folgert das Bundesgericht – die Annahme ei- ner Lieferung aus (zum Ganzen: E. 5.6 des Urteils). 3.3.2 Das Bundesgericht pflichtete damit der Vertragsanalyse und rechtli- chen Beurteilung des Bundesverwaltungsgerichts in diesem Punkt bei (vgl. Urteil des BGer 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 E. 5.6). Das Bundesver- waltungsgericht schloss damals aus den gesamten vorliegenden Umstän- den, dass selbst unter der Annahme, dass die Beschwerdeführerin Eigen- tümerin der Teakbäume gewesen wäre, nicht davon ausgegangen werden könne, dass sie dem Investor die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Bäume eingeräumt habe. Denn die Möglichkeit des Investors, während der Laufzeit des Vertrages auf das Schicksal der Bäume Einfluss zu nehmen, sei stark beschränkt. Diesbezüglich würden der «Kauf- und Dienstleis- tungsvertrag» und die zugehörigen allgemeinen Geschäftsbedingungen dem Kunden lediglich das Recht einräumen, im Falle eines Schadens an den Bäumen sämtliche Dokumente über den Schadensfall einzusehen und die Plantage zu besichtigen und vor dem Schlagen der Bäume über die «Empfehlungen» des Managements der Beschwerdeführerin informiert zu werden. Hingegen sorge die Beschwerdeführerin nach den allgemeinen Geschäftsbedingungen für den Unterhalt und die Bewirtschaftung der Bäume «von der Einpflanzung auf der Plantage bis zur Schlagung und Ernte sowie ihrem Verkauf». Auch bestimme die Beschwerdeführerin – bzw. in ihrem Auftrag die Ländergesellschaft – den genauen Zeitpunkt der Ausforstung und der Schlussernte sowie die Anzahl der zu schlagen- den Bäume (zum Ganzen: Urteil des BVGer A-6537/2013 vom 23. Sep- tember 2014 E. 6.6).
A-2668/2019 Seite 15 Weiter hielt das Gericht fest, der Investor könne zwar den "Kauf- und Dienstleistungsvertrag" jederzeit kündigen. Allerdings stehe ihm auch im Fall einer vorzeitigen Vertragsauflösung nicht das Recht zu, den Zeitpunkt für das Schlagen der Bäume selbst zu bestimmen. Vielmehr nehme die Beschwerdeführerin die Schlagung und den Abtransport des Holzes inner- halb eines Zeitraums von sechs Monaten selbst oder durch von ihr beauf- tragte Dritte auf Kosten des Investors vor. Aufgrund der Ausgestaltung des «Kauf- und Dienstleistungsvertrags» besitze der Investor in keinem Zeit- punkt, auch nicht für eine «logische Sekunde», ein allgemeines Weisungs- recht bezüglich «seiner» Bäume (E. 6.6 des Urteils). Der Kunde erwerbe daher mit dem Abschluss des Kauf- und Dienstleis- tungsvertrages die tatsächliche Verfügungsmacht nicht und von einer dem Eigentümer ähnlichen Stellung könne nicht gesprochen werden. Vielmehr würden die Kunden der Beschwerdeführerin als Kapitalgeber (Investoren) ihre Gelder als Produktionsfaktoren einsetzen, und zwar in der Hoffnung auf eine gute Entwicklung des Baumbestandes und eine Steigerung des Holzpreises beim Verkauf (E. 6.7 des Urteils; siehe zum Ganzen auch Ur- teil des BGer 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 E. 5.5). Zum gleichen Ergebnis kam das Bundesverwaltungsgericht auch in den beiden Urteilen A-545/2012 vom 14. Februar 2013 E. 4 sowie (jüngst) A-6474/2018 vom 15. Juni 2020 (beim BGer angefochten) E. 3.4.1 betref- fend eine andere Gesellschaft, aber mit vergleichbarem Sachverhalt. 3.3.3 Bezogen auf den vorliegenden Fall ist zunächst einzuräumen, dass gewisse Elemente zu Gunsten einer Übertragung der wirtschaftlichen Ver- fügungsmacht im Sinn von Art. 3 Bst. d Ziff. 1 MWSTG auf die Baumkäufer ins Feld geführt werden könnten. Dazu zählt die Bezeichnung der Verträge sowie die Ausgestaltung der Ver- tragsbestimmungen, in welchen von «Kaufvertrag», «Kaufpreis», «Erwerb der Bäume» und «Eigentumsübergang» die Rede ist. Zusätzlich bezieht sich das Recht der Baumkunden gemäss den eingereichten Unterlagen und Verträgen auf einzeln ausgeschiedene und bestimmbare Bäume (vgl. Beschwerdebeilage Nr. 17 und 22). Nach den Angaben der Beschwerde- führerin berechne sich namentlich der Holzerlös und damit die Vergütung der Baumkunden entsprechend ganz spezifischer Bäume (vgl. Be- schwerde Ziff. A/3.4 und B/2.2). Jedoch handelt es sich bei den genannten Punkten nur um Indizien, die für eine Verschaffung der wirtschaftlichen Ver- fügungsmacht und somit eine Lieferung nach Art. 3 Bst. d Ziff. 1 MWSTG
A-2668/2019 Seite 16 sprechen, welche aber nicht allein entscheidend sind. Grundsätzlich ist bei der Beurteilung des Sachverhalts hinsichtlich der mehrwertsteuerrechtli- chen Qualifikation die vertragliche Regelung denn auch nicht (allein) ent- scheidend. In erster Line ist auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise bzw. das wirtschaftliche Ergebnis der Vertragsgestaltung und die tatsächlich ge- lebten Verhältnisse abzustellen (vgl. dazu vorne E. 2.3; siehe auch Urteil des BVGer A-6474/2018 vom 15. Juni 2020 E. 3.3.2, 2. Absatz). Für eine wirtschaftliche Verfügungsmacht der Baumkäufer spricht – zumin- dest auf den ersten Blick – auch die von der Beschwerdeführerin (Be- schwerde Ziff. B/2.2) vorgebrachte Möglichkeit des Baumkäufers, den Dienstleistungsvertrag zu kündigen und die sich bietenden Alternativen der eigenen Bewirtschaftung oder vorzeitigen Fällung von Bäumen. Die Auflö- sung des Dienstleistungsvertrages ist gemäss den allgemeinen Geschäfts- bedingungen ausdrücklich möglich (Ziff. 11.1 der AGB). Es ist allerdings anzunehmen, dass die vom Baumkunden selbständig oder über einen be- auftragten Dritten vorgenommene Bewirtschaftung sowie die Schlagung und der Verkauf der Bäume wohl bereits bei Vertragsschluss nicht als reelle Möglichkeit angesehen wurden und auch faktisch nicht vorkamen. So man- gelt es an einer konsequenten Regelung der Möglichkeit der eigenen Be- wirtschaftung durch die Baumkunden oder durch sie beauftragte Dritte, sind doch die Bewirtschaftungsverträge zwischen der Beschwerdeführerin und den «Ländergesellschaften» nicht auf einen solchen Anwendungsfall zugeschnitten. Dagegen, dass den Baumkunden effektiv die Möglichkeit eingeräumt werden sollte, den Vertrag zu künden und die Bäume selbst an Dritte zu verwerten, spricht auch das für diesen Fall vorgesehene Rück- kaufsrecht der Beschwerdeführerin (Ziff. 11.4 der AGB). Weiter wurde von der Beschwerdeführerin kein Beispiel dokumentiert, bei dem es zu einer solchen Kündigung kam. Somit gelangt das Gericht zur Überzeugung, dass diese Gestaltung nicht ernsthaft vorgesehen war und auch in der Re- alität nicht vorkam. Zu prüfen ist somit im Folgenden einzig die nachweis- lich effektiv gelebte Konstellation, in welcher die Bewirtschaftung durch die Beschwerdeführerin erfolgte (mit «Dienstleistungsvertrag»; Ziff. 4 f. der AGB). Wie die Fälle mit eigener Bewirtschaftung durch die Baumkunden zu beurteilen wären, muss hier in der Folge nicht geklärt werden. 3.3.4 Die Vereinbarung mit den Baumkunden sieht für diese hier massge- bliche Konstellation «mit Dienstleistungsvertrag» vor, dass der Kunde der Beschwerdeführerin den Auftrag erteilt, die Bäume zu bewirtschaften, zu pflegen, zu ernten, zu verkaufen und schliesslich den Netto-Holzerlös aus dem Verkauf an ihn zu überweisen (vgl. Ziff. 4.1 und 7.1 der AGB). Hierzu
A-2668/2019 Seite 17 wird die Beschwerdeführerin ermächtigt, alle Handlungen vorzunehmen, welche zur Erfüllung der obgenannten Aufgaben notwendig sind (vgl. Ziff. 4.1 der AGB). Der Baumkunde selbst nimmt somit keine Handlungen in Bezug auf die auf Bewirtschaftung und Schlagung des Holzes vor. Diese Tätigkeiten werden allein durch die Beschwerdeführerin (resp. durch ihre «Ländergesellschaften») ausgeführt, welche auch über den Zeitpunkt der Ausforstung und Schlussernte bestimmt (vgl. Ziff. 8.3 der AGB). Das be- deutet, dass der Kunde nicht frei entscheiden kann, zu welchem Zeitpunkt er die Bäume fällen will und er somit vom Holzertrag profitieren kann. Selbst die Entscheidung über eine mögliche Verlängerung der Vertrags- laufzeit des Dienstleistungsvertrages obliegt gemäss den allgemeinen Ge- schäftsbedingungen «ausschliesslich» der Beschwerdeführerin (vgl. Ziff. 5.3 der AGB). Die Möglichkeit der Einflussnahme auf die Pflege und Bewirtschaftung der Bäume, auf den Zeitpunkt der Schlagung und auf das Schicksal des ge- schlagenen Holzes wären typische Befugnisse desjenigen, dem die wirt- schaftliche Verfügungsmacht zukommt. Vorliegend ist jedoch keine dieser Befugnisse für die Investoren vollumfänglich vorhanden, womit eine wirt- schaftliche Verfügungsmacht nicht bejaht werden kann (vgl. auch Urteil des BVGer A-6474/2018 vom 15. Juni 2020 [beim BGer angefochten] E. 3.3.3). Das nach vorgängiger Anmeldung jederzeitige Recht auf Zugang zur Plan- tage, worauf die Beschwerdeführerin verweist (Beschwerde Ziff. B/2.2), be- gründet demgegenüber keine «Befähigung, über den Gegenstand zu ver- fügen» (vgl. dazu vorne E. 2.2.3) und stellt somit kein Indiz für eine wirt- schaftliche Verfügungsmacht der Investoren dar (vgl. dazu auch Urteil des BVGer A-6474/2018 vom 15. Juni 2020 [beim BGer angefochten] E. 3.3.3). Ebenfalls ändert sich nichts am Gesagten, wenn in Ziff. 19.1 der allgemei- nen Geschäftsbedingungen festgehalten ist, dass der Käufer die Bäume einem Dritten «übertragen» kann, soweit sich der Dritte verpflichte, sämtli- che Rechte und Pflichten des Vertrages zu übernehmen. Mit einer solchen Übertragung geht nämlich nur das den Investoren zustehende Recht an den Bäumen über. Eine derartige Übertragbarkeit der Rechte der Investo- ren ist bei anderen Vertragstypen genauso möglich und spricht somit nicht entscheidend für eine «Eigentumsübertragung» bzw. für die Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht im Sinn einer mehrwertsteuerlichen Lieferung (vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-6474/2018 vom 15. Juni 2020 [beim BGer angefochten] E. 3.3.3 m.w.H.).
A-2668/2019 Seite 18 Zu erwähnen ist auch die Tatsache, dass der Verkauf der Bäume nicht etwa im Namen des jeweiligen Baumkunden erfolgt, sondern in eigenem Namen der Beschwerdeführerin (und auf fremde Rechnung; Ziff. 1.3 der AGB). Auch dies deutet darauf hin, dass die Beschwerdeführerin die Verfügungs- macht behält und nicht auf die Baumkäufer überträgt. 3.3.5 Damit kommt man im vorliegenden Fall zum selben Ergebnis wie im ebenfalls die Beschwerdeführerin (aber frühere Steuerperioden) betreffen- den Urteil des Bundesgerichts 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015, welches das vorinstanzliche Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6537/2013 vom 23. September 2014 in diesem Punkt bestätigte (vgl. dazu ausführlich vorne E. 3.3.1 f.). Den «Baumkunden» wird auch im vorliegenden Fall keine wirtschaftliche Verfügungsmacht eingeräumt und es wird somit keine Lieferung nach Art. 3 Bst. d Ziff. 1 MWSTG erbracht. Das strittige Verhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und den Kunden als Ganzes kann ebensowenig als Lieferung im Sinn von Art. 3 Bst. d Ziff. 2 oder 3 MWSTG (vgl. E. 2.2.3 in fine) qualifiziert werden. Nur wenn – was aufgrund des Gesagten aber nicht der Fall ist – in Bezug auf die Bäume eine Lieferung nach Art. 3 Bst. d Ziff. 1 MWSTG anzunehmen gewesen wäre, hätten allenfalls in Bezug auf den Dienstleistungsvertrag noch zu- sätzlich Lieferungen nach Art. 3 Bst. d Ziff. 2 MWSTG stattfinden können bzw. wären solche überhaupt näher zu prüfen gewesen. Infolge der fehlenden wirtschaftlichen Verfügungsmacht der Kunden kann – gleich wie im hiervor zitierten Urteil des Bundesgerichts 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 – offengelassen werden, ob zunächst die Beschwerde- führerin und sodann die Investoren zivilrechtlich Eigentümerin der Bäume werden oder nicht (vgl. dazu vorne E. 2.2.3). 3.4 Nachdem aufgrund des Gesagten keine mehrwertsteuerliche Lieferung vorliegt, kann es sich nur um eine Dienstleistung handeln (vgl. vorne E. 2.2.3, erster Absatz). Somit ist als Nächstes auf die Qualifikation der Dienstleistung näher einzugehen und damit die Frage zu entscheiden, ob es sich um eine steuerausgenommene Leistung handelt oder nicht. 3.4.1 Aus den hiervor dargestellten vertraglichen Bestimmungen ergibt sich rein wirtschaftlich betrachtet das Bild eines «Baumkunden», welcher im Sinne eines Investors, einen bestimmten Betrag in einen spezifischen Sachwert investiert, in der Hoffnung, an dessen Wertentwicklung zu parti-
A-2668/2019 Seite 19 zipieren und nach Ablauf einer vorgängig definierten, im «Kaufvertrag» vor- bestimmten Zeit (von 10 und 15 Jahren, vgl. Ziff. 8.4 der AGB) erste Aus- schüttungen aus Ausforstungen zu erhalten und zum vorgesehenen Zeit- punkt des Endschlags (nach Ablauf von mindestens 20 Jahren; vgl. Ziff. 5.1 und 8.4 der AGB sowie Beschwerdebeilage Nr. 23) den Netto-Erlös aus dem Verkauf des geschlagenen Holzes weitergeleitet zu bekommen. Der Investor erhofft sich, dass die Ausschüttungen insgesamt den investierten Betrag (weit) übersteigen (vgl. Ziff. 2 zu den in der Muster-Vertragsbestäti- gung gemachten «Holzerlös-Prognosen», Beschwerdebeilage Nr. 22). Zentral ist somit vorliegend das Recht am Wert bzw. an den zukünftigen Verkaufserlösen der Bäume. Das Bundesverwaltungsgericht geht vorliegend von einem Finanzumsatz im Sinn von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG aus, dies in Übereinstim- mung mit dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6474/2018 vom 15. Juni 2020 [beim Bundesgericht angefochten] E. 3.4.1 sowie den Urtei- len A-6537/2013 vom 23. September 2014 E. 6.10 und A-545/2012 vom 14. Februar 2013 E. 4.3.3, wo zwar Bst. e nicht genannt, aber von einem «Wertrecht» gesprochen wird (vgl. zudem E. 3.5.2 des Urteils, wo Bst. e thematisiert wird). 3.4.2 Ob allenfalls «eher» ausgenommene Umsätze nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. a MWSTG (Umsätze aus Krediten) vorliegen, wie das Bundes- gericht im Urteil 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 in E. 6.7 sowie die Vo- rinstanz im vorliegenden Verfahren (vgl. Einspracheentscheid Ziff. 27) an- genommen haben, muss hier nicht abschliessend geprüft werden, da die Rechtsfolgen dieselben wären. Das Bundesverwaltungsgericht hat jedoch zumindest Zweifel, ob im Verhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und den Investoren vorliegend ein (reines) Kredit- bzw. Darlehensverhältnis ge- geben ist. So wurden weder eine Rückzahlung des investierten Betrags noch ein Zins vereinbart (vgl. dazu vorne E. 3.2 sowie Urteil des BVGer A-6474/2018 vom 15. Juni 2020 [beim BGer angefochten] E. 3.4.2). Wie bereits gesagt, wären jedenfalls die Rechtsfolgen identisch, ob nun ein Umsatz nach Bst. a oder Bst. e von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG vorliegt. Auf die weitere Kritik der Beschwerdeführerin am Urteil des Bundesgerichts 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 muss hier deshalb nicht weiter eingegan- gen werden (vgl. aber die Präzisierungen zur Frage ob ein Leistungsver- hältnis vorliegt in E. 3.2).
A-2668/2019 Seite 20 3.4.3 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Leistungen, welche die Beschwerdeführerin erbringt, im Sinn von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG von der Steuer ausgenommen sind und der entsprechende (mit diesen Leistungen im Zusammenhang stehende) Vorsteuerabzug somit ausge- schlossen ist. 3.4.4 Den weiteren Antrag, die ESTV sei anzuweisen, die Löschung der Beschwerdeführerin im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen zu widerru- fen und die Beschwerdeführerin mit Wirkung per 1. Januar 2012 in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen einzutragen, begründet die Be- schwerdeführerin nicht näher. Soweit sie den Antrag als Konsequenz aus ihrer Ansicht darstellt, sie erbringe Lieferungen im Ausland (vgl. Be- schwerde Ziff. B/1), kann dem wie vorstehend dargelegt nicht gefolgt wer- den und ist dieser Antrag ebenfalls abzuweisen. Die Vorinstanz hat in ihrem Einspracheentscheid (Ziff. 26) festgehalten, dass nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung die ausschliessliche Generierung von ausgenommenen, nicht optierbaren Leistungen keine unternehmerische Tätigkeit im Sinn von Art. 10 MWSTG darstelle und damit auch keine Möglichkeit der freiwilligen Unterstellung unter die Mehrwertsteuerpflicht (vgl. Art. 11 MWSTG) be- stehe (vgl. Urteil des BGer 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 E. 7; vgl. ebenso im Ergebnis [aber mit von jener des Bundesgerichts abweichender Begründung]: Urteile des BVGer A-6537/2013, A-7158/2013 vom 23. Sep- tember 2014, E. 7, FELIX GEIGER, MWSTG Kommentar 2019, Art. 11 N 2, PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, Annexe 3, 1094, Rz. 43 ff.; a.M. hingegen: CAMENZIND/HONAUER/ VALLENDER/JUNG/PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3. Aufl. 2012, Rz. 486; CLAUDIO FISCHER, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, Art. 11 N 6). Nach- dem die Beschwerdeführerin ihr Begehren zur Eintragung in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen mit keinem Wort mit einer Eventualbegrün- dung (für den Fall, dass ihr Vorbringen, dass die Leistungen Lieferungen darstellten, nicht durchdringen würde) versehen hat, drängt sich – von Am- tes wegen – eine erneute Prüfung der Rechtsfrage, ob bei ausschliesslich ausgenommenen Leistungen im Ausland eine freiwillige Steuerpflicht mög- lich wäre, nicht auf (vgl. E. 1.3). 4. 4.1 Nach dem Gesagten ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen. 4.2 Bei diesem Ausgang hat die Beschwerdeführerin als unterliegende Partei die Verfahrenskosten zu tragen (vgl. Art. 63 VwVG). Diese werden
A-2668/2019 Seite 21 in Anwendung von Art. 1 i.V.m. Art. 2 und Art. 3 Bst. b des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes- verwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) auf insgesamt Fr. 10’000.-- fest- gelegt. Dieser Betrag ist dem einbezahlten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu entnehmen. 4.3 Eine Parteientschädigung kann der Beschwerdeführerin nicht zuge- sprochen werden (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 10'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Dieser Betrag wird dem in gleicher Höhe geleisteten Kostenvor- schuss entnommen. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
A-2668/2019 Seite 22 Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:
Sonja Bossart Meier Dominique da Silva
A-2668/2019 Seite 23
Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Ver- tretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerde- führende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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