B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-2628/2012
U r t e i l v o m 5 . F e b r u a r 2 0 1 3 Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richter Pascal Mollard, Richter Daniel Riedo, Gerichtsschreiber Ralf Imstepf.
Parteien
A.______ AG, Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 2005 bis 3. Quartal 2009); Leistungsverhältnis; hoheitliche Leistungen; Personalverleih
A-2628/2012 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Die A.______ AG (nachfolgend: die Steuerpflichtige) mit Sitz in Z._______ bezweckt den Anschluss von Endverbrauchern an das Erd- gasnetz und die Lieferung von Erdgas sowie weiterer Dienstleistungen im Energie- und Versorgungsbereich. Die Steuerpflichtige ist seit dem 1. Juli 1999 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. A.b Mit Schreiben vom 27. Mai 2010 trat die Steuerpflichtige an die Eid- genössische Steuerverwaltung (ESTV) heran. Die Steuerpflichtige unter- stütze seit mehreren Jahren das Kreisgericht B._______ (nachfolgend: das Kreisgericht) bei der Führung der Schlichtungsstelle für Miet- und Pachtrecht und seit dem 1. Juni 2009 auch bei derjenigen im Bereich des Arbeitsrechts. Für die Führung der Schlichtungsstellen erhalte die Steu- erpflichtige eine durch "die Staatsbuchhaltung" ausbezahlte Entschädi- gung, welche von der Anzahl der bearbeiteten Fälle abhängig sei und ge- rade die aufgelaufenen Kosten decken würde. Die Steuerpflichtige bat die ESTV, ihr mitzuteilen, ob die erhaltene Entschädigung als Abgeltung für eine hoheitliche Tätigkeit zu beurteilen sei. A.c Am 1. Juli 2010 bezog die ESTV Stellung zur Anfrage der Steuer- pflichtigen. Sie führte sinngemäss aus, dass die Steuerpflichtige nicht in eigenem Namen Verfügungen im Sinne von Art. 5 des Verwaltungsverfah- rensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021) erlassen dürfe. Dies sei aber notwendige Voraussetzung damit eine Leistung als hoheitliche Tätigkeit im Sinne von Art. 3 Bst. g des Bundesgesetzes 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) angesehen werden könne. Die fragliche Entschädigung für die Führung des Sekreta- riats der Schlichtungsstellen für Miet- und Pachtrecht sowie für Arbeits- recht stelle ein Entgelt für eine steuerbare Leistung dar und sei zu ver- steuern. A.d Im November 2010 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine be- reits im Dezember 2009 begonnene Kontrolle weiter. Untersucht wurden die Steuerperioden vom 1. Quartal 2005 bis zum 3. Quartal 2009 (Zeit vom 1. Januar 2005 bis zum 30. September 2009). Aufgrund der dabei aus der Sicht der ESTV festgestellten Mängel forderte sie mit "Einschät- zungsmitteilung (EM) Nr. 334'640 / Verfügung" vom 15. November 2010 Mehrwertsteuern im Betrag von Fr. 30'684.-- nebst Vergütungszins zu 5% ab dem 29. Februar 2008 (mittlerer Verfall) bis zum 31. Dezember 2009 bzw. zu 4.5% ab dem 1. Januar 2010 nach. Die ESTV machte neben an-
A-2628/2012 Seite 3 deren festgestellten Abrechnungsmängeln geltend, bei der Vergütung des Kantons C._______ (nachfolgend: der Kanton) an die Steuerpflichtige für die Führung des Sekretariats der Schlichtungsstellen handle es sich um steuerbaren Umsatz. Entgegen den Auskünften der ESTV im Schreiben vom 1. Juli 2010 an die Steuerpflichtige, sei diese Leistung aber fälschli- cherweise nicht durch die Steuerpflichtige versteuert worden. B. Gegen die EM Nr. 334'640 liess die Steuerpflichtige am 13. Dezember 2010 bei der ESTV "Einsprache" erheben, welche sie nach Aufforderung der ESTV mit Eingabe vom 13. März 2012 ergänzte. Im Wesentlichen machte sie geltend, dass es sich bei der Führung des Sekretariats der Schlichtungsstellen um eine hoheitliche Tätigkeit handle, welche nicht be- steuert werde. Unbestrittenermassen erlasse die Steuerpflichtige zwar keine Verfügungen im eigenen Namen, wie dies für hoheitliche Tätigkei- ten gefordert sei, sondern verfüge nur im Namen der jeweiligen Schlich- tungsstelle. Doch werde diese Betrachtung für sich alleine der Sachlage nicht gerecht. So seien die offensichtlich hoheitlichen Leistungen der Schlichtungsstellen hinreichend mit den Sekretariatsleistungen verbun- den, so dass sie bei einer sachgemässen Gesamtbetrachtung der Tätig- keiten der Schlichtungsbehörde zuzurechnen seien. Die Sekretariatsleis- tungen seien daher gemeinsam mit den hoheitlichen Leistungen der Schlichtungsstellen als hoheitlich zu qualifizieren und unterlägen nicht der Mehrwertsteuer. C. Mit als "Einspracheentscheid" bezeichneter Verfügung vom 26. März 2012 wies die ESTV die "Einsprache" der Steuerpflichtigen ab. Die Be- schwerdeführerin erbringe keine Kernaufgaben der Gerichtsbarkeit. Ihre Leistungen könnten daher nicht im Sinne des Einheitsgrundsatzes als mit den Leistungen der Schlichtungsstellen verbunden betrachtet werden. Zwei unterschiedliche Steuersubjekte – vorliegend einerseits die Steuer- pflichtige, andererseits die Schlichtungsstellen – könnten nicht gemein- sam eine Gesamtleistung bzw. Haupt- und Nebenleistung erbringen. Nur die Leistungen eines einzigen Steuersubjekts seien bei Erfüllung der ge- gebenen Voraussetzungen einheitlich zu qualifizieren. Im Übrigen würde das Führen des Sekretariats der Schlichtungsstellen nicht als hoheitlich gelten, weil die Steuerpflichtige nicht im eigenen Namen Verfügungen er- lassen könne.
A-2628/2012 Seite 4 D. Gegen diese Verfügung vom 26. März 2012 liess die Steuerpflichtige (nachfolgend: die Beschwerdeführerin) am 11. Mai 2012 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht erheben. Sie beantragt, den "Einspra- cheentscheid" aufzuheben und die ESTV zu verpflichten, ihr den bereits bezahlten Betrag in der Höhe von Fr. 6'731.20 nebst Zins zurückzubezah- len. Zur Begründung bringt die Beschwerdeführerin im Wesentlichen vor, dass nicht sie selber das Sekretariat der Schlichtungsstellen führen wür- de, sondern lediglich die entsprechenden Räume sowie eine Person zur Führung des Sekretariats zur Verfügung stelle. Dementsprechend könne die Beschwerdeführerin zwar keine Verfügungen in eigenem Namen er- lassen, doch treffe dies nicht auf die Person zu, welche die Führung des Sekretariats besorge. Diese Mitarbeiterin erstelle und versende durch sie unterzeichnete Vorladungen, setze Fristen an, fixiere Verhandlungstermi- ne und setze Kostenvorschüsse fest. Zusammen mit dem Präsidium der Schlichtungsstelle versende sie Verfügungen im Sinne von Art. 5 VwVG im Namen der Schlichtungsstelle. Daher seien die vorliegend fraglichen Entgelte als hoheitlich gemäss Art. 23 Abs. 1 des zum Zeitpunkt der Tä- tigkeiten in Kraft stehen (alten) Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) zu qualifizieren und seien somit nicht steuerbar. Das habe sich auch daraus ergeben, dass die Leistungen des Sekretariats zum Schlichtungsverfahren, welches als hoheitlich zu qualifizieren sei, gehören würden. Entgegen der falschen Würdigung der ESTV seien diese Leistungen im Sinne einer einheitlichen Betrachtung mit den hoheitlichen Leistungen verbunden und daher eben- falls als hoheitlich zu qualifizieren. Zudem sei die tatsächliche Leistungserbringerin nicht die Beschwerdefüh- rerin, sondern die Mitarbeiterin des Sekretariats. Diese sei nicht durch die Beschwerdeführerin, sondern die Schlichtungsstellen weisungsgebunden. Die Tätigkeiten der Beschwerdeführerin würden sich auf die Zurverfü- gungstellung der Infrastruktur der Schlichtungsstelle samt Sekretariat und auf das Stellen einer Person für die Führung des Sekretariats beschrän- ken. Die Vergütung, die die Beschwerdeführerin vom Kanton erhalte, vermöge die tatsächlichen Personalkosten nicht zu decken und sei somit nicht als Entgelt für die erbrachten Leistungen zu sehen. Vielmehr habe die Beschwerdeführerin die Entschädigungen direkt an die Mitarbeiterin des Sekretariats weitergeleitet. Für die Zurverfügungstellung der Infra- struktur habe die Beschwerdeführerin keine Beiträge vom Kanton erhal- ten.
A-2628/2012 Seite 5 Im Übrigen sei die organisatorische Eingliederung des Sekretariats da- durch belegt, dass das Sekretariat erst kürzlich durch das Kreisgericht ei- ner Revision unterzogen wurde. Die Beschwerdeführerin habe mit der Ar- beit der Schlichtungsstelle bzw. des Sekretariats nichts zu tun. E. In ihrer Vernehmlassung vom 5. Juli 2012 schloss die ESTV auf Abwei- sung der Beschwerde. Die Sachverhaltsvorbringen der Beschwerdeführe- rin würden teilweise denjenigen im Verfahren vor der ESTV widerspre- chen. Ihr scheine es sehr unwahrscheinlich, dass das Leistungsverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und den Schlichtungsstellen – anstelle eines Auftrags zur Erbringung von Sekretariatsdienstleistungen – aus ei- ner Kombination von Zurverfügungstellen von Infrastruktur, Raummietung und Personalverleih bestehen würde. Im Ergebnis sei dies jedoch für die mehrwertsteuerliche Bewertung irrelevant. Da das Überlassen von Raum und Infrastruktur gemäss Vorbringen der Beschwerdeführerin unentgelt- lich erfolgt sein soll, sei dieses für die Mehrwertsteuer irrelevant. Bei der angeblichen Entschädigung des Kantons dagegen handle es sich um ein Entgelt für den grundsätzlich steuerbaren Personalverleih. Dass dieses Entgelt die Kosten nicht zu decken vermöge, ändere nichts daran, dass die Zahlung deswegen erfolge, weil die Beschwerdeführerin Personal ver- leihe. Es liege dementsprechend auch dann ein steuerbares Leistungs- verhältnis vor. Selbst für den Fall, dass also die Sachverhaltsvorbringen der Beschwerdeführerin korrekt sein sollten, was die ESTV bestreitet, sei die Entschädigung des Kantons steuerbarer Umsatz. Entgegen den Vorbringen der Beschwerdeführerin gehe die ESTV aber weiterhin davon aus, dass es bei den vorliegend zu beurteilenden Leis- tungen nicht um Personalverleih, sondern um Sekretariatsdienstleistun- gen handeln würden. Da die Mitarbeiterin nicht im eigenen Namen Verfü- gungen im Sinne des Art. 5 VwVG erlasse, sondern im Namen der jewei- ligen Schlichtungsstelle, könnten die Sekretariatsdienstleistungen der Be- schwerdeführerin nicht als hoheitlich qualifiziert werden und seien daher steuerbar. F. Mit Schreiben vom 9. August 2012 bezog die Beschwerdeführerin – ohne entsprechende Aufforderung – Stellung zu den Vorbringen in der Ver- nehmlassung der ESTV. Im Wesentlichen führt sie aus, dass sich aus ih- ren Darstellungen keine Widersprüche ergäben. Zwar erhalte sie eine Entschädigung vom Kanton für die Zurverfügungstellung der Räume und
A-2628/2012 Seite 6 Infrastruktur (und nicht für die Führung des Sekretariates), jedoch verbleibe ihr davon nichts, da sie das erhaltene Entgelt direkt an das Sek- retariat der Schlichtungsstellen weiterleite. Vorliegend könne es sich auch nicht um Personalverleih handeln, da Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 6. Oktober 1989 über die Arbeitsvermittlung und den Personalverleih (Arbeitsvermittlungsgesetz, AVG, SR 823.11) vorsähe, dass Personalver- leiher gewerbsmässig Arbeitnehmer verliehen. Das für den Personalver- leih notwendige Element der Gewerbsmässigkeit sei aber bei der Be- schwerdeführerin gerade nicht gegeben, da sie kein Entgelt für das Über- lassen einer Mitarbeiterin zur Führung des Sekretariats erhalte. Es liege überhaupt kein Entgelt vor, womit auch kein mehrwertsteuerliches Leis- tungsverhältnis bestehen würde. Die Beschwerdeführerin erziele zudem auch nicht im Rahmen eines Auf- tragsverhältnisses ein steuerbares Entgelt. Die vom Kanton erhaltene Entschädigung leite sie direkt an das Sekretariat der Schlichtungsstellen weiter. Mangels eines Entgelts sei daher ein mehrwertsteuerliches Leis- tungsverhältnis zu verneinen. Im Übrigen erfülle die Sekretariatsmitarbeiterin – entgegen der Vorbrin- gen der ESTV – auch Tätigkeiten, welche durchaus hoheitlichen Charak- ters seien. So erstelle und versende sie Vorladungen, setze Fristen an, fi- xiere Verhandlungstermine und setze Kostenvorschüsse fest. G. Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben der Parteien ist – soweit entscheidrelevant – in den nachfolgenden Erwägungen näher einzuge- hen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundes- gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwal- tungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde sachlich zuständig.
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1.2 1.2.1 Hinsichtlich der funktionalen Zuständigkeit ist Folgendes zu bemer- ken: Im vorliegenden Fall wird eine als "Einspracheentscheid" bezeichne- te Verfügung der Vorinstanz angefochten. 1.2.2 1.2.2.1 Die Einsprache ist das vom Gesetz besonders vorgesehene förm- liche Rechtsmittel, mit dem eine Verfügung bei der verfügenden Verwal- tungsbehörde zwecks Neuüberprüfung angefochten wird. Die Einsprache ist kein devolutives Rechtsmittel, das die Entscheidungszuständigkeit an eine Rechtsmittelinstanz übergehen lässt (vgl. BGE 132 V 368 E. 6.1, 131 V 407 E. 2.1.2.1; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, N. 1815). Das Einspracheverfahren ermöglicht eine Abklärung komplexer tatsächli- cher oder rechtlicher Verhältnisse und eine umfassende Abwägung der verschiedenen von einer Verfügung berührten Interessen (Urteil des Bun- desverwaltungsgerichts A-4506/2011 vom 30. April 2012 E. 1.2.1.1). 1.2.2.2 Im Bereich der Mehrwertsteuer ist das Einspracheverfahren in Art. 83 MWSTG gesetzlich vorgesehen. Eine Ausnahme hierzu bildet die sog. "Sprungbeschwerde": Richtet sich die Einsprache gegen eine ein- lässlich begründete Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung des Einsprechers als Beschwerde an das Bundesverwal- tungsgericht weiterzuleiten (Art. 83 Abs. 4 MWSTG). 1.2.3 Der Erlass eines Einspracheentscheids setzt ausführungsgemäss voraus, dass vorgängig eine Verfügung erging, welche überhaupt Ge- genstand eines Einspracheverfahrens bilden kann. Die Vorinstanz sieht diese Verfügung in der EM Nr. 334'640 vom 15. November 2010. Das Gesetz nennt die EM u.a. im Zusammenhang mit Kontrollen durch die ESTV bei der steuerpflichtigen Person. Eine solche Kontrolle wird mit ei- ner EM abgeschlossen (vgl. Art. 78 Abs. 5 MWSTG). In der Lehre wird die Auffassung, die EM stelle eine Verfügung dar, wiederholt als unzutreffend kritisiert (vgl. IVO P. BAUMGARTNER/DIEGO CLAVADETSCHER/MARTIN KO- CHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, Einführung in die neue Mehrwertsteuerordnung, Langenthal 2010, § 8 N. 39, § 10 N. 83 ff., die Autoren bezeichnen die EM als "Verfügungssurrogat"; MICHAEL BEUSCH, in: MWSTG Kommentar, Schweizerisches Mehrwertsteuerge- setz mit den Ausführungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, Regine
A-2628/2012 Seite 8 Schluckebier/Felix Geiger [Hrsg.], Zürich 2012 [nachfolgend: MWSTG Kommentar], N. 18 zu Art. 42; BEATRICE BLUM, Auswirkungen des neuen Verfahrensrechts für die steuerpflichtigen Personen, in: Schweizer Treu- händer [ST] 2010, S. 289, 291 f.; dieselbe, in: zsis) 2010 Best Case Nr. 7, Ziff. 3.3; dieselbe, in: MWSTG Kommentar, N. 35 zu Art. 78; FELIX GEI- GER, in: MWSTG Kommentar, N. 5 zu Art. 82; Urteil des Bundesverwal- tungsgerichts A-5105/2011 vom 19. Juli 2012 E. 1.2.3). 1.2.4 Ob es sich bei der EM um eine Verfügung handelt oder nicht, braucht vorliegend nicht abschliessend beurteilt zu werden. Unbestritte- nermassen handelt es sich beim "Einspracheentscheid" um eine Verfü- gung gemäss Art. 5 VwVG. Indem die Beschwerdeführerin gegen den "Einspracheentscheid" beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde er- hob, hat sie einen allfälligen Verlust des Einspracheverfahrens (vgl. E. 1.2.2.1) zumindest in Kauf genommen. Ihre vorbehaltlose Beschwer- deführung direkt beim Bundesverwaltungsgericht ist unter diesen Um- ständen – in analoger Anwendung von Art. 83 Abs. 4 MWSTG – als "Zu- stimmung" zur Durchführung des Verfahrens der Sprungbeschwerde (vgl. E. 1.2.2.2) zu werten, zumal der "Einspracheentscheid" einlässlich be- gründet ist (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5154/2011 vom 24. August 2012 E. 1.2, A-5105/2011 vom 19. Juli 2012 E. 1.2.4, A-4506/2011 vom 30. April 2012 E. 1.2.3). Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde auch funk- tional zuständig. 1.2.5 Im Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht bildet einzig der vorinstanzliche Entscheid das Anfechtungsobjekt, d.h. vorlie- gend der "Einspracheentscheid" der ESTV vom 26. März 2012. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten. 1.2.6 Der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 der Bundesver- fassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]) bildet einen wichtigen und deshalb eigens aufgeführten Teilas- pekt des allgemeineren Grundsatzes des fairen Verfahrens gemäss Art. 6 Ziff. 1 der Konvention vom 4. November 1950 zum Schutze der Men- schenrechte und Grundfreiheiten (EMRK, SR 0.101) und Art. 29 Abs. 1 BV (BGE 129 I 85 E. 4.1, 133 I 100 E. 4.5). Art. 29 Abs. 2 BV und Art. 6 Ziff. 1 EMRK kommt in diesem Zusammenhang dieselbe Tragweite zu (BGE 133 I 98 E. 2.1). Die Folgerung, dass der Rechtsprechung des Eu- ropäischen Gerichtshofs für Menschenrechte (EGMR) zum fair trial auch bei der Auslegung von Art. 29 BV Rechnung getragen werden muss, ist
A-2628/2012 Seite 9 jedoch deswegen bedeutsam, als somit in den verbleibenden, nicht unter den Schutzbereich von Art. 6 Ziff. 1 EMRK fallenden Gerichtsverfahren das rechtliche Gehör nicht restriktiver zu fassen ist als in den Verfahren, welche der letztgenannten Garantie unterstehen (BGE 133 I 100 E. 4.6; ULRICH MEYER/JOHANNA DORMANN, in: Marcel Alexander Niggli/Peter Ue- bersax/Hans Wiprächtiger [Hrsg.], Basler Kommentar Bundesgerichtsge- setz, 2. Aufl., Basel 2011, N. 26 ad Art. 102). Aus dem Recht auf ein faires Gerichtsverfahren fliesst somit das Recht der Parteien, von jeder dem Gericht eingereichten Stellungnahme Kenntnis zu nehmen und sich dazu äussern zu können. Dieses Recht besteht unabhängig davon, ob diese neue Tatsachen oder Argumente enthält und ob sie das Gericht tatsäch- lich zu beeinflussen vermag (BGE 133 I 100 E. 4.5 ff.; MEYER/DORMANN, a.a.O., N. 24 ad Art. 102). Im Lichte dieser konventions- bzw. verfas- sungsrechtlichen Anforderungen ist die Durchführung eines weiteren Schriftenwechsel nicht von Vornherein ausgeschlossen; die beschwerde- führende Partei kann sich somit grundsätzlich bei Bedarf auch zu der Vernehmlassung der ESTV noch spontan äussern (ANDRÉ MO- SER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bun- desverwaltungsgericht, Basel 2008, N. 3.50). Zu beachten bleibt, dass ei- ne Partei, welche eine Eingabe vom Gericht ohne Fristansetzung erhalten hat, ihre Stellungnahme aus Gründen des Zeitgewinns sowie nach Treu und Glauben umgehend (BGE 133 I 98 E. 2.2) bzw. unverzüglich einzu- reichen hat, andernfalls von einem Verzicht auf eine Stellungnahme aus- zugehen ist (BGE 133 I 100 E. 4.8 mit Hinweisen; Urteil A-5550/2008 des Bundesverwaltungsgerichts vom 21. Oktober 2009 E. 1.1.3). Bedeutung und Tragweite des Begriffs der Unverzüglichkeit wurden in der bundesgerichtlichen Rechtsprechung noch nicht abschliessend geklärt. Zumindest hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang jedoch auf die kan- tonale Rechtsprechung, welche aus der Voraussetzung der Unverzüg- lichkeit einer Stellungnahme den Schluss gezogen hat, dass darunter nicht die ordentliche, regelmässig auf dreissig Tage angesetzte Be- schwerdefrist verstanden werden kann; als unverzüglich sei vielmehr eine Stellungnahme zu qualifizieren, welche innerhalb einer Zeitspanne von höchstens zehn Tagen eingereicht worden sei (Entscheid des Kassati- onsgerichts des Kantons Zürich vom 12. Februar 2008 E. 3, veröffentlicht in Schweizerische Juristen-Zeitung [SJZ] 104 [2008], S. 551 ff.). Eine Ko- pie der Vernehmlassung vom 5. Juli 2012 wurden der Beschwerdeführe- rin als Beilage zum Schreiben des Bundesverwaltungsgerichts vom 10. Juli 2012 zur Kenntnis gebracht. Vorab per Fax stellte die Beschwer- deführerin beim Bundesverwaltungsgericht am 16. Juli 2012 ein Gesuch
A-2628/2012 Seite 10 um Fristgewährung zur Stellungnahme bis zum 17. August 2012. Mit Schreiben vom 18. Juli 2012 teilte das Bundesverwaltungsgericht der Be- schwerdeführerin mit, dass das Bundesverwaltungsgericht bisher keine Frist angesetzt hat und dass es der Beschwerdeführerin freistehe, innert angemessener Frist eine unaufgeforderte Stellungnahme einzureichen. Mit Schreiben vom 9. August 2012 reichte die Beschwerdeführerin eine Stellungnahme zur Vernehmlassung der ESTV ein. Ob diese im Sinne der Voraussetzung der Unverzüglichkeit noch als rechtzeitig eingegangen angesehen werden kann, kann mangels Relevanz der darin enthaltenen Äusserungen für den vorliegenden Entscheid offen bleiben. 1.3 Am 1. Januar 2010 ist das MWSTG in Kraft getreten. Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt hat sich in den Jahren 2005 bis 2009 zuge- tragen, also vor dem Inkrafttreten des MWSTG. Gemäss Art. 112 Abs. 1 MWSTG bleiben die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die gestützt darauf erlassenen Vorschriften grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Das vorliegende Verfahren untersteht deshalb in materieller Hinsicht dem aMWSTG sowie der dazugehörigen Verordnung vom 29. März 2000 (aMWSTGV, AS 2000 1347). Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkraft- tretens hängige und damit grundsätzlich auch auf das vorliegende Verfah- ren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv zu handhaben, als gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung nur ei- gentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3). 2. 2.1 2.1.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland gegen Entgelt er- brachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b aMWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG). Damit über- haupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Austausch mit einem Entgelt erfolgen (nach bisheriger Terminologie als sog. "Leistungsaus- tauschverhältnis" bezeichnet, genauer ist aber der Begriff "Leistungsver- hältnis"; vgl. hierzu BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O, § 4 N.
A-2628/2012 Seite 11 3, ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER/MARCEL R. JUNG/SIMEON L. PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2012, Rz. 592; FELIX GEIGER, in: MWSTG Kommentar, N. 2 zu Art. 18). Die Entgeltlichkeit stellt – vom Ei- genverbrauch abgesehen (vgl. Art. 5 Bst. c aMWSTG) – ein unabdingba- res Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar. Be- steht zwischen Leistungserbringer und -empfänger kein Austauschver- hältnis im erwähnten Sinn, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (anstelle zahl- reicher: BGE 132 II 353 E. 4.3 mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwal- tungsgerichts A-5745/2008 vom 11. Juni 2010 E. 2.3). 2.1.2 Die Annahme eines solchen Leistungsverhältnisses setzt voraus, dass zwischen Leistung und Entgelt eine innere wirtschaftliche Verknüp- fung gegeben ist (BGE 138 II 239 E. 3.2; 132 II 353 E. 4.1, 126 II 443 E. 6a mit Hinweisen, Urteil des Bundesgerichts 2A.410/2006 vom 18. Januar 2007 E. 5.1). Die Beurteilung, ob ein Leistungsverhältnis be- steht, hat in erster Linie nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. wirtschaftliche Betrachtungsweise). Die zivil- bzw. vertrags- rechtliche Sicht ist nicht entscheidend, hat aber immerhin Indizwirkung (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1; BVGE 2007/23 E. 2.3.2 mit Hinweisen, Urteile des Bun- desverwaltungsgerichts A-8058/2008 vom 13. Januar 2011 E. 3.1, A-1579/2006 vom 19. November 2009 E. 3.1.1). Für die Annahme eines Leistungsverhältnisses genügt es, dass Leistung und Entgelt innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung das Entgelt auslöst. Ausreichend kann folglich auch sein, wenn einer Leistung ein erwartetes (Üblichkeit) oder erwartbares Entgelt (nach den Umständen ist erwartbar, dass eine Leistung die Entrichtung eines Entgelt auslöst) gegenübersteht, d.h. dass nach den Umständen davon auszugehen ist, die Leistung löse die Ent- richtung eines Entgelt aus (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsge- richts A-6038/2006 und A-6047/2008 vom 16. September 2009 E. 2.1). 2.1.3 Bei der Beurteilung der Frage nach dem wirtschaftlichen Zusam- menhang zwischen Leistung und Entgelt ist (wie auch bei der Bestim- mung der Bemessungsgrundlage) primär auf die Sicht des Leistungsemp- fängers abzustellen, was namentlich der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer entspricht. Es ist zu prüfen, ob der Aufwand vom Leistungsempfänger erbracht wird, um die Leistung des Leistungs- erbringers zu erhalten (statt vieler: BVGE 2009/34 E. 2.2.1; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von
A-2628/2012 Seite 12 den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 230 ff.). 2.1.4 Das Entgelt stellt zudem die Bemessungsgrundlage der Mehr- wertsteuer dar (Art. 33 Abs. 1 aMWSTG; vgl. BGE 132 II 353 E. 4.1, 126 II 443 E. 6). Dazu gehört alles, was die Empfängerin oder an ihrer Stelle eine dritte Person als Vermögenswert für die Lieferung oder Dienst- leistung aufwendet. Bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage ist somit auf das, was der Leistungsempfänger aufwendet und nicht auf das, was der Leistende erhält, abzustellen. Was Entgelt ist, bestimmt sich aus der Sicht des Abnehmers und nicht des Leistungserbringers (Urteil des Bundesgerichts vom 9. April 2002, veröffentlicht in: Archiv für Schweizeri- sches Abgaberecht [ASA] 72 S. 792 E. 5.1; statt vieler: Urteile des Bun- desverwaltungsgerichts A-6213/2007 vom 24. August 2009 E. 2.3, A-1441/2006 vom 18. September 2008 E. 2.1.2). Die Steuerpflicht ist nicht an eine Gewinnabsicht des Leistungserbringers geknüpft (vgl. Art. 21 Abs. 1 MWSTG). Es ist deshalb für die Steuerpflicht nicht von Be- deutung, ob aus den erzielten Einnahmen tatsächlich ein Gewinn oder ein Verlust resultiert (vgl. Urteil A-3149/2012 des Bundesverwaltungsgerichts vom 4. Januar 2013 E. 2.5.4; GERHARD SCHAFROTH/DOMINIK ROMANG, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Ba- sel/Genf/München 2000, Rz. 27 zu Art. 21). Ob eine Tätigkeit "rentabel" ist oder nicht, ist für die Beurteilung der Frage, ob ein mehrwertsteuerli- ches Leistungsverhältnis vorliegt, nicht von Bedeutung (Urteil des Bun- desverwaltungsgerichts A-8437/2007 vom 14. Dezember 2009 E. 3.5.4). 2.2 2.2.1 Im Rahmen der Beurteilung, ob ein mehrwertsteuerlich relevantes Leistungsverhältnis vorliegt, stellt sich die Frage, wer als Leistungser- bringer und wer als Leistungsempfänger zu gelten hat (vgl. dazu Urteil des Bundesgerichts 2A.215/2003 vom 20. Januar 2005 E. 6.4 und 6.5; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-2967/2008 vom 11. August 2010 E. 2.3.1, A-6143/2007 vom 28. Mai 2009 E. 2.2.2.2, A-1390/2006 vom 30. Oktober 2007 E. 2.2). 2.2.2 Bei der Ermittlung des mehrwertsteuerlichen Leistungserbringers ist das Auftreten gegen aussen im eigenen Namen massgeblich (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1475/2006 vom 20. November 2008 E. 3.2.1, A-1494/2006 vom 21. September 2007 E. 3.1.2 und E. 3.2.2 mit Hinweisen). Das Handeln wird grundsätzlich demjenigen mehrwertsteuer- lich zugerechnet, der nach aussen, gegenüber Dritten in eigenem Namen
A-2628/2012 Seite 13 auftritt. Massgebend ist dabei die Frage, wie die angebotene Leistung für die Allgemeinheit bzw. für den neutralen Dritten objektiv erkennbar in Er- scheinung tritt (vgl. statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5747/2008 vom 17. März 2011 E. 2.4.2). Wer Lieferungen oder Dienst- leistungen dagegen ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Ver- tretenen tätigt, so dass das Umsatzgeschäft direkt zwischen dem Vertre- tenen und dem Dritten zu Stande kommt, gilt als blosser Vermittler (Art. 11 Abs. 1 aMWSTG; direkte Stellvertretung). Für die Annahme einer direkten Stellvertretung genügt es nicht, wenn der Vertreter dem Dritten bloss anzeigt, dass er als Vertreter handelt, ohne die Identität des Vertre- tenen namentlich bekannt zu geben. Eine stillschweigende Willenskund- gabe, im fremden Namen und für fremde Rechnung handeln zu wollen, genügt ebenfalls nicht zur Annahme einer direkten Stellvertretung im Sin- ne des Mehrwertsteuerrechts. Namentlich reicht nicht aus, dass die Betei- ligten in Kenntnis der Vertretungsverhältnisse handeln bzw. – wie dies bei der Stellvertretung nach Zivilrecht der Fall wäre (vgl. Art. 32 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [Fünfter Teil: Obligationenrecht, OR, SR 220]) – der Dritte aus den Umständen schliessen muss, dass der Ver- treter für Rechnung des Vertretenen handelt oder wenn es ihm gleichgül- tig ist (vgl. zum Ganzen etwa Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1378/2006 vom 27. März 2008 E. 2.2.2, A-1547/2006 vom 30. Januar 2008 E. 2.2.2 je mit zahlreichen Hinweisen). 2.2.3 Handelt bei einer Lieferung oder Dienstleistung der Vertreter zwar für fremde Rechnung, tritt er aber nicht ausdrücklich im Namen des Ver- tretenen auf, so liegt sowohl zwischen dem Vertretenen und dem Vertre- ter als auch zwischen dem Vertreter und dem Dritten eine Lieferung oder Dienstleistung vor (Art. 11 Abs. 2 aMWSTG; indirekte Stellvertretung). Nach der Rechtsprechung ist die Fiktion dieser zwei Umsätze bei der in- direkten Stellvertretung (eigentlicher Leistungserbringer an indirekten Stellvertreter und indirekter Stellvertreter an Leistungsbezüger) sowohl auf die Lieferung von Gegenständen als auch auf Dienstleistungen an- wendbar. Im Ergebnis bedeutet dies, dass auch derjenige als Erbringer einer Leistung gilt, der sich darauf beschränkt, den Gegenstand oder die Dienstleistung eines Dritten im eigenen Namen weiter zu fakturieren. Damit einer steuerpflichtigen Person eine Leistung mehrwertsteuerlich zuzurechnen ist, braucht sie diese folglich nicht zwingend auch physisch selbst zu erbringen. Es genügt, dass sie sich mit allen Eigenschaften ei- ner steuerpflichtigen Person in die Umsatzkette einfügt und dabei nicht als blosse Vermittlerin (direkte Stellvertreterin) auftritt (statt vieler: Urteile
A-2628/2012 Seite 14 des Bundesverwaltungsgerichts A-1547/2006 vom 30. Januar 2008 E. 2.2.1). 2.2.4 Nur wer also Geschäfte Dritter bloss vermittelt, d.h. als direkter Stellvertreter im fremden Namen und für fremde Rechnung tätig wird, der bewirkt keinen eigenen Umsatz, den es zu versteuern gäbe. Wird dabei indes eine Vermittlungsprovision erzielt, ist diesfalls entsprechend die Vermittlungsleistung zu versteuern. Handelt er hingegen als indirekter Stellvertreter, weil er nicht ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen auftritt, dann hat er die ("vermittelte") Leistung als Ganzes zu versteuern, da er sich in die Umsatzkette einfügt (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1378/2006 vom 27. März 2008 E. 2.2.3, A-1547/2006 vom 30. Januar 2008 E. 2.2.3 je mit zahlreichen Hinweisen). 2.3 2.3.1 Umsätze "in Ausübung hoheitlicher Gewalt" gemäss Art. 23 Abs. 1 i.V.m. Art. 38 Abs. 4 aMWSTG sind nicht steuerbar; sie berechtigen aber den Steuerpflichtigen auch nicht zum Vorsteuerabzug. Sie werden weder im aMWSTG noch in der aMWSTGV definiert. Gemäss bundesgerichtli- cher Rechtsprechung ist der Begriff der Hoheitlichkeit restriktiv zu hand- haben, da es sich bei der Regelung, wonach in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbrachte Leistungen der Mehrwertsteuer nicht unterliegen, um eine Ausnahme vom Grundprinzip der Allgemeinheit der Verbrauchssteu- er handelt (Urteil des Bundesgerichts 2A.388/2001 vom 26. Februar 2002 E. 4.3 mit weiteren Hinweisen, Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A- 6743/2009 vom 3. Mai 2010 E. 2.1.3). Hoheitliches Handeln zeichnet sich laut Rechtsprechung dadurch aus, dass ein Subordinationsverhältnis ge- geben ist und eine gegenüber dem Bürger erzwingbare öffentlich- rechtliche Regelung zur Anwendung gelangt. Ebenfalls ein wichtiges Kri- terium ist, dass die Leistungen nicht mit privaten Anbietern konkurrieren, mithin nicht marktfähig sind (Urteil des Bundesgerichts 2A.197/2005 vom 28. Dezember 2005 E. 3.1, BGE 125 II 480 E. 8.b, ASA 70 S. 163, Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1540/2006 vom 8. Januar 2008 E. 2.2.1, mit weiteren Hinweisen). Keinesfalls ist die "hoheitliche Tätigkeit" mit "öffentlich-rechtlichem Handeln" gleichzusetzen, ansonsten wären alle Tätigkeiten der Verwaltung und sämtliche Aufgaben im öffentlichen Inte- resse hoheitlich. Der Ausdruck "in Ausübung hoheitlicher Gewalt" ist auf jeden Fall enger als jener der "öffentlich-rechtlichen Aufgaben" (Urteil des Bundesgerichts 2A.305/2002 vom 6. Januar 2003 E. 2).
A-2628/2012 Seite 15 2.3.2 Die Ausübung von hoheitlicher Gewalt kann gemäss bundesgericht- licher Rechtsprechung vom Gemeinwesen (Bund, Kanton, Gemeinde etc.) an Nichtgemeinwesen delegiert werden (vgl. die Urteile des Bun- desgerichts 2A.83/2006 vom 18. Oktober 2006 E. 3, 2A.167/2005 vom 8. Mai 2006 E. 10.2, 2A.388/2001 vom 26. Februar 2002 E. 4.4). Ob die Leistungen des Nichtgemeinwesen an Dritte im Rahmen dieser Delegati- on als hoheitlich im mehrwertsteuerlichen Sinne qualifiziert werden kann, hängt gemäss der zitierten Rechtsprechung und der Praxis der ESTV (Branchenbroschüre Nr. 18, Gemeinwesen, gültig vom 1. Januar 2008 bis zum 31. Dezember 2009, Ziff. 1.2) von gewissen Kriterien ab. So muss das delegierende Gemeinwesen mit den rechtlichen Befugnissen ausges- tattet sein, die zu delegierende Tätigkeit selber hoheitlich auszuüben. Die Übertragung der Ausübung der hoheitlichen Tätigkeit bedarf sodann einer gesetzlichen Regelung. Zudem muss die in Ausübung hoheitlicher Tätig- keit handelnde Person ermächtigt sein, in eigenem Namen Verfügungen im Sinne von Art. 5 VwVG oder gleichlautender kantonaler verfahrens- rechtlicher Bestimmungen zu erlassen, gegen die Rechtsmittel ergriffen werden können. 2.3.3 Da diesbezüglich der private Rechtsträger in eigenem Namen ver- fügen muss, kann dieser nicht als direkter Stellvertreter im Sinne von Art. 11 Abs. 1 aMWSTG angesehen werden (E. 2.2.2). Daraus ergibt sich bei der Beurteilung von delegierten hoheitlichen Tätigkeiten die Notwendig- keit, zwei Leistungsverhältnisse voneinander zu unterscheiden: Einerseits besteht ein Leistungsverhältnis zwischen dem delegierenden Gemeinwe- sen und der mit hoheitlicher Gewalt auszustattenden Person bezüglich der Übertragung dieser Befugnisse und andererseits liegt ein Leistungs- verhältnis zwischen Letzerer und derjenigen Drittperson vor, welche die hoheitliche Leistung bezieht. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtspre- chung steht nun nur bei diesem zweiten Leistungsverhältnis eine hoheitli- che Leistung im Sinne von Art. 23 Abs. 1 i.V.m. Art. 38 Abs. 4 aMWSTG zur Diskussion. Beim ersten Leistungsverhältnis dagegen, demjenigen zwischen dem Gemeinwesen und der Person, welche die hoheitliche Leistung im Auftrag des Gemeinwesen an Dritte erbringt, handelt es sich nicht um ein Verhältnis mit hoheitlichem Charakter. Vielmehr ist die Auf- tragserfüllung der delegierten Person, welche vom Gemeinwesen hierfür ein Entgelt erhält, als ordentlich steuerbare Leistung gegenüber dem Gemeinwesen zu verstehen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.83/2006 vom 18. Oktober 2006 E. 3 mit weiteren Hinweisen).
A-2628/2012 Seite 16 2.4 Beim Personalverleih überlässt der Arbeitgeber (Verleiher) einem Drit- ten Arbeitnehmer. Gewerbsmässiger Personalverleih bedingt eine Bewil- ligung gemäss den Art. 12 ff. AVG. Beim Personalverleih handelt es sich grundsätzlich um eine steuerbare Dienstleistung (vgl. Urteil 2C_612/2007 des Bundesgerichts vom 7. April 2008 E. 7.4). Ausnahme hiervon bildet einzig Art. 18 Ziff. 12 aMWSTG, wonach das Zurverfügungstellen von Personal durch religiöse oder weltanschauliche, nichtgewinnstrebige Ein- richtungen für Zwecke der Krankenbehandlung, der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit, der Kinder- und Jugendbetreuung, der Erziehung und Bildung sowie für kirchliche, karitative und gemeinnützige Zwecke von der Steuer ausgenommen ist. 2.5 Gemäss ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung sind mitein- ander verbundene Leistungen mehrwertsteuerlich als einheitlicher wirt- schaftlicher Vorgang zu betrachten, wenn sie wirtschaftlich derart eng zu- sammengehören und ineinandergreifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden. Es gelten für alle in diesem Leistungskomplex zusammengefass- ten Leistungen dieselben Vorschriften (bspw. bezüglich des Orts der Be- steuerung, des Steuersatzes und den Steuerbefreiungsvorschriften). Zu- sammenhängende Leistungen werden dann einheitlich behandelt, wenn es sich um eine eigentliche Gesamtleistung im hier beschriebenen Sinn einerseits handelt oder aber zur Hauptleistung akzessorische Nebenleis- tungen andererseits vorliegen. Liegt eine Gesamtleistung vor, erfolgt die mehrwertsteuerliche Behandlung nach der für diese wesentliche Eigen- schaft, d.h. nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vorder- grund steht. Liegt dagegen eine Hauptleistung mit einer oder mehreren akzessorischen Nebenleistungen vor, richtet sich die Beurteilung der Ne- benleistung(en) stets nach der Eigenschaft der Hauptleistung; diese stellt den Kern der zu erbringenden Leistung dar. Liegt weder eine Gesamtleis- tung noch eine Haupt- und Nebenleistung vor, so handelt es sich um mehrere selbstständige Leistungen, die mehrwertsteuerlich getrennt zu behandeln sind (zum Ganzen: Urteil 2C_807/2008 des Bundesgerichts vom 19. Juni 2009 E. 2.2 mit weiteren Hinweisen). Die in der Gesamtleis- tung zusammengefassten Leistungen müssen von einem einzigen Leis- tungserbringer an einen einzigen Leistungsempfänger erbracht werden. Leistungen durch verschiedene Leistungserbringer und solche an ver- schiedene Leistungsempfänger lassen keine Gesamtleistungen entste- hen (vgl. zum neuen Recht: CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/ JUNG/PROBST, a.a.O., Rz. 914). Eine Leistung kann nur dann eine Neben- leistung zur Hauptleistung sein, wenn beide Leistungen vom gleichen Leistungserbringer stammen (vgl. PHILIP ROBINSON/CRISTINA OBERHEID,
A-2628/2012 Seite 17 in: mwst.com, a.a.O., Rz. 31 zu Art. 18 Ziff. 19; RUDOLF SCHUMACHER, in: mwst.com, a.a.O., Rz. 66 zu Art. 18 Ziff. 21; MATHIAS BOPP, Einheitlichkeit der Leistung, in: Schweizer Treuhänder [ST] 3/2004 S. 228). 3. 3.1 Vorliegend bestreitet die Beschwerdeführerin, dass die vom Kanton an sie entrichtete Entschädigung in der Höhe von gesamthaft Fr. 95'300.-- mehrwertsteuerlich bei ihr zu erfassen ist. Es gilt in einem ersten Schritt zu überprüfen, ob zwischen der Beschwerdeführerin und dem Kanton ein mehrwertsteuerliches Leistungsverhältnis zustande gekommen ist (E. 3.2). Falls dies bejaht wird, stellt sich die Frage, ob es sich bei der Tä- tigkeit der Beschwerdeführerin um eine ordentlich steuerbare oder allen- falls um eine anderweitige, von der Steuer ausgenommene Leistung han- delt (E. 3.3). 3.2 3.2.1 Die Annahme eines steuerbaren Leistungsverhältnisses setzt vor- aus, dass eine Leistung gegen ein Entgelt erbracht wird (E. 2.1.1) und zwischen Leistung und Entgelt eine innere wirtschaftliche Verknüpfung vorliegt (E. 2.1.2 und hiernach E. 3.2.2). Vorliegend ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin Entschädigungen durch den Kanton von gesamt- haft Fr. 95'300.-- erhalten hat. Diese seien gemäss EM Nr. 334'640 der Beschwerdeführerin im Jahr 2005 in der Höhe von Fr. 42'900.-- und im Jahr 2009 in der Höhe von Fr. 52'400.-- zugeflossen. Die Beschwerdefüh- rerin nahm im Gegenzug Tätigkeiten zu Gunsten des Kreisgerichts vor: So machte die Beschwerdeführerin im Verfahren vor der ESTV zunächst geltend, sie führe für das Kreisgericht das Sekretariat der Schlichtungs- stellen für Miet-, Pacht- und Arbeitsrecht. Vor Bundesverwaltungsgericht bringt sie dagegen vor, lediglich eine Mitarbeiterin für das Sekretariat und Infrastruktur den Schlichtungsstellen zur Verfügung zu stellen. Zwar ist in- folge dieser uneinheitlicher Vorbringen nicht geklärt, welche Tätigkeiten die Beschwerdeführerin in den fraglichen Steuerperioden tatsächlich ge- nau erbracht hat. Weitere sachverhaltiche Abklärungen erübrigen sich aber deshalb, weil insoweit unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin Tätigkeiten zu Gunsten der Schlichtungsstellen des Kreisgerichts aus- führte (vgl. unten 3.3.2). 3.2.2 3.2.2.1 Ob es sich bei diesen um steuerbare Leistungen gegen Entgelt im mehrwertsteuerlichen Sinne handelt, hängt davon ab, ob eine wirtschaftli- che Verknüpfung zwischen den Tätigkeiten und der bezahlten Vergütung
A-2628/2012 Seite 18 vorliegt (E. 2.1.2). Die diesbezügliche Beurteilung erfolgt aus der Sicht des Leistungsempfängers. Es ist also danach zu fragen, ob der Leis- tungsempfänger die Vergütung erbracht hat, um in den Genuss der Tätig- keiten des Leistungserbringers zu kommen (E. 2.1.3). Dieser Konnex ist vorliegend gegeben, da die der Beschwerdeführerin gezahlte Vergütung sich unbestrittenermassen nach der Anzahl der bearbeiteten Fälle durch das Sekretariat der Schlichtungsstellen gerichtet hat. Seitens des Kan- tons – als Leistungsempfänger der Leistungen der Beschwerdeführerin – wäre es im Übrigen in der vorliegenden Konstellation wirtschaftlich nicht nachvollziehbar, der Beschwerdeführerin eine Entschädigung zu bezah- len, ohne konkrete Gegenleistungen dafür zu erhalten. Die Beschwerde- führerin bestreitet denn auch nicht, dass die erhaltene Entschädigung im Zusammenhang mit ihren Tätigkeiten zu Gunsten des Kreisgerichts ste- hen. Die Beschwerdeführerin wendet zwar ein, dass die von ihr erhaltene Ver- gütung die Kosten für das Zurverfügungstellen der Mitarbeiterin bzw. der Infrastruktur nicht zu decken vermöchten und daher nicht als Entgelt für diese Leistung betrachtet werden könnten. Dieser Einwand vermag aber nicht zu überzeugen. Für die mehrwertsteuerliche Beurteilung eines Sachverhalts ist grundsätzlich irrelevant, ob aus den erzielten Einnahmen ein Gewinn oder ein Verlust resultiert. Dies ergibt sich aus der Umschrei- bung der Steuerpflicht nach Art. 21 Abs. 1 aMWSTG, welche eine Ge- winnabsicht nicht voraussetzt (E. 2.1.4). 3.2.2.2 Im Rahmen der Beurteilung, ob ein Leistungsverhältnis gegeben ist, stellt sich die Frage, zwischen wem dieses besteht, m.a.W., wer als Leistungserbringer und wer als Leistungsempfänger zu betrachten ist (E. 2.2). Die Beschwerdeführerin bringt vor, sie erhalte zwar eine Ent- schädigung, doch leite sie diese direkt an "das Sekretariat der Schlich- tung bzw. dessen Mitarbeiterin" weiter. Da ihr keine Entschädigung verbleibe, erbringe sie ihre Tätigkeiten demzufolge unentgeltlich. Sie macht damit im Wesentlichen geltend, das Leistungsverhältnis sei nicht zwischen ihr und dem Kanton bzw. dessen Kreisgericht zustande ge- kommen. Auch diese Rüge vermag nicht zu überzeugen. Grundsätzlich wird dem nach aussen auftretenden Unternehmer die zu besteuernde Leistung zu- geordnet (E. 2.2.2). Nur falls der nach aussen Auftretende ausdrücklich in fremdem Namen und für fremde Rechnung tätig wird, wird die Leistung nicht ihm, sondern dem von ihm Vertretenen zugerechnet (E. 2.2.3 und
A-2628/2012 Seite 19 E. 2.2.4). Vorliegend bestehen keine Anzeichen für ein solches direktes Vertretungsverhältnis. Vielmehr ist unbestritten, dass die Beschwerdefüh- rerin gegenüber dem Kanton aufgetreten ist, um ihm bzw. dem Kreisge- richt Leistungen zu erbringen. Im Ergebnis sind somit der Beschwerde- führerin die vorliegend fraglichen Leistungen zuzuordnen. 3.2.3 Da somit vorliegend Leistungen gegen Entgelt erbracht wurden, liegt ein mehrwertsteuerliches relevantes Leistungsverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und dem Kanton (Kreisgericht) vor. 3.3 3.3.1 Da mehrwertsteuerlich zu beachtende Leistungen bestehen (E. 3.2), muss nun geklärt werden, wie diese Leistungen mehrwertsteuer- lich zu qualifizieren sind. Es stellt sich die Frage, ob steuerbare oder – wie von der Beschwerdeführerin behauptet – (unecht) steuerbefreite Leis- tungen vorliegen. 3.3.2 3.3.2.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, es handle sich bei den Leistungen des Sekretariats bzw. der Sekretariatsmitarbeiterin um hoheit- liche Leistungen, welche nicht steuerpflichtig seien. Ob diese Behauptung zutrifft, braucht vorliegend nicht entschieden zu werden. Es ist nämlich vorliegend wesentlich, dass zwei Leistungsverhältnisse vorliegen: Einer- seits das Verhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und dem Kreisge- richt und andererseits dasjenige des Kreisgerichts (bzw. seiner Schlich- tungsstellen) zu rechtssuchenden Drittpersonen (E. 2.3.3). Streitgegen- stand des zu beurteilenden Sachverhalts bilden nicht die Leistungen, wel- che das Sekretariat der Schlichtungsstellen an Dritte (vorliegend an die der Schlichtung teilnehmenden Parteien) erbracht hat, sondern diejenigen Leistungen, welche innerhalb des Leistungsverhältnisses zwischen der Beschwerdeführerin und dem Kreisgericht bzw. dem Kanton bestanden haben. Nur für diese Leistungen muss entschieden werden, ob sie hoheit- licher Natur im Sinne von Art. 23 Abs. 1 i.V.m. Art. 38 Abs. 4 aMWSTG sind. 3.3.2.2 Diese zu beurteilenden Leistungen der Beschwerdeführerin an das Kreisgericht bestehen gemäss der ESTV im Wesentlichen im Führen des Sekretariats der Schlichtungsstellen. Dieselbe Ansicht vertrat die Be- schwerdeführerin noch im Verfahren vor der Vorinstanz. Die Beschwerde- führerin macht demgegenüber nunmehr im vorliegenden Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht geltend, sie habe die Entschädigung nicht für
A-2628/2012 Seite 20 das Führen des Sekretariats erhalten, sondern für das Zurverfügungstel- len von Infrastruktur und Personal. Wie es sich mit diesen tatsächlichen Vorbringen der Parteien verhält, braucht vorliegend nicht geklärt zu wer- den, da für die Beantwortung der Frage, ob die zu beurteilenden Leistun- gen der Beschwerdeführerin als hoheitlich zu qualifizieren sind, irrelevant ist, ob es sich um Sekretariats- oder Infrastruktur- bzw. Personalverleih- leistungen handelt. Hoheitliches Handeln zeichnet sich nämlich – unab- hängig der Art der Tätigkeit – dadurch aus, dass ein Subordinationsver- hältnis zwischen dem Erbringer der hoheitlichen Leistung und deren Empfänger besteht und gegenüber dem Empfänger eine erzwingbare öf- fentlich-rechtliche Regelung zur Anwendung gelangt. Als hoheitliche Leis- tungen gelten nur solche, die nicht marktfähig sind (E. 2.3). Es ist un- bestritten, dass die Beschwerdeführerin nicht in eigenem Namen hoheit- lich gegenüber dem Kreisgericht oder gegenüber anderen Dritten aufge- treten ist. Es bestand zwischen der Beschwerdeführerin und dem Kreis- gericht kein Subordinationsverhältnis; das Verhältnis ist vielmehr durch seine vertragliche Natur geprägt. Die zu beurteilenden Leistungen der Beschwerdeführerin zu Gunsten des Kreisgerichts sind daher – unab- hängig der Vorbringen der Parteien in Bezug auf die Art dieser Leistungen – nicht hoheitliche Leistungen im Sinne des Art. 23 Abs. 1 i.V.m. Art. 38 Abs. 4 aMWSTG. 3.3.2.3 Es wird nicht bestritten, dass die Sekretariatsmitarbeiterin nur Tä- tigkeiten im Namen der Schlichtungsstellen ausgeführt hat. Die Kompe- tenz, Verfügungen im eigenen Namen zu erlassen, war nicht an die Be- schwerdeführerin delegiert (E. 2.3.2). Es handelt sich also bei den Leis- tungen der Sekretariatsmitarbeiterin um Leistungen aus dem Verhältnis zwischen dem Kreisgericht und den Rechtssuchenden. Diese sind – wie bereits angeführt (E. 3.3.2.1) – von den Leistungen der Beschwerdeführe- rin an das Kreisgericht zu unterscheiden und bilden nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. Es braucht dementsprechend nicht unter- sucht zu werden, ob diese Leistungen in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbracht wurden. 3.3.2.4 Entgegen den Behauptungen der Beschwerdeführerin können ih- re Leistungen zu Gunsten des Kreisgerichts auch nicht als Teil eines ge- meinsamen Leistungskomplexes mit den Leistungen dieses Gerichts an Dritte angesehen werden. Ein solcher Leistungskomplex, welcher eine gemeinsame mehrwertsteuerliche Beurteilung der darin zusammenge- fassten Leistungen erlauben würde, bedingt, dass gleiche Leistungserb- ringer oder gleiche Leistungsempfänger vorliegen (E. 2.5). Diese Voraus-
A-2628/2012 Seite 21 setzung ist unbestrittenermassen im konkreten Sachverhalt nicht gege- ben. Auch wenn es sich bei den Leistungen des Sekretariats an die der Schlichtung beiwohnenden Parteien um hoheitliche Leistungen handelte – was nach dem Gesagten nicht überprüft werden muss (E. 3.3.2.1) –, hätte dies keinen Einfluss auf die Qualifikation der Leistungen der Be- schwerdeführerin an das Kreisgericht. Diese sind somit – entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin – im Verhältnis zu den Leistungen des Kreisgerichts als eigenständige Leistungen zu behandeln. In diesem Sinne erübrigt sich eine Prüfung des Vorbringens der Beschwerdeführe- rin, die Sekretariatsmitarbeiterin hätte gemäss Art. 5 VwVG hoheitlich ver- fügt, indem sie Vorladungen versendet, Fristen angesetzt, Verhandlungs- termine fixiert oder Kostenvorschüsse angesetzt habe. Die angeblich ho- heitliche Qualifikation der vom Sekretariat erbrachten Leistungen betrifft somit die vorliegend zu beurteilenden Leistungen der Beschwerdeführerin mangels einheitlicher Würdigung im Leistungskomplex nicht. Auch die Rechtsprechung des Bundesgericht in Bezug auf die Delegation der Ausübung hoheitlicher Gewalt auf Nichtgemeinwesen liesse im Übri- gen keine Gesamtbetrachtung im Sinne eines Leistungskomplexes zu (vgl. hierzu E. 2.3.3). Das Bundesgericht unterscheidet auch hier zwei Leistungsverhältnisse: Einerseits das Verhältnis zwischen dem delegie- renden Gemeinwesen und dem Rechtsträger, welcher die hoheitliche Gewalt aufgrund der Delegation ausüben darf, und andererseits das Leis- tungsverhältnis zwischen diesem Rechtsträger und denjenigen (dritten) Personen, welche die hoheitliche Leistung empfangen. Nur bei letzerem kann sich für das Bundesgericht die Frage stellen, ob es sich um eine hoheitliche Leistung handelt. Das Leistungsverhältnis zwischen dem Ge- meinwesen und dem Rechtsträger, welcher mit hoheitlicher Gewalt aus- gestattet wird, ist dagegen grundsätzlich ordentlich steuerpflichtig. Auf den vorliegenden Fall angewendet bedeutet dies, dass selbst wenn die Sekretariatsmitarbeiterin hoheitlich tätig gewesen wäre (was wie gesagt nicht überprüft werden muss), dies keinen Einfluss auf die Bewertung des Leistungsverhältnisses zwischen dem Kreisgericht und der Beschwerde- führerin haben könnte. 3.3.3 Die Parteien sind sich einig (wenn auch aus unterschiedlichen Gründen), dass es sich bei den Leistungen der Beschwerdeführerin an das Kreisgericht nicht um Personalverleihleistungen handelt. Ob diese Beurteilung richtig ist, muss ebenfalls im vorliegenden Verfahren nicht entschieden werden. Wie oben dargelegt (E. 2.4), ist nämlich gemäss Art. 18 Ziff. 12 aMWSTG lediglich der Personalverleih durch religiöse
A-2628/2012 Seite 22 oder weltanschauliche, nichtgewinnstrebige Einrichtungen für Zwecke der Krankenbehandlung, der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit der Kinder und Jugendbetreuung, der Erziehung und Bildung sowie für kirch- liche und gemeinnützige Zwecke von der Steuer ausgenommen. Alle an- deren, nicht unter Art. 18 Ziff. 12 aMWSTG fallenden Personalverleihleis- tungen sind dagegen grundsätzlich steuerbar. Vorliegend wird zu Recht nicht behauptet, dass die von der Beschwerdeführerin erbrachten Leis- tungen unter diese Bestimmung subsumierbar sind. Weder handelt es sich bei der Beschwerdeführerin um eine in Art. 18 Ziff. 12 aMWSTG ge- nannte Einrichtung, noch erbringt sie eine darin aufgeführte Leistung. Ihre Leistungen gegenüber dem Kreisgericht wären – unabhängig davon, ob diese als Personalverleihleistungen zu qualifizieren wären – somit steuer- bare Leistungen. 3.3.4 Da die Leistungen der Beschwerdeführerin weder als hoheitlich im Sinne von Art. 23 Abs. 1 i.V.m. Art. 38 Abs. 4 aMWSTG noch als ausge- nommener Personalverleih im Sinne von Art. 18 Ziff. 12 aMWSTG zu qualifizieren sind, ist die vorinstanzliche Beurteilung der von der Be- schwerdeführerin erhaltenen Entschädigung von gesamthaft Fr. 95'300.-- als Teil eines steuerbaren Umsatzes nicht zu beanstanden. Da dieser Be- trag quantitativ unbestritten ist, hat es mit dem vorinstanzlichen Entscheid sein Bewenden. Daran vermöchte auch die Einvernahme des angebote- nen Zeugen nichts zu ändern, weshalb auf diese ohne weiteres verzichtet werden kann. 4. Nach dem Ausgeführten ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen. Die Beschwerdeführerin hat als unterliegende Partei die Verfahrenskos- ten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). In Anwendung von Art. 2 Abs. 1 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) werden diese auf Fr. 3'000.-- festgesetzt. Der bereits geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 1'500.-- wird an die Verfahrenskosten angerechnet. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).
A-2628/2012 Seite 23 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 3'000.-- werden der Beschwer- deführerin auferlegt und im Umfang von Fr. 1'500 mit dem von ihr in die- ser Höhe geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. Den Restbetrag von Fr. 1'500.-- hat die Beschwerdeführerin innert 30 Tagen nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zu Gunsten der Gerichtskasse zu überweisen. Die Zustellung des Einzahlungsscheins erfolgt mit separater Post. 3. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Michael Beusch Ralf Imstepf
Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An- gelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesge- richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Be- gründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
A-2628/2012 Seite 24 Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: