B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-2453/2021
Urteil vom 3. Mai 2023 Besetzung
Richterin Iris Widmer (Vorsitz), Richterin Emilia Antonioni Luftensteiner, Richter Keita Mutombo, Gerichtsschreiberin Ana Pajovic.
Parteien
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
Amtshilfe (DBA CH-FR).
A-2453/2021 Seite 2 Sachverhalt: A. Am 23. Dezember 2019 richtete die Direction Générale des Finances Publi- ques von Frankreich (nachfolgend: DGFP oder ersuchende Behörde) ein Amtshilfegesuch an die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV). Das Ersuchen stützt sich auf Art. 28 des Abkommens vom 9. Sep- tember 1966 zwischen der Schweiz und Frankreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Vermeidung von Steuerbetrug und Steuerflucht (SR 0.672.934.91; nachfolgend: DBA CH-FR) sowie dessen Zusatzproto- koll. Die DGFP ersucht darin um Informationen über die in der Schweiz ansässige B._______ GmbH (beschwerdeberechtigte Person; nachfol- gend auch: G._______ Schweiz), weil diese für die Besteuerung der in Frankreich domizilierten Gruppengesellschaft A._______ SAS (betroffene Person; nachfolgend auch: G._______ Frankreich) voraussichtlich erheb- lich seien. Betroffen seien französische Körperschafts- und Quellensteuern für die Jahre 2014 bis 2018. Die DGFP bestätigte im Ersuchen zudem, dass der ersuchende Staat in der Lage sei, vergleichbare Auskünfte zu liefern sowie, dass im vorliegen- den Fall alle üblichen Ermittlungsmethoden, die das Untersuchungsergeb- nis nicht beeinträchtigen würden, ausgeschöpft worden seien. Ebenfalls bestätigt wurde die Einhaltung der geltenden Vorschriften an die Geheim- haltung bzw. Vertraulichkeit sowie an die zweckkonforme Verwendung der ersuchten Informationen. Für den Zeitraum vom 1. Januar 2014 bis zum 31. Dezember 2018 er- suchte die DGFP die ESTV um Beantwortung mehrerer Fragen und um Übermittlung diverser Dokumente zur Überprüfung der «wirtschaftlichen Realität» bzw. «realen» Existenz und Substanz der G._______ Schweiz und zu den Modalitäten ihrer Besteuerung in der Schweiz sowie zum «bond subscription agreement» zwischen G._______ Schweiz und der in Belgien ansässigen C._______ BVBA (nachfolgend: G._______ Belgien). Im Einzelnen ersuchte die DGFP um die Beantwortung folgender Fragen: « C1 RENSEIGNEMENTS FISCAUX GENERAUX C1.0 Informations contextuelles spécifiques
A-2453/2021 Seite 3 En 2015 [A._______ SAS] a absorbé ses filiale et sous-filiale [D.] et [E.]. C1-1. [B._______ GmbH] est-elle connue de vos autorités fiscales? C1-2. Si [B._______ GmbH] est connue de vos autorités fiscales, veuillez indiquer le type d’adresse où elle est enregistrée ? C1-3. [B._______ GmbH] exerce-t-elle des activités économiques? C1-4. Quelles sont ses activités économiques principales? C1-5. Veuillez indiques les noms des responsables au sein de [B._______ GmbH] (par exemple directeur général, membre du conseil d’administra- tion, actionnaire, société appartenant au groupe, etc.), s’ils sont connus. C1-6. Veuillez indiquer le nom du conseiller fiscal/comptable fiscaliste de [B._______ GmbH], s’il est connu. C1-7. [A._______ SAS] (venant aux droits et obligations des sociétés [D.] et [E.]) possède-t-elle un établissement stable dans votre Etat ? Veuillez préciser ses principales caractéristiques. C1-8. [B._______ GmbH] est-elle résidente de votre Etat en vertu de la législation nationale et/ou de la convention fiscale applicable ? C1-12. Quelle(s) est(sont) le(s) entité(s) propriétaire(s)/actionnaire(s) de [B._______ GmbH] ? C1-13. Veuillez fournir de copies de tous les documents pertinent suivants au titre de la période du 01/01/2014 au 31/12/2018 :
A-2453/2021 Seite 4 5. Copie des déclarations fiscales déposées au titre de l’éventuelle inté- gration fiscale ; ̈ 6. Copie des avis d’imposition ; 7. Copie de tout ‘ Ruling ‘ (agrément) concernant [B._______ GmbH]. C8. PLACEMENTS FINANCIERS ET INVESTISSEMENTS DANS DES ACTIFS INCORPORELS C8-0. Informations contextuelles spécifiques [C._______ BVBA] a émis un emprunt obligatoire (‘ bond subscription agreement ‘) d’un montant de EUR [XXX.XXX.XXX] le 01/01/2014 souscrit par [B._______ GmbH], et ce, à hauteur de 1.000 obligations (‘ Bonds ‘) de EUR [X.XXX] chacune soit EUR [X.XXX.XXX]. C8-1. Type d’investissement Obligations / ‘ Bonds ‘ C8-2. L’investissement indiqué ci-dessus a-t-il appartenu ou appartient-il à [B._______ GmbH] ? C8-3. Quelle était la date et le prix d’acquisition ? Veuillez préciser la de- vise. C8-4. Comment l’investissement a-t-il été financé ? C8-5. Le rendement sur investissement et/ou prix de vente obtenue sont- ils payés à d’autre personnes que les bénéficiaires de l’investissement ? C8-10. Autres questions pour les années 2014 à 2018 :
A-2453/2021 Seite 5 3. Veuillez préciser le taux d’imposition effectivement appliqué à ces inté- rêts ; 4. [B._______ GmbH] bénéficie-t-elle d’un agrément de la part de l’admi- nistration fiscale suisse ou cantonale au titre de son activité d’une ma- nière générale ou au titre des intérêts perçus de [C_______ BVBA] (si oui, veuillez le mettre à disposition) ?; 5. Existe-t-il une explication, fiscale ou non, connue des autorités fiscales suisses à la structuration du ‘ bond subscription agreement ‘, [B._______ GmbH] souscrivant à 1.000 ‘ Bonds ‘ tandis que [F._______ LLC] souscrit à 123.800 ‘ bonds ‘ ? 6. Veuillez indiques comment [B._______ GmbH] finance la souscription à l’emprunt obligataire ? 7. En cas de financement per endettement (prêt, obligations etc.), veuillez préciser le nom et la localisation de l’entité concernée, les sommes en cause et les conditions juridiques et financières appliquées (joindre le contrat) ; C8-11. Veuillez fournir des copies de tous les documents pertinents sui- vants :
A-2453/2021 Seite 6 C9-3. Sous quelle forme le prêt a-t-il été accordé ? C9-4. Le prêt a-t-il été garanti ? C9-5. Le prêt accordé a-t-il été remboursé ? C9-6. Veuillez indiquer le taux d’intérêt annuel et la méthode de calcul. C9-7. Existe-t-il des liens entre l’emprunteur et le prêteur ? C9-8. Selon les renseignements disponibles, les ressources étaient-elles suffisantes pour accorder le prêt ? C9-9. Pour la période du 01/01/2014 au 31/12/2018 :
A-2453/2021 Seite 7 C9-10. Veuillez fournir des copies de tous documents pertinents suivants :
A-2453/2021 Seite 8 Zweigniederlassung im [Kanton in der Schweiz] unterhielt, forderte die ESTV die Administration fiscale cantonale de [Kanton in der Schweiz] (nachfolgend: Steuerverwaltung [...]) am 18. Mai 2020 auf, ihr die ersuch- ten Informationen zuzustellen. Am 11. Juni 2020 stellte die ESTV der Steu- erverwaltung [...] sodann eine ergänzende Editionsverfügung zu. Die Steu- erverwaltung [...] kam den Aufforderungen am 12. Juni 2020 (betreffend die ersuchten Informationen) sowie am 15. Juni 2015 (betreffend die er- gänzenden Informationen) nach. H. Am 23. Juni 2020 gewährte die ESTV sowohl G._______ Schweiz als auch G._______ Frankreich Akteneinsicht. Zudem wies sie auf die Möglichkeit des vereinfachten Verfahrens mittels Zustimmung zur Informationsüber- mittlung hin. G._______ Schweiz reichte innert erstreckter Frist am 24. Juli 2020 eine Stellungnahme ein. I. Am 21. Oktober 2020 stellte die ESTV der DGFP eine weitere Rückfrage betreffend die voraussichtliche Erheblichkeit der im Ersuchen unter der Rubrik C1 («RENSEIGNEMENTS FISCAUX GENERAUX») angeforderten Informationen über G._______ Schweiz sowie betreffend die Aktualität des Ersuchens. Letztere antwortete darauf am 5. November 2020 und bestä- tigte zudem, die ersuchten Informationen nach wie vor zu benötigen. Da- raufhin reichte G._______ Schweiz nach erfolgter Akteneinsicht am 2. De- zember 2020 eine weitere Stellungnahme ein. J. Am 27. Januar 2021 fand eine telefonische Besprechung zwischen der ESTV und G._______ Schweiz statt. K. Mit Schreiben vom 25. Februar 2021 zeigte Rechtsanwalt Lukas Aebi das Mandatsverhältnis zu G._______ Schweiz und am 8. März 2021 jenes zu G._______ Frankreich gegenüber der ESTV an. L. Mangels Zustimmungen zum Informationsaustausch erging am 21. April 2021 die Schlussverfügung der ESTV gegenüber G._______ Frankreich als betroffener Person und G._______ Schweiz als beschwerdeberechtig- ter Person. Die ESTV kam nach erfolgter Prüfung des Ersuchens zum
A-2453/2021 Seite 9 Schluss, dass der ersuchenden Behörde Amtshilfe betreffend G._______ Frankreich zu leisten sei (Ziffer 1 des Dispositivs). In Ziffer 2 des Dispositivs nannte die ESTV die bei G._______ Schweiz, dem Steueramt ZH sowie der Steuerverwaltung [...] edierten und zu über- mittelnden Informationen und Dokumente betreffend G._______ Schweiz. Zur Übermittlung vorgesehen sind namentlich Auskünfte zu Sitz und Zweigniederlassungen, Handelsregisterauszüge, Statuten, Angaben zum Aktionariat und den zeichnungsberechtigten Personen, Protokolle der Ge- schäftsleitungssitzungen und Gesellschafterversammlungen, Bilanzen, Er- folgsrechnungen, Steuererklärungen, Veranlagungsverfügungen, Rulings, Verträge im Zusammenhang mit dem betreffenden «bond subscription ag- reement» und betreffend weitere (gruppeninterne) Finanzierungsvereinba- rungen sowie Angaben zu Steuersätzen und zur Höhe der entrichteten Steuer (vgl. E. 3.1.2). Zudem wies die ESTV darauf hin, dass nicht amts- hilfefähige Informationen, die nicht ausgesondert werden konnten, ge- schwärzt worden seien. In Ziffer 3 des Dispositivs lehnte die ESTV den Antrag von G._______ Schweiz auf Nichteintreten auf das Amtshilfeersuchen sowie auf Nichtüber- mittlung der ersuchten Informationen ab. Hingegen wurde der Antrag auf Unkenntlichmachung der voraussichtlich nicht erheblichen Informationen gutgeheissen; die ESTV verfügte, dass Namen und Kontaktdaten von in den Unterlagen genannten Mitarbeitenden der Steuerbehörden sowie der Revisoren und Daten ausserhalb des ersuchten Zeitraums zu schwärzen seien und Schwärzungen in Annexe 2 (beinhaltend die Statuten), welche «fälschlicherweise bei Versand der Notifikationsschreiben nicht angewen- det worden» seien, sondern «im Schwärzungsvorschlag versendet» wor- den seien, in der Übermittlung geschwärzt würden. In Ziffer 4 des Dispositivs verfügte die ESTV, sie werde die DGFP auf die Geheimhaltung der Informationen sowie auf das Spezialitätsprinzip hinwei- sen. M. Am 26. April 2021 gewährte die ESTV G._______ Frankreich sowie G._______ Schweiz ergänzende Akteneinsicht in neu hinzugekommene Aktenstücke.
A-2453/2021 Seite 10 N. Am 21. Mai 2021 liessen G._______ Frankreich (nachfolgend: Beschwer- deführerin 1) und G._______ Schweiz (nachfolgend: Beschwerdeführe- rin 2, zusammen: die Beschwerdeführerinnen) mit einer gemeinsamen Rechtsschrift beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde gegen die Schlussverfügung vom 21. April 2021 erheben. Sie beantragen in erster Linie (Ziffer 1), die Schlussverfügung sei aufzuheben und auf das Amtshil- feersuchen sei nicht einzutreten, eventualiter sei das Amtshilfeersuchen abzuweisen und der DGFP im vorinstanzlichen Verfahren keine Amtshilfe zu leisten Eventualiter (Ziffer 2) beantragen die Beschwerdeführerinnen, es sei Zif- fer 2 des Dispositivs der angefochtenen Schlussverfügung aufzuheben, gewisse – im Antrag in Ziffer 2a bezeichnete – Unterlagen seien auszuson- dern und von der Übermittlung auszunehmen und weitere – im Antrag in Ziffer 2b bezeichnete – Unterlagen seien vor der Übermittlung zu schwär- zen. Zudem seien die Antworten auf die in Ziffer 2c des Antrags bezeich- neten Fragen durch den Text «L’Adminstration fédérale des contributions ne fournit pas d’assistance administrative en matière fiscale pour cette question dans le cas d’espèce» zu ersetzen. Subeventualiter (Ziffer 3) beantragen die Beschwerdeführerinnen, Ziffer 2 des Dispositivs der angefochtenen Schlussverfügung sei aufzuheben und in den im Antrag bezeichneten Unterlagen seien die genannten Angaben vor der Übermittlung zu schwärzen. Subsubeventualiter (Ziffer 4) beantragen die Beschwerdeführerinnen die Aufhebung von Ziffer 2 des Dispositivs der angefochtenen Schlussverfü- gung sowie die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz mit der verbind- lichen Weisung, die in Ziffer 2 und 3 der Rechtsbegehren bezeichneten Unterlagen bzw. Informationen von der Übermittlung auszunehmen bzw. zu schwärzen; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Eidgenossenschaft. In prozessualer Hinsicht beantragen die Beschwerdeführerinnen die Ano- nymisierung des Urteils in vorliegender Sache sowie die Vermeidung von Formulierungen, die Rückschlüsse auf die Identität der Beschwerdeführe- rinnen erlauben oder Informationen preisgeben würden, die mit dem Amts- hilfeersuchen erfragt werden. Den Beschwerdeführerinnen sei vor Publika- tion des Urteils Gelegenheit zu geben, sich zu der vorgesehenen Anony- misierung zu äussern.
A-2453/2021 Seite 11 O. Die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) beantragt in ihrer Vernehmlas- sung vom 15. Juli 2021 die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Mit Zwischenverfügung vom 4. August 2021 wurde den Beschwerdeführe- rinnen antragsgemäss Einsicht in die von der Vorinstanz zugestellten Ver- fahrensakten gewährt und eine Frist zur Stellungnahme angesetzt. P. Mit Replik vom 6. September 2021 weisen die Beschwerdeführerinnen auf ihrer Ansicht nach falsche bzw. unerhebliche Ausführungen der Vorinstanz in der Vernehmlassung hin; im Übrigen halten sie an ihren bisherigen Aus- führungen und Anträgen fest. Q. Mit Zwischenverfügung vom 8. Februar 2023 teilte die Instruktionsrichterin einen Wechsel im Spruchkörper (Instruktionsrichterin und Gerichtsschrei- berin) mit.
Auf die detaillierten Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die einge- reichten Unterlagen wird – sofern sie für den Entscheid wesentlich sind – in den Erwägungen näher eingegangen.
A-2453/2021 Seite 12 Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen der französi- schen DGFP vom 23. Dezember 2019 gestützt auf Art. 28 des DBA CH-FR zugrunde (vgl. Sachverhalt Bst. A). Die Durchführung dieser Abkommens- bestimmung richtet sich – unter Vorbehalt abweichender Regelungen im DBA CH-FR – nach dem Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (StAhiG, SR 651.1; vgl. Art. 1 Abs. 1 und 2 sowie Art. 24 StAhiG e contrario). 1.2 Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Beurteilung von Beschwerden gegen Schlussverfügungen der ESTV betreffend die internationale Amts- hilfe in Steuersachen zuständig (vgl. Art. 19 Abs. 5 StAhiG i.V.m. Art. 31 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsge- richt [VGG, SR 173.32]). Das Verfahren vor diesem Gericht richtet sich nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungs- verfahren (VwVG, SR 172.021), soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). 1.3 1.3.1 Die Beschwerdeführerinnen haben am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen und sind als Adressatinnen der angefochtenen Schlussver- fügung und Personen, die vom Amtshilfeersuchen betroffen sind bzw. über welche Daten übermittelt werden sollen, zur Beschwerdeführung legitimiert (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG und Art. 19 Abs. 2 StAhiG). Auf die form- und fristgerecht (vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 19 Abs. 5 StAhiG) eingereichte Beschwerde ist – vorbehältlich E. 1.3.2 – einzutreten.
1.3.2 Auf Rechtsmittel, welche stellvertretend für Dritte bzw. in deren Inte- resse erhoben werden, ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung nicht einzutreten (BGE 139 II 404 E. 11.1 und 137 IV 134 E. 5.2.2; Urteil des BVGer A-6928/2019 vom 13. Dezember 2021 E. 1.4.3 m.w.H.). Der Eventualantrag und der Subeventualantrag der Beschwerdeführerinnen betreffen teilweise Drittinteressen. Insoweit ist auf die Beschwerde nicht einzutreten. Vorbehalten bleibt eine Überprüfung des Eventual- und Sube- ventualantrags unter dem Gesichtspunkt der voraussichtlichen Erheblich- keit (siehe dazu E. 3.5.3.4 und E. 3.5.6.12).
A-2453/2021 Seite 13 1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann die angefochtene Schlussverfü- gung in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerinnen können neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvoll- ständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Un- angemessenheit rügen (Art. 49 Bst. a bis c VwVG). 1.5 Die prozessualen Anträge der Beschwerdeführerinnen betreffend die Anonymisierung des vorliegenden Urteils sowie betreffend die Stellung- nahme zu dessen anonymisierten Fassung vor der Publikation beschlagen nicht die im Rahmen der vorliegenden Beschwerde materiell zu beurteilen- den Rechtsfragen, sondern den dem Urteil «nachgelagerten» Prozess. Aus diesem Grund ist vorliegend nicht weiter darauf einzugehen. Der Vollstän- digkeit halber sei an dieser Stelle darauf hinzuweisen, dass die Anonymi- sierung von Urteilen im Bereich der internationalen Amtshilfe in Steuersa- chen der geltenden Praxis des Bundesverwaltungsgerichts entspricht (vgl. Art. 8 Abs. 1 des Informationsreglements vom 21. Februar 2008 für das Bundesverwaltungsgericht [SR 173.320.4]). Namen sind zu anonymisie- ren, Sachverhalte zu verallgemeinern und Textpassagen so zu formulieren, dass sie keine Rückschlüsse auf ersuchte Informationen zulassen. Den berechtigten Interessen der Beschwerdeführerinnen am Persönlichkeits- und Datenschutz wird damit hinreichend Rechnung getragen (vgl. Urteile des BVGer A-3332/2020 vom 11. Januar 2023 E. 13; A-4681/2021 vom 19. August 2022 E. 3.10). 2. 2.1 Das vorliegende Amtshilfeersuchen betrifft die Steuerjahre 2014 bis 2018 und stützt sich auf Art. 28 DBA CH-FR (in der hier anwendbaren Fas- sung gemäss Art. 7 des Zusatzabkommens vom 27. August 2009 [AS 2010 5683; nachfolgend: Zusatzabkommen 2009]; Art. 11 Abs. 3 des Zusatzab- kommens 2009) und auf Ziff. XI des im DBA CH-FR integrierten Zusatzpro- tokolls in der Fassung gemäss Art. 1 der Vereinbarung vom 25. Juni 2014 über die Änderung des Zusatzprotokolls zum revidierten Abkommen zwi- schen der Schweiz und Frankreich vom 9. September 1966 zur Vermei- dung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Vermeidung von Steuerbetrug und Steuer- flucht (AS 2016 1195). 2.2 Gemäss Art. 28 Abs. 1 Satz 1 DBA CH-FR tauschen die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen Informationen aus, die zur Durchführung des Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend Steuern jeder Art und
A-2453/2021 Seite 14 Bezeichnung, die für Rechnung der Vertragsstaaten oder ihrer politischen Unterabteilungen oder lokalen Körperschaften erhoben werden, voraus- sichtlich erheblich sind (vgl. dazu E. 2.7), soweit die diesem Recht entspre- chende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht. Der Informations- austausch in Anwendung von Art. 28 DBA CH-FR ist nicht durch Art. 1 DBA CH-FR (persönlicher Geltungsbereich) und Art. 2 DBA CH-FR (sachlicher Geltungsbereich bzw. unter das Abkommen fallende Steuern) einge- schränkt (Art. 28 Abs. 1 Satz 2 DBA CH-FR). 2.3 Gemäss Ziff. XI Abs. 3 des Zusatzprotokolls muss das Amtshilfegesuch folgende Informationen enthalten: die Identität der in eine Prüfung oder Untersuchung einbezogenen Person, wobei diese Information mittels Angabe des Namens der betreffenden Person oder weiterer Informationen, welche ihre Identifikation ermöglichen, geliefert werden kann (Bst. a); die Zeitperiode, für welche die Informationen verlangt werden (Bst. b); die Be- schreibung der verlangten Informationen sowie Angaben hinsichtlich der Form, in der der ersuchende Staat diese Informationen vom ersuchten Staat zu erhalten wünscht (Bst. c); den Steuerzweck, für den die Informa- tionen verlangt werden (Bst. d) und soweit bekannt, den Namen und die Adresse des mutmasslichen Inhabers der verlangten Informationen (Bst. e). Diese Anforderungen gehen den ähnlichen Bestimmungen in Art. 6 Abs. 2 StAhiG vor (so auch Art. 1 Abs. 2 StAhiG; statt vieler: Urteil des BVGer A-4143/2018 vom 28. Mai 2015 E. 2.2.1). 2.4 2.4.1 Ein wichtiges Element der internationalen Behördenzusammenarbeit bildet das völkerrechtliche Vertrauensprinzip. Diesem Grundsatz nach be- steht – ausser bei offensichtlichem Rechtsmissbrauch oder bei berechtig- ten Fragen im Zusammenhang mit dem Schutz des schweizerischen oder internationalen Ordre public (vgl. Art. 7 StAhiG) – prinzipiell kein Anlass, an Sachverhaltsdarstellungen und Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln (vgl. BGE 146 II 150 E. 7.1; 142 II 218 E. 3.1; Urteile des BVGer A-765/2019 vom 20. September 2020 E. 2.2; A-381/2018 vom 21. Novem- ber 2018 E. 4.2.). 2.4.2 Aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips ist die ersuchte Behörde an die Darstellung des Sachverhalts im Amtshilfeersuchen gebun- den, sofern diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Wieder- sprüche sofort entkräftet werden kann (BGE 142 II 218 E. 3.1; 139 II 451 E. 2.2.1; Urteile des BVGer A-2259/2021 vom 18. Februar 2022 E. 2.2;
A-2453/2021 Seite 15 A-3773/2018 vom 8. Februar 2019 E. 2.6). Gleiches gilt für die vom ersu- chenden Staat abgegebenen Erklärungen. Werden diese sofort entkräftet, kann der ersuchte Staat ihnen nicht mehr vertrauen (vgl. Urteile des BVGer A-2259/2021 vom 18. Februar 2022 E. 2.2; A-7622/2016 vom 23. Mai 2017 E. 2.3). Das Vertrauensprinzip schliesst indessen nicht aus, dass der er- suchte Staat vom ersuchenden Staat zusätzliche Erklärungen verlangt, wenn ernsthafte Zweifel an der Einhaltung der völkerrechtlichen Grund- sätze bestehen (BGE 146 II 150 E. 7.1; 144 II 206 E. 4.4). 2.4.3 Soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, im Ersuchen den massgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht erwartet werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig wider- spruchsfrei tun. Dies wäre mit dem Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe) nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informa- tionen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte erst noch geklärt werden (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1; BVGE 2011/14 E. 2; Urteil des BVGer A-765/2019 vom 20. Sep- tember 2020 E. 2.1.6). Aus diesem Grund verlangt die Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht den strikten Beweis des Sachverhalts, sondern diese muss nur – aber immerhin – hinreichende Verdachtsmo- mente für dessen Vorliegen dartun (BGE 139 II 451 E. 2.1 und E. 2.2.1; 139 II 404 E. 7.2.2; Urteil des BVGer A-765/2019 vom 20. September 2020 E. 2.1.6). 2.4.4 Bestreitet die betroffene Person den von der ersuchenden Behörde geschilderten Sachverhalt, so hat sie diesen mittels Urkunden klarerweise und entscheidend zu widerlegen (vgl. BGE 139 II 451 E. 2.3.3; Urteile des BVGer A-769/2017, A-776/2017, A-777/2017 vom 23. April 2019 E. 2.4.2; A-381/2018 vom 21. November 2019 E. 4.2). 2.5 Die Auslegung von Amtshilfeversuchen muss im Lichte des von der er- suchenden Behörde verfolgten Zwecks und in einer Weise erfolgen, die den wirksamen Informationsaustausch zwischen den Vertragsparteien nicht behindert (vgl. Ziff. XI Abs. 4 des Zusatzprotokolls). Dies gebietet ebenso der völkergewohnheitsrechtliche Grundsatz, wonach Vertrags- staaten völkerrechtliche Verträge nach Treu und Glauben zu erfüllen haben (pacta sunt servanda, kodifiziert in Art. 26 des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge [VRK; SR 0.111]; vgl. BGE 147 II 116 E. 5.2; Urteil des BGer 2C_287/2019, 2C_288/2019 vom 13. Juli 2020 E. 3).
A-2453/2021 Seite 16 2.6 2.6.1 Nach Ziff. XI Abs. 1 des Zusatzprotokolls stellt die zuständige Be- hörde des ersuchenden Staates ein Begehren erst dann, wenn alle in sei- nem innerstaatlichen Steuerverfahren vorgesehenen üblichen Mittel zur Beschaffung der Information ausgeschöpft sind (sog. Subsidiaritätsprinzip, vgl. Art. 6 Abs. 2 Bst. g StAhiG). 2.6.2 Zur Einhaltung des Subsidiaritätsprinzips muss der ersuchende Staat nicht sämtliche innerstaatlichen Auskunftsmittel ausschöpfen, sondern le- diglich diejenigen, die für ihn nicht mit unverhältnismässigen Schwierigkei- ten verbunden sind (Urteile des BGer 2C_493/2019 vom 17. August 2020 E. 5.5 m.w.H.; 2C_780/2018 vom 1. Februar 2021 E. 4.4). Entscheidend ist die Gewährleistung einer effektiven Steueramtshilfe, ohne dass der er- suchende Staat die Last der Informationsbeschaffung jedoch auf den er- suchten Staat abwälzt (vgl. Urteil des BGer 2C_493/2019 vom 17. August 2020 E. 5.5.4; Urteil des BVGer A-3320/2017 vom 15. August 2018 E. 3.3.3). Es genügt, wenn der ersuchende Staat anhand innerstaatlich vorgesehener Mittel das Ermittlungsobjekt hinreichend präzisiert hat, so dass die Leistung von Amtshilfe ermöglicht wird (Urteil des BVGer A-4991/2016 vom 29. November 2016 E. 5.2 und 11). Gemäss bundesver- waltungsgerichtlicher Rechtsprechung wird insbesondere eine vorgängige Befragung der betroffenen Person nicht vorausgesetzt, damit ein Amtshil- feersuchen gestellt werden kann. Demgegenüber ist das Erfordernis der Ausschöpfung der innerstaatlichen Mittel im ersuchenden Staat zumindest dann nicht erfüllt, wenn das Steuerjahr im Zeitpunkt des Ersuchens noch nicht abgelaufen war und die steuerpflichtige Person noch gar keine Mög- lichkeit hatte, ihre Steuererklärung einzureichen (vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-840/2022 vom 19. Januar 2023 E. 2.3.4 f.). 2.6.3 Aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips (vgl. E. 2.4) be- steht in Amtshilfeverfahren grundsätzlich kein Anlass, an einer von der er- suchenden Behörde abgegebenen Erklärung der Ausschöpfung aller übli- chen, nicht mit unverhältnismässigen Schwierigkeiten verbundenen inner- staatlichen Mittel, zu zweifeln, es sei denn, es liege ein gegen die Einhal- tung des Subsidiaritätsprinzips sprechendes, ernsthafte Zweifel an der Richtigkeit der Erklärung begründendes konkretes Element vor (vgl. BGE 144 II 206 E. 3.3.2; Urteil des BGer 2C_493/2019 vom 17. Au- gust 2020 E. 5.5.1; Urteil des BVGer A-4144/2018 vom 28. Mai 2019 E. 2.2.1).
A-2453/2021 Seite 17 2.7 2.7.1 Der Informationsaustausch in Anwendung des DBA CH-FR bedingt – wie erwähnt (E. 2.2) – die voraussichtliche Erheblichkeit der auszutau- schenden Informationen. Gemäss Ziff. XI Abs. 2 des Zusatzprotokolls zum DBA CH-FR besteht der Zweck der Verweisung auf «voraussichtlich erheb- liche» Informationen in Art. 28 Abs. 1 DBA CH-FR darin, einen möglichst breiten Informationsaustausch in Steuersachen zu gewährleisten, ohne dass die Vertragsstaaten «fishing expeditions» (unzulässige Beweisaus- forschung) durchführen oder Informationen verlangen können, deren Er- heblichkeit für die Aufklärung der Steuerangelegenheiten bestimmter Steu- erpflichtiger wenig wahrscheinlich ist (vgl. Urteil des BVGer A-4685/2021 vom 19. August 2022 E. 3.6). Insofern bildet das Verbot der Beweisausfor- schung Ausdruck des Verhältnismässigkeitsgrundsatzes (vgl. Urteil des BVGer A-4163/2019 vom 22. April 2020 E. 3.1.2). 2.7.2 Wurde ein Gesuch zum Zweck der Beweisausforschung gestellt, wird gemäss innerstaatlichem Recht darauf nicht eingetreten (Art. 7 Bst. a StA- hiG). 2.7.3 Als nach Art. 28 Abs. 1 DBA CH-FR zur Anwendung oder Durchset- zung des innerstaatlichen Rechts «voraussichtlich erheblich» gelten Infor- mationen, die für den ersuchenden Staat notwendig sind, um eine in die- sem Staat steuerpflichtige Person dort korrekt zu besteuern (BGE 143 II 185 E. 3.3.1; 141 II 436 E. 4.4.3; Urteil des BVGer A-4592/2018 vom 21. März 2019 E. 3.1.2). Die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit ist erfüllt, wenn im Zeitpunkt der Einreichung des Amtshilfeersuchens eine vernünftige Mög- lichkeit besteht, dass sich die verlangten Informationen als erheblich erwei- sen werden (BGE 143 II 185 E. 3.3.2). Demgegenüber fehlt es einem Amtshilfeersuchen bzw. den darin erfragten Informationen an der voraus- sichtlichen Erheblichkeit, wenn das Amtshilfeersuchen zur Beschaffung von Beweismitteln aufs Geratewohl gestellt wird (sog. «fishing expedition») oder Auskünfte verlangt werden, von denen wenig wahrscheinlich ist, dass sie Licht in die Steuerangelegenheiten einer bestimmten steuerpflichtigen Person bringen würden (BGE 146 II 150 E. 6.1.2; 143 II 185 E. 3.3.1; Urteil des BGer 2C_703/2020 vom 15. März 2021 E. 4.2.1 f. m.w.H.). 2.7.4 Um die Durchsetzung des Steuerrechts des ersuchenden Staats zu ermöglichen (vgl. E. 2.2), können gemäss bundesgerichtlicher Rechtspre- chung grundsätzlich sämtliche Informationen, die ein Vertragsstaat für die
A-2453/2021 Seite 18 Steuerveranlagung seiner Steuerpflichtigen benötigt, relevant sein (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.3). Dementsprechend kann ein Amtshilfeersuchen von einem Vertragsstaat auch gestellt werden, um von Drittpersonen Aus- künfte über Vertragsbeziehungen zu einer bestimmten Person zu verlan- gen. So können zur Durchsetzung des innerstaatlichen Steuerrechts bei- spielsweise Informationen wesentlich sein, die zur Überprüfung des zwi- schen Konzern- bzw. Gruppengesellschaften vereinbarten Verrechnungs- preises oder der zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Leistungs- beziehungen notwendig sind (BGE 143 II 185 E. 4.1; Urteile des BGer 2C_690/2015 vom 15. März 2016 E. 3.3; 2C_411/2016 vom 13. Februar 2017 E. 4.1). Im Zusammenhang mit verbundenen Gesellschaften können – je nach Un- tersuchungsgegenstand – rechtsprechungsgemäss insbesondere die fol- genden Informationen für das ausländische Steuerverfahren relevant und daher voraussichtlich erheblich sein: Zur Feststellung der Existenz eines Unternehmens: Informationen über den Betrieb, die Anzahl Angestellten und die Räumlichkeiten der Gesell- schaft; Namen und Adressen von Angestellten eines schweizerischen Un- ternehmens sowie der Namen dessen Klienten (vgl. Urteil des BGer 2C_690/2015 vom 15. März 2016 E. 3.5 und E. 4.4). Zur Feststellung der wirtschaftlichen Berechtigung: Informationen zur Or- ganisationsstruktur, den Eigentümern, Organen und unterschriftsberech- tigten Personen eines Unternehmens (Urteile des BGer 2C_545/2019 vom 13. Juli 2020 E. 4.4; 2C_702/2020 vom 15. März 2021 E. 6.4.3; Urteil des BVGer A-6037/2017 vom 8. Januar 2019 E. 4.4). Zur Kontrolle der Angemessenheit von Verrechnungspreisen: insbeson- dere Steuererklärungen, Bilanzen, Betriebsstättengewinnausscheidungen, Erfolgsrechnungen sowie namentlich Informationen hinsichtlich Steuerre- gime, Steuerfaktoren und die angewandten Steuersätze (Urteile des BGer 2C_282/2021 vom 15. Juni 2022 E. 4.4.2 f. und 4.5; 2C_411/2016 [et al.] vom 13. Februar 2017 E. 4). Diesbezüglich hielt das Bundesgericht zudem unter Bezugnahme auf Ziff. 5.16 ff. der von der OECD erstellten und von der Schweiz als Interpretationshilfe heranziehbaren Verrechnungspreisleit- linien für multinationale Unternehmen 2010 (nachfolgend: OECD-LL 2010; abrufbar unter www.oecd-library.org > Catalogue > Books > Themes > Ta- xation > Periodicals > OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations > 2010 [letztmals besucht am
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27. März 2023]) zum einen fest, dass die genaue Art und das genaue Aus-
mass der Informationen, die für eine Verrechnungspreisprüfung massge-
blich sind, je nach Einzelfall unterschiedlich sein können.
Zum anderen könne es in besonderen Fällen vorteilhaft sein, sich auf In-
formationen über jedes verbundene Unternehmen, das an den geprüften
konzerninternen Geschäftsvorfällen beteiligt ist, zu beziehen. Beispielhaft
handle es sich dabei um folgende Informationen:
der letzten, dem Geschäftsvorfall vorangehenden Jahre,
e) der Umfang der Geschäftsvorfälle, die der Steuerpflichtige mit ausländi-
schen verbundenen Unternehmen tätigt, beispielsweise der Umsatz von
Umlaufvermögen, die Erbringung von Dienstleistungen, die Vermietung
und Verpachtung materieller Wirtschaftsgüter, die Nutzung und Übertra-
gung immaterieller Wirtschaftsgüter sowie die Entrichtung bzw. Vereinnah-
mung von Darlehenszinsen (Ziff. 5.18 OECD-LL).
Zudem würden gemäss Ziff. 5.25 OECD-LL auch finanzwirtschaftliche In-
formationen von Vorteil sein können, wenn Gewinn und Verlust zwischen
verbundenen Unternehmen verglichen werden sollen, mit denen der Steu-
erpflichtige den Verrechnungspreisvorschriften unterliegende Geschäfts-
vorfälle tätigt (vgl. Urteil des BGer 2C_411/2016 vom 13. Februar 2017
E. 4.1).
2.7.5 Ferner sieht im Zusammenhang mit internationalen Konzerngesell-
schaften Art. 9 DBA CH-FR explizit vor, dass ein Vertragsstaat Gewinnauf-
rechnungen bei ansässigen Unternehmen vornehmen kann, wenn zwi-
schen zwei verbundenen Unternehmen hinsichtlich ihrer kaufmännischen
oder finanziellen Beziehungen Bedingungen vereinbart oder auferlegt wur-
den, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinan-
der vereinbaren würden und das ansässige Unternehmen wegen ebendie-
ser Bedingungen Gewinne nicht erzielt hat, die es andernfalls erzielt hätte.
Dementsprechend zählt der – nicht verbindliche aber ebenfalls als Inter-
pretationshilfe heranziehbare (vgl. Urteil des BGer 2C_411/2016 [et al.]
vom 13. Februar 2017 E. 4.1) – OECD-Kommentar (Version 2017; Model
Tax Convention on Income and on Capital) Informationen, die dazu benö-
tigt werden, den Gewinn zwischen verbundenen Gesellschaften richtig zu
A-2453/2021 Seite 20 verteilen, zu denjenigen Informationen, die der Durchsetzung des Abkom- mens (vgl. E. 2.2) dienen können. So wird festgehalten, es sei möglich, dass Informationen benötigt würden, um die Gewinnverteilung zwischen verbundenen Unternehmen in verschiedenen Staaten richtig vornehmen zu können (OECD-Kommentar, Ziff. 7 Bst. c zu Art. 26). 2.7.6 Ersuchte Informationen sind schliesslich auch dann zu übermitteln, wenn sie zwecks Überprüfung schon vorhandener, aber nicht völlig zwei- felsfreier Erkenntnisse der Behörden des ersuchenden Staates verlangt werden, solange sie die Voraussetzungen der voraussichtlichen Erheblich- keit erfüllen (sog. Verifikationszweck, vgl. Urteile des BVGer A-765/2019 vom 20. September 2019 E. 3.3.2.3; A-4144/2018 vom 28. Mai 2019 E. 3.1.2). Das Erfordernis der voraussichtlichen Erheblichkeit bedingt da- bei nicht zwingend einen Informationsmehrwert im Vergleich zu den übri- gen zu übermittelnden Informationen, sondern einen Zusammenhang zum im Amtshilfeersuchen dargestellten Sachverhalt. Die ersuchende Behörde ist daher auch nicht verpflichtet, im Ersuchen einen zusätzlichen Informa- tionswert aufzuzeigen (Urteil des BGer 2C_282/2021 vom 15. Juni 2022 E. 4.4.3). 2.7.7 Die voraussichtliche Erheblichkeit von Informationen muss sich be- reits aus dem Amtshilfeersuchen ergeben. Nach der Edition der verlangten Unterlagen hat die ersuchte Behörde zu prüfen, ob die betreffenden Infor- mationen für die Erhebung der Steuer voraussichtlich erheblich sind. Dem «voraussichtlich» kommt somit eine doppelte Bedeutung zu: der ersu- chende Staat muss die Erheblichkeit voraussehen und im Amtshilfeersu- chen geltend machen und der ersuchte Staat muss nur solche Informatio- nen übermitteln, die voraussichtlich erheblich sind. Keine Rolle spielt dabei hingegen, ob sich die ersuchten Informationen nach deren Übermittlung für die ersuchende Behörde als schlussendlich nicht erheblich herausstellen (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.2; Urteil des BVGer A-272/2017 vom 5. Dezem- ber 2017 E. 2.2.2). 2.7.7.1 Ob eine Information tatsächlich erheblich ist, kann in der Regel nur der ersuchende Staat abschliessend feststellen (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.2; 142 II 161 E. 2.1.1; statt vieler: Urteil des BVGer A-4144/2018 vom 28. Mai 2019 E. 2.1.6). Die Rolle des ersuchten Staates beschränkt sich bei der Beurteilung der voraussichtlichen Erheblichkeit daher auf eine Prüfung der Plausibilität des Ersuchens (vgl. BGE 144 II 29 E. 4.2.2; 142 II 161 E. 2.1.1; Urteil des BGer 2C_282/2021 vom 15. Juni 2022 E. 4.2.2; Urteile des BVGer A-4144/2018 vom 28. Mai 2019 E. 2.1.6; A-846/2018
A-2453/2021 Seite 21 vom 30. August 2018 E. 2.1.4 m.w.H.). Dabei hat die ersuchte Behörde nicht zu entscheiden, ob der im Ersuchen dargestellte Sachverhalt gänzlich der Realität entspricht, sondern sie muss nur überprüfen, ob die ersuchten Informationen einen Bezug zu diesem Sachverhalt haben und ob sie mög- licherweise dazu geeignet sind, im ausländischen Verfahren verwendet zu werden (vgl. BGE 144 II 206 E. 4.3; 142 II 161 E. 2.1.1; Urteile des BGer 2C_282/2021 vom 15. Juni 2022 E. 4.2.2 sowie 2C_703/2020 vom 15. März 2021 E. 4.2.2; Urteile des BVGer A-4144/2018 vom 28. Mai 2019 E. 2.1.6; A-846/2018 vom 30. August 2018 E. 2.1.4 m.w.H.). Dementspre- chend hat der ersuchte Staat auch nicht die Anwendung des innerstaatli- chen Verfahrensrechts des ersuchenden Staats zu prüfen, um über die vo- raussichtliche Erheblichkeit der ersuchten Informationen zu befinden (BGE 144 II 206 E. 2.1.1; Urteil des BVGer A-6037/2017 vom 8. Januar 2019 E. 2.4.3). Ferner besteht im Amtshilfeverfahren weder eine Bagatell- grenze, noch muss aus Sicht des ersuchten Staats zwischen einer Gesell- schaft und der ausländischen steuerpflichtigen Person eine Mindestinten- sität an ihre Beziehungsnähe angenommen werden, um die voraussichtli- che Erheblichkeit zu begründen. Welche Intensität eine Beziehungsnähe annehmen muss, bevor sie für den ausländischen Steuerpflichtigen Steu- erfolgen nach sich zieht, ist eine Frage des Steuerrechts des ersuchenden Staats und vom ersuchten Staat – wie gesagt – nicht zu prüfen (vgl. BGE 141 II 436 E. 4.6; 142 II 69 E. 3.2; Urteil des BGer 2C_616/2018 vom 9. Juli 2019 E. 3.6.2). 2.7.7.2 Der ersuchte Staat darf somit Auskünfte – mit der Begründung, dass die verlangten Informationen nicht «voraussichtlich erheblich» im Sinne der Amtshilfeklausel seien – nur verweigern, wenn ein Zusammen- hang zwischen den verlangten Angaben und der im ersuchenden Staat durchgeführten Untersuchung unwahrscheinlich bzw. wenig wahrschein- lich erscheint (BGE 143 II 185 E. 3.2.2; 142 II 161 E. 2.1.1; Urteil des BVGer A-4588/2018 vom 22. Juli 2019 E. 3.4.3 mit Hinweisen). Der Begriff der voraussichtlichen Erheblichkeit bildet daher eine nicht besonders hohe Hürde für ein Amtshilfeersuchen (BGE 143 II 185 E. 3.3.2; 142 II 161 E.2.1.1; Urteil des BVGer A-6037/2017 vom 8. Januar 2019 E. 2.4.3). 2.8 2.8.1 Art. 28 Abs. 3 DBA CH-FR schränkt die Pflicht zur Leistung von Amts- hilfe unter bestimmten Voraussetzungen ein. So wird der ersuchte Ver- tragsstaat von der Verpflichtung enthoben, Verwaltungsmassnahmen durchzuführen, die von den Gesetzen oder der Verwaltungspraxis des ei- nen oder des anderen Vertragsstaates abweichen (Bst. a); Informationen
A-2453/2021 Seite 22 zu erteilen, die nach den Gesetzen oder im üblichen Verwaltungsverfahren eines der beiden Vertragsstaaten nicht beschafft werden können (Bst. b) oder die ein Handels-, Geschäfts-, Industrie-, Gewerbe- oder Berufsge- heimnis oder ein Geschäftsverfahren preisgeben würden oder deren Ertei- lung dem Ordre public widerspräche (Bst. c). Art. 8 Abs. 1 StAhiG i.V.m. Art. 28 Abs. 3 Bst. a DBA CH-FR begrenzt die Zulässigkeit von Untersuchungsmassnahmen insoweit, als dass für die Durchsetzung eines Amtshilfeersuchens nur jene Massnahmen zur Verfü- gung stehen sollen, die zur Veranlagung und Durchsetzung gleichartiger schweizerischer Steuern zur Verfügung stünden. Wo sich ein Amtshilfeer- suchen auf Einkommens- bzw. Gewinnsteuern bezieht, haben sich die Un- tersuchungsmassnahmen der ESTV somit an Art. 123-129 des Bundesge- setzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) zu halten (vgl. Urteil des BVGer A-272/2017 vom 5. Dezember 2017 E. 2.4.1). 2.8.2 Ob Informationen nach innerstaatlichem Recht im Sinn von Art. 28 Abs. 3 Bst. b DBA CH-FR beschafft werden können, hängt davon ab, bei wem diese eingefordert werden und inwiefern die Person, über welche In- formationen verlangt werden, vom Amtshilfegesuch betroffen ist. In dem Sinne unterscheidet das DBG zwischen der umfassenden Mitwirkungs- pflicht der steuerpflichtigen Person in Art. 123-126a DBG und der einge- schränkten Mitwirkungspflicht von Dritten in Art. 127-129 DBG. 2.8.3 Nach Art. 3 Bst. a StAhiG gilt bei der Amtshilfe auf Ersuchen als be- troffene Person diejenige Person, über die im Amtshilfeersuchen Informa- tionen verlangt werden. Es handelt sich hierbei um einen formellen Begriff. Die Frage, ob die als betroffen bezeichnete Person auch in materieller Hin- sicht als betroffen zu gelten hat, ist im Einzelfall zu klären, wobei nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung massgeblich darauf abzustellen ist, ob die Informationen für den ersuchenden Staat voraussichtlich erheblich sind (grundlegend: BGE 141 II 436 E. 3.3 und 4.5 auch publiziert in: Archiv für schweizerisches Abgaberecht [ASA] 84 [2015/2016] S. 559 ff.; ferner: BGE 143 II 185 E. 3.2 ff.). 2.8.4 In der Regel bezweckt das Amtshilfegesuch, Informationen über die darin genannte, im ersuchenden Staat steuerpflichtige Person zu erlangen. Die ausländische steuerpflichtige Person gilt dann regelmässig als be- troffene Person i.S.v. Art. 3 Bst. a StAhiG. Sie ist nach innerstaatlichem Recht grundsätzlich umfassend mitwirkungspflichtig. Gemäss Art. 126
A-2453/2021 Seite 23 DBG hat sie insbesondere alles zu tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Abs. 1) und hat auf Verlangen Auskunft zu erteilen sowie Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen so- wie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorzulegen (Abs. 2). Dasselbe gilt gemäss Art. 42 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14), wonach Steuerpflichtige gegenüber den schweizerischen Steuerbehörden zur Herausgabe bzw. Beschaffung aller relevanter Infor- mationen verpflichtet sind (vgl. auch Art. 9 Abs. 3 StAhiG; Urteil des BGer 2C_616/2018 vom 9. Juli 2019 E. 4.2 m.w.H.). 2.8.5 In gewissen Konstellationen ist es jedoch unumgänglich, Informatio- nen auch über Personen zu erteilen, deren Steuerpflicht im ersuchenden Staat nicht geltend gemacht wird (vgl. Urteil des BVGer A-272/2017 vom 5. Dezember 2017 E. 2.3.1). Je nach Rolle im fraglichen Sachverhalt kön- nen im ersuchenden Staat nicht steuerpflichtige Personen trotzdem vom Amtshilfeersuchen auch materiell betroffen sein. Sie gelten dann – je nach Kontext – ebenfalls als betroffene Personen im Sinne von Art. 3 Bst. a StA- hiG. So hat das Bundesgericht beispielsweise in Verrechnungspreisfällen die schweizerische, – im ersuchenden Staat nicht steuerpflichtige aber an einer dort steuerlich relevanten Transaktion beteiligte – Konzerngesell- schaft, über welche vom ersuchenden Staat Informationen erwünscht wer- den, als betroffene Person im Sinne von Art. 3 Bst. a StAhiG qualifiziert (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.3 und 5.1 m.w.H.; Urteile des BGer 2C_282/2021 vom 15. Juni 2022 E. 4.4.1 und 2C_954/2015 vom 13. Feb- ruar 2017 E. 6.2). 2.8.6 Bei einer zwar im Sinne von Art. 3 Bst. a StAhiG betroffenen Person, deren Steuerpflicht im ersuchenden Staat jedoch nicht geltend gemacht wird, kommt es für die Erhältlichkeit der verlangten Informationen darauf an, ob diese geeignet sind, ihre eigene Besteuerung zu beeinflussen (BGE 142 II 69 E. 5.3). Sind die Informationen, die von der Person verlangt werden, für die Be- steuerung von (im ersuchenden Staat steuerpflichtigen) Geschäftspartnern relevant – was in Amtshilfeverfahren aufgrund des Erfordernisses der vor- aussichtlichen Erheblichkeit regelmässig der Fall sein muss – und ist die Information geeignet, Einfluss auf die eigene Besteuerung zu haben, be- misst sich die Mitwirkungspflicht einer im ersuchenden Staat nicht steuer- pflichtigen Informationsinhaberin rechtsprechungsgemäss auch nach Art. 123-126 DBG (BGE 142 II 69 E. 5.1.2 f. m.w.H.; Urteil des BGer
A-2453/2021 Seite 24 2C_616/2018 vom 9. Juli 2019 E. 4.3). Folglich ist die so betroffene Person ebenfalls umfassend auskunftspflichtig (vgl. BGE 142 II 69 E. 5.1.4 und Urteil des BGer 2C_616/2018 vom 9. Juli 2019 E. 4.4). Andernfalls, d.h. wenn die verlangte Information offensichtlich keinen Ein- fluss auf die eigene Besteuerung hat, unterliegt die nach Art. 3 Bst. a StA- hiG betroffene aber im ersuchenden Staat nicht steuerpflichtige Person ge- genüber den Steuerbehörden lediglich den eingeschränkten Mitwirkungs- pflichten von Dritten gemäss Art. 127 ff. DBG bzw. Art. 43 ff. StHG (vgl. BGE 142 II 69 E. 5.2; Urteil des BGer 2C_616/2018 vom 9. Juli 2019 E. 4.3). Art. 127 Abs. 1 Bst. e DBG beschränkt dann die Mitwirkungspflicht von Personen, die mit der (im ersuchenden Staat) steuerpflichtigen Person Geschäfte getätigt haben, darauf, über die beiderseitigen Ansprüche und Leistungen schriftliche Bescheinigungen auszustellen (vgl. Urteil des BVGer A-272/2017 vom 5. Dezember 2017 E. 2.4.2.2). 2.8.7 Anders verhält es sich, wenn sich die verlangten Informationen be- reits im Besitz einer kantonalen Steuerverwaltung befinden. In diesem Fall bestehen hinsichtlich der Informationsbeschaffung unabhängig davon, ob die nach Art. 3 Bst. a StAhiG betroffene Person im ersuchenden Staat steu- erpflichtig ist oder nicht, keine Einschränkungen gemäss Art. 28 Abs. 3 Bst. b DBA CH-FR. Dies ergibt sich daraus, dass Art. 111 Abs. 1 DBG bzw. Art. 39 StHG die Steuerbehörden verpflichtet, einander kostenlos die be- nötigten Auskünfte zu erteilen und einander Einsicht in die amtlichen Akten zu gewähren. Im Kontext der internationalen Amtshilfe sind mit «benötigten Auskünften» Informationen gemeint, die voraussichtlich erheblich sind (vgl. Urteil des BGer 2C_954/2015 vom 13. Februar 2017 E. 7.3; Urteil des BVGer A-272/2017 vom 5. Dezember 2015 E. 2.4.2.3). 2.8.8 Von Art. 3 Bst. a StAhiG zu unterscheiden sind «nicht betroffene Per- sonen» im Sinne von Art. 4 Abs. 3 StAhiG. Hierbei handelt es sich um Per- sonen, die nichts mit dem im Amtshilfeverfahren geschilderten Sachverhalt zu tun haben, deren Namen also rein zufällig in den zu übermittelnden Do- kumenten auftauchen («fruit d'un pur hasard»; Botschaft des Bundesrates vom 5. Juni 2015 zur Genehmigung des Übereinkommens des Europarats und der OECD über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen und zu seiner Umsetzung [Änderung des StAhiG], BBl 2015 5585 ff., 5623; statt vieler: Urteil des BVGer A-4017/2020 vom 30. Juni 2021 E. 2.1.1). Recht- sprechungsgemäss ist der Begriff der «nicht betroffenen Person» im Sinne von Art. 4 Abs. 3 StAhiG restriktiv zu verstehen (vgl. BGE 142 II 161 E. 4.6.1 f.).
A-2453/2021 Seite 25 2.8.8.1 Die Übermittlung von Informationen zu nicht betroffenen Personen im Sinne von Art. 4 Abs. 3 StAhiG ist grundsätzlich nicht zulässig, es sei denn, die Informationen sind voraussichtlich erheblich und ihre Aushändi- gung verhältnismässig (vgl. BGE 143 II 506 E. 5.2.1; Urteil des BGer 2C_537/2019 vom 13. Juli 2020 E. 4.3, zur Publikation vorgesehen). Der Name einer Drittperson kann somit in den zu übermittelnden Unterlagen nur belassen werden, wenn dies auch geeignet ist, die steuerliche Situation der vom Amtshilfeersuchen betroffenen Person zu erhellen (vgl. BGE 144 II 29 E. 4.2.3; Urteil des BGer 2C_703/2020 vom 15. März 2021 E. 4.2.3). 2.8.8.2 Sollen Informationen über Dritte nicht übermittelt werden, so ge- nügt es rechtsprechungsgemäss nicht, pauschal vorzubringen, dass es sich bei den in den zur Übermittlung vorgesehenen Unterlagen erwähnten Personen um unbeteiligte Dritte handle. Vielmehr ist in Bezug auf jedes einzelne Aktenstück anzugeben und im Einzelnen darzulegen, weshalb es im ausländischen Verfahren nicht erheblich sein kann (Urteil des BVGer A-1348/2019 vom 3. März 2020 E. 4.2.5). 2.9 Ersuchte Informationen, die mangels voraussichtlicher Erheblichkeit bzw. mangels Erhältlichkeit nicht übermittelt werden dürfen, sind auszu- sondern oder unkenntlich zu machen (Art. 17 Abs. 2 StAhiG, Art. 28 Abs. 3 DBA CH-FR, Art. 8 Abs. 1 StAhiG; vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.2; Urteile des BGer 2C_282/2021 vom 15. Juni 2022 E. 4.2.2; 2C_687/2019 vom 13. Juli 2020 E. 1.4.1; Urteil des BVGer A-2177/2021 vom 22. September 2021 E. 4.2.3). 2.10 2.10.1 Der ersuchende Staat hat schliesslich bei der Verwendung der er- suchten Informationen das Spezialitätsprinzip einzuhalten. Gemäss Art. 28 Abs. 2 DBA CH-FR sind die Informationen, die ein Vertragsstaat im Rahmen der internationalen Steueramtshilfe erhalten hat, von diesem wie nach innerstaatlichem Recht geheim zu halten. Die Informationen dürfen nur Personen oder Behörden (einschliesslich der Gerichte und Verwal- tungsbehörden) zugänglich gemacht werden, die mit der Veranlagung oder Erhebung, der Vollstreckung oder der Strafverfolgung, mit der Entschei- dung von Rechtsmitteln hinsichtlich der in Art. 28 Abs. 1 DBA CH-FR ge- nannten Steuern oder mit der Aufsicht über diese Funktionen befasst sind. Diese Personen oder Behörden dürfen die Informationen nur für die hiervor genannten Zwecke verwenden.
A-2453/2021 Seite 26 2.10.2 Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung weist das Speziali- tätsprinzip nicht nur eine sachliche, sondern auch eine persönliche Dimen- sion auf. Demnach dürfen Informationen nicht nur bloss für Steuerzwecke gemäss Art. 28 DBA CH-FR – was steuerrechtliche Sanktionen einschliesst – sondern auch nur gegenüber denjenigen Personen, gegen welche sich das Amtshilfegesuch ausdrücklich richtet, verwendet werden (Urteile des BGer 2C-780/2018 vom 1. Februar 2021 E. 3.7.4; 2C_537/2019 vom 13. Juli 2020 E. 3.1 ff.). 3. Im vorliegenden Fall ist vorab festzuhalten, dass das beschwerdegegen- ständliche Amtshilfeersuchen die formellen Voraussetzungen gemäss Ziff. XI Abs. 3 des Zusatzprotokolls zum DBA CH-FR (vgl. E. 2.3) erfüllt. Das Ersuchen der DGFP beinhaltet für einen bestimmten Zeitraum kon- krete Fragen bzw. beschreibt konkret die verlangten Informationen, die sich auf eine identifizierte (betroffene) Person im Rahmen einer in Frankreich laufenden Steueruntersuchung sowie auf eine identifizierte Informationsin- haberin in der Schweiz beziehen (vgl. Sachverhalt Bst. A).
Strittig ist aber, ob das Subsidiaritätsprinzip eingehalten wurde (E. 3.1), ob die im Gesuch verlangten Informationen nicht zu einer unzulässigen Be- weisausforschung führen (E. 3.1.) bzw., ob die zur Übermittlung vorgese- henen Informationen voraussichtlich erheblich sind (E. 3.5). Bevor auf die diesbezüglichen konkreten Beanstandungen der Beschwerdeführerinnen eingegangen wird, ist zur Beantwortung dieser Fragen vorgängig zu klären, für welchen Sachverhalt (gemäss Ersuchen) welche Informationen ver- langt werden bzw. übermittelt werden sollen (E. 3.2 und 3.3). Zudem ist ebenfalls vorab zu bestimmen, inwiefern die Beschwerdeführerin 2 vom Amtshilfeersuchen betroffen ist und ob sich bereits daraus Gründe erge- ben, die der Amtshilfe entgegenstehen (E. 3.4). 3.1 3.1.1 Die Beschwerdeführerinnen rügen eine Verletzung des Subsidiari- tätsprinzips durch die ersuchende Behörde, indem diese die üblichen in- nerstaatlichen Mittel nicht ausgeschöpft habe. Die Beschwerdeführerinnen beanstanden zum einen, dass die Erklärung der DGFP im Ersuchen, wonach sie bestätige, alle üblichen innerstaatli- chen Mittel ausgeschöpft zu haben, ohne Gefahr zu laufen, das Untersu- chungsergebnis zu gefährden («... sans courir le risque de compromettre le résultat de l’enquête») keine gültige bzw. keine abkommenskonforme
A-2453/2021 Seite 27 Erklärung darstelle. Eine Gefährdung der innerstaatlichen Untersuchung sei als Einschränkung der Ausschöpfung der üblichen innerstaatlichen Mit- tel in Ziff. XI Abs. 1 des Zusatzprotokolls zum DBA CH-FR nämlich nicht vorgesehen. Zum anderen hätten die französischen Behörden in den bis- herigen, relevanten Steuerprüfungen betreffend die Beschwerdeführerin 1 bzw. ihre Vorgängergesellschaften weder spezifische Fragen zur Funktion, Besteuerung und Substanz der Beschwerdeführerin 2 noch zu den von G._______ Belgien letzterer gegenüber ausgegebenen Anleihen, gestellt. Betreffend die Steuerperioden 2016 bis 2018 hätten die französischen Steuerbehörden sodann noch nicht einmal eine innerstaatliche Steuerprü- fung eingeleitet. Die französischen Steuerbehörden hätten daher – in of- fensichtlichem Widerspruch zur Erklärung im Amtshilfeersuchen – über- haupt keine Bemühungen unternommen, die ersuchten Informationen von der betroffenen Person, der Beschwerdeführerin 1, zu erhalten. Da die französischen Steuerbehörden die Beschwerdeführerin 1 noch gar nie sel- ber um die Unterlagen und Informationen ersucht hätten, sei davon auszu- gehen, dass die üblichen, innerstaatlichen Untersuchungsmittel nicht aus- geschöpft worden seien. Sodann würden der DGFP gewisse Informationen bereits vorliegen, weshalb sie mit ihrem Amtshilfeersuchen die Schweizer Behörden auch in unnötiger Weise beanspruche. 3.1.2 Im Amtshilfeersuchen hat die DGFP bestätigt, alle üblichen (inner- staatlichen) Mittel ausgeschöpft zu haben, um die ersuchten Auskünfte zu erhalten. Der angebrachte Zusatz «[...], sans courrir le risque de compro- mettre le résultat de l’enquête» ist nach Treu und Glauben im Sinne einer Präzisierung zu verstehen, mit welcher die DGFP zum Ausdruck bringt, dass ihr zum Zeitpunkt des Amtshilfeersuchens keine weiteren Mittel bzw. nur solche, die zu einer Gefährdung des Untersuchungsergebnisses füh- ren könnten, zur Verfügung stünden. Eine derartige Erklärung der DGFP ist – entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerinnen – mit Blick auf Ziff. XI Abs. 1 des Zusatzprotokolls zum DBA CH-FR nicht ungültig (vgl. E. 2.6.2).
Ferner hat die DGFP den Sachverhalt im Rahmen der innerstaatlichen Un- tersuchung so präzise abgeklärt, dass sie gestützt auf diesen das vorlie- gende Amtshilfeersuchen stellen konnte. Das Amtshilfeersuchen betrifft abgelaufene Steuerperioden (2014 bis 2018), bezüglich welcher die Be- schwerdeführerin 1 ihre Steuererklärungen im Zeitpunkt des Amtshilfeer- suchens bereits einzureichen hatte. Die ersuchten Informationen hätten
A-2453/2021 Seite 28 daher – entgegen dem Vorbringen der Beschwerdeführerinnen – nicht zu- erst bei der vom Steuerverfahren betroffenen Person erfragt werden müs- sen (vgl. E. 2.6.2). Überdies betreffen die ersuchten Informationen die in der Schweiz ansäs- sige Beschwerdeführerin 2, weshalb sie grundsätzlich nur von dieser selbst oder von Schweizer Behörden erhältlich gemacht werden können. Der Um- stand, dass die DGFP bereits über gewisse Informationen verfüge bzw. die ersuchten Auskünfte (auch) über das erfolgte Amtshilfeersuchen in Belgien erlangen konnte, steht dem Subsidiaritätsprinzip ebenfalls nicht entgegen. Die DGFP kann auf dem Amtshilfeweg – wie erwähnt (vgl. E. 2.7.6) – auch Auskünfte einfordern, um schon vorhandene, aber noch nicht hinreichend gesicherte Informationen zu überprüfen. 3.1.3 Den Beschwerdeführerinnen gelingt es mit ihren Vorbringen aufgrund des hiervor Gesagten nicht, einen «offensichtlichen Widerspruch» aufzu- zeigen und damit ernsthafte Zweifel an der Richtigkeit der Erklärung der DGFP betreffend Ausschöpfung der üblichen innerstaatlichen Mittel zu be- gründen bzw. diese sofort zu entkräften. Mit Blick auf das völkerrechtliche Vertrauensprinzip (vgl. E. 2.4 und 2.6.3) besteht vorliegend somit kein An- lass, an der Erklärung der DGFP betreffend Einhaltung des Subsidiaritäts- prinzips zu zweifeln. 3.1.4 Das vorliegende Amtshilfeersuchen erfüllt die geltenden formellen Voraussetzungen. Es enthält – wie bereits erwähnt (vgl. E. 3) – die nach Ziff. XI Abs. 3 des Zusatzprotokolls zum DBA CH-FR erforderlichen Anga- ben und verstösst – wie soeben ausgeführt – nicht gegen das Subsidiari- tätsprinzip. Zudem weist es einen Bezug zu einem laufenden Steuerver- fahren gegen die Beschwerdeführerin 1 auf. Das Amtshilfeersuchen wurde somit nicht aufs Geratewohl gestellt, weshalb es grundsätzlich nicht als verpönte Beweisausforschung bzw. «fishing expedition» betrachtet werden kann (vgl. E. 2.7.1 f.). 3.2 3.2.1 Dem Amtshilfeersuchen zufolge (Ziffern B3-1. bis B3-3.) sind vom Er- suchen Körperschafts- und Quellensteuern betroffen, welche auf dem Er- werbseinkommen bzw. unternehmerischen Gewinn («revenus professi- onnels») für den Zeitraum vom 1. Januar 2014 bis 31. Dezember 2018 ge- schuldet sind. Bezüglich des Sachverhalts führte die DGFP in ihrem Ersu- chen sowie in der Antwort auf die Nachfrage der ESTV vom 21. Oktober
A-2453/2021 Seite 29 2020 bzw. 5. November 2020 (act. 47 und 49) zusammengefasst Folgen- des aus: Am 1. Januar 2014 habe G._______ Belgien jeweils ein Darlehen zu den- selben Konditionen an die E._______ SAS und die D._______ SAS ge- währt. Letztere beiden seien im Jahr 2015 durch G._______ Frankreich übernommen worden, womit diese die Rechte und Pflichten aus den ge- nannten Darlehen im Gesamtbetrag von EUR [XXX’XXX’XXX.-] übernom- men habe. Die Darlehen würden zu 5 % verzinst. Im Rahmen der Steuer- prüfung von G._______ Frankreich sei die Abzugsfähigkeit der Zinsen des «loan agreement» an G._______ Belgien zu beurteilen. Nach französi- schem Recht sei der Abzug von Zinsen, die an ein verbundenes Unterneh- men gezahlt werden, an gewisse Voraussetzungen geknüpft: die verein- barten Zinsen müssen einer Besteuerung von mindestens ¼ der französi- schen Steuer unterliegen und der Zinssatz müsse entweder den gesetzli- chen Regeln zur Pauschalbesteuerung entsprechen oder, sofern er diesen übersteigt, dem Drittvergleich mit unabhängigen Darlehensgebern stand- halten. G._______ Frankreich sei der Auffassung, dass die an G._______ Belgien bezahlten Zinsen in Belgien hinreichend besteuert worden seien, die Steuerverwaltung Belgien habe dies denn auch bestätigt, und dass der Zinssatz von 5 % marktüblich sei, was mittels einer Studie untermauert worden sei. G._______ Frankreich habe zudem vorgebracht, G._______ Belgien leihe selber zu 4.75 %, einem Zinssatz nahe an 5 %. Bei diesem [streitgegenständlichen] Zinssatz handle es sich jedoch um ei- nen Zinssatz innerhalb der Gruppe («taux intra-groupe»), habe doch (ge- mäss Information der Belgischen Steuerverwaltung) am 1. Januar G._______ Belgien das «loan agreement» mit ausgegebenen Anleihen («bond subscription agreement») in der Höhe von total EUR [XXX’XXX’XXX.-] finanziert. G._______ Schweiz habe 1’000 Anlei- hen («Bonds») zu je EUR [X’XXX.-], ausmachend EUR [X’XXX’XXX.-] ge- zeichnet und die in [Bundesstaat in den USA] ansässige F._______ LLC habe 123'800 Anleihen («Bonds») zu je EUR [X’XXX.-], ausmachend EUR [XXX’XXX’XXX.-] gezeichnet. Diese Anleihen würden zu 4.75 % ver- zinst. Die von der Schweiz ersuchten Informationen würden es der DGFP ermög- lichen, die Marktüblichkeit des Darlehenszinses sowie den nicht miss- bräuchlichen Charakter der Mindestbesteuerung der Zinserträge in Belgien im Rahmen der vermuteten gruppeninternen Finanzierungskette («chaîne de financement») zu überprüfen. Auf Nachfrage der ESTV hin erläuterte
A-2453/2021 Seite 30 die DGFP, die ersuchten Informationen unter der Rubrik C1 des Ersuchens (allgemeine Steuerinformationen zu G._______ Schweiz einschliesslich der Statuten, Protokolle der Verwaltungsratssitzungen und Gesellschafter- versammlungen, Jahresrechnungen, Steuererklärungen, Veranlagungs- verfügungen sowie alle «Steuerrulings» betreffend G._______ Schweiz) würden benötigt, um die Marktüblichkeit des von G._______ Belgien ge- genüber G._______ Frankreich verlangten Zinssatzes zu bestreiten sowie um zu überprüfen, ob G._______ Belgien innerhalb der gruppeninternen Finanzierung des Darlehens lediglich zu Verschleierungszwecken in die Fi- nanzierungskette zwischen G._______ Frankreich und G._______ Schweiz eingeschoben worden sei. Ergänzend erklärte die DGFP zudem, dass sie namentlich feststellen wolle, ob es sich bei der Beschwerdeführe- rin 2 lediglich um eine «leere Hülle» handle. Sollte die Beschwerdeführerin 2 keine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben sowie den Schweizer Behörden unbekannt sein und von einer Steuerfirma verwaltet werden, würde dies gegebenenfalls Hinweise auf ein Steuerkonstrukt («indice de montage») liefern. 3.2.2 3.2.2.1 Die Vorinstanz beabsichtigt unter der Rubrik «C1. RENSESEIGNE- MENTS FISCAUX GENERAUX» (Fragen C1-1. bis C1.13 des Ersuchens, vgl. Sachverhalt Bst. A) die Übermittlung von Informationen zur wirtschaft- lichen Existenz, zur unternehmerischen Tätigkeit, zu den geschäftsführen- den und zeichnungsberechtigten Personen, zum Steuerberater, zur Zu- sammensetzung des Aktionariats, zur steuerrechtlichen Behandlung der Beschwerdeführerin 2 sowie Informationen zu ihrer Zweigniederlassung in [Ort in der Schweiz]. Innerhalb der Rubrik C1 sieht die Vorinstanz ebenfalls folgende Dokumente («Annexes») zur Übermittlung vor:
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A-2453/2021 Seite 33 Vorinstanz nehme die französische Steuerbehörde jedoch weder eine all- gemeine Überprüfung der Finanzierungskette bzw. des vermuteten Finan- zierungskonstrukts für das betroffene Darlehen noch eine «umfassende Überprüfung» der konzerninternen Steuerpolitik bzw. der internen Gewinn- verteilungs- und Finanzflüsse vor. Die Vorinstanz gehe somit über den Wortlaut des Ersuchens hinaus und beabsichtige Informationen zu über- mitteln, die nicht vom Ersuchen erfasst seien. 3.3.2 Die Vorinstanz entgegnet den Vorbringen der Beschwerdeführerin- nen, dass diese den Zweck des Amtshilfeersuchens und den Umfang der Untersuchung in Frankreich verkennen würden. Den im Ersuchen geschil- derten Sachverhalt versteht die Vorinstanz dahingehend, als dass die DGFP nicht bloss den konkreten Darlehenszins und die Besteuerung des- selben untersuche, sondern das «gesamte Konstrukt» zur Finanzierung der Beteiligungen. Im Zentrum des Ersuchens stünden somit nicht einzelne Transaktionen und deren Höhe, sondern eine möglicherweise missbräuch- liche Finanzierungspraxis als solche. Konkret vermute die DGFP nämlich, dass der Gewinn [der Beschwerdeführerin 1] in Frankreich tiefer dargestellt wurde als er tatsächlich gewesen sei, weshalb die DGFP die Gewinnver- teilung bzw. die Finanzflüsse innerhalb des Konzerns untersuchen würde. Welcher Anknüpfungspunkt im Ersuchen genannt werde, um eine vermu- tete missbräuchliche Finanzierungspraxis zu beschreiben, sei der ersu- chenden Behörde überlassen. Die Untersuchung der ersuchenden Be- hörde müsse denn auch nicht zwingend bei der höchsten Transaktion oder nahestehendsten Gesellschaft beginnen. Von einer umfassenden Untersu- chung der Finanzierungspolitik des Konzerns, innerhalb welcher das ver- mutete Konstrukt eingeordnet werden soll, zeugten sodann auch die von den Beschwerdeführerinnen eingereichten Schreiben der französischen Steuerbehörden an die Beschwerdeführerin 1 (Beilagen 19-21 und 29-33 der Beschwerdeschrift). Daraus lasse sich erkennen, dass die Untersu- chung in Frankreich bereits breit angelegt gewesen sei. Dementsprechend hätten die französischen Behörden die Beschwerdeführerin 1 schon im in- nerstaatlichen Verfahren darauf hingewiesen, dass die im Zuge der Über- prüfung erfragten Gesellschaften möglicherweise nicht direkt, aber indirekt [von der Untersuchung] betroffen seien. 3.3.3 Die voraussichtliche Erheblichkeit von geforderten Unterlagen und Auskünften muss sich aus dem Amtshilfeersuchen selbst oder aus auf Nachfrage der ersuchten Behörde hin ergangenen, zusätzlichen Erklärun- gen der ersuchenden Behörde ergeben (Vgl. E. 2.7.7). Der ersuchte Staat
A-2453/2021 Seite 34 ist dabei an die Sachverhaltsschilderungen und Erklärungen des ersuchen- den Staates gebunden, sofern diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet werden können (E. 2.4.2). Die Sachverhaltsschilderungen und Erklärungen des Vertragspartners haben die Vertragsstaaten des DBA CH-FR nach Treu und Glauben zu interpre- tieren (vgl. E. 2.5). 3.3.3.1 Mit dem vorliegenden Amtshilfeersuchen verlangt die DGFP Infor- mationen zur Veranlagung der Körperschafts- und Quellensteuer, welche auf dem Erwerbseinkommen bzw. unternehmerischen Gewinn der Be- schwerdeführerin 1 in Frankreich geschuldet sind. Die Untersuchung dient somit letztendlich der Festsetzung des in steuerlicher Hinsicht massgebli- chen Gewinns der Beschwerdeführerin 1. Im Lichte der Schilderungen der DGFP im Ersuchen sowie in ihrer zusätzlichen Erklärung (vgl. E. 3.2.1) ist jedoch davon auszugehen, dass das vorliegende Amtshilfeersuchen im Zu- sammenhang mit der Überprüfung der steuerlichen Zulässigkeit des Ab- zugs von konzerninternen Zinszahlungen für ein bestimmtes Darlehen ge- stellt wurde. Konkret geht es um die Abzugsfähigkeit des Darlehenszinses, welchen die Beschwerdeführerin 1 aufgrund des «loan agreement» an G._______ Belgien bezahlt. Vor diesem Hintergrund untersucht die DGFP, ob die in Frankreich geltenden Vorschriften für die Abzugsfähigkeit von konzerninternen Zinsen im Falle der betroffenen Darlehenszinsen einge- halten werden. In diesem Zusammenhang erfolgt sodann aber auch eine Prüfung der Finanzierung dieses Darlehens. Die DGFP vermutet nämlich, dass die Finanzierung des betroffenen Darlehens («loan agreement») durch die fast zeitgleiche Ausgabe der Anleihen von G._______ Belgien («bond subscription agreement») erfolgt sei. Zudem hegt die DGFP den Verdacht, dass durch diese Finanzierungskette bzw. die damit verbundene Zwischenschaltung von G._______ Belgien (sozusagen als vorgescho- bene Darlehensgeberin) zwischen G._______ Frankreich (als Darlehens- nehmerin) und G._______ Schweiz (als vermutete tatsächliche Darlehens- geberin) eine fehlende Mindestbesteuerung von Zinserträgen in der Schweiz verschleiert werden solle. Insofern bildet die Überprüfung von – direkten oder indirekten – Beteiligungen an der Finanzierung des betroffe- nen Darlehens ebenfalls Gegenstand der Untersuchung in Frankreich. Der Darstellung des Sachverhalts und den Erklärungen der DGFP lässt sich jedoch keine Ausführung entnehmen, welche die Annahme der Vorinstanz zulassen würde, dass die französischen Behörden eine umfassende Un- tersuchung der Finanzierungspolitik des Gesamtkonzerns durchführen würden.
A-2453/2021 Seite 35 3.3.3.2 Nach Treu und Glauben ist der im Ersuchen der DGFP geschilderte Sachverhalt demnach so zu verstehen, dass im französischen Steuerver- fahren betreffend die Beschwerdeführerin 1 die Einhaltung der Vorausset- zungen für die steuerliche Abzugsfähigkeit der konkret betroffenen (kon- zerninternen) Darlehenszinsen des «loan agreement» untersucht wird. Nach französischem Recht beurteilt sich die Abzugsfähigkeit dieser Zinsen danach, ob der vereinbarte Zinssatz als drittpreiskonform qualifiziert wer- den kann und, ob durch die Besteuerung der Zinserträge im Ausland die französischen Mindestbesteuerungsvorgaben eingehalten werden. Für den letzteren Prüfpunkt ist die gruppeninterne Finanzierung des betroffe- nen Darlehens von Bedeutung, da die DGFP ein Finanzierungskonstrukt vermutet, mittels welchem gegebenenfalls eine fehlende Mindestbesteue- rung verschleiert werden soll. Die Überprüfung der vermuteten Finanzie- rungskette des betroffenen Darlehens umfasst (namentlich) die konzernin- ternen Vorgänge bei der Ausgabe von Anleihen der G._______ Belgien im Rahmen des «bond subscription agreement». In diesem Zusammenhang umfasst die französische Untersuchung schliesslich auch die Beurteilung der jeweiligen Rolle, der an den einzelnen Finanzierungsvorgängen inner- halb der vermuteten Finanzierungskette beteiligten Gruppengesellschaften (insbesondere G._______ Frankreich, G._______ Belgien, G._______ Schweiz und G._______ USA). Diese Abklärungen beinhalten wiederum (auch) das Einholen von Auskünften zur wirtschaftlichen Existenz von ver- mutungsweise betroffenen Gruppenunternehmen wie der Beschwerdefüh- rerin 2. Aufgrund des hiervor Gesagten ist der im Ersuchen geschilderte Sachver- halt bzw. der Umfang des Steuerverfahrens in Frankreich demnach weder derart eng – wie von den Beschwerdeführerinnen geltend gemacht – noch derart umfassend – wie von der Vorinstanz interpretiert – zu verstehen. Die Untersuchung erfolgt zwar im Zusammenhang mit der Beurteilung der steuerlichen Abzugsfähigkeit der konkret betroffenen Darlehenszinsen und umfasst dabei auch die Überprüfung der Finanzierung des Darlehens so- wie der jeweiligen Rolle der daran (direkt oder indirekt) beteiligten Grup- penunternehmen. Jedoch ergibt sich aus dem Ersuchen nicht, dass sich die Untersuchung in Frankreich auf sämtliche konzerninternen Finanzie- rungsvorgänge erstreckt. Die voraussichtliche Erheblichkeit der zur Über- mittlung vorgesehenen Informationen bzw. Dokumente wird vor ebendie- sem Hintergrund zu beurteilen sein (vgl. E. 3.5).
A-2453/2021 Seite 36 3.4 Die DGFP verlangt im Amtshilfeersuchen Informationen über die Be- schwerdeführerin 2, welche damit in einem formellen Sinn als vom Amts- hilfeersuchen gemäss Art. 3 Bst. a StAhiG betroffen gilt (vgl. E. 2.8.3). Da- mit ist zu prüfen, ob die verlangten Informationen im Sinn von Art. 28 Abs. 3 Bst. b DBA CH-FR nach dem innerstaatlichen Recht grundsätzlich erhält- lich sind (vgl. E. 2.8.1 f.). 3.4.1 Die Beschwerdeführerinnen machen zusammengefasst geltend, dass es sich bei der Beschwerdeführerin 2 im vorliegenden Amtshilfever- fahren lediglich um eine Informationsinhaberin und somit hinsichtlich des französischen Steuerverfahrens bloss um eine Drittperson handle, wes- halb die Erhältlichkeit der von der Beschwerdeführerin 2 der Vorinstanz zur Verfügung gestellten Informationen gesondert und unter Berücksichtigung des Umfangs ihrer Mitwirkungspflichten zu prüfen sei. Weil zwischen den Beschwerdeführerinnen keine Geschäftsbeziehungen bestünden, könnten sich die ersuchten Informationen bzw. die Besteue- rung der Beschwerdeführerin 1 in Frankreich nicht auf die Besteuerung der Beschwerdeführerin 2 in der Schweiz auswirken. Daher sei die Beschwer- deführerin 2 – wenn überhaupt – lediglich beschränkt mitwirkungspflichtig im Sinne von Art. 127 Abs. 1 DBG. Folglich könnten bei der Beschwerde- führerin 2 höchstens Bescheinigungen betreffend Forderungsverhältnisse bzw. Geschäftsbeziehungen zwischen den Beschwerdeführerinnen amts- hilfeweise beschafft werden. 3.4.2 3.4.2.1 Bei einer zwar im Sinn von Art. 3 Bst. a StAhiG betroffenen Person, deren Steuerpflicht im ersuchenden Staat jedoch nicht geltend gemacht wird, kommt es für die Erhältlichkeit der ersuchten Informationen darauf an, ob diese geeignet sind, die eigene Besteuerung zu beeinflussen. Wird dies bejaht, ist die so betroffene Person umfassend auskunftspflichtig. Andern- falls, d.h. wenn die verlangte Information keinen Einfluss auf die eigene Besteuerung hat, unterliegt die nach Art. 3 Bst. a StAhiG betroffene Person, gegenüber den Steuerbehörden lediglich eingeschränkten Mitwirkungs- pflichten (vgl. E. 2.8.6). 3.4.2.2 Die vorliegend ersuchten Informationen dienen der Untersuchung der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Darlehenszinsen, welche von der Be- schwerdeführerin 1 an eine belgische Gruppengesellschaft (G._______ Belgien) bezahlt wurden. Die Untersuchung umfasst namentlich die ver-
A-2453/2021 Seite 37 mutete (gruppeninterne) Finanzierung dieses Darlehens durch die Be- schwerdeführerin 2 sowie – im Zusammenhang damit – eine mögliche un- zulässige Zwischenschaltung von G._______ Belgien zur Verschleierung einer nicht bestehenden Mindestbesteuerung der Zinserträge in der Schweiz. Diesen Ausführungen der französischen Steuerbehörde ist auf- grund des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips zu folgen (vgl. E. 2.4). Folglich besteht die Vermutung einer (zumindest mittelbaren) Verbindung zwischen Zahlungsströmen der Beschwerdeführerin 1 an G._______ Bel- gien und von dieser an die Beschwerdeführerin 2. Es erscheint daher nicht gänzlich ausgeschlossen, dass sich eine solche Verbindung gegebenen- falls auch auf die steuerliche Beurteilung der Beschwerdeführerin 2 in der Schweiz auswirken könnte. Dies könnte insbesondere bei einer Verweige- rung des steuerlichen Abzugs der Darlehenszinsen in Frankreich der Fall sein, respektive bei einer Qualifikation der Beschwerdeführerin 2 durch die französischen Steuerbehörden als tatsächliche Darlehensgeberin inner- halb der Konzerngesellschaft. Die Zinserträge müssten dann allenfalls (er- neut) einer Prüfung der Mindestbesteuerung unterzogen und gegebenen- falls der Beschwerdeführerin 2 – und nicht G._______ Belgien – angerech- net werden, was sich wiederum auf die Beurteilung des steuerbaren Ge- winns der Beschwerdeführerin 2 auswirken könnte. Eine solche Auswir- kung lässt sich – entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerinnen – zumindest nicht von vornherein ausschliessen. 3.4.3 Da die ersuchten Informationen geeignet sind, um die Veranlagung und Besteuerung der Beschwerdeführerin 2 zu beeinflussen, ist die Be- schwerdeführerin 2 – ebenfalls entgegen der Auffassung der Beschwerde- führerinnen – im vorliegenden Amtshilfeverfahren grundsätzlich umfas- send auskunfts- und mitwirkungspflichtig, so wie sie es in einem rein inner- staatlichen Verfahren wäre. Die von der Beschwerdeführerin 2 erteilten Auskünfte bzw. die bei ihr edierten Unterlagen sind daher im vorliegenden Amtshilfeverfahren erhältlich, sofern sie auch voraussichtlich erheblich sind (vgl. E. 2.8.6 und 3.6). 3.4.4 Die Informationen, welche vom Steueramt ZH und der Steuerbe- hörde [...] der Vorinstanz bekannt gegeben wurden bzw. die bei diesen edierten Unterlagen sind grundsätzlich amtshilfeweise erhältlich. Die kan- tonalen Steuerbehörden sind – wie bereits erwähnt und ungeachtet der Tatsache, dass die Beschwerdeführerin 2 in Frankreich keiner Steuerpflicht unterliegt – nach innerstaatlichem Recht verpflichtet, Informationen aus dem Steuerdossier der Beschwerdeführerin 2 herauszugeben, sofern
A-2453/2021 Seite 38 diese für das französische Steuerverfahren voraussichtlich erheblich sind (Vgl. E. 2.8.7 und 3.6). 3.4.5 Nach dem Gesagten ist die beabsichtigte Amtshilfeleistung im Grund- satz nicht zu beanstanden. Es bleibt, auf die weiteren Vorbringen der Be- schwerdeführerinnen einzugehen. 3.5 3.5.1 Die Beschwerdeführerinnen rügen, dass die ersuchten Informationen gesamthaft für das französische Steuerverfahren nicht voraussichtlich er- heblich seien und es sich vielmehr um eine unzulässige Beweisausfor- schung handle. Eventualiter seien zumindest gewisse (von den Beschwer- deführerinnen genau bezeichnete, vgl. nachfolgend E. 3.5.3) Informatio- nen in den zu übermittelnden Antworten und Unterlagen nicht voraussicht- lich erheblich und daher nicht zu übermitteln oder – subeventualiter – zu schwärzen. 3.5.2 Die Beschwerdeführerinnen bringen in ihrer Begründung zur Rüge der grundsätzlich nicht bestehenden voraussichtlichen Erheblichkeit der ersuchten Informationen zusammenfassend Folgendes vor: Für die Beurteilung der steuerlichen Abzugsfähigkeit des Darlehenszinses durch die Beschwerdeführerin 1 im Rahmen des französischen Steuerver- fahrens sei einzig relevant, ob eine Mindestbesteuerung beim Zinsempfän- ger (G._______ Belgien) bestehe und der Zinssatz für das Darlehen einer Drittvergleichskonformität standhalte. Die DGFP verfüge bereits über die hierfür relevanten Informationen. Namentlich seien ihr die Höhe des Zins- satzes sowie die genauen Konditionen der Darlehensgewährung G._______ Belgien an die Beschwerdeführerin 1 hinreichend bekannt, ins- besondere, da der DGFP eine ausführliche Verrechnungspreisstudie vor- liege, welche die Drittvergleichskonformität des Zinssatzes bestätige. Glei- ches gelte für die Anforderungen an die Mindestbesteuerung in Belgien. Diese sei gemäss Erklärung der DGFP im Amtshilfeersuchen bereits durch die belgischen Steuerbehörden bestätigt worden. Die Beantwortung der Fragen im Amtshilfeersuchen könne folglich keinen zusätzlichen Informati- onswert bieten. Die DGFP begründe im Übrigen weder im Amtshilfeersuchen noch in der ergänzenden Erklärung, inwiefern eine Mindestbesteuerung der von G._______ Belgien an die in der Schweiz domizilierte Beschwerdeführe-
A-2453/2021 Seite 39 rin 2 bezahlten Anleihenszinsen überhaupt relevant sein soll, um die Ab- zugsfähigkeit der von der in Frankreich domizilierten Beschwerdeführerin 1 an G._______ Belgien bezahlten Darlehenszinsen zu beurteilen, mithin weshalb eine Mindestbesteuerung in der Schweiz – entgegen der franzö- sischen gesetzlichen Vorschrift – an die Stelle der Mindestbesteuerung in Belgien zu treten habe. Es liege ferner auf der Hand, dass die ersuchten Detailinformationen zur wirtschaftlichen Existenz, zur unternehmerischen Tätigkeit und zur Besteuerung der Beschwerdeführerin 2 sowie die ersuch- ten Unterlagen keine Erkenntnisse über die im Vordergrund stehende Dritt- preiskonformität und Mindestbesteuerung der Darlehenszinsen in Belgien liefern könnten. Falls die DGFP im Übrigen tatsächlich eine missbräuchliche Zwischen- schaltung von G._______ Belgien untersuchen wolle – was die Beschwer- deführerinnen bestreiten –, sei ein Fokus der Untersuchung auf die Sub- stanz und Finanzierung derselben und nicht auf diejenigen der Beschwer- deführerin 2 zielführender. Hierzu sei ein Amtshilfeersuchen in der Schweiz aber offensichtlich nicht geeignet. Hinzu komme, dass eine Zwischenschal- tung von G._______ Belgien zwischen die Beschwerdeführerin 1 und die Beschwerdeführerin 2 aufgrund des Umstands, dass letztere weniger als 1 % der von G._______ Belgien ausgegebenen Anleihen gezeichnet habe, höchst unwahrscheinlich sei. Es mute vielmehr «weltfremd» an, bei Anlei- hen im Umfang von EUR [einstelliger Millionenbetrag] von einer «chaîne de financement» für ein Darlehen in der Höhe von EUR [dreistelliger Milli- onenbetrag] auszugehen. Die Schuldbeziehung zwischen G._______ Bel- gien und der Beschwerdeführerin 2 könne aufgrund dieses für den Konzern G._______ unwesentlichen Betrags sodann auch keinen Einfluss auf kon- zerninterne Steuerstrategien haben. Die zu vernachlässigenden Zinszah- lungen würden sich daher auch aus französischer Sicht von vornherein ebenso wenig dazu eignen, um eine vermeintlich ungenügende Besteue- rung in der Schweiz via eine belgische Gesellschaft zu verschleiern. Mangels voraussichtlicher Erheblichkeit der ersuchten Informationen handle es sich beim vorliegenden Amtshilfeersuchen vielmehr um eine ver- pönte Beweisausforschung («fishing expedition»). Das Amtshilfeersuchen werde mit dem Vorwand einer Überprüfung der Abzugsfähigkeit von Zinsen sowie mit einem weit hergeholten, künstlichen Bezug den Beschwerdefüh- rerinnen zueinander, gerechtfertigt. Anhand von nicht substantiierten, auf einem allgemeinen Katalog beruhenden Fragen sollen detaillierte Informa- tionen über die Geschäftstätigkeit und Substanz einer schweizerischen Gesellschaft, der Beschwerdeführerin 2, ausgeforscht werden.
A-2453/2021 Seite 40 3.5.3 Im Einzelnen machen die Beschwerdeführerinnen sodann Folgendes geltend: 3.5.3.1 Betreffend die in der Rubrik C1 zur Übermittlung vorgesehenen Antworten rügen die Beschwerdeführerinnen, dass sich diesen weder vo- raussichtlich erhebliche Informationen zur Mindestbesteuerung des von der Beschwerdeführerin 1 an G._______ Belgien bezahlten Darlehenszin- ses noch die Drittvergleichskonformität dieser Zinsen oder eine Zwischen- schaltung von G._______ Belgien entnehmen liessen. Daher seien die zur Übermittlung vorgesehenen Informationen zum Steuerberater (Antwort C1.6.), die Statuten der Beschwerdeführerin 2 (Antwort C1.-13.1; Annexe 2), die Geschäftsführerbeschlüsse (Annexe 3, S. 1-24), die Protokolle der Gesellschafterversammlungen der Beschwerdeführerin 2 (Annexe 3, S. 25-46), nicht voraussichtlich erheblich.
Ebenfalls nicht voraussichtlich erheblich seien Informationen im Zusam- menhang mit den Steuererklärungen (Antwort C1-13.4. und C1-13.5. sowie Annexe 4) und Zustimmungserklärungen (Antwort C1-13.6. sowie Annexe 8) der Beschwerdeführerin 2. Diese seien nicht dazu geeignet, in verbind- licher Weise über die effektive Steuerbelastung der vorliegend interessie- renden und einzig relevanten Zinseinkünfte der Beschwerdeführerin 1 zu informieren. Informationen zum Steuerregime, zu Steuerfaktoren und Steu- ersätzen würden sich – wenn überhaupt – deutlich präziser aus anderen Dokumenten wie beispielsweise der Jahresrechnung der Beschwerdefüh- rerin 2, aus welcher der Steueraufwand ersichtlich sei, woraus sich wieder- rum der effektive Steuersatz ableiten lasse, als aus Steuererklärungen er- geben.
Sodann seien die Antworten betreffend Steuervorbescheide (Rulings; Ant- wort C1-13.7.) sowie die Übermittlung der betroffenen Rulings (Annexe 9) ebenfalls nicht voraussichtlich erheblich, da diese nicht im Zusammenhang mit der Besteuerung von Zinserträgen ergangen seien, sondern für das Steuerverfahren in Frankreich unerhebliche Sachverhalte beträfen. Schliesslich würden auch die allgemeinen Informationen über die Be- schwerdeführerin 2 (Antworten C1-1. bis C1.-5.) den Untersuchungsge- genstand des französischen Steuerverfahrens offensichtlich nicht zu erhel- len vermögen.
3.5.3.2 Betreffend die in der Rubrik C8 zur Übermittlung vorgesehenen Antworten machen die Beschwerdeführerinnen geltend, die Darlehensver-
A-2453/2021 Seite 41 träge (Annexe 10) sowie die vorgesehenen Antworten in dieser Rubrik wür- den weder auf die Beschwerdeführerin 1 noch auf das von dieser abge- schlossene «bond subscription agreement» Bezug nehmen. Informationen zur Finanzierung der Beschwerdeführerin 2 seien offensichtlich nicht ge- eignet, um Schlüsse auf die Drittvergleichskonformität der von der Be- schwerdeführerin 1 an G._______ Belgien bezahlten Zinsen zu ziehen. Dies ergäbe sich bereits aus der Tatsache, dass die Beschwerdeführerin 2 bloss 0.81 % der von G._______ Belgien ausgegebenen Anleihen gezeich- net habe.
3.5.3.3 Betreffend die in der Rubrik C9 zur Übermittlung vorgesehenen Antworten rügen die Beschwerdeführerinnen, dass das ersuchte «bond subscription agreement» (Annexe 11) der DGFP bereits vorliegen würde. Die Übermittlung von Annexe 11 sowie der Antworten C9.-1. bis C9.-7. stelle daher keinen zusätzlichen Informationswert dar. Im Sinne eines ver- hältnismässigen Vorgehens würde es genügen, wenn die Vorinstanz die DGFP dahingehend informiere, dass das ihr vorliegende «bond subscrip- tion agreement» mit jenem übereinstimme, welches die DGFP mit dem Amtshilfeersuchen übermittelte. 3.5.3.4 Die Beschwerdeführerinnen rügen zudem, dass es sich bei den in der Beschwerde genannten Drittpersonen bzw. Dritt- und Gruppengesell- schaften in den zur Übermittlung vorgesehenen Sitzungsprotokollen der Geschäftsleitung, Protokollen der Gesellschafterversammlung, Jahres- rechnungen, Steuererklärungen, Steuervorbescheiden und Finanzierungs- verträgen der Beschwerdeführerin 2 um unbeteiligte Dritte im Sinne von Art. 4 Abs. 3 StAhiG handle (vgl. Rz. 185 f., 188 ff., 193, 195, 197, 200 f. und 203 der Beschwerdeschrift). Die Übermittlung ihrer Namen bzw. der «individualisierenden Angaben» sowie die Übermittlung der im Zusam- menhang mit den konzernintern gehaltenen Immaterialgüterrechten er- wähnten Markennamen sei für das französische Steuerverfahren weder voraussichtlich erheblich noch verhältnismässig, weshalb diese nicht über- mittelt werden dürften bzw. geschwärzt werden müssten. 3.5.4 Die Vorinstanz entgegnet den Vorbringen der Beschwerdeführerin- nen zusammengefasst dahingehend, dass die von der DGFP ersuchten und ersuchungsgemäss bei der Beschwerdeführerin 2, dem Steueramt ZH und der Steuerbehörde [...] edierten Informationen für das französische Verfahren zentral seien. Damit könne die DGFP einerseits die Marktüblich- keit des zwischen G._______ Belgien und der Beschwerdeführerin 1 ver- einbarten Zinssatzes überprüfen und zudem feststellen, ob G._______
A-2453/2021 Seite 42 Belgien sich zwischen die Beschwerdeführerin 1 und die Beschwerdefüh- rerin 2 geschalten habe, um eine fehlende Mindestbesteuerung der Zins- erträge in der Schweiz zu verschleiern. Andererseits könne die DGFP da- mit die Substanz der Beschwerdeführerin 2 beurteilen und dadurch prüfen, ob sie Teil eines vermuteten Konstruktes sei. 3.5.5 3.5.5.1 Das Bundesverwaltungsgericht erinnert daran, dass als voraus- sichtlich erheblich im Sinn von Art. 28 Abs. 1 DBA CH-FR im vorliegenden Fall Informationen gelten, die für den französischen Staat notwendig sind, um die Beschwerdeführerin 1 in Frankreich korrekt zu besteuern. Zu über- prüfen ist unter diesem Aspekt gemäss konstanter Rechtsprechung, ob die von der DGFP verlangten Informationen zur Beschwerdeführerin 2 einen Zusammenhang mit dem im Ersuchen dargestellten Sachverhalt haben und ob sie möglicherweise dazu geeignet sind, im französischen Verfahren verwendet zu werden. Nur wenn ein Zusammenhang zwischen den ver- langten Angaben und der Untersuchung wenig wahrscheinlich erscheint, darf die voraussichtliche Erheblichkeit verneint werden (vgl. E. 2.7). 3.5.5.2 Die DGFP hat im Ersuchen hinreichend klar dargelegt (vgl. E. 3.2.1), dass der angegebene Steuerzweck (Veranlagung von Körper- schafts- und Quellensteuern, mithin Festsetzung der Besteuerung des massgeblichen unternehmerischen Gewinns der Beschwerdeführerin 1) an den geltend gemachten Sachverhalt Steuerfolgen knüpft (Gewährung oder Verweigerung des steuerlichen Abzugs von konzerninternen Darle- henszinsen). In Anbetracht der Sachverhaltsschilderungen und Erklärun- gen der ersuchenden Behörde sind somit vorliegend grundsätzlich sämtli- che Informationen und Unterlagen als voraussichtlich erheblich zu betrach- ten, die einen direkten oder indirekten Bezug zum untersuchungsgegen- ständlichen Darlehen und dessen (vermuteter) Finanzierung aufweisen (vgl. E 3.3.3.2.). 3.5.5.3 Zunächst ist festzuhalten, dass der globale Einwand der Beschwer- deführerinnen, wonach keinerlei Geschäftsbeziehungen zwischen der Be- schwerdeführerin 1 und der Beschwerdeführerin 2 bestehen würden und das fragliche Darlehen nicht durch die besagte Anleihe finanziert wurde, nicht verfängt. Dies herauszufinden bildet nämlich gerade (auch) Gegen- stand der Untersuchung in Frankreich und wird vom Sinn und Zweck des Amtshilfeersuchens umfasst (vgl. E. 3.5.5.2 hiervor). Ebenso wenig kann – wie von den Beschwerdeführerinnen geltend gemacht – von einer «welt- fremden» Vermutung der Finanzierung des betroffenen Darlehens durch
A-2453/2021 Seite 43 die besagte Anleihensausgabe gesprochen werden. Einerseits lässt sich nämlich dem «loan agreement» auf Seite 2 entnehmen, dass die beabsich- tigte Weiterführung der ursprünglichen «loan agreements» aus dem Jahr [...] bzw. [...] zwischen G._______ Belgien und den Rechtsvorgängerinnen der Beschwerdeführerin 1 aufgrund der am [...] auslaufenden Finanzierung von G._______ Belgien nicht möglich war, weshalb G._______ Belgien und G._______ Frankreich vereinbarten, die ursprünglichen Darlehen durch das streitgegenständliche Darlehen («loan agreement») abzulösen. Andererseits wird auch im «bond subscription agreement» auf Seite 1 er- wähnt, dass G._______ Schweiz und G._______ USA im Jahr [...] Anlei- hen von G._______ Belgien gezeichnet hatten, diese jedoch per [...] aus- liefen. Aus Gründen des laufenden Finanzierungsbedarfs von G._______ Belgien, sei die erneute Ausgabe von Anleihen an G._______ Schweiz und G._______ USA genehmigt worden. Da zudem sowohl das «loan agree- ment» wie auch das «bond subscription agreement» im Januar 2014 ab- geschlossen wurden, ist die Vermutung eines Finanzierungszusammen- hangs nicht abwegig. 3.5.5.4 Ebenso wenig verfängt der Einwand der Beschwerdeführerinnen, dass die – aus ihrer Sicht – marginale Investition der Beschwerdeführerin 2 in Anleihen der G._______ Belgien im Umfang von EUR [einstelliger Milli- onenbetrag] zur Frage der Finanzierung des Darlehens zwischen der Be- schwerdeführerin 1 und G._______ Belgien in der Höhe von total über EUR [dreistelliger Millionenbetrag] von vornherein irrelevant sei. Wie be- reits erwähnt (vgl. E. 2.7.7.1) besteht im Amtshilfeverfahren weder eine Ba- gatellgrenze, noch muss eine Mindestintensität an die Beziehungsnähe zur ausländischen steuerpflichtigen Person angenommen werden, um die vo- raussichtliche Erheblichkeit der ersuchten Informationen zu begründen. Ob an die von der Beschwerdeführerin 2 getätigte Investition in Anleihen von G._______ Belgien im Umfang von 0.81 % der ausgegebenen Anleihen – wie von den Beschwerdeführerinnen behauptet – tatsächlich keine Steuer- folgen für die Beschwerdeführerin 1 geknüpft sind, ist eine Frage des fran- zösischen Steuerrechts und im Amtshilfeverfahren nicht zu prüfen. 3.5.5.5 Am hiervor Gesagten ändert auch der von den Beschwerdeführe- rinnen vorgebrachte Umstand, wonach die DGFP (teilweise) bereits über die ersuchten Informationen verfüge, nichts. Die Amtshilfe kann nämlich auch dazu dienen, bereits vorhandene aber nicht hinreichend gesicherte Informationen zu überprüfen (vgl. E. 2.7.6). Die ersuchten Auskünfte müs- sen denn auch keinen zusätzlichen Informationswert zu den bereits be-
A-2453/2021 Seite 44 kannten Tatsachen bzw. ebenfalls zu übermittelnden Informationen aufwei- sen. Ob es zur Feststellung und Überprüfung des untersuchten Sachver- halts – wie von den Beschwerdeführerinnen vorgebracht – zielführendere Wege bzw. Massnahmen gäbe, ist für die Gewährung der Amtshilfe eben- falls nicht ausschlaggebend. Im Zusammenhang mit dem Vorbringen der Beschwerdeführerinnen betreffend bereits vorhandener Verrechnungs- preisstudie ist ergänzend zu bemerken, dass sowohl die im Zeitpunkt des vorliegenden Amtshilfeersuchens anwendbare OECD-LL 2017 wie auch die aktuelle OECD-LL 2022 weiterhin davon ausgehen, dass Steuerverwal- tungen – trotz bestehender ausführlicher Verrechnungspreisdokumentati- onen – in gewissen Situationen zur Prüfung von konzerninternen Ge- schäftsvorfällen einer steuerpflichtigen Person mit verbundenen Gesell- schaften zusätzliche Informationen einverlangen können. Bei einer Ver- rechnungspreisprüfung können sich nach wie vor, mithin trotz der inzwi- schen erfolgten Vereinheitlichung der Anforderungen an Verrechnungs- preisdokumentationen multinationaler Unternehmen, die folgenden Infor- mationen als sachdienlich erweisen: Informationen in Bezug auf die Tätig- keiten, Funktionen und Finanzergebnisse verbundener Unternehmen; In- formationen in Bezug auf potentielle Vergleichswerte, einschliesslich inter- ner Vergleichswerte; Unterlagen zur Durchführung und zu den finanziellen Ergebnissen von potentiell vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfällen sowie unverbundenen Dritten. Schliesslich könne es häufig der Fall sein, dass sich die für eine Verrechnungspreisprüfung erforderlichen Unterlagen und sonstigen Informationen im Besitz von anderen Mitgliedern eines multina- tionalen Konzerns befinden, als dem geprüften inländischen Konzernun- ternehmen, weshalb es für die Steuerverwaltungen wichtig sei, solche In- formationen auch im Rahmen der Amtshilfe erhältlich machen zu können (vgl. Ziff. 5.13 ff. OECD-LL 2017 und 2022 [abrufbar unter: www.oecd- library.org > Catalogue > Books > Themes > Taxation > Periodicals > O- EDC Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Ad- ministrations > 2017 bzw. 2022; letztmals besucht am 27. März 2023]). 3.5.5.6 Sodann ist an dieser Stelle festzuhalten, dass auch der Umstand, dass ein Verdacht allenfalls gerade nicht bestätigt wird, sich als für das Steuerverfahren im ersuchenden Staat voraussichtlich erheblich erweist bzw. erweisen kann (vgl. Urteil des BVGer A-6037/2017 vom 8. Januar 2019 E. 4.5). Ob die Informationen letztlich die Vermutung der französischen Steuerbe- hörden hinsichtlich missbräuchlicher Mindestbesteuerung zu stützen ver-
A-2453/2021 Seite 45 mögen oder für die Überprüfung der Drittpreiskonformität der Darlehens- zinsen dann letztlich auch tatsächlich geeignet sind, stellt eine Frage der Beweiswürdigung dar, die von den französischen Behörden im Rahmen des innerstaatlichen Steuerverfahrens abschliessend zu beantworten sein wird (vgl. E. 2.7.2 und 2.7.8). 3.5.6 Nachfolgend ist die voraussichtliche Erheblichkeit der in Ziffer 2 des Dispositivs der angefochtenen Schlussverfügung zur Übermittlung vorge- sehenen Informationen und Dokumente im Einzelnen zu prüfen. Auf die detaillierten, gegen die einzelnen, zur Übermittlung vorgesehenen Informa- tionen vorgebrachten Argumente der Beschwerdeführerinnen (vgl. oben, E. 3.5.3), wird weiter eingegangen, soweit sie vorstehend nicht explizit oder implizit bereits behandelt worden sind. 3.5.6.1 Was die unter der Rubrik C1 (vgl. E. 3.2.2.1) zur Übermittlung vor- gesehenen Auskünfte betrifft (zu den dagegen erhobenen Vorbringen der Beschwerdeführerinnen vgl. E. 3.5.3.1), so handelt es sich grundsätzlich um allgemeine Angaben zur Beschwerdeführerin 2, die geeignet sind, ihre tatsächliche Existenz und Art der wirtschaftlichen Haupttätigkeit zu erhel- len. Die DGFP hat die voraussichtliche Erheblichkeit dieser Informationen für die Beurteilung der Rolle der Beschwerdeführerin 2 bei der vermuteten Finanzierung des streitgegenständlichen Darlehens auf Nachfrage der Vo- rinstanz ausdrücklich bestätigt (vgl. E. 3.2.1), weshalb darauf in Anwen- dung des Vertrauensprinzips (vgl. E. 2.4) grundsätzlich abzustellen ist. 3.5.6.2 Auf die Frage C1-2. des Ersuchens (vgl. E. 3.2.2.1) beabsichtigt die Vorinstanz die Adresse des Unternehmenssitzes der Beschwerdeführe- rin 2 in [der Schweiz] sowie die Adresse ihrer Zweigniederlassung in [Ort in der Schweiz] zu übermitteln (zu den dagegen erhobenen Vorbringen der Beschwerdeführerinnen vgl. E. 3.5.3.1). Als Antwort ist zudem die Anmer- kung der Beschwerdeführerin 2 vorgesehen, wonach die Angestellten der Beschwerdeführerin 2 in [...] arbeiten würden («La société [Beschwerde- führerin 2] précise que ses employés travaillent [...]»). Mit der Frage C1-2. will die DGFP lediglich wissen, ob die Beschwerdefüh- rerin 2 den schweizerischen Steuerbehörden bekannt und unter welcher Adresse sie registriert ist. Die Information, [wo ihre Mitarbeiter arbeiten], wurde hingegen weder erfragt noch lässt sich ein Zusammenhang zum im Ersuchen erwähnten Sachverhalt erkennen. Zudem ist ebenso wenig er- sichtlich, inwiefern diese Information dazu geeignet wäre, im französischen Verfahren verwendet zu werden. Mangels voraussichtlicher Erheblichkeit
A-2453/2021 Seite 46 ist – den Vorbringen der Beschwerdeführerinnen entsprechend – die vor- gesehene Übermittlung dieser Information nicht zulässig. 3.5.6.3 In Frage C1-3. (vgl. E. 3.2.2.1) will die DGFP wissen, ob die Be- schwerdeführerin 2 wirtschaftliche Aktivitäten ausübt. Zur Beantwortung dieser Frage beabsichtigt die Vorinstanz Angaben der Beschwerdeführe- rin 2 (Bejahung der Ausübung von wirtschaftlichen Aktivitäten), des Steu- eramts Zürich (Auszug aus dem Handelsregister betr. Gesellschaftszweck der Beschwerdeführerin 2) sowie die Auskunft der Steuerbehörde GE, wo- nach die Beschwerdeführerin 2 in den Jahren 2017 und 2018 wirtschaftli- che Aktivitäten im [Kanton in der Schweiz] ausgeübt habe, zu übermitteln. Ebenfalls zur Übermittlung vorgesehen ist die Präzisierung der Steuerbe- hörde [...], wonach [Angaben zur Besteuerungsart des Personals der Zweigniederlassung der Beschwerdeführerin 2]. Die Information [Besteuerungsart des Personals der Zweigniederlassung der Beschwerdeführerin 2] wurde von der DGFP weder erfragt noch weist sie einen Zusammenhang zum im Ersuchen geschilderten Sachverhalt auf. Zudem ist nicht ersichtlich, inwiefern diese Information dazu geeignet wäre, die steuerliche Situation der Beschwerdeführerin 1 im französischen Ver- fahren zu erhellen, weshalb sie – den Vorbringen der Beschwerdeführerin- nen entsprechend – im Amtshilfeverfahren nicht zu übermitteln ist. 3.5.6.4 Betreffend Angaben zum Aktionariat der Beschwerdeführerin 2, welche im Rahmen der Antwort auf Frage C1-12. des Ersuchens (vgl. E. 3.2.2.1) zur Übermittlung vorgesehen sind, besteht rechtsprechungsge- mäss eine vernünftige Möglichkeit, dass sich die Zusammensetzung des Aktionariats für die Erhellung der steuerrechtlichen Situation einer Kon- zerngesellschaft als erheblich erweisen kann, namentlich wenn – wie hier – keine Vielzahl von Mitaktionären betroffen ist (vgl. E. 2.7.4). Dasselbe gilt für die Angaben über die Beteiligungen der Beschwerdefüh- rerin 2 als Aktionärin. Diese lassen grundsätzlich Rückschlüsse auf Betei- ligungsverhältnisse an vom Amtshilfeersuchen betroffenen Gruppengesell- schaften zu, wodurch die Vermutung des Bestehens steuerrelevanter Ge- schäftsbeziehungen (bzw. der Verschleierung einer allfällig missbräuchli- chen Mindestbesteuerung) möglicherweise widerlegt bzw. bestätigt wer- den kann. Dies gilt vorliegend umso mehr, als dass insbesondere den Be- merkungen zu den Jahresabschlüssen für 2014-2018 jeweils zu entneh- men ist, dass die Beschwerdeführerin 2 Alleinaktionärin der beiden übri-
A-2453/2021 Seite 47 gen, am «bond subscription agreement» beteiligten Gruppengesellschaf- ten (G._______ Belgien und G._______ USA) ist (Annexe 5, S. 8 und 17, 28, 37, 46). Den Argumenten der Beschwerdeführerinnen, wonach diese Informatio- nen nicht erheblich seien, ist demnach nicht zu folgen. 3.5.6.5 Was die Frage nach dem Steuerberater der Beschwerdeführerin 2 (Frage C1.-6.; vgl. E. 3.2.2.1) sowie die Antwort darauf betrifft, so lässt sich der zusätzlichen Erklärung vom 5. November 2020 der DGFP entnehmen, dass die französischen Behörden bei Unternehmen, die keinerlei wirt- schaftliche Tätigkeit ausüben und von einer Steuerfirma verwaltet werden ein Steuerkonstrukt vermuten («... si elle était une coquille vide inconnue des autorités suisses n’exerçant aucune activité économique gérée par un cabinet fiscal, cela constituerait un indice de montage»). Die Antworten auf die übrigen Fragen in der Rubrik C1 belegen bereits ein- deutig, dass es sich bei der Beschwerdeführerin 2 nicht bloss um eine den schweizerischen Steuerbehörden unbekannte «leere Hülle» handelt. Ebenso geht aus den übrigen Antworten hervor, dass die Beschwerdefüh- rerin 2 nicht von einer Steuerfirma verwaltet wird, sondern eine eigene Ge- schäftsleitung hat. Auch wenn eine abschliessende Beurteilung der voraus- sichtlichen Erheblichkeit der amtshilfeweise ersuchten bzw. erhaltenen Auskünfte grundsätzlich dem ersuchenden Staat vorbehalten bleibt (vgl. E. 2.7.8), kann hingegen im Rahmen einer Plausibilitätskontrolle und im Lichte des soeben Gesagten vorliegend offensichtlich nicht mehr ange- nommen werden, dass sich die Information zum Steuerberater im franzö- sischen Verfahren noch als voraussichtlich erheblich erweisen wird. Somit ist die Antwort auf Frage C1.-6. des Ersuchens antragsgemäss nicht zu übermitteln und die Frage dahingehend zu beantworten, dass keine Aus- künfte erteilt werden können. 3.5.6.6 Die Vorinstanz sieht entsprechend der Ziffer C1-13.-2. (vgl. E. 3.2.2.1) des Ersuchens die Übermittlung diverser Sitzungsprotokolle der Geschäftsleitung und Protokolle von Gesellschafterversammlungen der Beschwerdeführerin 2 vor (Annexe 3). Da diese Dokumente ausdrücklich ersucht wurden, ist ihre voraussichtliche Erheblichkeit grundsätzlich ver- trauensweise zu vermuten. In den Sitzungsprotokollen der Geschäftsleitung vom 8. Februar 2017, 8 Oktober 2018, 14. Dezember 2018, 18. Dezember 2018 sowie vom
A-2453/2021 Seite 48 14. Dezember 2015 werden Gruppengesellschaften der Beschwerdefüh- rerin 2 erwähnt, die ebenfalls vom Untersuchungsgegenstand im französi- schen Steuerverfahren erfasst sind (G._______ Belgien oder G._______ USA). Es kann daher nicht von vornherein ausgeschlossen werden, dass sich Informationen aus diesen Geschäftsführerbeschlüssen im französi- schen Verfahren als erheblich erweisen werden, da eine gewisse Möglich- keit besteht, dass sich damit die Beziehungen der an der vermuteten, un- tersuchungsgegenständlichen Finanzierungskette beteiligten Gruppenun- ternehmen erhellen lassen. Gleiches gilt für das Sitzungsprotokoll vom [...], zumal es Informationen betreffend Liquidation der [...] Zweigniederlassung der Beschwerdeführerin 2 zum Inhalt hat und dies insbesondere die Bezie- hung zwischen der Beschwerdeführerin 2 und G._______ Belgien erhellen könnte. Das Sitzungsprotokoll vom 11. Mai 2015 (Annexe 3, S. 20-22) ent- hält Informationen zum Vorsitz der Geschäftsführung sowie zur Löschung gewisser Zeichnungsberechtigungen. Diese Informationen können grund- sätzlich bereits dem (öffentlich zugänglichen) Handelsregisterauszug ent- nommen werden. Eine Übermittlung erscheint daher unbedenklich. Anders verhält es sich hingegen mit den Informationen im Sitzungsproto- koll vom 16. November 2016 der Geschäftsleitung der Beschwerdeführe- rin 2. Dieses befasst sich mit der Erteilung von Vollmachten («Proxies») für bestimmte immaterialgüterrechtliche Angelegenheiten. Im Rahmen der Plausibilitätsprüfung ist die voraussichtliche Erheblichkeit dieser Informati- onen für das französische Verfahren – namentlich zur Widerlegung der Vermutung einer «leeren Hülle» (was mit den Fragen in dieser Rubrik des Ersuchens beabsichtigt ist) – zu verneinen und der Geschäftsführerbe- schluss vom 16. November 2016 antragsgemäss aus den Akten auszuson- dern und nicht zu übermitteln. 3.5.6.7 Die ebenfalls zur Übermittlung vorgesehenen Protokolle der Ge- sellschafterversammlungen (vgl. E. 3.2.2.1) enthalten die üblichen Trak- tanden von Gesellschafterversammlungen, namentlich die Genehmigung des Geschäfts- und Revisionsberichts sowie der Jahresrechnung und die Beschlüsse betreffend Gewinnverwendung sowie (Wieder-)Wahl und Dé- charge der Geschäftsleitung und (Wieder-)Wahl der Revisionsstelle. Mit Ausnahme der Angaben zur Revisionsstelle – welche gemäss Ziffer 2 des Dispositivs der angefochtenen Schlussverfügung bei der Übermittlung zu schwärzen sind – enthalten die Protokolle der Gesellschafterversammlun- gen insbesondere Informationen für die Geschäftsjahre 2016, 2017 und 2018 betreffend Zusammensetzung des Aktionariats, Höhe des im entspre-
A-2453/2021 Seite 49 chenden Geschäftsjahr erzielten Gewinns sowie dessen Besteuerung. Ent- gegen der Auffassung der Beschwerdeführerinnen kann diesen Informati- onen das Potential, dass sie sich im französischen Verfahren als erheblich erweisen könnten, nicht offensichtlich von Vornherein abgesprochen wer- den. Die vom Aktionariat gefällten Genehmigungen und Beschlüsse eignen sich namentlich dazu, um die in der Steuererklärung deklarierten Angaben (vgl. E. 3.5.6.8 hiernach) zu überprüfen und nachzuvollziehen. Gleiches gilt für die übrigen drei Protokolle der Geschäftsleitungssitzungen, da diese verschiedene Vorbereitungshandlungen im Zusammenhang mit der Durch- führung der Gesellschafterversammlungen und Entscheidungen im Zu- sammenhang mit der Jahresrechnung 2016 bis 2018 dokumentieren. Im Übrigen ist bei Unternehmen, die – wie vorliegend die Beschwerdeführe- rin 2 – von einer Gruppengesellschaft beherrscht werden und andere Gruppengesellschaften beherrschen, nicht auszuschliessen, dass Be- schlüsse der Gesellschafterversammlung über die Verwendung bzw. Aus- zahlung von Dividenden (allenfalls versteckte) Finanzierungsbeteiligungen erhellen könnten. Den Argumenten der Beschwerdeführerinnen, wonach diese Informatio- nen nicht erheblich seien, ist demnach nicht zu folgen. 3.5.6.8 Den Fragen C1-13.-4. und C1-13.-5. des Ersuchens entsprechend (vgl. E. 3.2.2.1) beabsichtigt die Vorinstanz, die für den ersuchten Zeitraum eingereichten Steuererklärungen, Bilanzen, Erfolgsrechnungen sowie Bei- lagen zu diesen, zu übermitteln. Da auch diese Dokumente ausdrücklich ersucht wurden, ist ihre voraussichtliche Erheblichkeit grundsätzlich ver- trauensweise zu vermuten Die Erträge aus konzerninternen Darlehens- bzw. Anleihenszinsen stellen handelsrechtliche Einnahmen, Aufwendungen für solche Zinsen hingegen handelsrechtliche Ausgaben dar. Sie finden sowohl in der Bilanz als auch in der Erfolgs- bzw. Jahresrechnung und in der Steuererklärung einer (Gruppen-)Gesellschaft Eingang, da sie sowohl den buchhalterischen wie auch den steuerlichen Gewinn bzw. Verlust einer Gesellschaft beeinflus- sen. Gemäss zwischenzeitlich ergangener bundesgerichtlicher Rechtspre- chung ist die voraussichtliche Erheblichkeit von Steuererklärungen, Bilan- zen und Erfolgsrechnungen – zumindest bei Sachverhalten im Zusammen- hang mit der Kontrolle von Verrechnungspreisen – daher grundsätzlich zu bejahen (vgl. E. 2.7.4).
A-2453/2021 Seite 50 Insoweit vorliegend die ersuchende Behörde im französischen Steuerver- fahren die Vermutung hegt, dass einerseits das streitgegenständliche Dar- lehen durch die Ausgabe der besagten Anleihen von G._______ Belgien finanziert und andererseits, dass die Art und Weise der Finanzierung dazu gewählt worden sei, um die Eigenschaft der Beschwerdeführerin 2 als (tat- sächliche) Darlehensgeberin zu verdecken, mit dem Ziel eine fehlende Mindestbesteuerung der (indirekt) in der Schweiz erhaltenen Zinserträge zu verschleiern, so lassen Informationen aus den Steuererklärungen sowie aus den Erfolgs- und Jahresrechnungen Rückschlüsse auf die Zusammen- setzung des (unternehmerischen und steuerlichen) Geschäftsergebnisses (insbesondere auf die Art und den Umfang von geltend gemachten Erträ- gen und Aufwendungen) sowie auf dessen Besteuerung und Verwendung zu. Die in den Aktiven und Passiven der Bilanz ersichtlichen Verpflichtun- gen der Beschwerdeführerin 2 – namentlich gegenüber gruppeninternen und von der Beschwerdeführerin 2 gehaltenen Unternehmen – können für das französische Steuerverfahren aus demselben Grund voraussichtlich erheblich sein. Ferner lässt sich auch den bei der Beschwerdeführerin 2 edierten Steuererklärungen ihrer (ehemaligen) [...] Zweigniederlassung die voraussichtliche Erheblichkeit nicht offensichtlich absprechen, da in der als «[...]» bezeichneten Aufstellung Informationen zu gruppeninternen Zin- sen («[...]») zu entnehmen sind und nicht klarerweise ersichtlich ist, dass diese Zinsen nicht im Zusammenhang mit der (allenfalls indirekten) Finan- zierung des streitbetroffenen Darlehens stehen. Den Beilagen zur Erfolgsrechnung bzw. den Beiblättern der Steuererklä- rung kann die voraussichtliche Erheblichkeit sodann ebenfalls nicht ein- deutig abgesprochen werden. Vorliegend sollen in Annexe 4 für die Jahre 2014 bis 2018 zusammen mit den Steuererklärungen und Jahresabschlüs- sen bzw. Bilanzen und Erfolgsrechnungen insbesondere auch Dokumente, die Informationen über Art und Umfang von Beteiligungen, über Beteili- gungsabzüge und Kapitalausscheidungen, über die für den steuerbaren Reingewinn massgeblichen Verlustverrechnungen sowie über die Zusam- mensetzung der stillen Reserven (namentlich Veränderungen von Geste- hungskosten von massgeblichen Beteiligungen) enthalten, übermittelt wer- den. In diesen Unterlagen werden sowohl G._______ Belgien wie auch G._______ USA erwähnt. Es kann daher jedenfalls nicht gesagt werden, diese Angaben würden keinerlei Bezug von der französischen Untersu- chung betroffenen Gruppengesellschaften aufweisen. Folglich lässt sich den Informationen ein Konnex zum im Ersuchen geschilderten Sachverhalt nicht klarerweise absprechen.
A-2453/2021 Seite 51 Was hingegen die ebenfalls zur Übermittlung vorgesehenen Angaben über Bezüge von Mitgliedern der Verwaltung und Organen der Geschäftsfüh- rung (Bescheinigungen; Lohnausweise; Rechnungen für «Manager’s Fees») betrifft, so ist ihre voraussichtliche Erheblichkeit für das französi- sche Steuerverfahren – in Übereinstimmung mit den Vorbringen der Be- schwerdeführerinnen – nicht ersichtlich. Obwohl diese Angaben einen Zu- sammenhang zur grundsätzlich voraussichtlich erheblichen Steuererklä- rung aufweisen, indem sie namentlich die steuerrechtlich geltend gemach- ten Aufwände der Beschwerdeführerin 2 spezifizieren, lässt sich vorliegend im Rahmen der Plausibilitätsprüfung jedoch klarerweise kein relevanter Zu- sammenhang dieser Informationen zum im Ersuchen geschilderten Sach- verhalt erkennen. Zudem wurden diese Informationen auch nicht explizit von der DGFP erfragt. Mangels voraussichtlicher Erheblichkeit sind diese Informationen antragsgemäss nicht zu übermitteln. Gleiches gilt für die An- gaben im Formular «Aufstellung über Abschreibungen», da die deklarier- ten Bilanzwerte jeweils nur das Anlageobjekt «Betriebs- und Büroausstat- tung» betreffen und daher offensichtlich kein plausibler Konnex zum er- suchten Sachverhalt ersichtlich ist. 3.5.6.9 Das hiervor für die voraussichtliche Erheblichkeit von Steuererklä- rungen, Bilanzen, Erfolgs- und Jahresrechnungen grundsätzlich Gesagte, gilt – zumindest im Zusammenhang mit dem vorliegenden Untersuchungs- gegenstand bei Gruppengesellschaften (vgl. E. 2.7.4) – ebenso für die er- suchten Informationen über die Beschwerdeführerin 2 hinsichtlich Steuer- regime, Steuerfaktoren, die angewandten Steuersätze und die Höhe der in der Schweiz entrichteten Steuern. Entgegen der Auffassung der Beschwer- deführerinnen kann diesen Informationen die voraussichtliche Erheblich- keit nicht bereits zum jetzigen Zeitpunkt abgesprochen werden, da sie – aufgrund einer möglicherweise indirekt bestehenden Beziehung zwischen der Beschwerdeführerin 1 und der Beschwerdeführerin 2 innerhalb der Fi- nanzierungskette für das streitbetroffene Darlehen – namentlich für die Be- urteilung der Mindestbesteuerung der von der Beschwerdeführerin 1 be- zahlten Darlehenszinsen und somit für ihre steuerrechtliche Veranlagung in Frankreich voraussichtlich relevant sein können. Sofern solche Informa- tionen in den zur Übermittlung vorgesehenen Dokumenten und Antworten allgemeiner Art sind und sich nicht direkt auf Erträge aus (bestimmten) Dar- lehenszinsen bzw. auf die Besteuerung von (gruppeninternen) Darlehens- zinsen beziehen, so kann ihnen die voraussichtliche Erheblichkeit dennoch nicht im Vornherein gänzlich abgesprochen werden, da vernünftigerweise nicht ausgeschlossen werden kann, dass auch allgemeine Informationen über die steuerliche Behandlung und Belastung der Beschwerdeführerin 2
A-2453/2021 Seite 52 für Rückschlüsse auf die Beurteilung der vorliegend spezifischen Erträge bzw. die interessierende Darlehensfinanzierung geeignet sein können (vgl. E. 3.5.5.5). 3.5.6.10 Was die zur Übermittlung vorgesehenen Steuervorbescheide bzw. Rulings betrifft (vgl. E. 3.2.2.1 - E. 3.2.2.3), so ist mit den Ausführun- gen des Steueramts ZH (act. 29, Schreiben vom 29. Mai 2020), auf welche die Beschwerdeführerinnen verweisen, festzuhalten, dass lediglich die bei- den Rulings vom [...]/[...] (Annexe 9, S. 15-25) und vom [...]/[...] (Annexe 9, S. 26-35) für die vom Amtshilfeersuchen erfassten Steuerperioden 2014 bis 2018 steuerlich relevant sind. Dies ergibt sich auch aus dem Ersuchen, hat doch die DGFP in der Frage C1-13. zwar sämtliche, die Beschwerde- führerin 2 betreffende Rulings angefragt, damit jedoch ausdrücklich nur sol- che «au titre de la période du 01/01/2014 au 31/12/2018» gemeint. Dane- ben hat die DGFP in den Fragen C8-10. und C9-9. ebenfalls danach ge- fragt, ob die Beschwerdeführerin 2 für den vom Amtshilfeersuchen erfass- ten Zeitraum von einer Vereinbarung mit den schweizerischen bzw. kanto- nalen Steuerbehörden zur steuerrechtlichen Behandlung ihrer Tätigkeit im Allgemeinen oder einer solchen spezifisch hinsichtlich den von G._______ Belgien erhaltenen Zinszahlungen profitiere. Das zur Übermittlung vorgesehene Ruling vom [...] (Annexe 9, S. 1-9) kommt für den vom Ersuchen umfassten Zeitraum nicht zur Anwendung, weshalb es antragsgemäss auszusondern und nicht zu übermitteln ist. Das Ruling vom [...]/[...] betrifft die Umstrukturierung der gesamteuropäi- schen Geschäftstätigkeit des Konzerns und die damit verbundenen Aus- wirkungen auf die Besteuerung der Beschwerdeführerin 2. Es enthält ins- besondere Ausführungen, welche sich mit der internationalen Steueraus- scheidung zwischen dem Schweizer Stammhaus der Beschwerdeführerin 2 und deren [...] Betriebsstätte, respektive mit der Besteuerung von Pro- duktions- und Handelserträgen befassen. Das Ruling vom [...]/[...] beinhal- tet Ausführungen zu steuerlichen Folgen von Umstrukturierungen inner- halb des Konzerns auf die Beschwerdeführerin 2. In Anwendung des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips (vgl. E. 2.4) kann den Informationen in den Rulings vom [...]/[...] und [...]/[...] die voraus- sichtliche Erheblichkeit für das französische Steuerverfahren betreffend die dort ansässige Gruppengesellschaft grundsätzlich nicht abgesprochen werden, da die DGFP ausdrücklich danach ersucht hat. Es besteht ferner
A-2453/2021 Seite 53 durchaus die Möglichkeit, dass sich die in den Rulings enthaltenen Infor- mationen für die Beurteilung der wirtschaftlichen Existenz, der unterneh- merischen Tätigkeit und der steuerlichen Behandlung der Beschwerdefüh- rerin 2 als erheblich erweisen könnten. Dasselbe gilt für die zur Übermitt- lung vorgesehene Korrespondenz der Beschwerdeführerin 2 mit dem Steu- eramt ZH (Annexe 9, S. 15; act. 29, Beilagen, Schreiben des Steueramts ZH vom [...] und [...]). Die Schreiben weisen nicht nur einen erkennbaren Bezug zu den hiervor erwähnten Steuervorbescheiden auf, sondern sind Teil davon. Das Steueramt ZH hält darin den Umfang der Anerkennung der steuerrechtlichen Beurteilung der genannten Sachverhalte fest. Ihre Über- mittlung ist – entgegen den Vorbringen der Beschwerdeführerinnen – dem- entsprechend nicht als eindeutig ausserhalb des Kontexts der erfragten In- formationen bzw. als unzulässige spontane Amtshilfe zu qualifizieren. In Bezug auf das Ruling vom [...]/[...] ist jedoch zu berücksichtigen, dass die Ausführungen zur Umstrukturierung von [...] (Ziffern 1.2 bis und mit 2.1 des Rulings) einen Sachverhalt betreffen, der sich im Zeitpunkt der Ruling Anfrage bereits verwirklicht hatte, weshalb sie nicht Teil des Rulings bilden. Die Informationen datieren aus dem Jahr [...], weshalb sie nicht vom im Ersuchen definierten Zeitraum erfasst werden. Diese Angaben sind – ana- log der bereits vom Steueramt ZH vorgenommenen Schwärzung (act. 29, S. 15-19) – antragsgemäss nicht zu übermitteln, respektive unkenntlich zu machen und zu schwärzen. 3.5.6.11 Betreffend die zur Übermittlung vorgesehenen Finanzierungsver- träge der Beschwerdeführerin 2 (Annexe 10; vgl. E. 3.2.2.3) ist festzuhal- ten, dass die DGFP in der Frage C9-10-2. ausdrücklich nach Finanzie- rungsverträgen der Beschwerdeführerin 2 aller Art ersucht hat («... cont- rat(s) de financement de tous ordres [emprunt, obligation etc.] de [Be- schwerdeführerin 2]»). Damit hat die DGFP ihre Auffassung der voraus- sichtlichen Erheblichkeit sämtlicher Finanzierungsverträge der Beschwer- deführerin 2 im ersuchten Zeitraum zum Ausdruck gebracht. In Anwendung des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips ist darauf grundsätzlich abzustel- len (vgl. E. 2.4). Sämtliche zur Übermittlung vorgesehenen Finanzierungs- verträge wurden mit Gruppengesellschaften (u.a. G._______ USA) abge- schlossen. Entgegen den Vorbringen der Beschwerdeführerinnen kann diesen gruppeninternen Finanzierungsverträgen die voraussichtliche Er- heblichkeit im französischen Steuerverfahren betreffend die Beschwerde- führerin 1 nicht bereits zum jetzigen Zeitpunkt offensichtlich abgesprochen werden. Es lässt sich namentlich nicht ausschliessen, dass Informationen in diesen Finanzierungsverträgen die Art und Weise der Finanzierung des
A-2453/2021 Seite 54 streitgegenständlichen Darlehens erhellen und zur Klärung der vermuteten Beteiligung der Beschwerdeführerin 2 beitragen können (vgl. E. 3.5.5.5). 3.5.6.12 Was die Vorbringen der Beschwerdeführerinnen anbelangt, wel- che grundsätzlich Drittinteressen betreffen (vgl. E. 3.5.3.4), so sind die da- mit verbundenen Informationen über Drittpersonen im Sinne von Art. 4 Abs. 3 StAhiG rechtsprechungsgemäss von Amtes wegen nicht zu über- mitteln bzw. zu schwärzen, wenn es an der voraussichtlichen Erheblichkeit dieser Informationen fehlt (vgl. E. 2.9). Insoweit die Vorbringen der Be- schwerdeführerinnen über die Rüge der nicht voraussichtlichen Erheblich- keit hinausgehen, sind sie hingegen nicht zu hören (vgl. bereits E. 1.3.2). Vorab ist festzuhalten, dass die Vorinstanz in Ziff. 2 des Dispositivs der angefochtenen Schlussverfügung die Schwärzung der Namen von Mitar- beitenden der Steuerbehörden sowie der Revisoren und von Daten aus- serhalb des ersuchten Zeitraums verfügt hat. Insoweit sich die Schwär- zungseinträge der Beschwerdeführerin damit decken, ist darauf grundsätz- lich nicht weiter einzugehen. Der Klarheit halber ist an dieser Stelle anzu- merken, dass darunter sämtliche individualisierenden Informationen fallen (so insbesondere auch das Kürzel [...] der Revisionsstelle, das in den Steu- ererklärungen teilweise noch erscheint), weshalb jegliche Individualisie- rungsmerkmale der Revisoren in den zu übermittelnden Unterlagen zu schwärzen sind. Entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerinnen befinden sich die von ihnen erwähnten Namen der natürlichen und juristischen Drittpersonen jeweils nicht rein zufällig in den zur Übermittlung vorgesehenen und grund- sätzlich voraussichtlich erheblichen Dokumenten. Es handelt sich hierbei nicht um Informationen über Dritte im Sinne von Art. 4 Abs. 3 StAhiG, son- dern um die Namen von für die Beschwerdeführerin 2 zeichnungsberech- tigten Personen sowie von übrigen (Konzern-)Gesellschaften und deren Geschäftsleitungsmitgliedern, die an den betreffenden Verträgen beteiligt sind bzw. die an den betreffenden Sitzungen und Versammlungen anwe- send waren. Die von den Beschwerdeführerinnen erwähnten Markenna- men erscheinen sodann ebenso wenig rein zufällig in den ersuchten Do- kumenten. Die Markenrechte werden von der Beschwerdeführerin 2 oder von anderen Gruppengesellschaften gehalten und die Markennamen wer- den in der zur Übermittlung vorgesehenen Dokumenten – insoweit es sich dabei nicht um solche handelt, deren Übermittlung aufgrund des hiervor Gesagten bereits untersagt worden ist – im Zusammenhang mit untersu- chungsrelevanten Vorgängen innerhalb der Gruppe erwähnt.
A-2453/2021 Seite 55 Die Namen der zeichnungsberechtigten Personen und der Geschäftslei- tungsmitglieder der Beschwerdeführerin 2 wurden von der DGFP im Übri- gen ausdrücklich ersucht und sind daher grundsätzlich voraussichtlich er- heblich. Die Namen der übrigen Drittpersonen gelten sodann rechtspre- chungsgemäss bereits aufgrund des Spezialitätsprinzips (vgl. E. 2.10) als hinreichend geschützt (vgl. BGE 146 I 172 E. 7.1.3). Die ersuchende Be- hörde hat die Einhaltung des Spezialitätsprinzips im Ersuchen denn auch ausdrücklich bestätigt. Ferner beanstanden die Beschwerdeführerinnen die erklärungskonforme Einhaltung des Spezialitätsprinzips bei der Ver- wendung der ersuchten Informationen durch die französischen Steuerbe- hörden nicht. Ebenso wenig machen die Beschwerdeführerinnen im Übrigen geltend, dass mit der Nennung der betroffenen Markennamen Geschäftsgeheim- nisse der Beschwerdeführerin 2 in unzumutbarer Weise Preis geben wür- den oder dass durch die Erwähnung der Kanzlei [...] im Zusammenhang mit dem Sitzungsort für Besprechungen der Geschäftsleitung und für die Gesellschafterversammlungen (vgl. Annexe 3, S. 28-31, 35-38, 43-46) das Anwaltsgeheimnis verletzt würde. Aufgrund des völkerrechtlichen Vertrau- ensprinzips ist somit – entgegen den Vorbringen der Beschwerdeführerin- nen – auf den hinreichenden Schutz der zur Übermittlung vorgesehenen Namen von Drittpersonen bzw. Drittgesellschaften sowie der ebenfalls zur Übermittlung vorgesehenen Markennamen zu vertrauen und von ihrer Schwärzung abzusehen. 3.5.6.13 Zusammenfassend gelingt es den Beschwerdeführerinnen auf- grund des hiervor Gesagten – mit Ausnahme der in E. 3.5.6 genannten Auskünfte bzw. Unterlagen, welche in E. 3.5.6.14 hiernach zusammenfas- send nochmals dargelegt werden – nicht, die Sachverhaltsdarstellung und Erklärungen der DGFP sofort zu entkräften und mit ihren Vorbringen auf- zuzeigen, dass ein Zusammenhang zwischen den verlangten Informatio- nen und der in Frankreich durchgeführten steuerrechtlichen Untersuchung gegen die Beschwerdeführerin 1 offenkundig wenig wahrscheinlich er- scheint. 3.5.6.14 Mangels voraussichtlicher Erheblichkeit sind die folgenden in Zif- fer 2 des Dispositivs der angefochtenen Schlussverfügung Auskünfte bzw. Unterlagen dem Eventualantrag teilweise entsprechend aus den zur Über- mittlung vorgesehenen Akten auszusondern bzw. zu schwärzen und nicht zu übermitteln:
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A-2453/2021 Seite 57 4. 4.1 Nach dem Gesagten ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen und Ziffer 2 des Dispositivs der angefochtenen Schlussverfügung gemäss E. 3.5.6.14 abzuändern. Damit dringen die Beschwerdeführerinnen mit ih- ren Eventualanträgen teilweise und mit ihren Subeventualanträgen eben- falls teilweise – sofern letztere nicht bereits von der Gutheissung der Even- tualanträge erfasst sind – durch. Der Anteil des Obsiegens der Beschwer- deführerinnen ist vorliegend angesichts des Umfangs der ersuchten und zur Übermittlung vorgesehenen Auskünfte gesamthaft grundsätzlich als eher marginal zu werten: Es ist eine Frage im Ersuchen (Frage C1.-6., vgl. E. 3.5.6.5) nicht zu beantworten und es sind zwei Antworten (auf die Frage C1.-2. und C1.-3., vgl. E. 3.5.6.2 f.) zumindest teilweise nicht wie von der Vorinstanz vorgesehen zu übermitteln. Sodann sind die in Annexes 4, 6 und 9 enthaltenen Informationen ebenfalls nur teilweise zu übermitteln (vgl. E. 3.5.6.6, E. 3.5.6.8, E. 3.5.6.10). Vor diesem Hintergrund rechtfertigt sich, von einem Obsiegen der Beschwerdeführerinnen im Umfang von rund 1/5 auszugehen. Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. 4.2 Die Verfahrenskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Insgesamt sind die Verfahrenskosten auf Fr. 5’000.- festzusetzen (vgl. Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reg- lements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und den teilweise obsiegenden Beschwerdeführerinnen im Umfang von Fr. 4’000.- aufzuer- legen. Letzterer Betrag ist dem geleisteten Kostenvorschuss von total Fr. 5’000.- zu entnehmen. Der Restbetrag von Fr. 1’000.- ist den Beschwer- deführerinnen nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zu- rückzuerstatten. 4.3 Die Vorinstanz hat den teilweise obsiegenden Beschwerdeführerinnen die ihnen erwachsenen notwendigen Kosten in entsprechend reduziertem Umfang zu entschädigen (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. VGKE). Die Parteientschädigung ist aufgrund der eingereichten detaillierten Kosten- note festzusetzen (Art. 14 VGKE). Bei Fehlen einer (detaillierten) Kosten- note wird die Entschädigung aufgrund der Akten festgesetzt (Art. 14 Abs. 2 VGKE). Angesichts dieser klaren reglementarischen Grundlagen kann nach der Rechtsprechung namentlich bei anwaltlicher Vertretung auf eine Aufforderung zur Einreichung einer Kostennote verzichtet werden (vgl. zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_422/2011 vom 9. Januar 2012 E. 2; Urteil
A-2453/2021 Seite 58 des BVGer A-471/2021 vom 27. Juni 2022 E. 5.2). Dies gilt auch dann, wenn die Rechtsvertretung – wie vorliegend – in der Beschwerde in Aus- sicht stellt, auf erste Aufforderung hin eine Kostennote einzureichen (vgl. Rz. 16 der Beschwerde), da sich der notwendige Vertretungsaufwand vor- liegend aufgrund der Aktenlage abschätzen lässt (vgl. Urteil des BVGer A-4118/2015 vom 10. November 2015 E. 6.2.1). Die reduzierte Parteient- schädigung der Beschwerdeführerinnen für die ihnen erwachsenen not- wendigen Auslagen ist vorliegend unter Berücksichtigung der gesamten Umstände praxisgemäss auf Fr. 1’500.- (inkl. MWST-Zuschlag im Sinne von Art. 9 Abs. 1 Bst. c VGKE) festzusetzen. Der Vorinstanz ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG sowie Art. 7 Abs. 1 und Abs. 3 VGKE). 5. Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer- sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h BGG innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundes- gericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätz- licher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht.
Das Dispositiv befindet sich auf der nachfolgenden Seite.
A-2453/2021 Seite 59 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Ziffer 2 des Dispositivs der Schlussverfügung der Vorinstanz vom 6. Dezember 2016 wird im Sinne von E. 4.1 teilweise aufgehoben. Die Vorinstanz wird angewiesen, die Informatio- nen gemäss E. 3.5.6.14 auszusondern und die zusätzlichen Schwärzungen vorzunehmen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Den Beschwerdeführerinnen werden Verfahrenskosten von total Fr. 4ʹ000.- auferlegt. Der von ihnen geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 5'000.- wird zur Begleichung der Verfahrenskosten verwendet. Der Rest- betrag von Fr. 1'000.- wird den Beschwerdeführerinnen nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückerstattet. 3. Die ESTV wird verpflichtet, den Beschwerdeführerinnen eine reduzierte Par- teientschädigung von total Fr. 1'500.- zu bezahlen. 4. Dieses Urteil geht an:
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:
Iris Widmer Ana Pajovic
A-2453/2021 Seite 60 Rechtsmittelbelehrung: Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli- cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schwei- zerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsulari- schen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismit- tel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizule- gen (Art. 42 BGG).
Versand:
A-2453/2021 Seite 61 Zustellung erfolgt an: – die Beschwerdeführerinnen (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)