B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-2440/2022
Urteil vom 8. März 2023 Besetzung
Richter Jürg Steiger (Vorsitz), Richterin Emilia Antonioni Luftensteiner, Richter Keita Mutombo, Gerichtsschreiberin Susanne Raas.
Parteien
Die Erbin der A.: B., vertreten durch ..., Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
Amtshilfe (DBA CH-US 96).
A-2440/2022 Seite 2 Sachverhalt: A. Am 5. November 2018 richtete die Steuerbehörde der Vereinigten Staaten von Amerika (Internal Revenue Service [IRS]) ein Amtshilfegesuch an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Subjekt des Ersuchens sind die US-steuerpflichtigen Personen, die in den Steuerperioden vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2014 eine Zeichnungsberechtigung, eine ähnliche Berechtigung oder wirtschaftliche Berechtigung am Konto ***1 (Konto Nummer ***2) bei der Bank C._______ (nachfolgend auch: Bank) hatten. B. Der IRS stützte sein Amtshilfeersuchen auf Art. 26 des Abkommens vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteue- rung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen in der bis zum 19. Sep- tember 2019 gültig gewesenen Fassung (DBA CH-US 96; SR 0.672.933.61; AS 1999 1460; nachfolgend aDBA CH-US 96) und das dazugehörige Protokoll (nachfolgend: Protokoll 96). Er ersuchte um fol- gende Bankunterlagen für die Steuerperioden vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2014:
A-2440/2022 Seite 3 6. Internal Bank communications and memoranda, reports and meeting minutes regarding the account; and 7. Any REGI file (or equivalent documentation) entries associated with the ac- count to the extent the information is not included in items 1 through 5 of this list. C. Die ESTV forderte die Bank mit Editionsverfügung vom 19. November 2018 auf, gestützt auf Art. 10 des Bundesgesetzes vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (StAhiG, SR 651.1), ihr die ersuchten Informationen zuzustellen und die im Ausland ansässigen betroffenen Personen über das laufende Amtshilfeverfahren zu informie- ren. Die Bank kam dieser Aufforderung fristgerecht nach. D. Nachdem die vom Amtshilfeverfahren betroffene Person, A., keine Zustimmung zur beabsichtigten Übermittlung der Informationen erteilt hatte und Akteneinsicht gewährt wurde, erliess die ESTV am 29. April 2022 eine Schlussverfügung. Darin verfügte sie die Leistung der Amtshilfe zugunsten des IRS betreffend die inzwischen verstorbene A. (nachfolgend auch betroffene Person). Die ESTV übermittle dem IRS folgende von der Bank edierten Informationen zur Kontobeziehung mit der Gesellschaft «D.»: a) Bankunterlagen zum Konto Nummer ***2 betreffend den Zeitraum vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2014 und b) Certificate of Authenticity of Business Records. Zur Begründung legte die ESTV im Wesentlichen dar, das Amtshilfeersu- chen vom 5. November 2018 erfülle sämtliche Voraussetzungen gemäss Art. 6 StAhiG. Es ergebe sich aus dem Ersuchen ein begründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen». Die betroffene Person sei in den USA steuerpflichtig gewesen und hätte eine Domizilgesellschaft vorge- schoben, welche das Bankkonto gehalten habe. Die betroffene Person sei die wirtschaftlich Berechtigte am Bankkonto gewesen und hätte die selb- ständige Existenz der Domizilgesellschaft missachtet und so «das Spiel der Gesellschaft nicht gespielt». E. Gegen diese Schlussverfügung der ESTV (nachfolgend: Vorinstanz) vom 29. April 2022 führt B. (nachfolgend: Beschwerdeführerin), Erbin
A-2440/2022 Seite 4 der verstorbenen A._______, am 30. Mai 2022 Beschwerde an das Bun- desverwaltungsgericht mit dem folgenden Antrag: «Die Schlussverfügung sei aufzuheben und es sei keine Amtshilfe zu leisten, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen». Zur Begründung legt die Beschwerdeführerin insbesondere dar, die be- troffene Person habe nie einen US-Wohnsitz oder einen sonst relevanten Bezug zu den USA gehabt. Im Weiteren habe die Bank im Amtshilfeverfah- ren das Bankgeheimnis verletzt. Aus diesen Gründen sei die Amtshilfe nicht zu gewähren. F. In ihrer Vernehmlassung vom 7. Juli 2022 schliesst die Vorinstanz auf Nichteintreten, eventualiter auf Abweisung der Beschwerde unter Kosten- folge zulasten der Beschwerdeführerin. Auf die Vorbringen der Parteien und die sich bei den Akten befindlichen Dokumente wird – sofern entscheidrelevant – im Rahmen der nachfolgen- den Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen des IRS ge- stützt auf Art. 26 Ziff. 1 aDBA CH-US 96 zugrunde. Die Durchführung der mit diesem Abkommen vereinbarten Bestimmungen richtet sich nach dem StAhiG (vgl. Art. 1 Abs. 1 Bst. a StAhiG und Art. 24 StAhiG e contrario). 1.2 Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwal- tungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehören auch die Schlussverfü- gungen der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe (Art. 32 VGG e contrario und Art. 19 Abs. 5 StAhiG). Somit ist die Zuständigkeit des Bun- desverwaltungsgerichts zur Beurteilung der angefochtenen Schlussverfü- gung gegeben.
A-2440/2022 Seite 5 1.3 Beschwerdeberechtigt sind gemäss Art. 19 Abs. 2 StAhiG die betroffe- nen Personen und weitere Personen unter den Voraussetzungen von Art. 48 VwVG. Art. 18a StAhiG sieht vor, dass Amtshilfe betreffend verstor- bene Personen geleistet werden kann. Deren Rechtsnachfolgerinnen und Rechtsnachfolger erhalten Parteistellung. Die Schweiz hat laut der ent- sprechenden Botschaft sicherzustellen, dass Informationen über verstor- bene Personen in jedem Fall ausgetauscht werden können. Deshalb darf die gemäss schweizerischem Recht fehlende Partei- und Prozessfähigkeit nicht dazu führen, dass die staatsvertraglich geschuldete Leistung von Amtshilfe allein aus diesem Grund verunmöglicht wird. Vielmehr erhalten «Personen (einschliesslich Verstorbener), Sondervermögen und andere Rechtseinheiten, über die im Amtshilfeersuchen Informationen verlangt werden, Parteistellung» (Botschaft des Bundesrates vom 21. November 2018 zur Umsetzung der Empfehlungen des Globalen Forums über Trans- parenz und Informationsaustausch für Steuerzwecke im Bericht zur Phase 2 der Länderüberprüfung der Schweiz, BBl 2019 279, 303; vgl. auch Urteil des BVGer A-6202/2020 vom 11. Januar 2022 E. 1.3 m.w.H.). Die Rechtsnachfolgerin bzw. die heutige Beschwerdeführerin ist bereits im vorinstanzlichen Verfahren in Erscheinung getreten. Ihr kommt auch im vorliegenden Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht Parteistellung zu. 1.4 Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG). 1.5 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver- letzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG). 2. 2.1 Staatsvertragliche Grundlage für die Leistung von Amtshilfe in Steuer- sachen gegenüber den USA ist für Gesuche, welche vor Inkrafttreten der mit Art. 3 des Protokolls vom 23. September 2009 zur Änderung des DBA CH-US (AS 2019 3145) per 20. September 2019 eingeführten Neufassung gestellt wurden, Art. 26 aDBA CH-US 96 (Art. 5 Abs. 2 Bst. b dieses Proto- kolls; Urteil des BGer 2C_537/2019 vom 13. Juli 2020 [in BGE 147 II 13 nicht publizierte] E. 2; Urteile des BVGer A-7413/2018 vom 8. Oktober 2020 E. 3.2.1 f., A-1348/2019 vom 3. März 2020 E. 3.1).
A-2440/2022 Seite 6 2.2 Gemäss Art. 26 Ziff. 1 aDBA CH-US 96 tauschen die zuständigen Be- hörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen gemäss ihren Steuergesetzgebungen erhältlichen Auskünfte aus, die notwendig sind zur Durchführung der Bestimmungen des Abkommens oder zur Verhütung von Betrugsdelikten und dergleichen, die eine unter das Abkommen fallende Steuer zum Gegenstand haben. In Fällen von Steuerbetrug ist der Infor- mationsaustausch nicht durch den persönlichen Geltungsbereich (Art. 1 aDBA CH-US 96) des Abkommens beschränkt (vgl. Art. 26 Ziff. 1 aDBA CH-US 96). Weil der Informationsaustausch nicht auf die abkommensbe- rechtigten Personen beschränkt ist, können Auskünfte auch nicht ansäs- sige Personen betreffen. Eine unbeschränkte Steuerpflicht der vom Amts- hilfeersuchen betroffenen Person in den USA ist keine Voraussetzung für die Leistung von Amtshilfe (vgl. hierzu: Urteile des BVGer A-674/2020 vom 24. August 2021 E. 3.2, A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 3.2 in fine, A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 3.2, A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 2 mit weiteren Hinweisen). 2.3 Unter das Abkommen fallen Einkommenssteuern (Art. 2 Ziff. 1 aDBA CH-US 96), wobei in den USA insbesondere die Bundeseinkommenssteu- ern in Betracht kommen (Art. 2 Ziff. 2 aDBA CH-US 96). Ebenfalls dazu gehört die so genannte «backup withholding tax», eine Sicherungssteuer, die insbesondere auf Dividenden, Zinsen und Verkaufs- bzw. Rückzah- lungserlösen erhoben wird (BGE 139 II 404 E. 9.2; Urteile des BVGer A-7413/2018 vom 8. Oktober 2020 E. 3.2.3, A-4069/2019 vom 21. April 2020 E. 2.1, A-1348/2019 vom 3. März 2020 E. 3.1, A-5047/2018 vom 22. Mai 2019 E. 2.1). 2.4 Auch wenn die Amtshilfe nach Art. 26 Ziff. 1 aDBA CH-US 96 gemäss dem Wortlaut dieser Bestimmung bezweckt, Betrugsdelikte und derglei- chen zu verhüten, heisst das nicht, dass sich die Auskunftspflicht nur auf vorbeugende Massnahmen bezieht. Sie besteht auch, wenn bereits ein Steuerbetrug begangen wurde. Sie dient der Verfolgung und Ahndung von Steuerdelikten und damit letztlich dem öffentlichen Interesse, die Durchset- zung von Steueransprüchen zu gewährleisten. Der Umstand, dass hinrei- chende Anhaltspunkte für ein Delikt gegeben sind, stellt demnach die not- wendige und gleichzeitig ausreichende Voraussetzung für die Gewährung der Amtshilfe dar. Ob solche ausreichende Verdachtsmomente bestehen, ist am Auftrag der ersuchenden Behörde zu messen (vgl. statt vieler: BGE 139 II 404 E. 7.2.2 mit Hinweisen; Urteile des BVGer A-4069/2019 vom 21. April 2020 E. 2.2, A-1348/2019 vom 3. März 2020 E. 3.2).
A-2440/2022 Seite 7 2.5 2.5.1 Bei der Auslegung des Begriffs der Betrugsdelikte und dergleichen nach Art. 26 aDBA CH-US 96 und Ziff. 10 Protokoll 96 ist vom Begriff des Abgabebetrugs nach Art. 14 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0) auszugehen. Die- ser geht weiter als der Steuerbetrugstatbestand gemäss Art. 186 des Bun- desgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11; BGE 139 II 404 E. 9.4; zum Begriff «Abgabebetrug und dergleichen» siehe auch: Urteile des BVGer A-674/2020 vom 24. August 2021 E. 3.5.1, A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 6.2). Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts liegt im vorliegenden Kon- text ein Abgabebetrug vor, wenn eine ausländische Domizilgesellschaft im Rahmen des sog. Qualified Intermediary-Systems dazu verwendet wird, amerikanische Einkommenssteuern des wirtschaftlich an dieser Gesell- schaft Berechtigten zu hinterziehen, wobei sie den zur Absicherung dieser Einkommenssteuer eingerichteten Kontrollmechanismus umgeht (BGE 139 II 404 E. 9.8; Urteil des BVGer A-7413/2018 vom 8. Oktober 2020 E. 6.1 ff.; zum sog. Qualified Intermediary-System siehe auch: Urteil des BVGer A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2 und 5.5.2.1). Das Bundesgericht bejaht sodann einen Steuerbetrug im Sinne von Art. 186 DBG, wenn das Formular A und das Formular W-8BEN falsche Angaben enthalten, zumal diesen Formularen Urkundencharakter zu- kommt (vgl. BGE 139 II 404 E. 9.9 ff.; Urteil des BVGer A-7413/2018 vom 8. Oktober 2020 E. 6.5.1). 2.5.2 Im schweizerischen Bankverkehr wird das sog. Formular A zur Fest- stellung der an einem Konto wirtschaftlich berechtigten bzw. letztbegüns- tigten Person verwendet. Dieses dient nicht steuerlichen, sondern anderen Zwecken (wirtschaftliche Hintergründe, Hinweise bei Strafuntersuchungen, Geldwäscherei etc.; Urteil des BVGer A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 15. März 2009 E. 5.5.2.4). Damit ist es möglich, dass auf dem Formular A eine andere Person als wirtschaftlich berechtigte angegeben wird als auf dem Formular W-8BEN und dennoch beide Formulare korrekt ausgefüllt wurden. Allein der Umstand, dass jeweils andere Personen als wirtschaft- lich Berechtigte auf den Formularen angegeben werden, führt noch nicht zum begründeten Verdacht, dass falsche Angaben gemacht wurden. Je- doch genügt die Tatsache, dass bezüglich identischer Vermögenswerte einmal eine, ein anderes Mal eine andere Person als wirtschaftlich berech- tigte aufgeführt wird, um weitere amtshilferelevante Abklärungen auszulö- sen. Treten alsdann weitere einschlägige Hinweise hinzu, kann sich ein
A-2440/2022 Seite 8 begründeter Verdacht ergeben (Urteil des BVGer A-5506/2015 vom 31. Oktober 2016 E. 6.2.5). 2.6 Die ESTV hat kein eigentliches Beweisverfahren durchzuführen. Sie kann (und muss) eigene Abklärungen vornehmen zur Frage, ob der Ver- dacht auf Steuerbetrug begründet scheint, und sie hat vor Übermittlung der Dokumente an den ersuchenden Staat zu prüfen, ob diese zum Beweis des im Amtshilfegesuch geäusserten Verdachts geeignet sind. Darin er- schöpfen sich aber auch bereits die Untersuchungen (vgl. Urteil des BGer 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 2). Es kann nicht Aufgabe der er- suchten Instanz sein, bei der Prüfung ihrer Auskunftspflicht gleichsam wie ein Strafrichter zu untersuchen, ob im konkreten Fall alle Merkmale des Steuerbetrugs erfüllt seien. Die Auskunft soll ja im Gegenteil den Behörden des ersuchenden Staates erst die endgültige Beurteilung ermöglichen. Die Auskunft ist zu erteilen, wenn die im Zeitpunkt des Entscheides über das Gesuch, also in aller Regel nach der Vornahme der eigenen Abklärungen, feststehenden Tatsachen den Verdacht auf Steuerbetrug und dergleichen genügend begründen (vgl. BGE 139 II 404 E. 9.5; Urteil des BGer 2A.551/2001 vom 12. April 2002 E. 4; Urteile des BVGer A-3843/2019 vom 2. Dezember 2020 E. 3.8, A-732/2019 vom 26. September 2019 E. 2.4.2, A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 2.4.2). 2.7 Alle Informationen, die ein Vertragsstaat erhalten hat, sind ebenso ge- heim zu halten wie die aufgrund des innerstaatlichen Rechts dieses Staa- tes beschafften Informationen und dürfen nur Personen oder Behörden zu- gänglich gemacht werden, die mit der Veranlagung, Erhebung oder Ver- waltung, der Vollstreckung oder der Strafverfolgung oder mit der Entschei- dung von Rechtsmitteln hinsichtlich der unter dieses Abkommen fallenden Steuern befasst sind. Diese Personen oder Behörden dürfen die Informa- tionen nur für diesen Zweck verwenden (Art. 26 Ziff. 1 aDBA CH-US 96; vgl. BGE 147 II 13 E. 3.4 ff.). 2.8 Gemäss Art. 26 Ziff. 3 aDBA CH-US 96 dürfen die Bestimmungen des Amtshilfeartikels auf keinen Fall dahin ausgelegt werden, dass sie einem der Vertragsstaaten die Verpflichtung auferlegen, Verwaltungsmassnah- men durchzuführen, die von den Vorschriften oder der Verwaltungspraxis eines der beiden Staaten abweichen, oder die seiner Souveränität, Sicher- heit oder dem Ordre public widersprechen, oder Angaben zu vermitteln, die weder aufgrund der eigenen noch aufgrund der Gesetzgebung des ersu- chenden Staates beschafft werden können.
A-2440/2022 Seite 9 2.9 Im Rahmen der internationalen Behördenzusammenarbeit besteht so- dann grundsätzlich kein Anlass, an Sachverhaltsdarstellungen und Erklä- rungen anderer Staaten zu zweifeln (sog. völkerrechtliches Vertrauensprin- zip). Die Vorinstanz ist deshalb an die Darstellung des Sachverhalts im Er- suchen insoweit gebunden, als diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet werden kann. Gleiches gilt für die vom ersuchenden Staat abgegebenen Erklärungen. Werden diese so- fort entkräftet, kann der ersuchte Staat ihnen nicht mehr vertrauen (vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-2980/2019 vom 20. Mai 2020 E. 3.5.1). Es liegt dabei an der betroffenen Person, den Sachverhalt mittels Urkunden klarerweise und entscheidend zu widerlegen (zum Ganzen: vgl. Urteile des BVGer A-4163/2019 vom 22. April 2020 E. 2.2, A-2725/2019 vom 25. Feb- ruar 2020 E. 2.2 f. mit Hinweisen). 2.10 In formeller Hinsicht hat das Amtshilfeersuchen des IRS den Voraus- setzungen gemäss Art. 6 StAhiG zu genügen, wobei gemäss Art. 1 Abs. 2 abweichende Bestimmungen des im Einzelfall anwendbaren Abkommens vorbehalten sind. Art. 26 aDBA CH-US 96 setzt ebenfalls nicht voraus, dass der Name des Betroffenen im Ersuchen angegeben wird. Nennt das Ersu- chen keine Namen, so sind jedoch die übrigen Umstände umso detaillierter zu beschreiben, damit die Notwendigkeit bzw. die voraussichtliche Erheb- lichkeit der Informationsübermittlung vom ersuchten Staat mit zumutbarem Aufwand beurteilt werden kann (vgl. zum Ganzen statt vieler: BGE 139 II 404 E. 7.2.3 mit Hinweisen, auf welchen auch BGE 143 II 136 E. 6.3 ver- weist; Urteil des BVGer A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 2.3.1). 3. 3.1 Im vorliegenden Fall nennt das Amtshilfeersuchen vom 5. November 2018 keinen Namen der vom Ersuchen betroffenen Personen, sondern be- zieht sich auf eine durch die Bank im Rahmen des sog. Bankenprogramms identifizierte Kontoverbindung (zum Bankenprogramm siehe Urteil des BVGer A-4695/2015 vom 2. März 2016 E. 6.4.1). Das Amtshilfeersuchen umschreibt die betroffenen Personen als wirtschaftlich berechtigte US-Per- sonen einer bestimmten, vom IRS näher umschriebenen Kontoverbindung. Das Amtshilfeersuchen bezieht sich demnach auf einen konkreten Einzel- fall. Hinsichtlich des Tatverdachts (vgl. E. 2.5.1) führt der IRS aus, die Konto- verbindung sei am 18. Juni 2008 eröffnet und am 11. April 2014 geschlos- sen worden. Der höchste Vermögensstand habe über CHF 19'287’347.– betragen. Während des massgeblichen Zeitraums habe man über diese
A-2440/2022 Seite 10 Kontoverbindung amerikanische Wertschriften gehalten. Als Kontoinhabe- rin sei eine ausländische Domizilgesellschaft aufgetreten. In den Bankun- terlagen werde ein Formular A geführt. Zudem beinhalteten die Bankunter- lagen ein Formular DNUS (Declaration of Non-US Status). Nach dem For- mular A sei indessen eine US-steuerpflichtige Person (BO-***3) wirtschaft- liche Berechtigte (beneficial owner) gewesen. Im Weiteren sei weder ein Formular W-9 noch ein Formular 1099 aktenkundig. Weiter macht der IRS folgende Angaben: • The beneficial owner, BO-***3, is a [Drittstaat 1] national domiciled in both [Drittstaat 1] and the US. The Bank has a [Drittstaat 1] passport on file for BO-***3, which was issued in [Stadt 1], [Bundesstaat 1] in 2001 and indicates a US domicile; • Bank forms from 2008 were signed in [Stadt 2], [Bundesstaat 2]. Ac- cording to internal Bank communications, BO-***3 was in [Stadt 2] for a period of three weeks to visit a family member; • BO-***3 owns a ranch in [Bundesstaat 1], [...]. According to Bank rec- ords, BO-***3 visited this property approximately twice a year; • In September 2009, BO-***3 instructed the bank to make a wire transfer of EUR 60’000.– to her personal account; • In October 2009, she instructed the Bank to transfer an additional EUR 30’000.– to her personal account; • In February 2010, BO-***3 instructed the Bank to transfer EUR 100’000.– to her personal account; • When this entity account was closed, BO-***3 instructed the Bank to transfer the remaining assets (USD 1.3 million) to a new account at a Bank held in her name. 3.2 Aufgrund dieser Merkmale hegt der IRS den Verdacht, dass die am Konto wirtschaftlich berechtigte, in den USA steuerpflichtige Person unter Mithilfe der Bank auf betrügerische Weise eine Domizilgesellschaft benutzt und Dokumente erstellt hat, welche die Kontoinhaberin arglistig unwahr wiedergeben würden und zwar in der Absicht, US-Gesetze zu verletzen. Im Sinne der vorstehenden Erwägung (E. 2.5 ff.) genügt diese Beschrei- bung den Anforderungen an den Detaillierungsgrad der Sachverhaltsdar- stellung, um nicht als unzulässige Beweisausforschung zu gelten. Die In- formationsübermittlung erscheint zur Bewertung der Verhaltensweisen des Amtshilfesubjekts als «Betrugsdelikte und dergleichen» («tax fraud or the
A-2440/2022 Seite 11 like») im Sinne von Art. 26 Ziff. 1 aDBA CH-US 96 als voraussichtlich er- heblich. Im Weiteren sind auch die übrigen formellen Anforderungen nach Art. 6 StAhiG erfüllt. 3.3 Die Beschwerdeführerin wendet ein, die Bank habe dem IRS Informa- tionen übermittelt, die in den Schutzbereich des Bankgeheimnisses fielen. Das Ersuchen beruhe somit auf Daten, die in Verletzung von Art. 47 des Bundesgesetzes vom 8. November 1934 über die Banken und Sparkassen (BankG, SR 952.0) erhältlich gemacht worden seien. Nach ständiger bundesverwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung dürfen die USA nach dem Grundsatz von Treu und Glauben im Völkerrecht davon ausgehen, dass die ihnen von der fraglichen Bank im Rahmen des Ban- kenprogramms zur Kenntnis gebrachten Unterlagen gemäss den Vorschrif- ten des schweizerischen Rechts übermittelt wurden und zulässige Grund- lage für ein Amtshilfeersuchen bilden konnten. Das auf Seiten der USA er- weckte Vertrauen ist demnach zu schützen, womit nicht abschliessend zu klären ist, ob tatsächlich Vorschriften des schweizerischen Rechts verletzt wurden, da eine solche Rechtsverletzung keine Auswirkungen auf den Ausgang des vorliegenden Verfahrens zeitigt (vgl. Urteil des BGer 2C_1042/2016 vom 12. Juni 2018 E. 5; vgl. Urteile des BVGer A-6854/2018 vom 3. März 2020 E. 4.2, A-5506/2015 vom 31. Oktober 2016 E. 10.1.1 i.V.m. E. 5.6.3 ff. und A-4695/2015 vom 2. März 2016 E. 6.5). Aus diesem Argument kann die Beschwerdeführerin daher nichts zu ihren Gunsten ableiten. Im vorliegenden Verfahren ist nicht zu prüfen, ob die Bank oder ihre Mitarbeitenden gegen schweizerische Rechtsvorschriften verstossen haben. Die Vorinstanz ist zurecht auf das Amtshilfeersuchen eingetreten, da es auch nicht gegen Art. 7 Bst. c StAhiG verstösst. 4. Damit ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen ist, dass sich aus dem geschilderten Sachverhalt der begründete Verdacht ergibt, es seien amtshilfefähige Delikte begangen worden. 4.1 Nach konstanter Rechtsprechung war zusammengefasst von einem begründeten Tatverdacht bezüglich «Betrugsdelikten und dergleichen» im Sinne von Art. 26 Ziff. 1 aDBA CH-US 96 auszugehen, wenn – unter Geltung des hier einschlägigen Qualified Intermediary-Systems
A-2440/2022 Seite 12 (E. 2.5.1) – (1) eine Gesellschaft über ein Konto bei einer Bank mit Sitz in der Schweiz verfügte, (2) diese Bank über den Status eines vertragsschliessenden Finanzinstituts im Rahmen des QI-Systems verfügte, (3) die wirtschaftlich berechtigte Person gemäss Formular A in den USA steuerpflichtig war, (4) diese in den USA steuerpflichtige Person die eigenständige Struktur der Gesellschaft missachtet hatte, indem sie direkt auf die auf dem Konto der Gesellschaft gelagerten Vermögenswerte zugegriffen hatte, wie wenn die Gesellschaft nicht existieren würde, (5) das betreffende Konto US-Wertschriften enthielt, (6) die Bank – ob absichtlich oder nicht – ihren Verpflichtungen gemäss Qualified Intermediary- Agreement (QIA) nicht nachgekommen war, was sich insbesondere daraus ergeben konnte, dass das Formular W-8BEN auf den Namen der Gesellschaft und nicht auf denjenigen der wirtschaftlich berechtigten Person ausgestellt worden war und dass sich weder ein Formular W-9 noch ein Formular 1099 in den Kontounterlagen befanden (Urteile des BVGer A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 2.4.3.2, A-5295/2016 vom 30. November 2017 E. 3.2.4.1 mit Hinweisen). 4.2 Vorliegend verfügte die Bank mit Sitz in der Schweiz über den Status eines vertragsschliessenden Finanzinstituts im Rahmen des QI-Systems. Das fragliche Konto bzw. Depot, welches US-Wertschriften enthielt, wurde von der Gesellschaft D._______ mit Sitz [im Drittstaat 2] gehalten. Das in den Bankunterlagen enthaltene Formular W-8BEN nannte diese Gesell- schaft als an den auf dem Konto liegenden Vermögenswerten wirtschaftlich berechtigte Person gemäss US-amerikanischem Steuerrecht. Gemäss Formular A war hingegen die betroffene Person wirtschaftlich berechtigt an den Vermögenswerten auf dem Konto. Zudem befand sich weder ein For- mular W-9 noch ein Formular 1099 in den Kontounterlagen. Zurecht nicht weiter bestritten wird von der Beschwerdeführerin, dass die betroffene Per- son trotz Zwischenschaltung der Gesellschaft D._______ deren selbstän- dige Existenz missachtet hat und dass sie «das Spiel der Gesellschaft nicht gespielt hat». So bestanden u.a. direkte Kontakte zwischen dem Kunden- berater der Bank und der betroffenen Person. Sie hatte aus dem in der Gesellschaft gehaltenen Vermögen direkt Transaktionen für eigene Finanz- bedürfnisse getätigt. 4.3 4.3.1 Fraglich ist indessen, ob die wirtschaftlich berechtigte Person, d.h. die betroffene Person, in der vorliegend relevanten Zeit in den USA über- haupt steuerpflichtig gewesen ist. Gemäss Amtshilfeersuchen ist aufgrund verschiedener Anhaltspunkte davon auszugehen: (1) der [Drittstaat 1]
A-2440/2022 Seite 13 Pass der betroffenen Person sei 2001 in [Stadt 1] (USA) ausgestellt wor- den und gebe ein Domizil in den USA an, (2) Bank-Formulare seien 2008 in [Stadt 2]/[Bundesstaat 2] unterzeichnet worden, (3) die betroffene Per- son habe eine Ranch in [Bundesstaat 1] besessen[...]. 4.3.2 Die Beschwerdeführerin wendet ein, dass die betroffene Person kei- nen steuerrechtlichen Wohnsitz in den USA gehabt habe. Sie sei seit jeher [im Drittstaat 1] unbeschränkt steuerpflichtig gewesen. Richtig sei, dass sie mit ihrem Ehemann im Jahr 1997 ein Ferienhaus in den USA gekauft habe. Im März 2013 habe sie dieses Haus wieder verkauft. In den Bankunterla- gen sei der Wohnsitz durchgehend mit [Stadt 3 im Drittstaat 1] vermerkt, so auch auf dem Formular A. Nirgends in den Bankunterlagen sei ein zwei- ter Wohnsitz der betroffenen Person in den USA vermerkt. Die Unterzeich- nung von Bankunterlagen in [Stadt 2]/[Bundesstaat 2] sei auf einen Ferien- aufenthalt der betroffenen Person im Juni 2008 zurückzuführen. Dieser Fe- rienaufenthalt bei [einer Verwandten] in [Stadt 2]/[Bundesstaat 2] habe bloss drei Wochen gedauert. Im Weiteren sei der Grund für die amerikani- sche Adresse im [Drittstaat 1] Pass darin zu sehen, dass die betroffene Person den Pass anlässlich eines Ferienaufenthalts 2001 in den USA ver- loren habe und auf dem [Drittstaat 1] Konsulat in [Stadt 1] einen neuen Pass ausstellen liess. Die Ferienhausadresse sei nur aus Praktikabilitäts- und Diskretionsgründen gewählt worden, um möglichst rasch einen neuen Pass zu erhalten. 4.3.3 Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin gibt es genügend An- haltspunkte für eine Steuerpflicht der betroffenen Person im ersuchenden Staat. Sie war in den USA nicht nur Eigentümerin mehrerer Liegenschaf- ten, sondern war auch Inhaberin einer Greencard, einer Sozialversiche- rungsnummer und eines Führerscheins, wie nachträgliche Abklärungen er- geben haben. Im Weiteren ist die Frage eines strittigen Steuerdomizils nicht im Amtshilfeverfahren, sondern allenfalls in einem Verständigungs- verfahren zu klären, zumal die Ansässigkeit in einem der Vertragsstaaten kein notwendiges Kriterium für die Leistung von Amtshilfe ist (E. 2.2; vgl. BGE 142 II 218 E. 3.6 sowie Urteile des BVGer A-4681/2021 vom 19. Au- gust 2022 E. 4.3, A-5652/2017 vom 19. Juli 2018 E. 3.4.2 mit Hinweis). 4.3.4 Die Beschwerdeführerin bringt vor, auch die Vorinstanz habe ur- sprünglich keine Amtshilfe leisten wollen, weil sie keinen genügenden US- Bezug gesehen habe. Auf dieses Argument ist nicht weiter einzugehen, hat doch der IRS der Vorinstanz im Laufe des Verfahrens weitere Informatio-
A-2440/2022 Seite 14 nen geliefert, aufgrund deren die Vorinstanz – wie nun auch das Bundes- verwaltungsgericht – zum Schluss gelangte, dass ein entsprechender Kon- nex vorliege (vgl. auch E. 4.3.3). 4.3.5 Die Beschwerdeführerin macht schliesslich geltend, sie gehe davon aus, dass die Bank dem IRS die Namen genannt hat und dieser gestützt darauf die Abklärungen mit Bezug auf die Greencard vornehmen konnte. Demgegenüber ist aktenkundig, dass der IRS mit E-Mail vom 16. Dezem- ber 2021 (amtl. Akten Nr. 65) auf Frage der Vorinstanz ausgeführt hat, er bestätige, dass weitere interne Ermittlungen betreffend das Konto geführt worden seien, aus denen sich die Namen der Kontoinhaber ergeben hät- ten. Nach dem Vertrauensprinzip besteht grundsätzlich kein Anlass, an den Erklärungen des ersuchenden Staates zu zweifeln. Es gelingt zudem der Beschwerdeführerin nicht, die abgegebene Erklärung sofort und nachweis- lich zu entkräften (E. 2.9). Hinsichtlich der Frage, ob die Bank allenfalls das Bankgeheiminis verletzt hat, wurde bereits ausgeführt, dass dies im vorlie- genden Verfahren nicht geklärt werden kann (vgl. E. 3.3). 4.3.6 Zusammengefasst ist gemäss der Rechtsprechung von einem be- gründeten Tatverdacht bezüglich «Betrugsdelikten und dergleichen» im Sinne von Art. 26 Ziff. 1 aDBA CH-US 96 auszugehen (vgl. E. 4.1). Im Wei- teren ist die voraussichtliche Erheblichkeit der zu übermittelnden Informa- tionen gegeben. In der Folge ist die ersuchte Amtshilfe zu leisten und die Beschwerde abzuweisen. 5. Die Verfahrenskosten sind auf Fr. 5'000.– festzusetzen und ausgangsge- mäss der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 1, 2 und 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 5'000.– ist zur Bezahlung dieser Kosten zu verwenden. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE). 6. Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer- sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) innerhalb von 10 Tagen nur dann mit
A-2440/2022 Seite 15 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesge- richt weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli- cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 5'000.- werden der Beschwerdeführerin auf- erlegt. Der in gleicher Höhe geleistete Kostenvorschuss wird für die Bezah- lung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Jürg Steiger Susanne Raas
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Rechtsmittelbelehrung: Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli- cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schwei- zerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsulari- schen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismit- tel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizule- gen (Art. 42 BGG).
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