B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-2427/2024
Urteil vom 22. November 2024 Besetzung
Richter Jürg Steiger (Vorsitz), Richterin Emilia Antonioni Luftensteiner, Richterin Annie Rochat Pauchard, Gerichtsschreiberin Aisha Zeller.
Parteien
X._______ SA, (...), vertreten durch lic. iur. LL.M. Rolf Wüthrich, Fürsprecherund MLaw LL.M. Bastian Thurneysen, Rechtsanwalt, burckhardt AG, (...), Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
Amtshilfe (DBA CH-ES).
A-2427/2024 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Mit Schreiben vom 5. Dezember 2023 richtete die Agencia Tributaria, Oficina Nacional de Investigación del Fraude, Equipo Central de Información (nachfolgend: AEAT oder ersuchende Behörde) gestützt auf Art. 25 bis des Abkommens vom 26. April 1966 zwischen der Schweizeri- schen Eidgenossenschaft und Spanien zur Vermeidung der Doppelbesteu- erung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (SR 0.672.933.21; nachfolgend: DBA CH-ES) ein Amtshilfeersuchen be- treffend X._______ SA (nachfolgend: betroffene Person) an die Eidgenös- sische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV). Als Informationsinhaberin wurde die A._______ AG (nachfolgend: schweizerische Gesellschaft) ge- nannt. A.b Die AEAT erklärt im Amtshilfeersuchen, dass die spanische Steuerbe- hörde betreffend die betroffene Person für die Geschäftsjahre vom 1. Sep- tember 2018 bis 31. August 2021 eine Prüfung durchführe. Es gehe um die spanische Körperschaftssteuer. In Bezug auf den Sachverhalt ist dem Amtshilfeersuchen zusammengefasst Folgendes zu entnehmen: Der Zweck von der betroffenen Person sei der Einzelhandel mit (...), wobei die betroffene Person zur Gruppe 1 gehöre, die von der Stiftung 1 geleitet werde. Die schweizerische Gesellschaft habe den Zweck (...) im Gross- handel zu vertreiben. Bis (...) sei sie ebenfalls Teil der Gruppe 1 gewesen, gehöre jedoch seit (...) zur Gruppe 2, die von der Stiftung 2 geleitet werde. Laut einer früheren Steuerprüfung für den Zeitraum von 09/2014 bis 08/2018 hätten die Steuerprüfer festgestellt, dass zwischen den Gruppen 1 und 2 eine Verbindung bestünde, obwohl die Steuerpflichtige dies ver- neint habe. Diese Verbindung sei von Bedeutung, da die schweizerische Gesellschaft sowohl in der vergangenen als auch in der aktuellen Prüfpe- riode nahezu exklusive Lieferantin von der betroffenen Person sei und da- her eine Bewertung zum Drittpreis erforderlich werde. Die Verbundenheit zwischen den Unternehmen werde vor allem durch die Stiftungen hergestellt, die beide Gruppen kontrollieren, und da die Statuten dieser Stiftungen eine hohe Stabilität aufwiesen, sei anzunehmen, dass diese Verbindung auch in der neuen Prüfperiode bestehen werde. Weitere Indizien wie die unveränderte Geschäftsbeziehung zwischen der betroffe- nen Person und der schweizerischen Gesellschaft sowie das
A-2427/2024 Seite 3 fortbestehende Computersystem zur Bestandeskontrolle würden ebenfalls auf diese Verbindung hinweisen. In der vorherigen Steuerprüfung (...) sei belegt worden, dass die betroffene Person und die schweizerische Gesellschaft als verbundene Unternehmen anzusehen seien, da beide im Zeitraum (...) zur Gruppe 1 gehörten. Dabei sei festgestellt worden, dass die betroffene Person eine geringere und die schweizerische Gesellschaft eine höhere Vergütung erhalten habe, als ih- rem Beitrag zur Wertschöpfungskette entspräche. Ein Teil des von der mul- tinationalen Unternehmensgruppe (Markenname) an die schweizerische Gesellschaft zugewiesenen Gewinns hätte daher der betroffenen Person zugewiesen und in Spanien versteuert werden müssen. Diese Korrektur sei auch für die Steuerjahre (...) vorgenommen worden, da die Unterneh- mensgruppen weiterhin als verbunden angesehen wurden und der Fremd- vergleichswert angewendet werden müsse. Ziel des Ersuchens sei es, zu überprüfen, ob die Aktivitäten von der schwei- zerischen Gesellschaft und der betroffenen Person in der neuen Prüfperi- ode unverändert geblieben seien, um gegebenenfalls die Verrechnungs- preise zwischen der schweizerischen Gesellschaft und der betroffenen Person anzupassen und die bisher der schweizerischen Gesellschaft zu- gewiesenen Gewinne auf die betroffene Person zu übertragen. A.c Die AEAT hat die ESTV für den Zeitraum vom 1. September 2018 bis 31. August 2021 um nachstehende Informationen über die schweizerische Gesellschaft ersucht: «We would be very grateful if you could please provide the following infor- mation for the tax periods 09/2018 to 08/2019 (tax year 2019), 09/2019 to 08/2020 (tax year 2020) and 09/2020 to 08/2021 (tax year 2021) from A._______ AG concerning X.________ SA:
A.d Die ersuchende Behörde erklärte, dass das Ersuchen ihrem inner- staatlichen Recht, ihrer Verwaltungspraxis und dem zugrundeliegenden Abkommen entspreche; dass die Informationen unter vergleichbaren
A-2427/2024 Seite 4 Umständen nach ihrem Recht und im üblichen Rahmen ihrer Verwaltungs- praxis eingeholt werden könnten; dass alle auf dem eigenen Staatsgebiet zur Verfügung stehenden Mittel ausgeschöpft worden seien, mit Ausnahme solcher, die mit unverhältnismässigem Aufwand verbunden gewesen wä- ren; dass sämtliche durch das vorliegende Ersuchen erhaltenen Auskünfte vertraulich behandelt und nur für solche Zwecke verwendet werden wür- den, die im zugrundeliegenden Abkommen genehmigt worden seien. B. B.a Die ESTV ersuchte am 7. Dezember 2023 die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (nachfolgend: Steuerverwaltung BL) und die B._______ AG als Vertreterin der schweizerischen Gesellschaft je mittels Editionsverfügung, ihr (der ESTV) näher genannte Informationen zukom- men zu lassen. Die B._______ AG wurde zudem darum ersucht, die im Ausland ansässige betroffene Person über das laufende Amtshilfeverfah- ren zu informieren und aufzufordern, eine zur Zustellung bevollmächtigte Person in der Schweiz zu bezeichnen. Die Steuerverwaltung übermittelte am 15. Dezember 2023 und die B._______ AG nach erstreckter Frist am 15. Januar 2024 die ersuchten Informationen an die ESTV. B.b Der Rechtsvertreter der betroffenen Person zeigte am 5. Januar 2024 gegenüber der ESTV an, dass er mit der Interessenwahrung betraut wor- den sei. Zudem ersuchte er um Akteneinsicht. Am 18. Januar 2024 gewährte die ESTV dem Rechtsvertreter und der B._______ AG Akteneinsicht und setzte eine Frist von 10 Kalendertagen ab Erhalt des Schreibens für die Zustimmung, respektive zur Einreichung einer Stellungnahme. B.c Die betroffene Person nahm über ihren Rechtsvertreter am 30. Januar 2024 und die schweizerische Gesellschaft über die B._______ AG nach gewährter Fristerstreckung am 8. Februar 2024 schriftlich zum Amtshilfe- verfahren Stellung. B.d Die ESTV gewährte der betroffenen Person sowie der schweizeri- schen Gesellschaft mit Schreiben vom 23. Februar 2024 ergänzende Ak- teneinsicht. Daraufhin nahmen die B._______ AG am 5. März 2024 und der Rechtsver- treter der betroffenen Person am 7. März 2024 schriftlich Stellung.
A-2427/2024 Seite 5 C. C.a Mangels Zustimmung zum Informationsaustausch erging am 21. März 2024 die Schlussverfügung der ESTV gegenüber der betroffenen Person. Die ESTV kam darin nach erfolgter Prüfung des Ersuchens und den Vor- bringen in der Stellungnahme der betroffenen Person zum Schluss, dass der ersuchenden Behörde Amtshilfe zu leisten sei (Ziff. 1 des Dispositivs). In Ziffer 2 des Dispositivs nannte die ESTV die bei der Steuerverwaltung BL und der schweizerischen Gesellschaft edierten und zu übermittelnden Informationen und Dokumente betreffend die betroffene Person. Auf die im Amtshilfeersuchen gestellten Fragen (vgl. Sachverhalt Bst. A.c) sollen die folgenden Antworten bzw. Informationen übermittelt werden: «Based on Article 25bis DTA CH-ES we send you the following infor- mation provided by A._______ AG and by the cantonal tax admin- istration of Basel-Country: Wo would be very grateful if you could please provide the following information for the tax periods 09/2018 to 08/2019 (tax year 2019). 09/2019 to 08/2020 (tax year 2020) and 09/2020 to 08/2021 (tax year 2021) from A._______ AG concerning X._______ SA:
A-2427/2024 Seite 6 die Einschränkung der Verwendbarkeit sowie auf die Geheimhaltung der Informationen hinweisen. C.b Die ESTV eröffnete am 21. März 2024 die im Wesentlichen gleichlau- tende Schlussverfügung gegenüber der schweizerischen Gesellschaft. C.c Gegen die gegenüber der betroffenen Person erlassene Schlussverfü- gung der ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) liess diese (nachfolgend auch: Beschwerdeführerin) am 19. April 2024 Beschwerde an das Bundes- verwaltungsgericht erheben. Die Beschwerdeführerin beantragt die Schlussverfügung der ESTV vom 21. März 2024 sei aufzuheben und es sei keine Amtshilfe zu leisten – alles unter Kosten- und Entschädigungsfol- gen zu Lasten der Bundeskasse. In prozessualer Hinsicht seien die Akten aus dem bisherigen Verfahren vollständig zu edieren. Die Beschwerdeführerin bestreitet insbesondere, dass sie und die schwei- zerische Gesellschaft verbundene Unternehmen im Sinne von Art. 9 DBA CH-ES seien. Zwar bestehe eine wirtschaftliche Verbundenheit, da die bei- den Unternehmen aufgrund der Umstände als Franchisegeberin und Fran- chisenehmerin in direkten wirtschaftlichen Kontakt stehen würden. Sollte deswegen eine Verbundenheit im Sinne von Art. 9 DBA CH-ES oder nach innerstaatlichem spanischem Recht angenommen werden, würde dies dem Wortlaut von Art. 9 DBA CH-ES sowie der ratio legis von Art. 25 bis DBA CH-ES widersprechen. Die Tatsache, dass die beiden Gesellschaften bis zum (...) als rechtlich verbunden galten, dürfe in diesem Zusammenhang keine Rolle spielen, auch wenn die wirtschaftliche Verbundenheit nach dem Verkauf der schweizerischen Gesellschaft im Jahr (...) aufrechterhal- ten worden wäre. Es stelle sich die Rechtsfrage, ob nach dem schweizeri- schen Staatsvertragsrecht Art. 9 DBA CH-ES vorliegend Anwendung finde und die von den spanischen Behörden geltend gemachte innerstaatliche Definition von Verbundenheit zu einer abkommenswidrigen Besteuerung führe. Das Amtshilfeersuchen sei ausdrücklich nicht im Zusammenhang mit der Überprüfung einer etwaigen Verbundenheit zwischen den Gesell- schaften gestellt worden, sondern mit der Überprüfung der Verrechnungs- preise zwischen der Beschwerdeführerin und der schweizerischen Gesell- schaft. C.d Mit Vernehmlassung vom 29. Mai 2024 beantragt die Vorinstanz die Beschwerde sei kostenpflichtig abzuweisen.
A-2427/2024 Seite 7 Auf die vorstehenden und die weiteren Vorbringen der Verfahrensbeteilig- ten sowie die Akten wird nachfolgend unter den Erwägungen insoweit ein- gegangen, als sie für den vorliegenden Entscheid wesentlich sind.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen der AEAT ge- stützt auf das DBA CH-ES zugrunde. Die Durchführung der mit diesem Ab- kommen vereinbarten Bestimmungen richtet sich nach dem Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG, SR 651.1). Vorbehalten bleiben abwei- chende Bestimmungen des im vorliegenden Fall anwendbaren DBA CH-ES (Art. 1 Abs. 2 StAhiG). 1.2 Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Beurteilung von Beschwerden gegen Schlussverfügungen der ESTV betreffend die Amtshilfe gestützt auf das DBA CH-ES zuständig (vgl. Art. 19 Abs. 5 StAhiG i.V.m. Art. 31 - 33 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsge- richt [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Das Verfahren richtet sich nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwal- tungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG, SR 172.021), so- weit das VGG oder das StAhiG nichts anderes bestimmen (Art. 37 VGG und Art. 19 Abs. 5 StAhiG). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsge- richts zur Behandlung der Beschwerde ist folglich gegeben. 1.3 Die Beschwerdeführerin ist als Verfügungsadressatin gemäss Art. 48 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 19 Abs. 2 StAhiG zur Beschwerde le- gitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist folglich einzutreten (vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG). 1.4 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Ent- scheid grundsätzlich in vollem Umfang. Die beschwerdeführende Partei kann mit der Beschwerde neben der Verletzung von Bundesrecht auch die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sach- verhaltes sowie die Unangemessenheit rügen (vgl. Art. 49 Bst. a bis c VwVG).
A-2427/2024 Seite 8 2. 2.1 2.1.1 Die staatsvertragliche Grundlage für die Leistung von Amtshilfe in Steuersachen gegenüber Spanien ist vorliegend Art. 25 bis DBA CH-ES so- wie Ziff. IV des dazugehörigen Protokolls (nachfolgend: Protokoll zum DBA CH-ES). Die aktuell geltenden Fassungen sind diejenigen gemäss Art. 9 bzw. Art. 12 des Protokolls vom 27. Juli 2011 zwischen der Schweizeri- schen Eidgenossenschaft und dem Königreich Spanien zur Änderung des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (AS 2013 2367, nachfol- gend: Änderungsprotokoll). Das Änderungsprotokoll ist am 24. August 2013 in Kraft getreten und ist gemäss Art.13 Abs. 2 Bst. (iii) auf die Steuer- jahre, die am oder nach dem 1. Januar 2010 beginnen, oder auf Steuern, die auf Beträgen geschuldet sind, welche am oder nach dem 1. Januar 2010 gezahlt oder gutgeschrieben werden anwendbar. Da die Untersu- chung der spanischen Behörden die Steuerjahre 2018 bis 2021 betrifft, ist somit das Änderungsprotokoll auf den vorliegenden Sachverhalt anwend- bar. 2.1.2 Art. 25 bis DBA CH-ES entspricht weitgehend dem Wortlaut von Art. 26 des OECD-Musterabkommens (OECD-MA; zu finden unter https://www.oecd.org/en/publications.html; vgl. Botschaft des Bundesrats vom 23. November 2011 zur Genehmigung eines Protokolls zur Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens vom 26. April 1966 zwischen der Schweiz und Spanien auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, BBl 2011 9153, 9160). Gemäss Art. 25 bis Abs. 1 DBA CH-ES tauschen die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten diejenigen Informationen aus, die zur Durchführung des Abkommens oder zur Anwen- dung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts über Steuern jeder Art und Bezeichnung, die für Rechnung der Vertragsstaaten, ihrer politi- schen Unterabteilungen oder lokalen Körperschaften erhoben werden, vor- aussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Be- steuerung nicht dem Abkommen widerspricht. Dabei ist der Informations- austausch nicht durch Art. 1 DBA CH-ES (persönlicher Geltungsbereich) und Art. 2 DBA CH-ES (unter das Abkommen fallende Steuern) einge- schränkt. 2.2 2.2.1 Die formellen Voraussetzungen für Amtshilfebegehren gestützt auf das DBA CH-ES sind in Ziff. IV Abs. 2 des Protokolls zum DBA CH-ES geregelt. Demnach besteht Einvernehmen darüber, dass die
A-2427/2024 Seite 9 Steuerbehörden des ersuchenden Staates bei der Stellung eines Amtshil- febegehrens nach Artikel 25bis DBA CH-ES den Steuerbehörden des er- suchten Staates die nachstehenden Angaben zu liefern haben: a) die Identität der in eine Überprüfung oder Untersuchung einbezogenen Person; b) die Zeitperiode, für welche die Informationen verlangt werden; c) eine Beschreibung der verlangten Informationen sowie Angaben hin- sichtlich der Form, in der der ersuchende Staat diese Informationen vom ersuchten Staat zu erhalten wünscht; d) den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden; e) soweit bekannt, den Namen und die Adresse des mutmasslichen Inha- bers der verlangten Informationen. 2.2.2 Enthält ein Ersuchen alle Informationen, die gemäss dem anwendba- ren Übereinkommen erforderlich sind, kann das Vorliegen einer «fishing expedition» (vgl. E. 2.3.1) grundsätzlich verneint werden (Urteil des BGer 2C_953/2020 vom 24. November 2021 E. 3.3; Urteil des BVGer A-5281/2021 vom 2. Mai 2022 E. 6.1). 2.3 2.3.1 Gemäss Ziff. IV Abs. 3 des Protokolls zum DBA CH-ES besteht Ein- vernehmen darüber, dass der Zweck der Verweisung auf Informationen, die voraussichtlich erheblich sind, darin besteht, einen möglichst weitge- henden Informationsaustausch in Steuerbelangen zu gewährleisten, ohne den Vertragsstaaten zu erlauben, «fishing expeditions» (unzulässige Be- weisausforschungen) zu betreiben oder um Informationen zu ersuchen, deren Erheblichkeit hinsichtlich der Steuerbelange einer bestimmten steu- erpflichtigen Person unwahrscheinlich ist. Ziff. IV Abs. 2 des Protokolls zum DBA CH-ES sieht zwar wichtige verfahrenstechnische Voraussetzun- gen für die Vermeidung von «fishing expeditions» vor; seine Buchstaben a-e sind jedoch nicht so auszulegen, dass sie einen wirksamen Informa- tionsaustausch behindern. 2.3.2 Wurde ein Gesuch zum Zweck der Beweisausforschung gestellt, wird gemäss innerstaatlichem Recht darauf nicht eingetreten (Art. 7 Bst. a StAhiG).
A-2427/2024 Seite 10 2.3.3 Gemäss Rechtsprechung gelten Informationen als voraussichtlich er- heblich zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts (vgl. E. 2.1.2), soweit diese Informationen für den ersuchenden Staat not- wendig sind, um eine in diesem Staat steuerpflichtige Person dort korrekt zu besteuern (BGE 143 II 185 E. 3.3.1, 141 II 436 E. 4.4.3; Urteil des BVGer A-4603/2019 vom 17. August 2020 E. 2.3.2. m.w.H.). 2.3.4 Die voraussichtliche Erheblichkeit von geforderten Unterlagen oder Auskünften muss sich bereits aus dem Amtshilfegesuch ergeben (vgl. BGE 141 II 436 E. 4.4.3). Nach der Edition der verlangten Unterlagen hat die Steuerverwaltung des ersuchten Staates zu prüfen, ob die betreffenden In- formationen für die Erhebung der Steuer voraussichtlich erheblich sind. Dem «voraussichtlich» kommt dabei eine doppelte Bedeutung zu: Der er- suchende Staat muss die Erheblichkeit voraussehen und deshalb im Amts- hilfeersuchen geltend machen, und der ersuchte Staat muss nur solche Unterlagen übermitteln, die voraussichtlich erheblich sind (BGE 143 II 185 E. 3.3.2). Die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit ist erfüllt, wenn im Zeitpunkt der Einreichung des Amtshilfeersuchens eine vernünf- tige Möglichkeit besteht, dass sich die verlangten Informationen als erheb- lich erweisen werden (BGE 143 II 185 E. 3.3.2; Urteil des BVGer A-6391/2019 vom 26. Januar 2023 E. 4.2.1.3). Keine Rolle spielt demge- genüber, ob sich diese Informationen nach deren Übermittlung für die er- suchende Behörde als nicht erheblich herausstellen (zum Ganzen: BGE 145 II 112 E. 2.2.1, 144 II 206 E. 4.3, 143 II 185 E. 3.3.2; Urteile des BVGer A-840/2022 vom 19. Januar 2023 E. 2.4.3, A-2324/2021 vom 26. Oktober 2022 E. 2.5.3 f., A-5107/2020 vom 21. Oktober 2022 E. 5.2.1). 2.3.5 Ob eine Information erheblich ist, kann in der Regel nur der ersu- chende Staat abschliessend feststellen. Die Rolle des ersuchten Staates beschränkt sich darauf, zu überprüfen, ob die vom ersuchenden Staat ver- langten Informationen und Dokumente mit dem im Ersuchen dargestellten Sachverhalt zusammenhängen und ob sie möglicherweise dazu geeignet sind, im ausländischen Verfahren verwendet zu werden. In diesem Sinne hat der ersuchte Staat lediglich eine Plausibilitätskontrolle vorzunehmen (BGE 145 II 112 E. 2.2.1, 142 II 161 E. 2.1.1; vgl. Urteile des BVGer A-6507/2020 vom 11. Oktober 2022 E. 2.3.4, A-186/2021 vom 21. Dezem- ber 2021 E. 2.1.2, A-5146/2018 vom 28. Juli 2020 E. 5.2.2). Der ersuchte Staat darf die Auskünfte mit der Begründung, die verlangten Informationen seien nicht «voraussichtlich erheblich», nur verweigern, wenn ein Zusam- menhang zwischen den verlangten Angaben und der im ersuchenden Staat durchgeführten Untersuchung wenig wahrscheinlich erscheint (BGE
A-2427/2024 Seite 11 143 II 185 E. 3.3.2, 141 II 436 E. 4.4.3; Urteil des BVGer A-3755/2020 vom 14. Juli 2022 E. 4.3.3) bzw. wenn mit Sicherheit feststeht, dass sie nicht erheblich sein können (BGE 142 II 161 E. 2.1.1). Die ersuchte Behörde hat somit nicht zu entscheiden, ob der im Amtshilfeersuchen dargestellte Sach- verhalt gänzlich der Realität entspricht, sondern muss nur überprüfen, ob die ersuchten Informationen einen Bezug zu diesem Sachverhalt haben (BGE 144 II 206 E. 4.3, 143 II 185 E. 3.3.2, 141 II 436 E. 4.4.3; statt vieler: Urteil des BVGer A-6507/2020 vom 11. Oktober 2022 E. 2.3.4). Die Beur- teilung der voraussichtlichen Erheblichkeit der Informationen kommt dem- nach in erster Linie dem ersuchenden Staat zu. Der Begriff der voraussicht- lichen Erheblichkeit bildet daher eine nicht sehr hohe Hürde für ein Amts- hilfeersuchen (BGE 145 II 112 E. 2.2.1, 143 II 185 E. 3.3.2; Urteile des BVGer A 3755/2020 vom 14. Juli 2022 E. 4.3.3, A-840/2022 vom 19. Ja- nuar 2023 E. 2.4.4, A-5107/2020 vom 21. Oktober 2022 E. 5.2.2 f.). 2.3.6 Um die Durchsetzung des Steuerrechts des ersuchenden Staates zu ermöglichen (vgl. E. 2.1.2), können gemäss bundesgerichtlicher Recht- sprechung grundsätzlich sämtliche Informationen, die ein Vertragsstaat für die Steuerveranlagung seiner Steuerpflichtigen benötigt, relevant sein (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.3). Dementsprechend kann ein Amtshilfeersu- chen von einem Vertragsstaat auch gestellt werden, um von Drittpersonen Auskünfte über Vertragsbeziehungen zu einer bestimmten Person zu ver- langen. So können zur Durchsetzung des innerstaatlichen Steuerrechts beispielsweise Informationen wesentlich sein, die zur Überprüfung des zwi- schen Konzern- bzw. Gruppengesellschaften vereinbarten Verrechnungs- preises oder der zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Leistungs- beziehungen notwendig sind (BGE 143 II 185 E. 4.1; Urteil des BGer 2C_690/2015 vom 15. März 2016 E. 3.3). Hinsichtlich des vorgenannten Untersuchungsgegenstands können recht- sprechungsgemäss insbesondere die folgenden Informationen für das aus- ländische Steuerverfahren relevant und daher voraussichtlich erheblich sein: Steuererklärungen, Bilanzen, Betriebsstättengewinnausscheidun- gen, Erfolgsrechnungen sowie namentlich Informationen hinsichtlich Steu- erregime, Steuerfaktoren und die angewandten Steuersätze (Urteile des BGer 2C_282/2021 vom 15. Juni 2022 E. 4.4.2 f. und 4.5, 2C_455/2021 vom 31. Mai 2022 E. 4.3.2, 2C_411/2016 [et al.] vom 13. Februar 2017 E. 4; Urteil des BVGer A-2453/2021 vom 3. Mai 2023 E. 2.7.4).
A-2427/2024 Seite 12 2.4 2.4.1 Ein wichtiges Element in der internationalen Behördenzusammenar- beit bildet der Grundsatz, wonach – ausser bei offenbarem Rechtsmiss- brauch oder bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit den in Art. 7 StAhiG genannten Konstellationen – prinzipiell kein Anlass besteht, an Sachverhaltsdarstellungen und Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln (sog. völkerrechtliches Vertrauensprinzip; BGE 146 II 150 E. 7, 144 II 206 E. 4.4, 143 II 224 E. 6.3, je m.w.H.; Urteil des BVGer A-2175/2021 vom 22. September 2021 E. 2.3). Auf diesem Vertrauen gründet letztlich das ganze Amtshilfeverfahren. Dementsprechend ist die ESTV an die Darstel- lung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht we- gen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet werden kann (vgl. BGE 139 II 451 E. 2.2.1; Urteile des BVGer A-4987/2021 vom 20. Mai 2022 E. 2.3, A-2175/2021 vom 22. September 2021 E. 2.3). Gleiches gilt für die vom ersuchenden Staat abgegebenen Erklärungen. Werden diese sofort entkräftet, kann der ersuchte Staat ihnen nicht mehr vertrauen (vgl. Urteil des BVGer A-674/2020 vom 24. August 2021 E. 3.9). Das völkerrechtliche Vertrauensprinzip schliesst nicht aus, dass der er- suchte Staat vom ersuchenden Staat zusätzliche Erklärungen verlangt, falls ernsthafte Zweifel an der voraussichtlichen Erheblichkeit der verlang- ten Informationen bestehen. Allerdings kann die Vermutung, dass der er- suchende Staat nach Treu und Glauben handelt, nur aufgrund erstellter Umstände umgestossen werden (BGE 144 II 206 E. 4.4, 143 II 202 E. 8.7.1). Soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den massgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht erwartet werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun. Dies wäre mit Sinn und Zweck der Amtshilfe nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte erst noch geklärt werden (BGE 142 II 161 E. 2.1.1; Urteile des BVGer A-6391/2019 vom 26. Januar 2023 E. 4.2.3.1, A-2324/2021 vom 16. Oktober 2022 E. 2.5.6). Aus diesem Grund verlangt die Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht den strikten Beweis des Sachverhalts, sondern diese muss nur – aber im- merhin – hinreichende Verdachtsmomente für dessen Vorliegen dartun (Urteile des BVGer A-5281/2021 vom 2. Mai 2022 E. 4.3.5, A-765/2019 vom 20. September 2020 E. 2.1.6). 2.4.2 Die ESTV kann im Rahmen eines Amtshilfeverfahrens, welches ein blosses Hilfsverfahren darstellt, keine eigenen Untersuchungen darüber anstellen, ob und inwieweit der in einem Amtshilfeersuchen dargestellte
A-2427/2024 Seite 13 Sachverhalt der Realität entspricht. Der ersuchte Staat hat sich nicht dar- über auszusprechen, ob die im Ersuchen angeführten Tatsachen effektiv zutreffen oder nicht. Er hat weder Tat-, noch Schuldfragen zu prüfen noch seinerseits eine Beweiswürdigung vorzunehmen (vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-5281/2021 vom 2. Mai 2022 E. 4.4.2 m.w.H.). Es liegt damit an der betroffenen Person, den Sachverhalt zu widerlegen, sofern ihr dies sofort und klarerweise und entscheidend gelingt. Da im Amtshilfeverfahren kein Raum für ein umfangreiches Beweisverfahren bleibt, hat der Nachweis mittels Urkunden zu erfolgen (vgl. BGE 139 II 451 E. 2.3.3; vgl. zum Gan- zen: Urteile des BVGer A-674/2020 vom 24. August 2021 E. 3.9, A-4163/2019 vom 22. April 2020 E. 2.2, je m.w.H.). 3. 3.1 Das vorliegend zu beurteilende Amtshilfeersuchen erfüllt die an ein sol- ches gestellten formellen Anforderungen (E. 2.2.1). Etwas anderes wird von der Beschwerdeführerin auch nicht geltend gemacht. Strittig ist insbesondere, ob die Unterlagen, um deren Übermittlung ersucht wird, für den im Amtshilfeersuchen genannten Steuerzweck voraussichtlich erheblich sein können. 3.2 3.2.1 Die Beschwerdeführerin bringt zusammenfassend vor, seit dem (...) gehörten sie und die schweizerische Gesellschaft zu zwei unterschiedli- chen Unternehmensgruppen und seien daher nicht als verbundene Perso- nen im Sinne von Art. 9 DBA CH-ES anzusehen. Die Bestimmung entfalte gegenüber dem innerstaatlichen Recht eine Sperrwirkung (vgl. Sachver- halt Bst. C.c). 3.2.2 Die AEAT macht im Amtshilfeersuchen geltend, die Beschwerdefüh- rerin und die schweizerische Gesellschaft seien verbunden und nennt hier- für mehrere Indizien (vgl. Sachverhalt Bst. A.b). 3.2.3 3.2.3.1 Der Sachverhalt muss durch die ersuchende Behörde nicht bereits lückenlos dargelegt und strikt bewiesen werden, hinreichende Verdachts- momente für dessen Vorliegen genügen (vgl. E. 2.4.1). Der Beschwerde- führerin gelang es weder vor der Vorinstanz noch gelingt es ihr im vorlie- genden Verfahren, die Sachverhaltsdarstellung im Ersuchen der AEAT mit- tels Urkunden zu entkräften. Schliesslich wurden entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin (vgl. Sachverhalt Bst. C.c) die Informationen auch mit
A-2427/2024 Seite 14 dem Ziel angefragt, eine mögliche Verbundenheit zwischen den beiden Un- ternehmen zu prüfen. Dies geht insbesondere aus den im Amtshilfeer- suchen verlangten Informationen hervor: «Justification as to whether the activities, functions, assets and risks carried out by the A._______ AG, with respect to its economic relationship with X._______ SA have varied with respect to those carried out in the fiscal years (...)» (vgl. Sachverhalt Bst. A.c). 3.2.3.2 Damit ist auf die von der Beschwerdeführerin aufgeworfene Frage einzugehen, ob Art. 9 DBA CH-ES eine Sperrwirkung in dem Sinne entfal- tet, dass die Möglichkeit einer abkommenswidrigen Besteuerung dazu füh- ren würde, dass die Amtshilfe verweigert werden müsste (eine abkom- menswidrige Besteuerung als Grenze der Amtshilfeleistung ist auch in Art. 25 bis Abs. 1 DBA CH-ES genannt; E. 2.1.2). Art. 9 DBA CH-ES lautet: Wenn a) ein Unternehmen eines Vertragsstaates unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder am Kapital eines Unternehmens des anderen Vertragsstaates beteiligt ist, oder b) dieselben Personen unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder am Kapital eines Unternehmens eines Vertragsstaates und eines Unternehmens des anderen Vertragsstaates beteiligt sind, und in diesen Fällen zwischen den beiden Unternehmen hinsichtlich ihrer kauf- männischen oder finanziellen Beziehungen Bedingungen vereinbart oder auf- erlegt werden, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen mit- einander vereinbaren würden, so dürfen die Gewinne, die eines der Unterneh- men ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet und ent- sprechend besteuert werden. Art. 9 DBA CH-ES legt mithin fest, wie einerseits Unternehmen miteinander verbunden sein müssen und wie sich andererseits die vertraglichen Bezie- hungen zwischen ihnen zu gestalten haben, damit der Staat, in dem eines der Unternehmen seinen Sitz hat, allenfalls einen höheren Gewinn, als die- ses Unternehmen tatsächlich ausgewiesen hat, als Grundlage der Besteu- erung annehmen kann. Letztlich geht es um das sogenannte «arm's- length-Prinzip» (Drittvergleichsgrundsatz) bzw. konkret darum, ob die Höhe der Verrechnungspreise zwischen verbundenen Unternehmen vom Staat, der die Besteuerung vornimmt, so akzeptiert wird. Ein Staat soll
A-2427/2024 Seite 15 jenen Gewinn besteuern dürfen, den er besteuern könnte, wenn zwei (oder mehr) gesellschaftlich verbundene Unternehmen vertragliche Bedingun- gen ausgehandelt hätten, die sie auch unbeteiligten Dritten gegenüber ge- währt hätten, und nicht nur jenen Gewinn, der anfällt, weil die verbundenen Unternehmen mittels spezieller Vertragsbedingungen Gewinne von diesem in den anderen Staat verschoben haben (vgl. HARBEKE/HUG/SCHERRER, Verrechnungspreisrecht der Schweiz, 2022, S. 178 Rz. 460, die allerdings auch darauf hinweisen, dass der Drittvergleichsgrundsatz im OECD-Mus- terabkommen nicht konkretisiert wird und auch die OECD-Verrechnungs- preisleitlinien einen erheblichen Interpretationsspielraum belassen). Wie andere Bestimmungen in den Doppelbesteuerungsabkommen auch, stellt – zumindest aus schweizerischer Sicht – Art. 9 DBA CH-ES keine Ba- sis für die Besteuerung durch die nationalen Steuerbehörden dar, sondern er beschränkt die Doppelbesteuerung (vgl. Urteile des BVGer A-3961/2022 E. 3.2.1.3 vom 8. April 2024, A-744/2022 vom 18. August 2023 E. 3.2.2.2; PETER EISENRING, Kommentar Internationales Steuerrecht, Art. 9 Rz. 2; MATTEOTTI/HORN, Kommentar Internationales Steuerrecht, Einleitung Rz. 12; HARBEKE/HUG/SCHERRER, a.a.O., S. 179 Rz. 462; FABIAN DUSS, Grenzüberschreitende Leistungsbeziehungen im Konzern, in: IFF Forum für Steuerrecht 2015, S. 103 ff., S. 125). Insofern erweist es sich als sach- gerecht, wenn die Frage, ob verbundene Unternehmen vorliegen, zunächst nach innerstaatlichem Recht definiert wird (vgl. Art. 3 Abs. 2 DBA CH-ES; vgl. EISENRING, a.a.O., Art. 9 Rz. 4; HARBEKE/HUG/SCHERRER, a.a.O., S. 152 f. Rz. 408; a.M. wohl DUSS, a.a.O., S. 107, wobei er noch auf der- selben Seite bezüglich der Frage, ob Personengesellschaften Unterneh- men i.S.v. Art. 9 OECD-Musterabkommen sein können, auf die Sicht des das Abkommen anwendenden Staates verweist und auf S. 108 bezüglich der Frage der Beherrschung eines Unternehmens auf die Schweizer Auf- fassung). Erst in einem zweiten Schritt sind dann die Kollisionsnormen an- zuwenden, denn nur, wenn aus Sicht eines Staates überhaupt verbundene Unternehmen vorliegen und sich somit innerstaatlich die Frage einer Ge- winnhinzurechnung stellen kann, kommen die Kollisionsnormen zur An- wendung. Das innerstaatliche Recht des ersuchenden Staates (hier Spa- niens) ist von der Schweiz im Rahmen der internationalen Amtshilfe in Steuersachen nicht zu prüfen (vgl. BGE 144 II 206 E. 4.3, Urteil des BGer 2C_208/2024 vom 8. Mai 2024 E. 1.5). 3.2.3.3 Betreffend die von der Beschwerdeführerin vorgebrachte Sperrwir- kung wird insbesondere diskutiert, ob jener Staat, der die Besteuerung vor- nimmt, sich im Rahmen seiner internen Besteuerung von vornherein an die
A-2427/2024 Seite 16 in Art. 9 DBA CH-ES enthaltenen Vorgaben halten muss (Sperrwirkung) oder sich auf sein innerstaatliches Recht berufen kann, das dem Doppel- besteuerungsabkommen vorgehe (keine Sperrwirkung; mit Hinweis auf verschiedene Auffassungen in der deutschen Lehre: DWORACZEK/HERDA,
A-2427/2024 Seite 17 ausgegangen werden, dass Spanien keine abkommenswidrige Besteue- rung anstrebt. Resultierte tatsächlich eine abkommenswidrige Besteue- rung der Beschwerdeführerin, so hätte diese dies in Spanien geltend zu machen; allenfalls liesse sich ein Verständigungsverfahren einleiten (vgl. Art. 25 Abs. 1 DBA CH-ES). 3.2.4 Damit verfangen die von der Beschwerdeführerin gegen die voraus- sichtliche Erheblichkeit der Informationen vorgebrachten Argumente nicht. Sodann ist im Rahmen der Plausibilitätsprüfung (vgl. E. 2.3.5) die voraus- sichtliche Erheblichkeit der zur Übermittlung vorgesehenen Informationen für das spanische Verfahren – namentlich zur Widerlegung oder Erhärtung der Vermutung einer relevanten Verbundenheit der Beschwerdeführerin mit der schweizerischen Gesellschaft nach spanischem Recht sowie zur Überprüfung der Verrechnungspreise – zu bejahen. 4. Nach dem Gesagten sind die Voraussetzungen für die in der Schlussver- fügung vorgesehene Amtshilfeleistung erfüllt. Die Beschwerde erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen. 5. 5.1 Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten der unterliegenden Be- schwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Verfahrenskos- ten sind auf Fr. 5'000.– festzusetzen (vgl. Art. 1, Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigun- gen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der in gleicher Höhe geleistete Kostenvorschuss ist für die Bezahlung der Verfah- renskosten zu verwenden. 5.2 Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE). 6. Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer- sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110) innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG
A-2427/2024 Seite 18 handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, ent- scheidet das Bundesgericht.
Für das Dispositiv wird auf die nächste Seite verwiesen.
A-2427/2024 Seite 19 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 5'000.– werden der Beschwerdeführerin auf- erlegt. Der in gleicher Höhe einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Bezah- lung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Jürg Steiger Aisha Zeller
A-2427/2024 Seite 20 Rechtsmittelbelehrung: Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli- cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schwei- zerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsulari- schen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismit- tel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizule- gen (Art. 42 BGG).
Versand:
A-2427/2024 Seite 21 Zustellung erfolgt an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)