B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Corte I A-2374/2021
S e n t e n z a d e l 1 3 n o v e m b r e 2 0 2 3 Composizione
Giudici Annie Rochat Pauchard (presidente del collegio), Iris Widmer, Keita Mutombo, cancelliere Simone Aldi.
Parti
A._______,..., patrocinata dall'avv. Giovanni Molo, Studio legale e notarile,..., ricorrente,
contro
Amministrazione federale delle contribuzioni AFC, Servizio per lo scambio d'informazione in materia fiscale SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Berna, autorità inferiore.
Oggetto
assistenza amministrativa (CDI CH-IT).
A-2374/2021 Pagina 2 Fatti: A. A.a Il 10 luglio 2017 il Comando generale della Guardia di Finanza, II Re- parto, Ufficio Cooperazione Internazionale e Rapporti con Enti Collaterali – autorità dello Stato richiedente italiano (di seguito: GdF o autorità richie- dente italiana) – ha presentato dinanzi all’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) otto domande di assistenza amministrativa in materia fiscale fondate sull’art. 27 della Convenzione del 9 marzo 1976 tra la Con- federazione Svizzera e la Repubblica Italiana per evitare le doppie imposi- zioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio (RS 0.672.945.41; di seguito: CDI CH-IT), in combinato disposto con la lett. e bis del relativo Protocollo aggiuntivo (in vigore dal 13 luglio 2016, anch’esso pubblicato nella RS 0.672.945.41; RU 2016 2769, 2771), rispettivamente sulla Convenzione del 25 gennaio 1988 sulla reciproca assistenza amministrativa in materia fiscale (RS 0.652.1; di se- guito: MAC), per il periodo fiscale dal 1° gennaio 2014 a data corrente. Le persone interessate dalle predette otto domande sono presumibilmente contribuenti fiscali italiani, identificabili in base agli elenchi/alle liste allegate alle domande. Il detentore delle informazioni in Svizzera è la banca B._______, con sede a Zurigo. La tipologia d’imposta interessata è l’impo- sta sul reddito delle società / persone fisiche. A.b Nelle domande la fattispecie viene descritta come segue: « [...]
A-2374/2021 Pagina 3 procedimento amministrativo tributario si è concluso mediante il versamento all’Erario italiano di una somma pari a circa 101 milioni di euro. Parallelamente alle attività di verifica fiscale, lo stesso Reparto del Corpo ha, altresì, effettuato indagini di polizia giudiziaria delegate dalla Procura della Repubblica di Milano, nell’ambito di un procedimento penale accesso per l’ipotesi di riciclaggio quale presupposto per la responsabilità ammini- strativa delle società ed enti ex D.Lgs. n. 234 del 2001 che disciplina la responsabilità amministrativa delle persone giuridiche. Le investigazioni hanno consentito di accertare in capo a B._______ (principale società del Gruppo) responsabilità specifiche per aver omesso di adottare ed efficacemente attuare modelli di organizzazione e gestione idonei ad evitare la commissione del reato di riciclaggio di fondi di provenienza delittuoso (ex artt. 5, comma 1, lett. a) e b), 6, 7, 8, 21 e 25 octies del D.Lgs. n. 231 del 2001). Il procedimento penale, previa richiesta di patteggiamento, si è concluso con una sentenza di condanna ex D.lgs. n. 231 del 2001 in relazione al reato presupposto di riciclaggio, a seguito della quale B._______ ha versato la somma complessiva di 8,5 milioni di euro. 2. Nell’ambito delle citate attività di verifica e di polizia giudiziaria, sono stati acquisiti, anche mediante l’ausilio di personale dell’Information Technology di E._______, documenti informatici nella disponibilità di dipendenti delle società sub l. e relativi a 18.126 posizioni (sostanzialmente distinte tra polizze assicurative e altri rapporti finanziari) accese da soggetti in massima parte italiani, per un patrimonio sottostante pari a 18.221.354.346 di euro. I successivi riscontri effettuati con l’ausilio delle banche dati in uso all’Amministrazione finanziaria italiana e di tutti gli altri mezzi d’indagine disponibili sul territorio nazionale, nonché le specifiche attività di analisi finalizzate ad aggregare i dati delle citate posizioni rilevanti ai fini ispettivi, hanno consentito di: a) identificare compiutamente contribuenti italiani titolari di 3.297 posizioni tra polizze e rapporti finanziari (per un controvalore pari a 2.794.045.542 euro), nei cui confronti sono state avviate azioni ispettive, alcune già concluse e altre in corso di ulteriori approfondimenti in ambito nazionale. Per le attività portate a compimento, al 16 gennaio 2017, sono già stati effettuati versamenti all’Erario italiano per euro 172.969.761,31 a titolo di imposte, sanzioni e interessi; b) estrapolare 9.953 posizioni (per un patrimonio sottostante pari comples- sivamente ad euro 6.676.134.954) per le quali, utilizzando le usuali fonti d’informazione previste dalla procedura fiscale interna, non è stato possibile identificare compiutamente ed inequivocabilmente i titolari e/o i beneficiari effettivi; c) individuare complessivamente ulteriori 2.441 polizze/rapporti (per un patrimonio sottostante pari complessivamente ad euro 5.266.460.130) relativi a rapporti di clienti italiani che verosimilmente si sono rivolti a intermediari operanti sul territorio italiano; dette posizioni non sono, allo stato, oggetto di richiesta di cooperazione internazionale. 3. Con riferimento alle 9.953 posizioni di cui sub 2.b., si è proceduto a raggruppare i relativi elementi in nr. 8 specifici elenchi, contenenti categorie omogenee di dati. In particolare: a) i primi quattro elenchi sono accomunati dalla specifica indicazione di un nominativo nel campo relativo all’intestatario del rapporto; essi
A-2374/2021 Pagina 4 concernono, quindi, posizioni riferibili a soggetti italiani con presenza di nome e cognome ovvero ragione sociale. Più in particolare: (1) elenco di n. 664 polizze, per un valore sottostante pari ad Euro 807.818.464, con specifica indicazione del cognome e nome e per le quali risulta indicato anche il cd. C.I.F.; (2) elenco di n. 1.022 polizze, per un valore sottostante pari ad Euro 156.402.243, con specifica indicazione del cognome, nome e cittadinanza italiana; (3) elenco di n. 2.857 rapporti finanziari, per un valore sottostante pari ad Euro 674.170.432 relativi a persone fisiche, con specifica indicazione del cognome, nome e residenza in Italia; (4) elenco di n. 707 rapporti finanziari, per un valore sottostante pari ad Euro 1.525.347.458 relativi a soggetti diversi da persone fisiche, per le quali si dispone della denominazione; b) gli ulteriori quattro-elenchi sono accomunati dall’assenza di nominativo nel campo relativo all’intestatario del rapporto: (1) elenco di n. 898 polizze, per un valore sottostante pari ad Euro 1.321.861.595, per il quale è indicato, oltre al numero di polizza, anche il c.d. C.I.F. intestato ad intermediari del E.; (2) elenco di n. 372 polizze, per un valore sottostante pari ad Euro 230.263.313, identificate esclusivamente a mezzo numero di polizza; (3) elenco di n. 23 rapporti finanziari, per un valore sottostante pari ad Euro 89.143.356, per il quale è indicato iI C.l.F. intestato a società del E.; (4) elenco di n. 3.440 rapporti finanziari, per un valore sottostante pari ad Euro 1.874.128.093, per il quale è indicato il C.l.F. intestato a posizioni cifrate. Per quanto sopra, emerge l’esigenza di attivare i canali di cooperazione al fine di identificare compiutamente od inequivocabilmente i soggetti italiani titolari e/o beneficiari effettivi delle citate posizioni (polizze e/o rapporti finanziari) ed appurare se tali soggetti abbiano correttamente adempiuto agli obblighi di monitoraggio fiscale e dichiarativi previsti dall’ordinamento italiano. A tal riguardo, giova evidenziare che i dati contenuti nei file originari reperiti nel corso delle attività di natura tributaria e giudiziaria condotte, riportano chiare indicazioni in ordine alla riconducibilità all’Italia delle singole posizioni in relazione alle quali si richiedono riscontri. Sono, infatti, di volta in volta indicati: la cittadinanza, la residenza, ovvero il Paese di riferimento degli intestatari in Italia (codice Paese ”111"; MIS_dom_Name; Staatsangehörigkeit; ecc.). La richiesta di collaborazione è, pertanto, diretta a consentire l’effettuazione, anche attraverso una sistematica e puntuale ricognizione delle informazioni a disposizione, degli approfondimenti necessari per una completa e corretta analisi delle posizioni riferibili ai soggetti coinvolti e delle presumibili violazioni dichiarative ai fini reddituali e/o ai fini degli obblighi di monitoraggio previsti dal D.L. n.167/90 da essi commesse [...] ». I suddetti elenchi sono stati spiegati dall’autorità richiedente italiana in otto domande separate corredate da esempi. Nella misura in cui le predette otto
A-2374/2021 Pagina 5 domande di assistenza amministrativa sono – fatta eccezione per gli esempi ivi indicati – identiche, l’AFC le ha trattate come una sola domanda di assistenza amministrativa basata su otto elenchi/liste. A.c Nel caso in esame, la domanda in oggetto fa riferimento alle posizioni contenute nell’elenco sub 3.b.(4), e meglio: « [...] i dati concernenti 3'410 posizioni finanziarie (rapporti finanziari esteri), con l’indicazione del rispettivo codice C.I.F. [ovvero il numero cliente] con inte- stazione un codice alfanumerico o altra denominazione non rappresentante ra- gione di società estere [...] ». A.d Con scritto 25 giugno 2019, l’autorità richiedente italiana – a seguito di vari scambi di corrispondenza intercorsi con l’AFC, che non occorre qui evocare in dettaglio – ha poi circoscritto le sue otto domande di assistenza amministrativa al periodo fiscale dal 23 febbraio 2015 al 31 dicembre 2017 (e non più dal 1° gennaio 2014, come inizialmente richiesto il 10 luglio 2017), chiedendo all’AFC le seguenti informazioni, sulla sola base dell’art. 27 CDI CH-IT (e non più anche sulla base della MAC): «[...] a) per i conti bancari: − i nomi, i cognomi, le date di nascita e gli indirizzi dell’ultimo domicilio conosciuto: (i) del/della titolare / dei titolari del conto; (ii) dell’avente / degli aventi diritto economico; (iii) nel caso in cui un/una titolare del conto oppure un avente diritto economico fossero deceduti, le informazioni sono richieste per tutti i successori legali o le persone alle quali sono stati versati i valori patrimoniali, se conosciuti; − il tipo di relazione bancaria; − la data della chiusura del conto; − la situazione patrimoniale al 23 febbraio 2015, 31 dicembre 2015, 31 dicembre 2016 e 31 dicembre 2017; b) per le polizze assicurative: − i nomi, i cognomi, le date di nascita e gli indirizzi dell’ultimo domicilio conosciuto: (i) del/della titolare / dei titolari del conto (compagnia di assicurazioni); (ii) dell’assicurato (« policy holder »); (iii) dei beneficiari residenti in Italia durante il periodo interessato e i quali hanno ricevuto dei versamenti; − il tipo di relazione bancaria; − la data di chiusura del conto; − la situazione patrimoniale al 23 febbraio 2015, 31 dicembre 2015, 31 dicembre 2016 e 31 dicembre 2017 [...] ».
A-2374/2021 Pagina 6 B. B.a Con decreto di edizione del 23 settembre 2019, l’AFC ha esortato la banca B._______ a trasmettere tutte le informazioni richieste. La banca è stata inoltre invitata ad informare le persone interessate e legittimate a ri- correre in merito al procedimento di assistenza amministrativa e alle parti essenziali del contenuto della domanda. B.b Tra il 31 gennaio 2020 e il 4 febbraio 2020, la banca B._______ ha dato seguito alla richiesta di trasmissione delle informazioni dell’AFC e ha provveduto ad informare le persone interessate e legittimate a ricorrere. C. C.a Con pubblicazione nel Foglio federale del (...), l’AFC ha anch’essa in- formato le persone interessate e legittimate a ricorrere della procedura di assistenza amministrativa pendente e delle parti essenziali del contenuto della domanda di assistenza amministrativa. Le persone interessate e le- gittimate a ricorrere sono state invitate a indicare all’AFC entro 20 giorni il loro indirizzo attuale in Svizzera o in Italia, o a designare un rappresentante autorizzato a ricevere notificazioni in Svizzera o in Italia. Sempre nella ci- tata pubblicazione, l’AFC ha altresì indicato alle persone interessate la pos- sibilità di optare per la procedura semplificata, comunicando loro che, in caso di mancata adesione a tale procedura, la stessa avrebbe emesso una decisione finale per ogni singola persona interessata, rispettivamente legit- timata a ricorrere. C.b Con scritto 5 ottobre 2020, la signora A._______ – per il tramite del suo patrocinatore e dopo aver avuto accesso agli atti dell’incarto nel mese di settembre 2020 – si è opposta alla trasmissione delle informazioni all’au- torità richiedente italiana. C.c Con decisione finale del 16 aprile 2021, l’AFC ha accolto la domanda di assistenza amministrativa italiana del 10 luglio 2017 fondata sulla lista sub 3.b.(4) per quanto concerne la signora A., concedendo l’assi- stenza amministrativa all’autorità richiedente italiana. C.d Avverso la predetta decisione finale, la signora A. (di seguito: ricorrente o insorgente) ha – per il tramite del suo patrocinatore – inoltrato ricorso 17 maggio 2021 dinanzi al Tribunale amministrativo federale. Pro- testando tasse, spese e ripetibili, la ricorrente postula l’accoglimento del suo ricorso e che la decisione finale dell’Amministrazione Federale della contribuzione del 16 aprile 2021 venga annullata.
A-2374/2021 Pagina 7 C.e Con risposta 27 agosto 2021, l’autorità inferiore ha postulato la reie- zione del ricorso, rinviando a quanto già esposto in sede di decisione finale del 16 aprile 2021. D. Ulteriori fatti e argomentazioni verranno ripresi, per quanto necessario, nei considerandi in diritto del presente giudizio.
Diritto: 1. 1.1 Giusta l’art. 31 LTAF, il Tribunale amministrativo federale giudica i ri- corsi contro le decisioni ai sensi dell’art. 5 PA. In particolare, le decisioni pronunciate dall’AFC nell’ambito dell’assistenza amministrativa internazio- nale in materia fiscale ai sensi delle convenzioni di doppia imposizione – in casu la CDI CH-IT – possono essere impugnate dinanzi al Tribunale am- ministrativo federale (cfr. art. 33 lett. d LTAF; art. 5 cpv. 1 della legge fede- rale del 28 settembre 2012 sull’assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale [LAAF, RS 651.1] e art. 17 cpv. 3 LAAF). Per quanto concerne il diritto interno, l’assistenza amministrativa interna- zionale in materia fiscale è retta dalla LAAF, in vigore dal 1° febbraio 2013 (RU 2013 231). Sono fatte salve le disposizioni derogatorie della conven- zione applicabile nel singolo caso (cfr. art. 1 cpv. 2 LAAF), in concreto della CDI CH-IT. Presentata il 10 luglio 2017, la domanda di assistenza litigiosa rientra nel campo di applicazione di detta legge (cfr. art. 24 LAAF a contra- rio). Per il rimanente, la procedura di ricorso è retta dalle disposizioni ge- nerali della procedura federale, su riserva di disposizioni specifiche della LAAF (cfr. art. 19 cpv. 5 LAAF; art. 37 LTAF). 1.2 Circa la natura della domanda di assistenza amministrativa italiana del 10 luglio 2017 (cfr. atto n. 1 dell’incarto prodotto dall’autorità inferiore su chiavetta USB [di seguito: inc. AFC]), il Tribunale precisa già sin d’ora che la stessa è invero composta da otto domande separate di assistenza am- ministrativa, di identico contenuto (eccetto per quanto concerne gli esempi ivi indicati), fondate su otto liste di numeri di conto bancario e/o di polizze assicurative, che l’autorità inferiore ha trattato come una sola domanda di assistenza amministrativa basata su otto liste (cfr. decisione impugnata, pag. 4). Tale modo di procedere è di per sé adeguato, dal momento ch’ef- fettivamente la fattispecie alla base delle otto domande è la medesima, sicché può di principio essere seguito pure dal Tribunale. Cionondimeno,
A-2374/2021 Pagina 8 nella misura in cui le otto liste alla loro base differiscono per contenuto, l’ammissibilità della domanda andrà esaminata di volta in volta tenuto conto della lista determinante nello specifico. Per quanto concerne la presente procedura, la domanda è fondata sulla lista/sull’elenco sub 3.b.(4) di 3'410 posizioni finanziarie (rapporti finanziari esteri). Ora, la domanda in oggetto, che di fatto identifica le persone interessate mediante un numero di conto bancario e/o di polizza assicurativa, è chia- ramente una « domanda collettiva » (o « domanda su lista ») ai sensi della giurisprudenza del Tribunale federale, fondata sull’art. 27 CDI CH-IT in combinato disposto con la lett. e bis del Protocollo aggiuntivo (cfr. DTF 146 II 150 considd. 4.4-4.5; consid. 4.3.2 del presente giudizio, circa la distin- zione tra domanda collettiva e raggruppata). 1.3 Il ricorso è stato interposto nel rispetto delle esigenze di contenuto e di forma previste dalla legge (cfr. art. 50 cpv. 1 PA e art. 52 PA). Pacifica è la legittimazione ricorsuale della ricorrente (cfr. art. 48 PA; art. 19 cpv. 2 LAAF). Il ricorso è ricevibile in ordine e va pertanto esaminato nel merito. 1.4 Il ricorso ha effetto sospensivo ex lege (cfr. art. 19 cpv. 3 LAAF). L’eventuale trasmissione di informazioni da parte dell’autorità inferiore non può intervenire che alla crescita in giudicato della decisione di rigetto del ricorso (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 1.3 con rinvii). 2. 2.1 Con ricorso al Tribunale amministrativo federale possono essere invo- cati la violazione del diritto federale, compreso l’eccesso o l’abuso del po- tere di apprezzamento (cfr. art. 49 lett. a PA), l’accertamento inesatto o in- completo di fatti giuridicamente rilevanti (cfr. art. 49 lett. b PA) nonché l’ina- deguatezza (cfr. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3 a ed. 2022, n. 2.149). 2.2 Il Tribunale amministrativo federale non è vincolato né dai motivi addotti (cfr. art. 62 cpv. 4 PA), né dalle considerazioni giuridiche della decisione impugnata, né dalle argomentazioni delle parti (cfr. DTF 142 V 551 con- sid. 5; 141 V 234 consid. 1; DTAF 2007/41 consid. 2; MOOR/POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3 a ed. 2011, no. 2.2.6.5, pag. 300). I principi della mas- sima inquisitoria e dell’applicazione d’ufficio del diritto sono tuttavia limitati: l’autorità competente procede difatti spontaneamente a constatazioni com- plementari o esamina altri punti di diritto solo se dalle censure sollevate o dagli atti risultino indizi in tal senso (cfr. DTF 141 V 234 consid. 1 con rinvii;
A-2374/2021 Pagina 9 122 V 157 consid. 1a; 121 V 204 consid. 6c; DTAF 2007/27 consid. 3.3). Secondo il principio di articolazione delle censure (« Rügeprinzip ») l’auto- rità di ricorso non è tenuta a esaminare le censure che non appaiono evi- denti o non possono dedursi facilmente dalla constatazione e presenta- zione dei fatti, non essendo a sufficienza sostanziate (cfr. DTF 141 V 234 consid. 1; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, op. cit., n. 1.55). Il princi- pio inquisitorio non è quindi assoluto, atteso che la sua portata è limitata dal dovere delle parti di collaborare all’istruzione della causa (cfr. DTF 143 II 425 consid. 5.1; 140 I 285 consid. 6.3.1; 128 II 139 consid. 2b). Il dovere processuale di collaborazione concernente in particolare il ricorrente che interpone un ricorso al Tribunale nel proprio interesse, comprende, in par- ticolare, l’obbligo di portare le prove necessarie, d’informare il giudice sulla fattispecie e di motivare la propria richiesta, ritenuto che in caso contrario arrischierebbe di dover sopportare le conseguenze della carenza di prove (cfr. art. 52 PA; cfr. DTF 140 I 285 consid. 6.3.1; 119 III 70 consid. 1; MOOR/POLTIER, op. cit., no. 2.2.6.3, pag. 293 e segg.). 3. 3.1 La ricorrente censura innanzitutto una grave violazione del suo diritto di essere sentito in correlazione con la motivazione della decisione impu- gnata. Con scritto 5 ottobre 2020, la ricorrente ha lamentato il fatto che non sarebbero state illustrate le circostanze alla base delle quali i documenti relativi ai clienti di B._______ sarebbero stati ottenuti. A suo dire, non sa- rebbe infatti chiaro se tale documentazione fosse stata ottenuta in confor- mità al diritto svizzero, oppure in violazione delle norme che tutelano il se- greto bancario e la sfera di confidenzialità dei clienti. L’autorità inferiore, dal canto e suo e a fronte di tali contestazioni, non avrebbe tuttavia né acqui- sito né fornito gli elementi di informazione relativi a eventuali « procedimenti penali pendenti in Svizzera in relazione al trafugamento in Italia di dati riferiti a un istituto finanziario Svizzero », così come dall’insor- gente richiesto. A ciò si aggiunge il fatto che la ricorrente avrebbe – a suo dire – dimostrato come la relazione bancaria interessata dalla richiesta di trasmissione di informazioni sarebbe stata regolarmente dichiarata nel paese richiedente, motivo per cui tali informazioni non potrebbero essere – in ogni caso – d’interesse per l’autorità estera, disponendo già questa dei dati richiesti. L’autorità inferiore non avrebbe poi nemmeno preso posizione in merito a tali allegazioni, non rispondendo quindi alle puntuali osserva- zioni mosse dell’insorgente, ma esponendo considerazioni che sarebbero – verosimilmente – relative ad altre fattispecie. Per questo motivo, tenuto conto della gravità della violazione del diritto di essere sentito della qui ri- corrente, la decisione dell’autorità inferiore andrebbe annullata (cfr. ricorso 17 maggio 2021, punti n. 22-27).
A-2374/2021 Pagina 10 Tale censura di natura formale va qui esaminata prioritariamente dal Tribu- nale, considerato come la violazione del diritto di essere sentito può, di principio, comportare l’annullamento della decisione impugnata, indipen- dentemente dalle possibilità di successo del ricorso nel merito (cfr. DTF 142 II 218 consid. 2.8.1; 135 I 187 consid. 2.2; DTAF 2009/36 consid. 7). 3.2 3.2.1 Il diritto di essere sentito, sancito a livello costituzionale dall’art. 29 cpv. 2 Costituzione federale della Confederazione Svizzera (RS 101; di se- guito: Cost.). e a livello procedurale dall’art. 34 PA, implica in particolare il dovere per l’autorità di motivare in maniera chiara la sua decisione, ovvero in modo che il destinatario possa comprendere le ragioni della medesima e, se del caso, impugnarla in piena coscienza di causa e che l’autorità di ricorso possa esercitare il suo controllo (cfr. DTF 142 II 49 consid. 9.2; 134 I 83 consid. 4.1; 133 III 439 consid. 3.3). È quindi sufficiente che l’autorità si esprima sulle circostanze significative atte ad influire in un modo o nell’al- tro sul giudizio di merito. L’autorità non è tuttavia tenuta a prendere posi- zione su tutti i fatti, le censure e i mezzi di prova invocati dal ricorrente, ma può limitarsi ad esporre le sole circostanze rilevanti per la decisione (cfr. DTF 143 III 65 consid. 5.2; 142 IV 249 consid. 1.3.1; [tra le tante] sen- tenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 1.5.2.1). 3.2.2 Il diritto di far amministrare le prove costituisce anch’esso un aspetto del diritto di essere sentito. Esso presuppone che il fatto da provare sia rilevante, che il mezzo probatorio proposto sia necessario per constatarlo e che la domanda sia formulata nelle forme e nei termini prescritti. Confor- memente all’art. 33 cpv. 1 PA, l’autorità ammette dunque i mezzi di prova offerti dalla parte se risultano idonei a chiarire i fatti. Questa garanzia co- stituzionale permette all’autorità di porre un termine all’istruzione, allor- quando le prove assunte le abbiano permesso di formarsi una propria con- vinzione e che essa, procedendo in modo non arbitrario ad un apprezza- mento anticipato delle prove proposte, è convinta che le stesse non potreb- bero condurla a modificare la sua opinione. L’autorità può dunque rinun- ciare all’amministrazione di certe prove proposte senza violare il diritto di essere sentito delle parti (cfr. DTF 144 II 427 consid. 3.1.3; 141 I 60 con- sid. 3.3; [tra le tante] sentenze del TAF A-2845/2020 del 19 luglio 2021 con- sid. 2.3 con rinvii; A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 1.5.2.2). 3.2.3 Nell’ambito dell’assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale, l’informazione delle persone legittimate a ricorrere prevista dalla LAAF (cfr. art. 14 LAAF) nonché il diritto di partecipazione ed esame degli
A-2374/2021 Pagina 11 atti (cfr. art. 15 LAAF) concretizzano il diritto di essere sentito (cfr. sentenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 1.5.2.3). 3.2.4 A titolo eccezionale, la violazione del diritto di essere sentito può es- sere sanata nella procedura di ricorso, se i motivi determinanti sono stati addotti in risposta dall’autorità, se il ricorrente ha potuto commentarli in un successivo memoriale e, soprattutto, se il potere d’esame della giurisdi- zione competente non è più ristretto di quello dell’istanza inferiore (cfr. DTF 142 II 218 consid. 2.8.1; 135 I 187 consid. 2.2). Tale riparazione deve tut- tavia rimanere l’eccezione ed è ammissibile, di principio, solo nel caso di una violazione non particolarmente grave dei diritti procedurali della parte lesa. Ciò sancito, una tale riparazione può altresì giustificarsi, anche in pre- senza di una violazione grave, qualora l’annullamento della decisione im- pugnata e il rinvio della causa all’autorità inferiore costituiscano una mera formalità e conducano ad un inutile prolungamento della procedura incom- patibile con l’interesse delle parti ad una risoluzione celere della vertenza (cfr. DTF 142 II 218 consid. 2.8.1; 138 I 97 consid. 4.1.6.1; [tra le tante] sentenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 1.5.3). 3.3 In concreto, circa la censura della violazione del diritto di essere sentito in rapporto alla motivazione generica/standardizzata delle decisioni finali dell’autorità inferiore nell’ambito dell’assistenza amministrativa in materia fiscale, il Tribunale rileva che lo stesso ha già avuto modo di pronunciarsi al riguardo in correlazione con una domanda collettiva di assistenza ammi- nistrativa francese nell’ambito della sentenza di principio A-5662/2020 del 10 maggio 2021 (consid. 1.5.4), giungendo alla conclusione che la stessa è conforme alle esigenze di motivazione poste dal diritto di essere sentito e appare giustificata nel contesto di un’amministrazione che emana deci- sioni di massa, come nel caso delle procedure di assistenza amministrati- va. Nella misura in cui detta sentenza è cresciuta in giudicato – il Tribunale federale non essendo entrato nel merito al riguardo (cfr. sentenza del TF 2C_435/2021 del 2 giugno 2021) – il Tribunale non ha qui motivo di disco- starsene, sicché va applicata anche ai presenti casi concernenti la doman- da collettiva di assistenza amministrativa italiana. Per quanto qui necessario, il Tribunale osserva – analogamente a quanto ritenuto nell’ambito della causa A-5662/2020 – che se è vero che nella de- cisione impugnata l’autorità inferiore espone in maniera standardizzata, senza riferimento esplicito alla presa di posizione della ricorrente, i motivi per i quali essa ritiene che le informazioni vadano trasmesse all’autorità richiedente italiana, rispettivamente in motivi per cui la domanda di assi- stenza amministrativa italiana vada accolta, vero è anche che tale motiva-
A-2374/2021 Pagina 12 zione standardizzata non pregiudica tuttavia il suo diritto di essere sentito. Nonostante l’uso di paragrafi standardizzati – il cui uso appare giustificato nel contesto di un’amministrazione che emana decisioni di massa – gli ar- gomenti giuridici esposti dall’autorità inferiore nella decisione impugnata risultano chiari e permettono di comprendere le ragioni per cui le censure sollevate dalla ricorrente con scritto 5 ottobre 2020 non sono state da essa considerare come decisive. Nella fattispecie, tale è segnatamente il caso per gli argomenti che rispondono alle censure relative alla violazione del principio della buona fede (cfr. decisione impugnata, consid. 6), al principio della sussidiarietà (cfr. decisione impugnata, consid. 7), a quello della ve- rosimile rilevanza delle informazioni richieste e al divieto di « fishing expe- dition » (cfr. decisione impugnata, consid. 4). In altri termini, da un esame della decisione impugnata, risulta che la stessa è sufficientemente motivata affinché la ricorrente possa comprenderne la portata e contestarla con cognizione di causa, così come richiesto dal di- ritto di essere sentito (cfr. consid. 3.2.1 del presente giudizio), ciò che pe- raltro ella ha fatto. Con ricorso 17 maggio 2021, la ricorrente ha potuto infatti contestare pienamente in questa sede detta decisione, indicando i motivi per cui ritiene la domanda di assistenza amministrativa italiana come inammissibile, rispettivamente perché i suoi dati non dovrebbero essere trasmessi all’autorità richiedente italiana. 3.4 Anche ad avere ancora dubbi al riguardo, ogni eventuale violazione del suo diritto di essere sentito in rapporto alla motivazione standardizzata della decisione impugnata – ciò che, come visto, non è tuttavia qui il caso – va comunque considerata come sanata in questa sede (cfr. consid. 3.2.4 del presente giudizio), dal momento che la ricorrente ha potuto esporre nuovamente le sue censure e che il Tribunale entrerà nel loro merito, per quanto necessario, nel contesto del presente giudizio. Visto quanto precede, detta censura va pertanto respinta. 4. Nel caso in disamina, oggetto del litigio è la decisione finale del 16 aprile 2021 dell’autorità inferiore, con cui quest’ultima ha accolto la domanda col- lettiva del 10 luglio 2017 di assistenza amministrativa in materia fiscale inoltrata dall’autorità richiedente italiana, sulla base dell’art. 27 CDI CH-IT, per quanto concerne la qui ricorrente. In tale contesto, per il Tribunale si tratta essenzialmente di esaminare l’ammissibilità della predetta domanda, sia dal punto di vista formale che da quello materiale, alla luce delle pun- tuali censure sollevate dalla ricorrente.
A-2374/2021 Pagina 13 A tal fine, di seguito, il Tribunale richiamerà preliminarmente i principi ap- plicabili alla presente fattispecie (cfr. consid. 4.1 segg. del presente giudi- zio). 4.1 4.1.1 L’assistenza amministrativa con l’Italia è retta dall’art. 27 CDI CH-IT. Tale disposizione, insieme a quelle del Protocollo aggiuntivo, si fonda, sul piano formale e materiale, sul Modello di convenzione dell’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE; di seguito: MC OCSE) e sulla politica svizzera in materia di convenzioni in questo ambito (cfr. Messaggio del 12 agosto 2015 concernente l’approvazione di un Pro- tocollo che modifica la Convenzione tra la Svizzera e l’Italia per evitare le doppie imposizioni, FF 2015 5631, 5635 e 5637 [di seguito: Messaggio CDI CH-IT]). Per analogia alla giurisprudenza del Tribunale federale resa in me- rito alla Convenzione del 26 febbraio 2010 tra la Confederazione Svizzera e il Regno dei Paesi Bassi per evitare la doppia imposizione in materia di imposte sul reddito (RS 0.672.963.61; di seguito: CDI CH-NL; cfr. DTF 143 II 136 consid. 5.3.2 [concernente la CDI CH-NL]), anche la CDI CH-IT e il Protocollo aggiuntivo che ne fa parte integrante devono essere qui consi- derati come un’unità interpretativa. Da ciò deriva che sia la CDI CH-IT che il Protocollo aggiuntivo sono qui vincolanti ex art. 190 Cost. Nella loro ver- sione in vigore dal 13 luglio 2016, modificata dagli artt. I e II del Protocollo di modifica del 23 febbraio 2015, l’art. 27 CDI CH-IT e le disposizioni del Protocollo aggiuntivo trovano applicazione per quelle domande di informa- zioni presentate al 13 luglio 2016 o dopo tale data, che si riferiscono a fatti e, o, circostanze esistenti o realizzate il 23 febbraio 2015 o dopo questa data (cfr. art. III par. 2 del Protocollo di modifica del 23 febbraio 2015; RU 2016 2769, 2771; Messaggio CDI CH-IT, FF 2015 5631, 5637; [tra le tante] sentenze del TAF A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 con- sid. 4.1.1; A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.1.1; A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 3.3.1). Tale è segnatamente il caso della domanda di assistenza amministrativa in oggetto, presentata il 10 luglio 2017 dall’autorità richiedente italiana e ri- guardante il periodo fiscale dal 23 febbraio 2015 al 31 dicembre 2017. 4.1.2 Le disposizioni dell’art. 27 CDI CH-IT sono precisate alla lett. e bis del Protocollo aggiuntivo. Detta norma disciplina in particolare le esigenze for- mali a cui deve sottostare la domanda di informazioni (cfr. Messaggio CDI CH-IT, FF 2015 5631, 5636), prevedendo al n. 2 che le autorità fiscali dello Stato richiedente forniscono le seguenti informazioni alle autorità fiscali
A-2374/2021 Pagina 14 dello Stato richiesto quando presentato una richiesta di informazioni se- condo l’art. 27 CDI CH-IT: (i) l’identità della persona oggetto del controllo o dell’inchiesta; (ii) il periodo di tempo oggetto della domanda; (iii) la descrizione delle informazioni richieste, nonché indicazioni sulla forma nella quale lo Stato richiedente desidera ricevere tali informazioni dallo Stato richiesto; (iv) lo scopo fiscale per cui le informazioni sono richieste; (v) se sono noti, il nome e l’indirizzo del detentore presunto delle informazioni richieste. Il Protocollo aggiuntivo precisa inoltre che queste esigenze (lett. i-v) non devono essere interpretate in modo da ostacolare uno scambio effettivo di informazioni (cfr. lett. e bis n. 3 del Protocollo aggiuntivo; Messaggio CDI CH-IT, FF 2015 5631, 5636). In merito alla lista d’indicazioni circa il conte- nuto di una domanda di assistenza che lo Stato richiedente è tenuto a for- nire nel contesto delle CDI (cfr. art. 6 cpv. 2 LAAF applicabile a titolo sus- sidiario), la giurisprudenza del Tribunale federale considera che detta lista è concepita in modo tale che se lo Stato richiedente vi si conforma scrupo- losamente, lo stesso è di principio reputato fornire le informazioni sufficienti a dimostrare la « rilevanza verosimile » della sua domanda (cfr. DTF 144 II 206 consid. 4.3; 142 II 161 consid. 2.1.4; [tra le tante] sentenze del TAF A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 consid. 4.1.2; A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.1.2; A-2980/2019 del 20 maggio 2020 consid. 3.2). 4.2 Giusta l’art. 27 par. 1 CDI CH-IT, le autorità competenti degli Stati con- traenti si scambiano le informazioni verosimilmente rilevanti per applicare le disposizioni della presente Convenzione oppure per l’amministrazione o l’applicazione del diritto interno relativo alle imposte di qualsiasi natura o denominazione riscosse per conto degli Stati contraenti, delle loro suddivi- sioni politiche o enti locali nella misura in cui l’imposizione prevista non sia contraria alla Convenzione. Il requisito della rilevanza verosimile – ovvero, la condizione « verosimilmente rilevante » (cfr. lett. e bis n. 3 del Protocollo aggiuntivo) – è dunque la chiave di volta del sistema di scambio d’informa- zioni (cfr. DTF 144 II 206 consid. 4.1 con rinvii; [tra le tante] sentenze del TAF A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 consid. 4.2; A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.2; A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.3; A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 4.2.1.1).
A-2374/2021 Pagina 15 L’apprezzamento del requisito della rilevanza verosimile delle informazioni richieste è in primo luogo di competenza dello Stato richiedente. Non spetta pertanto allo Stato richiesto rifiutare una domanda di assistenza o la tra- smissione d’informazioni, solo perché da lui considerate prive di pertinenza per l’inchiesta o il controllo sottostante (cfr. art. 27 par. 4 CDI CH-IT; DTF 144 II 206 consid. 4.3 con rinvii; 142 II 161 considd. 2.1.1, 2.1.4 e 2.4 [che evoca in particolare una « ripartizione dei ruoli » tra Stato richiedente e Stato richiesto]). La condizione « verosimilmente rilevante » può essere soddisfatta sia in casi relativi ad un singolo contribuente (identificato con il nome oppure altrimenti) sia in casi relativi ad una pluralità di contribuenti (identificati con il nome oppure altrimenti; cfr. lett. e bis n. 3 del Protocollo aggiuntivo). Il ruolo dello Stato richiesto si limita ad un controllo della plau- sibilità; egli deve limitarsi a verificare l’esistenza di un rapporto tra la fatti- specie illustrata e i documenti richiesti, tenendo presente la presunzione della buona fede dello Stato richiedente (cfr. DTF 143 II 185 consid. 3.3.2; 142 II 161 considd. 2.1.1, 2.1.4 e 2.4; 141 II 436 consid. 4.4.3; [tra le tante] sentenze del TAF A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 con- sid. 4.2; A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.2; A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 4.2.1.2 con rinvii). Il requisito della rilevanza verosimile è adempiuto allorquando, al momento della formulazione della domanda, esiste una ragionevole probabilità che le informazioni richieste abbiano un nesso con le circostanze illustrate e quindi si rilevino pertinenti al fine dell’inchiesta o del controllo nello Stato richiedente. Ne consegue quindi che di principio lo Stato richiesto non può respingere una domanda di assistenza amministrativa poiché sarebbe giunto ad una diversa conclusione (cfr. DTF 143 II 185 consid. 3.3.2; 142 II 161 considd. 2.1.1, 2.1.4 e 2.4; 141 II 436 consid. 4.4.3; [tra le tante] sen- tenze del TAF A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 consid. 4.2; A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.2; A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 4.2.1.3). 4.3 4.3.1 Il riferimento a informazioni « verosimilmente rilevanti » ha lo scopo di garantire uno scambio di informazioni in ambito fiscale il più ampio possibile, senza tuttavia consentire agli Stati contraenti di intraprendere una ricerca generalizzata e indiscriminata di informazioni (« fishing expe- dition ») o di domandare informazioni la cui rilevanza in merito agli affari fiscali di un determinato contribuente non è verosimile (cfr. lett. e bis n. 3 del Protocollo aggiuntivo; art. 7 lett. a LAAF; DTF 146 II 150 consid. 6.1.2; 144 II 206 consid. 4.2; 143 II 136 consid. 6; sentenza del TF 2C_1162/2016 del 4 ottobre 2017 consid. 9.1; [tra le tante] sentenza del TAF A-5893/2017
A-2374/2021 Pagina 16 dell’8 ottobre 2019 consid. 2.4 con rinvii). Il divieto delle « fishing expe- ditions » corrisponde al principio della proporzionalità (cfr. art. 5 cpv. 2 Cost.), al quale deve conformarsi ogni domanda di assistenza ammini- strativa (cfr. DTF 139 II 404 consid. 7.2.3). Ciò indicato, non è atteso dallo Stato richiedente che ognuna delle sue richieste conduca necessariamente a una ricerca fruttuosa corrispondente (cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 consid. 4.3.1; A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.3.1; A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.5.1; A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 4.2.2.1). 4.3.2 Una domanda di informazioni non costituisce una « fishing expedi- tion » per il semplice fatto che essa non precisa il nome o l’indirizzo (o en- trambi) del contribuente oggetto di un controllo o di inchiesta fiscale. L’iden- tificazione del contribuente deve ciononostante essere possibile con altre modalità, sulla base delle informazioni trasmesse dallo Stato richiedente (cfr. DTF 143 II 136 consid. 6.1.2; [tra le tante] sentenze del TAF A-3060/2018 del 3 novembre 2020 consid. 4.2; A-6226/2017 del 21 marzo 2019 consid. 4.2.2 con rinvii; ANDREA OPEL, in: Zweifel/Beusch/Oesterhelt [ed.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Amtshilfe, 2020, § 10 n. 64). Ciò è il caso delle domande raggruppate (« Gruppenersuchen ») ai sensi dell’art. 3 lett. c LAAF fondate sull’art. 27 CDI CH-IT che identificano i contribuenti interessati mediante un modello di comportamento, la lett. e bis n. 3 del Protocollo precisando infatti che la condizione « verosimilmente rilevante » può essere soddisfatta anche nei casi relativi ad una pluralità di contribuenti, identificati con il nome oppure altrimenti. Analogo discorso vale altresì per le domande collettive (chiamate anche domande su lista; « Listenersuchen ») che – a differenza delle domande raggruppate – non identificano le persone interessate mediante un modello di comportamen- to, bensì per nome o per mezzo di un elenco di numeri, come i numeri di carta di credito o di conto corrente bancario. Le domande collettive vanno considerare come un insieme di richieste individuali. Per motivi di econo- mia procedurale, l’autorità richiedente riunisce queste richieste in una do- manda congiunta, ma in linea di principio potrebbe anche presentarle indi- vidualmente (cfr. DTF 146 II 150 consid. 4.4; 143 II 628 considd. 4.4 e 5.1; [tra le tante] sentenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 con- sid. 4.2 con rinvii). A differenza di un modello di comportamento definito, un numero di carta di credito o di conto rappresenta un elemento di identi- ficazione individuale, per cui in tali casi non si è confrontati con una do- manda raggruppata ai sensi dell’art. 3 lett. c LAAF (cfr. DTF 146 II 150 con- sidd. 4.4 e 4.5 con rinvii; [tra le tante] sentenze del TAF A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 consid, 4.3.2; A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.3.2).
A-2374/2021 Pagina 17 4.3.3 Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, le domande di as- sistenza amministrativa che non identificano nominalmente le persone in- teressate devono essere sottoposte a un esame più attento per escludere la fishing expedition (cfr. DTF 146 II 150 consid. 6.1.3; 139 II 404 con- sid. 7.2.3 seg.). A tal fine, il Tribunale federale ha elaborato i tre seguenti criteri con riferimento al Commentario OCSE (cfr. OCSE, Model Tax Con- vention on Income and on Capital: Condensed Version 2017 [di seguito: Commentario OCSE]) sull’art. 26 MC OCSE (cfr. DTF 146 II 150 con- sid. 6.1.3; 143 II 136 consid. 6.1.2; [tra le tante] sentenze del TAF A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 consid. 4.3.3; A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.3.3; A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.5.2; A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 4.2.2.3):
A-2374/2021 Pagina 18 consid. 6.2.2; 143 II 628 consid. 5.2; 142 II 161 consid. 2.1.1; 139 II 404 consid. 9.5; sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 con- sid. 4.2.2.3 con rinvii). Se i sospetti presentati sono sufficienti deve essere accertato sulla base di una valutazione globale. Laddove si tratti di una lista potenziali contribuenti fiscali, individuati per il tramite di un numero di conto, i sospetti non devono necessariamente riferirsi alle singole persone, bensì in generale alle persone appartenenti a questo gruppo (cfr. DTF 146 II 150 consid. 6.2.2; 143 II 628 consid. 5.4). A seconda delle circostanze, il modo in cui lo Stato richiedente è venuto a conoscenza della lista può costituire anche un indizio del fatto che i titolari del conto non hanno adempiuto i loro obblighi fiscali (cfr. DTF 146 II 150 consid. 6.2.2; [tra le tante] sentenze del TAF A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 consid. 4.3.3; A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.3.3). 4.4 4.4.1 Il principio della buona fede (cfr. art. 26 della Convenzione di Vienna del 23 maggio 1969 sul diritto dei trattati [RS 0.111; di seguito: CV]) trova applicazione, quale principio d’interpretazione e d’esecuzione dei trattati, nell’ambito dello scambio d’informazioni ai sensi delle Convenzioni di doppia imposizione (cfr. DTF 146 II 150 consid. 7.1; 143 II 224 consid. 6.3; 143 II 202 consid. 8.3; [tra le tante] sentenze del TAF A-506/2018 del 15 no- vembre 2019 consid. 3.1.4 con rinvii; A-2325/2017 del 14 novembre 2018 consid. 4.3.4 con rinvii), come la CDI CH-IT. La buona fede di uno Stato è presunta nelle relazioni internazionali (principio dell’affidamento). Nel contesto dell’assistenza amministrativa in materia fiscale, detta presun- zione implica che lo Stato richiesto non può, di principio, mettere in dubbio le allegazioni dello Stato richiedente, a meno che sussistano dei seri dubbi. Detto in altri termini, le dichiarazioni dello Stato richiedente vanno conside- rate corrette, fintanto che una contraddizione manifesta non risulta dalle circostanze (cfr. DTF 146 II 150 consid. 7.1; 143 II 224 consid. 6.4; 143 II 202 considd. 8.7.1 e 8.7.4). Nel caso contrario, il principio dell’affidamento non si oppone ad una domanda di chiarimento allo Stato richiesto; il rove- sciamento della presunzione della buona fede di uno Stato dovendosi in ogni caso fondare su fatti constatati e concreti (cfr. DTF 144 II 206 con- sid. 4.4; 143 II 202 considd. 8.7.1 e 8.7.4; 142 II 161 consid. 2.1.3; [tra le tante] sentenza del TAF A-2325/2017 del 14 novembre 2018 consid. 4.3.4 con rinvii). In virtù del principio dell’affidamento, lo Stato richiesto è vinco- lato alla fattispecie e alle dichiarazioni presentate nella domanda di assi- stenza, nella misura in cui quest’ultime non possono essere immediata- mente confutate (« sofort entkräftet ») in ragione di errori, lacune o contra- dizioni manifeste (cfr. DTF 142 II 218 consid. 3.1; [tra le tante] sentenze del TAF A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 consid. 4.4.1;
A-2374/2021 Pagina 19 A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.4.1; A-1296/2020 del 21 dicem- bre 2020 consid. 4.2.3.1). In tale contesto, non si può esigere dallo Stato richiedente che, oltre a do- ver menzionare nella domanda la fattispecie rilevante, l’esposizione fornita sia priva di lacune o totalmente priva di contraddizioni. Ciò non sarebbe infatti compatibile con lo scopo dell’assistenza amministrativa, poiché pro- prio con le informazioni ed i documenti richiesti allo Stato richiesto, lo Stato richiedente cerca di chiarire i punti rimasti all’oscuro (cfr. DTF 142 II 161 consid. 2.1.1; 139 II 404 consid. 7.2.2; [[tra le tante] sentenze del TAF A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 consid. 4.4.1; A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.4.1; A-1296/2020 del 21 dicem- bre 2020 consid. 4.2.3.1). 4.4.2 Ora, salvo nel caso in cui la presa in considerazione di un fatto notorio lasci trasparire immediatamente che le indicazioni fornite dall’autorità richiedente nella propria domanda di assistenza amministrativa sono manifestamente erronee o che lo Stato richiesto sospetta l’esistenza di una situazione descritta all’art. 7 LAAF, rispettivamente nel caso in cui vi sia un palese abuso di diritto o emergano domande legittime circa la tutela dell’or- dine pubblico svizzero o internazionale, le regole di procedura previste dalla LAAF non impongono allo Stato richiesto né di procedere lui stesso a delle verifiche né di rimettere in discussione il ben fondato delle informa- zioni fornite dallo Stato richiedente (cfr. DTF 144 II 206 consid. 4.4; 142 II 218 consid. 3.3; 142 II 161 consid. 2.1.4; [tra le tante] sentenze del TAF A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 consid. 4.4.2; A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.4.2; A-1296/2020 del 21 dicem- bre 2020 consid. 4.2.3.2). 4.4.3 Non si entra nel merito di una domanda di assistenza amministrativa se viola il principio della buona fede, « in particolare se si fonda su infor- mazioni ottenute mediante reati secondo il diritto svizzero » (cfr. art. 7 lett. c LAAF). Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale relativa alle domande di assistenza fondate sui dati rubati, per reati vanno intesi dei reati effettivamente punibili in Svizzera. Ciò presuppone, oltre all’adempi- mento delle condizioni oggettive della norma penale svizzera di cui si pre- sume la violazione, la competenza ratione loci della Svizzera (cfr. DTF 143 II 202 consid. 8.5.6). L’art. 7 lett. c LAAF mira a concretizzare il principio della buona fede nell’ambito dell’assistenza amministrativa in correlazione con le domande fondate su delle informazioni ottenute mediante reati puniti in Svizzera (cfr. XAVIER OBERSON, La mise en oeuvre par la Suisse de l’art. 26 MC OCDE, in: IFF Forum für Steuerrecht 2012, pag. 17).
A-2374/2021 Pagina 20 Nell’ambito dell’assistenza amministrativa in materia fiscale, la Svizzera può aspettarsi che lo Stato richiedente si comporti in modo corretto nei suoi confronti, in particolare in relazione a situazioni che possono rientrare nell’art. 7 lett. c LAAF, e che rispetti gli impegni assunti in merito alle mo- dalità di applicazione della CDI interessata. Se questo sia il caso o meno è una questione che deve essere decisa in ogni singolo caso. Fatto salvo il caso in cui lo Stato richiedente acquista dati rubati in Svizzera allo scopo di presentare una domanda di assistenza amministrativa, il principio della buona fede tra gli Stati non è violato per il solo fatto che la domanda di assistenza si basa su dati di origine illecita. Inoltre, il rifiuto di uno Stato di confermare l’origine lecita dei dati che hanno portato alla domanda non è di principio sufficiente a qualificare l’approccio come contrario alla buona fede (cfr. sentenza TF 2C_648/2017 del 17 luglio 2018 consid. 3.4). Peral- tro, una domanda viola la fiducia legittima che la Svizzera può riporre nell’impegno preso dallo Stato richiedente, se quest’ultimo fornisce la ga- ranzia (« Zusicherung ») che nessuno dei dati rubati a una banca sul terri- torio svizzero sarà utilizzato nel contesto di una domanda di assistenza amministrativa e presenta comunque una tale domanda, in relazione cau- sale diretta o indiretta con i dati rubati. In tal caso, se si è in presenza di dati provenienti da reati effettivamente punibili secondo il diritto svizzero (ai sensi della giurisprudenza; cfr. DTF 143 II 202 consid. 8.5.6), l’art. 7 lett. c LAAF trova applicazione e la Svizzera deve rifiutare l’assistenza (cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 consid. 4.4.3; A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.4.3; A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.4.3; A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 con- sid. 4.2.4). 4.5 Il principio della specialità esige che lo Stato richiedente utilizzi le infor- mazioni ricevute dallo Stato richiesto unicamente nei confronti delle perso- ne e dei comportamenti per i quali esso ha richiesto ed ottenuto dette in- formazioni (cfr. art. 27 par. 2 CDI CH-IT). La giurisprudenza ha ricordato il carattere personale del suddetto principio, nel senso che lo Stato richie- dente non può utilizzare nei confronti di terzi le informazioni che ha ricevuto tramite l’assistenza amministrativa, a meno che questa possibilità risulti dalle leggi di entrambi gli Stati e l’autorità competente dello Stato che for- nisce le informazioni autorizzi tale utilizzo (cfr. DTF 147 II 13 consid. 3.4; 146 I 172 consid. 7.1.3). Sulla base del principio dell’affidamento, la Sviz- zera può ritenere che lo Stato richiedente, con il quale è legato da un ac- cordo di assistenza amministrativa, rispetterà il principio della specialità (cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 consid. 4.5; A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.5; A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.6).
A-2374/2021 Pagina 21 4.6 4.6.1 La domanda di assistenza soggiace altresì al rispetto del principio della sussidiarietà, secondo cui lo Stato richiedente deve sfruttare tutte le fonti d’informazioni abituali previste dalla sua procedura fiscale interna pri- ma di richiedere le informazioni (cfr. lett. e bis n. 1 del Protocollo aggiuntivo). In assenza di elementi concreti, rispettivamente di seri dubbi al riguardo, non vi è alcuna ragione per rimettere in discussione l’adempimento del principio della sussidiarietà, allorquando uno Stato presenta una domanda di assistenza amministrativa, in ogni caso quando lo stesso dichiara di aver sfruttato tutte le fonti d’informazione abituali previste dalla sua procedura fiscale interna prima di richiedere informazioni o di aver agito conforme- mente alla Convenzione (cfr. DTF 144 II 206 consid. 3.3.2; sentenze del TF 2C_514/2019 del 17 agosto 2020 considd. 4.4-4.5; 2C_904/2015 dell’8 dicembre 2016 consid. 7.2; [tra le tante] sentenze del TAF A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 consid. 4.6.1; A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.6.1; A-1296/2020 del 21 dicem- bre 2020 consid. 4.2.5). 4.6.2 Il principio della sussidiarietà non implica per lo Stato richiedente d’esaurire l’integralità delle fonti di informazione, bensì quelle abituali. Una fonte d’informazione non può più essere considerata come « abituale » se comporta uno sforzo sproporzionato per lo Stato richiedente – rispetto a una domanda di assistenza amministrativa – o se le probabilità di successo sono considerate molto basse (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.7.2). Il principio della sussidia- rietà risulta – di principio – violato, se lo Stato richiedente ha già emanato una decisione sui punti per i quali richiede l’assistenza e non fornisce alcuna spiegazione comprovante ch’esso intende riconsiderare tale deci- sione. Ciò sancito, non è escluso che uno Stato richiedente possa neces- sitare di informazioni in merito ad una procedura già conclusa, ad esempio se ha motivo di pensare che la decisione possa essere oggetto di revisione. In tal caso, la Svizzera è tuttavia in diritto d’aspettarsi una spiegazione al riguardo, affinché sia possibile comprendere ciò che motiva la domanda di assistenza. Il criterio decisivo per la concessione dell’assistenza ammini- strativa rimane la rilevanza verosimile delle informazioni richieste (cfr. al riguardo, consid. 4.2 del presente giudizio; cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 consid. 4.6.2; A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.6.2; TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.7.2 con rinvii). 4.7 Devono essere rispettate pure le norme procedurali applicabili nello Stato richiedente e nello Stato richiesto. L’AFC dispone tuttavia dei poteri
A-2374/2021 Pagina 22 procedurali necessari per imporre alle banche di fornire tutti i documenti richiesti che soddisfano la condizione (cfr. consid. 4.2 del presente giudi- zio) della rilevanza verosimile (cfr. DTF 142 II 161 consid. 4.5.2; [tra le tante] sentenze del TAF A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 consid. 4.7; A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.7; A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.8). 4.8 Una domanda di assistenza amministrativa può avere quale scopo quello d’accertare la residenza fiscale di una persona (cfr. DTF 145 II 112 consid. 2.2.2; 142 II 161 consid. 2.2.2). Può succedere che un contribuen- te, considerato dallo Stato richiedente come uno dei suoi residenti fiscali secondo i criteri del suo diritto interno, possa essere considerato come re- sidente fiscale di un altro Stato secondo i criteri del diritto interno di quell’al- tro Stato. Tuttavia, per costante giurisprudenza, la determinazione della re- sidenza fiscale a livello internazionale è una questione di merito che non deve essere affrontata dallo Stato richiesto allo stadio dell’assistenza am- ministrativa (cfr. DTF 142 II 161 consid. 2.2.1; 142 II 218 consid. 3.6). Al- lorquando la persona interessata dalla domanda di assistenza amministra- tiva è considerata da due Stati come uno dei suoi contribuenti, la questione della conformità alla Convenzione, in concreto, ai sensi dell’art. 27 par. 1 in fine CDI CH-IT, deve essere valutata alla luce dei criteri applicati dallo Stato richiedente per considerare questa persona come uno dei suoi con- tribuenti (cfr. DTF 145 II 112 consid. 3.2; 142 II 161 consid. 2.2.2; sentenza del TF 2C_953/2020 del 24 novembre 2021 consid. 3.2). L’unica costella- zione in cui il Tribunale federale accetta eccezionalmente che la Svizzera verifichi il criterio di assoggettamento fiscale utilizzato dallo Stato richie- dente è il caso in cui la persona interessata è soggetta a un’imposizione illimitata in Svizzera (cfr. DTF 142 II 161). In questa situazione di potenziale doppia imposizione, la Svizzera può verificare che il criterio di assoggetta- mento fiscale utilizzato dallo Stato richiedente corrisponda a uno dei criteri di determinazione del domicilio fiscale contenuti nella CDI in essere tra la Svizzera e lo Stato richiedente. Questo problema specifico non si pone quindi per definizione, quando la persona interessata dichiara di essere residente fiscale di uno Stato terzo (cfr. sentenze del TF 2C_290/2023 del 26 maggio 2023 consid. 1.2.2; 2C_109/2022 del 30 gennaio 2023 con- sid. 4.5.3; 2C_953/2020 del 24 novembre 2021 consid. 3.6; [tra le tante] sentenze del TAF A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 con- sid. 4.8; A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.8). Ciò posto, lo Stato richiedente non è tenuto ad aspettare l’esito della controversia sul principio della residenza fiscale, prima di presentare una domanda di assistenza amministrativa, tanto più che la richiesta può anche
A-2374/2021 Pagina 23 essere destinata a consolidare la sua posizione sulla residenza fiscale del contribuente interessato. In effetti, in questa fase, lo Stato richiedente chiede specificamente informazioni per determinare se i suoi sospetti sul legame fiscale con il suo territorio della persona interessata dalla richiesta sono fondati. Inoltre, lo Stato richiedente deve poter fare una richiesta anche in caso di conflitto effettivo di residenza, per ottenere dallo Stato richiesto i documenti che sosterebbero il suo credito in concorrenza con quello di quest’ultimo o di uno Stato terzo. In particolare, occorre tenere conto della situazione in cui un contribuente soggetto a un’imposizione illimitata in Svizzera o in uno Stato terzo e di fatto residente nello Stato richiedente, ad esempio perché ha mantenuto la sua residenza perma- nente in tale Stato (cfr. DTF 142 II 218 cosid. 3.7; 142 II 161 consid. 2.2.2). Se il conflitto di competenza si concretizza, spetterà al contribuente inte- ressato dalla doppia imposizione lamentarsi presso le autorità competenti, cioè le autorità nazionali degli Stati interessati, secondo i rimedi previsti dal diritto interno (cfr. DTF 142 II 161 consid. 2.2.2); se del caso, la doppia imposizione internazionale sarà evitata mediante le regole di determi- nazione della residenza fiscale internazionale previste dalla convenzione applicabile tra gli Stati interessati o mediante il ricorso alla procedura ami- chevole (cfr. art. 26 par. 1 CDI CH-IT; cfr. DTF 145 II 112 consid. 2.2.2; 142 II 218 consid. 3.7; [tra le tante] sentenze del TAF A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 consid. 4.8; A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.8; A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.9 con rinvii). 5. Ciò premesso, il Tribunale deve innanzitutto esaminare se la domanda di assistenza amministrativa italiana del 10 luglio 2017 – che di fatto è una domanda collettiva, composta da otto domande fondate su otto liste di nu- meri di conti bancari e/o di polizze assicurative (cfr. consid. 1.2 del pre- sente giudizio) – adempie ai requisiti formali alla base della sua ammissi- bilità, fornendo in maniera sufficiente tutte le informazioni richieste dall’art. 27 par. 1 CDI CH-IT nonché dalla lett. e bis n. 2 del Protocollo ag- giuntivo (cfr. consid. 4.1.2 del presente giudizio, circa i requisiti formali). 5.1 5.1.1 Per quanto attiene all’identità delle persone interessate, la domanda le identifica individualmente sulla base di numeri di conti bancari, di polizze assicurative e di altri numeri bancari noti presso la banca B._______, con- tenuti in otto liste ivi allegate (cfr. atto n. 1 dell’inc. AFC, punto 7). Secondo le predette liste, l’identità delle persone può essere stabilita sulla base dei numeri ivi indicati, che si riferiscono ai conti detenuti presso la predetta banca; questi sono i « numeri di polizza » e i « CIF » (Client Identification
A-2374/2021 Pagina 24 Number, ovvero il numero cliente). Di fatto, questi numeri consentono alla banca B._______ di identificare le persone interessate in modo univoco e inequivocabile, sicché si deve ritenere come adempiuto il primo requisito della lett. e bis n. 2 del Protocollo aggiuntivo. Nello specifico, la domanda qui applicabile è fondata sulla lista di cui sub 3.b.(4) concernente 3'410 posizioni finanziarie (rapporti finanziari esteri), con l’indicazione del rispettivo codice C.I.F. con intestazione un co- dice alfanumerico o altra denominazione non rappresentante ragione so- ciale di società estere. Le persone interessate da detta lista non sono de- signate nominalmente, bensì per il tramite del codice C.I.F. Su detta lista, per ogni codice C.I.F. è poi attribuito il codice domicilio « 111 » (MIS_DOM e MIS_Dom_Name), corrispondente all’Italia. A prescindere dal ben fon- dato del criterio del domicilio su cui si statuirà in un secondo momento (cfr. considd. 6.1.2 del presente giudizio), dal profilo meramente formale le indicazioni fornite dall’autorità richiedente italiana nella lista appaiono suf- ficienti per identificare le persone interessate. 5.1.2 Circa il periodo fiscale interessato dalla domanda, si osserva come inizialmente tale domanda indicasse quale periodo fiscale interessato dalla richiesta d’informazioni il periodo « Dal 01/01/2014 a data corrente » (cfr. atto n. 1 dell’inc. AFC, punto 9). A seguito di un primo scambio di cor- rispondenza intercorso tra l’autorità inferiore e l’autorità richiedente ita- liana, quest’ultima l’8 novembre 2018 (cfr. atto n. 4 dell’inc. AFC, pag. 7) ha poi delimitato il periodo fiscale interessato dalla domanda collettiva al 31 dicembre 2016, ciò in applicazione della CDI CH-IT. Dopo un ulteriore scambio di corrispondenza tra dette autorità, in data 25 giugno 2019 (cfr. atto n. 6 dell’inc. AFC, pag. 3) la GdF ha ulteriormente modificato il pe- riodo fiscale circoscrivendolo – in applicazione della CDI CH-IT – agli anni 2015-2017, e meglio al periodo « dal 23 febbraio 2015 al 31 dicembre 2017 ». Detto nuovo periodo fiscale ricade sotto il campo di applicazione dell’art. 27 CDI CH-IT e della lett. e bis del Protocollo aggiuntivo, nella loro versione attuale (cfr. consid. 4.1.1 del presente giudizio), sicché si deve ri- tenere che anche sotto il punto di vista del periodo fiscale le informazioni fornite dalla domanda sono sufficienti. Ora, il fatto che il periodo fiscale sia stato modificato più volte dall’autorità richiedente italiana, non ne inficia la validità formale. Se è vero che il pe- riodo fiscale 2014 non ricade sotto l’applicazione dell’art. 27 CDI CH-IT, nonché della lett. e bis del Protocollo aggiuntivo, vero è anche che nulla im- pedisce all’autorità richiesta di chiedere all’autorità richiedente di correg- gere la propria domanda di assistenza amministrativa, laddove non confor-
A-2374/2021 Pagina 25 me ai requisiti formali, tale prerogativa essendo espressamente prevista dall’art. 22 cpv. 2 LAAF, nonché dall’art. 6 cpv. 6 LAAF. Analogo discorso vale per l’estensione del periodo fiscale anche all’anno 2017, ciò quand’an- che la domanda sia di per sé stata inoltrata il 10 luglio 2017. Nulla vieta infatti all’autorità richiedente italiana di modificare la propria domanda nel corso della procedura di assistenza amministrativa e, di riflesso, di esten- dere il periodo fiscale per il quale richiede le informazioni. Nel caso in disa- mina, ciò è quanto avvenuto. 5.1.3 Per quanto attiene alla descrizione delle informazioni richieste, si os- serva come la domanda le indichi in maniera sufficiente. Come per il pe- riodo fiscale interessato (cfr. consid. 5.1.2 del presente giudizio), la descri- zione delle informazioni richieste – esposta in dettaglio nei fatti, sub lett. A.d, a cui si rinviano le parti – è stata ulteriormente precisata dalla GdF in data 25 giugno 2019 (cfr. atto n. 6 dell’inc. AFC). 5.1.4 Circa lo scopo fiscale, la domanda precisa ch’essa è « [...] diretta a consentire l’effettuazione, anche attraverso una sistematica e puntuale ri- cognizione delle informazioni a disposizione, degli approfondimenti neces- sari per una completa e corretta analisi delle posizioni riferibili ai soggetti coinvolti e delle presumibili violazioni dichiarative ai fini reddituali e/o ai fini degli obblighi di monitoraggio previsti dal D.L. n. 167/90 da essi commesse [...] » (cfr. fatti, sub lett. A.b), rispettivamente formulata al fine della riscos- sione dell’imposta sul reddito (cfr. atto n. 1 dell’inc. AFC, punto 11), così come previsto dall’art. 27 CDI CH-IT. Pure tale indicazione è sufficiente sotto il profilo della lett. e bis n. 2 del Protocollo aggiuntivo. Il fatto che la domanda non menzioni in dettaglio le basi legali del diritto fiscale italiano non permette di ritenere che lo scopo fiscale non sia stato indicato in maniera sufficiente. L’unico fattore decisivo è la descrizione dello scopo fiscale della domanda. Non è importante per lo Stato richiesto sapere quale articolo preciso di quale legge specifica sarà eventualmente applicabile dopo che le informazioni saranno state trasmesse. L’autorità richiesta non è in grado di controllare l’esattezza della base giuridica della legge straniera. Ciò che è importante è determinare perché o come l’infor- mazione richiesta è in linea con lo scopo fiscale dello Stato richiedente. Pertanto, nel caso in questione, l’indicazione, anche in forma abbreviata, di una base giuridica italiana è più che sufficiente, tenuto conto che lo scopo fiscale era altrimenti ampiamente descritto nella domanda. L’indica- zione fornita nel caso in disamina sembra essere sufficiente alla luce dei requisiti formali della CDI CH-IT e del Protocollo aggiuntivo. Ora, tenuto anche conto della presunzione della buona fede dello Stato richiedente
A-2374/2021 Pagina 26 (cfr. consid. 4.4.1 del presente giudizio), si deve partire dal presupposto che quanto da esso indicato è corretto, salvo in presenza di errori manifesti, ciò che non è qui il caso. 5.1.5 Da ultimo, la domanda indica quale presunto detentore delle informa- zioni la banca B., fornendone le generalità (cfr. atto n. 1 dell’inc. AFC, punto 15). Tale informazione è indubbiamente sufficiente sotto il profilo della lett. e bis n. 2 del Protocollo aggiuntivo, tant’è che non è neppure contestata dalla ricorrente. 5.2 Da quanto precede discende che tutti i requisiti formali sono di principio soddisfatti, sicché dal profilo formale la domanda collettiva di assistenza amministrativa italiana del 10 luglio 2017, qui fondata sulla lista/sull’elenco sub 3.b.(4), risulta ammissibile. 6. Ciò constatato, per il Tribunale si tratta dunque di esaminare ancora se dal punto di vista materiale l’autorità inferiore poteva o meno dare seguito alla predetta domanda di assistenza, alla luce della recente giurisprudenza del Tribunale federale e delle censure sollevate dalla ricorrente. 6.1 6.1.1 Innanzitutto, l’insorgente censura l’assenza di rilevanza verosimile delle informazioni oggetto della domanda di assistenza amministrativa ita- liana del 10 luglio 2017 così come la violazione del divieto di « fishing ex- pedition » per i motivi seguenti (cfr. ricorso 17 maggio 2021, punti n. 13- 19). A suo avviso, nel caso concreto l’autorità richiedente non avrebbe esposto in maniera sufficiente i motivi che l’hanno portata a ritenere come i contribuenti appartenenti al gruppo interessato della richiesta non abbiano adempiuto ai loro obblighi fiscali. La richiesta italiana non esporrebbe infatti quale sarebbe la connessione tra il procedimento penale a titolo di riciclag- gio avvenuto nei confronti di B. e l’insieme dei dati relativi alle 18'126 posizioni indicate per giustificare la propria richiesta. A dire della ricorrente, tale nesso di connessione sarebbe assente, e questo tenuto conto di come in relazione a tale procedimento la banca avrebbe dovuto versare una sanzione parti a EUR 8.5 milioni, mentre per l’attività di una stabile relazione occulta sarebbero stati versati all’Erario italiano importi pari a EUR 101 milioni: non si potrebbe non notare come tali importi non abbiano alcuna proporzione rispetto al « patrimonio sottostante pari a oltre EUR 18 miliardi evocato al punto 2 della richiesta italiana, tanto più che, come sembra trasparire dalla richiesta italiana (pur non essendovi indica- zioni dettagliate in proposito) le attività della stabile organizzazione occulta
A-2374/2021 Pagina 27 di B._______ nonché di riciclaggio si sarebbero protratte nel tempo ». Per quanto concerne in maniera più specifica i 3'410 rapporti finanziari oggetto della richiesta, a dire della ricorrente sembrerebbe che tali rapporti si riferi- scano a possibili intestatari residenti in Italia. Tale presunzione di resi- denza, che deriverebbe dal codice Paese « 111 », sarebbe un’indicazione da considerarsi insufficiente. I rapporti sembrerebbero infatti « non riferirsi a relazione bancarie detenute da polizze assicurative e/o <società- schermo estere> ma a conti detenuti direttamente dai beneficiari economici del conto ». In tal senso, non si ravvedrebbe alcun nesso possibile tra tali relazioni e gli indizi esposti dalla domanda secondo cui la banca avrebbe messo a disposizione proattivamente veicoli societari e finanziari. Incom- berebbe all’autorità richiedente esporre i motivi concreti che la conducono a ritenere come i contribuenti che appartengono al gruppo interessato dalla domanda non abbiano adempiuto ai loro obblighi tributari, non il contrario. L’autorità non sarebbe in grado di dimostrare o fornire tali elementi, così come le indicazioni fornite dalla stessa dimostrerebbero – a dire dell’insor- gente – il contrario, ovvero l’assenza di sospetti. Centrale sarebbe proprio la comparazione tra i valori sottostanti e relativi a procedimenti in Italia tri- butari e penali nei confronti di E._______ (ovvero, EUR 101 milioni / EUR 8.5 milioni) con i valori patrimoniali detenuti dai soggetti che rientrano nel gruppo interessato (oltre 18 miliardi), così come « le profonde differenze tra le tipologie evidenziate nel procedimento penale a carico di società ap- partenenti al E._______ (utilizzo di società–schermo estere e creazioni di polizze assicurative per intestare fittiziamente averi detenuti all’estero) con i tratti caratteristici dei 3’410 rapporti finanziari oggetto della domanda, in- testati direttamente ai relativi titolari e aventi diritto economico ». Infine, a mente della ricorrente l’analogia postulata dalla decisione impu- gnata con la fattispecie oggetto della sentenza DTF 146 II 150 nemmeno sarebbe ammissibile: in tale caso infatti « accanto a due liste (liste B e C senza indicazione dei nominativi) figurava una lista A, la quale indicava invece i nomi di 1’130 persone e con riferimento alla quale si è potuto ap- purare che nel 97% dei casi si trattava effettivamente di contribuenti fran- cesi. La lista A ha quindi permesso di valorizzare, dal profilo della loro at- tendibilità, le liste B e C. Nella misura in cui la domanda di assistenza am- ministrativa italiana non proceda a una verifica di attendibilità dei dati og- getto delle 18'127 posizioni, o, nello specifico, dell’elenco di 3'410 rapporti finanziari oggetto della richiesta, non ci sono elementi che consentano di esprimersi, in maniera simile a quanto svolto con riferimento alla richiesta francese, sulla attendibilità degli elenchi oggetto della richiesta ». In sintesi,
A-2374/2021 Pagina 28 non arrivando la domanda italiana a sostanziare sufficientemente gli ele- menti di sospetto riferibili al gruppo di contribuenti interessato dalla do- manda, la stessa sarebbe dunque inammissibile. 6.1.2 Per quanto attiene alle predette censure, si impongono innanzitutto le seguenti considerazioni in merito alla validità del criterio di assoggetta- mento fiscale scelto ed utilizzato dall’autorità richiedente italiana nella sua domanda a fondamento di un obbligo fiscale in Italia. In concreto, nella sua domanda la GdF ha precisato che « [...] i dati contenuti nei file originari reperiti nel corso delle attività di natura tributaria e giudiziaria condotte, ri- portano chiare indicazioni in ordine alla riconducibilità all’Italia delle singole posizioni in relazione alle quali si richiedono riscontri. Sono, infatti, di volta in volta indicati: la cittadinanza, il domicilio, ovvero il Paese di riferimento degli intestatari in Italia (codice Paese “111”; MIS_dom_Name; Staatsan- gehörigkeit, ecc.) [...] ». Da quanto precede, risulta dunque che l’Italia uti- lizza quale criterio principale di assoggettamento fiscale in Italia quello del domicilio italiano. Ora, le liste che utilizzano il criterio del codice domicilio quale criterio di assoggettamento fiscale sono in linea con la recente giuri- sprudenza dello scrivente Tribunale resa nel contesto di una domanda col- lettiva francese, secondo cui i codici domicilio che figurano nelle liste costi- tuiscono criteri sufficienti per ritenere le persone che figurano in queste liste come imponibili in uno Stato nel periodo in esame (cfr. [tra le tante] sen- tenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 5.1). La validità di detto criterio di assoggettamento fiscale nell’ambito della domanda collet- tiva italiana in oggetto è stata peraltro confermata dal Tribunale in rapporto alla lista sub 3.a.(4) (cfr. sentenza del TAF A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 consid. 7.2.4.3) e alla lista sub 3.a.(3) (cfr. sentenza del TAF A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 7.2.4.3). Nello specifico, la domanda qui applicabile è fondata sulla lista di cui sub 3.b.(4) concernente 3'410 posizioni finanziarie (rapporti finanziari esteri), con l’indicazione del rispettivo codice C.I.F. con intestazione un co- dice alfanumerico o altra denominazione non rappresentante ragione so- ciale di società estere. Le persone interessate da detta lista non sono de- signate nominalmente, bensì per il tramite del codice C.I.F. Su detta lista, ad ogni codice C.I.F. è poi attribuito il codice domicilio « 111 » (MIS_DOM e MIS_Dom_Name), corrispondente all’Italia. Per questa lista, il criterio di assoggettamento fiscale in Italia delle persone identificate con il codice C.I.F. è dunque rappresentato dal domicilio italiano, come per le liste sub 3.a.(4) e sub 3.a.(3). Ne consegue che detto criterio di assoggetta- mento è – contrariamente a quanto sostenuto dalla ricorrente – sufficiente
A-2374/2021 Pagina 29 ai sensi della giurisprudenza citata poc’anzi per identificare le persone in- teressate dalla domanda collettiva in oggetto. 6.1.3 Ciò premesso, nel caso concreto, per il Tribunale si tratta essenzial- mente di esaminare se la domanda di assistenza amministrativa italiana del 10 luglio 2017 – che per inciso è una domanda collettiva – adempie ai requisiti posti dalla giurisprudenza del Tribunale federale per la distinzione tra una domanda collettiva ammissibile e la fishing expedition, tenuto al- tresì conto delle puntuali censure della ricorrente esposte poc’anzi. Più concretamente si tratta di verificare se la predetta domanda (1) contiene una descrizione dettagliata del gruppo di contribuenti interessato, descri- vendo i fatti e le circostanze che hanno portato alla richiesta d’informazioni; (2) spiega la legge fiscale applicabile, indicando perché vi sono motivi per ritenere che i contribuenti del gruppo abbiano violato tale legge; (3) dimo- stra che le informazioni richieste possono portare all’adempimento degli obblighi riconducibili ai contribuenti del gruppo (cfr. consid. 4.3.3 del pre- sente giudizio). 6.1.4 A tal proposito, il Tribunale constata preliminarmente che la domanda descrive i fatti concreti alla sua base e contiene otto liste di numeri di conti bancari e/o di polizze assicurative, nonché altri numeri bancari riconducibili alla banca B._______ in Svizzera, tramite le quali la GdF identifica il gruppo di contribuenti italiani interessato dalla sua richiesta d’informazioni: dei sog- getti sospettati di aver violato i loro obblighi fiscali di dichiarazione dei red- diti e/o di monitoraggio in Italia previsti dalla D.L. n. 167/90, ovvero sospet- tati di evasione fiscale. La domanda indica altresì la legge fiscale applica- bile e il perché le informazioni richieste sono idonee a far sii ch’essa venga rispettata. 6.1.5 Per quanto attiene più in particolare alla sussistenza di indizi suffi- cienti per ritenere che i contribuenti interessati appartenenti al gruppo non abbiano adempiuto ai loro obblighi, il Tribunale rileva invece quanto segue. 6.1.5.1 In concreto, come già rilevato dal Tribunale (cfr. fatti, sub lett. A.b), la domanda indica che nell’ambito di verifiche e controlli fiscali la GdF ha constatato l’esistenza in Italia di una stabile organizzazione occulta della banca B., conclusosi con il versamento all’Erario italiano di una somma di circa 101 milioni di euro. Le società appartenenti al E. avrebbero agito proattivamente nel mettere a disposizione dei propri clienti veicoli societari o finanziari al fine di agevolare la detenzione all’estero di asset in completa violazione delle disposizioni normative tributarie e di quelle sul monitoraggio fiscale italiane. Parallelamente a tali controlli fiscali,
A-2374/2021 Pagina 30 la GdF ha altresì effettuato delle indagini di polizia giudiziaria nell’ambito di un procedimento penale, nel quale ha potuto appurare responsabilità spe- cifiche in capo alla banca B._______ – principale società del E._______ – per aver omesso di adottare ed efficacemente attuare modelli di organiz- zazione e gestione idonei ad evitare la commissione del reato di riciclaggio di fondi di provenienza delittuosa. Tale procedimento si è concluso con una sentenza di condanna, previa richiesta di patteggiamento, per il presuppo- sto di riciclaggio di fondi di provenienza delittuosa, a seguito del quale la banca B._______ ha versato 8.5 milioni di euro all’Erario italiano. È in tale contesto che sono emerse le otto liste relative a 18'126 posizioni presso la banca B., aperte prevalentemente da soggetti italiani e ottenute mediante l’ausilio del « personale dell’Information Technology di E. », per le quali la GdF ha ritenuto un sospetto di pratiche di eva- sione fiscale verso l’Erario italiano. Ora, ai sensi della giurisprudenza del Tribunale federale, le circostanze secondo cui tali liste sono state rinvenute nell’ambito di un procedimento penale nei confronti della banca B._______ costituiscono un indizio che i titolari dei conti non hanno rispettato i loro obblighi fiscali (cfr. DTF 146 II 150 consid. 6.2.2 e 6.2.6; consid. 4.3.3 del presente giudizio). 6.1.5.2 Ciò premesso, se è vero che il comportamento della banca B._______ non è automaticamente ascrivibile ai suoi clienti e dunque alle persone figuranti sulle liste, vero è anche che non è neppure possibile escludere automaticamente un loro coinvolgimento perlomeno indiretto nella vicenda a livello fiscale. Nel stabilire se il sospetto di evasione fiscale espresso dalla GdF sia plausibile o meno, va tenuto conto dell’insieme delle circostanze (cfr. consid. 4.3.3 del presente giudizio). Ora, tenuto con- to dei risultati delle verifiche fiscali, secondo cui è stata appurata l’esistenza di una stabile organizzazione occulta di B._______ in Italia nonché di pra- tiche di evasione fiscale coinvolgenti gli stessi clienti della banca, il so- spetto espresso dalla GdF nei loro confronti appare legittimo, soprattutto tenuto conto degli elementi seguenti. Dalla domanda emerge che per 3'297 di queste 18'126 posizioni la GdF ha potuto identificare compiutamente i contribuenti italiani titolari di polizze e rapporti finanziari, contro i quali sono stati avviate delle procedure, conclu- sosi con il versamento all’Erario italiano di 172'969'761,31 euro a titolo di imposte, sanzioni e interessi. Altre 2'441 posizioni sono state escluse dalla domanda, sicché le informazioni sono richieste per 9'953 posizioni, per le quali la GdF non è riuscita ad individuare in maniera completa e univoca il titolare e/o l’avente diritto economico. Nella misura in cui per
A-2374/2021 Pagina 31 3'297 posizioni la GdF ha accertato i suoi sospetti di evasione fiscale nei confronti di contribuenti italiani, vi sono sufficienti motivi per ritenere il so- spetto espresso per le 9'953 posizioni come plausibile, in quanto in linea con la recente giurisprudenza del Tribunale federale (cfr. DTF 146 II 150 considd. 6.2.5 e 6.2.6). A ciò si aggiunge che, come sopra indicato (cfr. consid. 6.1.5.1 in fine), ai sensi della giurisprudenza del Tribunale federale, le circostanze secondo cui tali liste sono state rinvenute nell’ambito di un procedimento penale nei confronti della banca B._______ costituiscono un indizio che i titolari dei conti non hanno rispettato i loro obblighi fiscali (cfr. DTF 146 II 150 consid. 6.2.2 e 6.2.6; consid. 4.3.3 del presente giudi- zio). In tal senso, alla luce di quanto finora esposto, la censura sollevata dalla ricorrente circa l’assenza di analogia con il caso francese non appare dunque – a mente di chi scrive – rilevante. 6.1.6 Riguardo all’indicazione della legge fiscale, il Tribunale rileva che la domanda la indica in maniera sufficiente, così come già sancito in prece- denza (cfr. consid. 6.1.4 del presente giudizio). Da una sua lettura, risulta che le persone interessate sono sospettate di essere venute meno al loro obbligo di dichiarazione delle polizze e/o dei conti in Italia. Se è vero che la semplice detenzione non è di per sé sufficiente a fondare il sospetto di reato fiscale, in presenza di altri elementi, quale un sospetto concretizzato ed accertato per una parte di essi – in concreto 3'297 posizioni – si deve tuttavia ritenere che lo stesso sussista anche per le 9'953 posizioni. La tra- smissione delle informazioni è idonea a permettere alla GdF di verificare se le persone interessate hanno degli obblighi fiscali nei confronti dell’Italia e, in caso affermativo, se gli stessi sono stati rispettati o meno. Se è vero che dallo scambio di scritti tra autorità risulta che le due parti concordano sul fatto che solo una volta in possesso delle informazioni, la GdF potrà concretizzare il sospetto di evasione fiscale, vero è anche che per farlo ha bisogno di tali informazioni. In tali circostanze, nulla permette di ritenere che, nel richiedere informazioni al fine di chiarire la sussistenza di pratiche evasive da parte dei contribuenti appartenenti al gruppo, l’autorità richie- dente italiana abbia invero inoltrato una domanda volta all’ottenimento di informazioni in maniera generalizzata ed indiscriminata. Lo scopo della ri- chiesta d’informazioni è infatti chiaro. 6.1.7 In definitiva, si deve dunque ritenere come adempiuti i criteri posti dalla giurisprudenza del Tribunale federale, sicché la domanda di assisten- za amministrativa italiana del 10 luglio 2017 non è qualificabile di fishing expedition. Come visto, la domanda fornisce una descrizione dettagliata del gruppo di contribuenti interessato e degli elementi sufficientemente concreti per sospettare che le persone che si trovano dietro le liste a cui
A-2374/2021 Pagina 32 viene attribuito un codice domicilio italiano – in casu, la lista sub 3.b.(4) –, abbiano agito in violazione del diritto fiscale italiano. La domanda indica in maniera sufficiente il diritto fiscale italiano applicabile e dimostra che le in- formazioni richieste sono necessarie per garantire il rispetto degli obblighi fiscali dei potenziali contribuenti italiani. Ne consegue che le censure della ricorrente vanno qui respinte. 6.2 6.2.1 Successivamente, la ricorrente ritiene che la domanda di assistenza amministrativa italiana del 10 luglio 2017 lederebbe il principio della buona fede, e meglio l’art. 7 lett. c LAAF, nella misura in cui detta domanda si fonderebbe su dati di origine illecita. Più nel dettaglio – sempre a suo dire – elementi di informazione soggetti a segreto bancario o alle disposizioni relative alla protezione dei dati, potrebbero essere ottenuti in Svizzera uni- camente sulla base « di una decisione coercitiva di autorità svizzere ». Ora, dagli atti non risulterebbe che vi siano stati dei procedimenti rogatoriali in Svizzera. In tal senso, una rilevanza penale secondo il diritto penale sviz- zero, apparirebbe dunque « assolutamente ipotizzabile ». Nel caso con- creto, sarebbe innegabile – a dire della ricorrente – che i dati trafugati sa- rebbero detenuti da un istituto bancario svizzero, ciò che implicherebbe – tenuto conto di come ai sensi della legislazione penale svizzera, si stabili- sca una competenza territoriale della giurisdizione elvetica non solo nel luogo in cui viene commesso un determinato reato, ma anche in quello in cui si verifica l’evento – che « l’evento rilevante » si sarebbe determinato in Svizzera. In tal senso, visto il contrasto con l’art. 7 lett. c LAAF, nonché con il principio della buona fede nei rapporti fra Stati, la domanda dovrebbe essere ritenuta inammissibile (cfr. ricorso 17 maggio 2021, punti n. 20 e 22). 6.2.2 Al riguardo, il Tribunale ricorda innanzitutto come la questione della sussistenza di eventuale comportamento costitutivo di una violazione del principio della buona fede ai sensi dell’art. 7 lett. c LAAF vada esaminata nel singolo caso. Ai sensi della giurisprudenza del Tribunale federale, lo Stato richiedente viola il principio della buona fede allorquando non rispetta un eventuale impegno a non utilizzare dati provenienti da atti effettiva- mente punibili secondo il diritto svizzero e inoltra comunque una domanda che presenta un nesso causale diretto o indiretto con tali dati o nel caso in cui è provato ch’esso ha acquistato dei dati acquisiti illegalmente per fon- dare la sua domanda (cfr. consid. 4.4.3 del presente giudizio). 6.2.3 Nello specifico, l’autorità richiedente italiana non si è mai impegnata a non inoltrare una domanda fondata su dei dati ottenuti illegalmente. In
A-2374/2021 Pagina 33 assenza di un tale impegno, il semplice fatto che la domanda si fondi su dati di origine illecita non basta, a lui solo, a ritenere la sussistenza di un comportamento dello Stato richiedente contrario alla buona fede. Il fatto che, come traspare dal Messaggio CDI CH-IT relativo all’art. I del Proto- collo di modifica concernente l’art. 27 CDI CH-IT (cfr. Messaggio CDI CH- IT, FF 2015 5631, 5636), la Svizzera si sia impegnata a non concedere l’assistenza amministrativa in materia fiscale all’Italia se la domanda di as- sistenza si basa su dati ottenuti illegalmente, non è, in questo contesto, decisivo. In effetti, ai sensi della giurisprudenza dell’Alta Corte, nell’esame dell’ammissibilità di una domanda, è innanzitutto decisivo se lo Stato ri- chiedente si sia o meno impegnato a non presentare una domanda fondata su dei dati rubati (cfr. consid. 4.4.3 del presente giudizio). Altra è la que- stione a sapere se il divieto previsto dal diritto svizzero all’art. 7 lett. c LAAF, che è stato ricordato all’Italia al momento della negoziazione del Protocollo di modifica, debba avere una qualche rilevanza nel caso in questione. Que- sta questione sarà trattata ai considd. 6.2.6 e 6.2.7 del presente giudizio. 6.2.4 Ciò premesso, per quanto attiene all’origine dei dati alla base della domanda di assistenza amministrativa italiana del 10 luglio 2017, l’autorità richiedente italiana ha in sostanza indicato quanto segue. A seguito di una verifica fiscale presso la stabile organizzazione di C., la stabile organizzazione di B. e D., la GdF avrebbe potuto consta- tare l’esistenza in Italia di una stabile organizzazione occulta della banca B., volta all’occultamento della reale situazione patrimoniale di nu- merosi contribuenti italiani. Detta verifica fiscale si sarebbe conclusa me- diante il versamento all’Erario italiano di una somma pari a circa 101 milioni di euro. In parallelo, la GdF avrebbe effettuato indagini di polizia giudiziaria delegate alla Procura della Repubblica di Milano, nell’ambito di un proce- dimento penale accesso per l’ipotesi di riciclaggio quale presupposto per la responsabilità amministrativa delle società ed enti ex D.Igs. n. 231 del 2001. Tale procedimento penale, previa richiesta di patteggiamento, si sa- rebbe concluso con una sentenza di condanna per il predetto reato, a se- guito del quale la banca B._______ avrebbe versato la somma comples- siva di 8.5 milioni di euro (cfr. atto n. 1 dell’inc. AFC, punto 1). Sarebbe in tale contesto, ovvero nell’ambito delle citate attività di verifica e di polizia giudiziaria, che la GdF avrebbe acquisito, anche « [...] mediante l’ausilio di personale dell’Information Technology di E._______, documenti informatici nella disponibilità dei dipendenti delle società sub 1. e relativi a 18'126 po- sizioni (sostanzialmente distinte tra polizze assicurative e altri rapporti fi- nanziari) accese da soggetti in massima parte italiani [...] ». Con l’ausilio delle banche dati in uso all’Amministrazione finanziaria italiana e di tutti gli altri mezzi d’indagine disponibili sul territorio nazionale, nonché le
A-2374/2021 Pagina 34 specifiche attività di analisi finalizzate ad aggregare i dati delle citate posi- zioni rilevanti ai fini ispettivi, la GdF avrebbe infine potuto individuare otto liste di numeri di conto bancario, di polizza assicurativa e altri numeri, per i quali ha ritenuto la sussistenza di un sospetto di non adempimento degli obblighi fiscali verso l’Erario italiano (cfr. atto n. 1 dell’inc. AFC, punto 2; parimenti fatti sub. lett. A.b). L’8 novembre 2018, la GdF ha poi ribadito quanto segue, circa l’origine dei dati (cfr. atto n. 4 dell’inc. AFC, punto 1): « [...] Therefore, please note that the information requested in our previous letter is based on data acquired from the ltalian offices of companies belonging to the "E.", in the framework of criminal proceedings that, following a plea bargaining request, resulted in a judgement of conviction under Legislative Decree no. 231 of 2001, pronounced against the mentioned Swiss institute concerning the predicate crime of the laundering of proceeds deriving from the commission of tax crimes. In summary, within the framework of fiscal and judicial police investigations conducted by the Guardia di Finanza Economic-Financial Police Unit in Milan into companies of the E., computerised documentation available to the employees of the Swiss Group was obtained, also through the assistance of personnel of the E._______ Information Technology, regarding 18,126 positions (basically divided between insurance policies and other financial relations) opened by subjects, predominantly ltalian, for an underlying capital of € 18,221,354,346.00 [...] ». Da quanto precede risulta che i dati alla base della domanda – ovvero le otto liste di numeri di conto e/o di polizze assicurative – sono stati verosi- milmente acquisiti dalla GdF nell’ambito delle verifiche fiscali e delle inchie- ste penali effettuate sul territorio italiano nei confronti del Gruppo di B., rispettivamente della banca B.. Più concretamente, sarebbe stato il « personale dell’Information Technology di E._______ » a fornirle i dati informatici contenuti nei computer dei dipendenti del Gruppo di B._______ in Italia. Detto in altri termini, questi dati sembrerebbero es- sere stati acquisiti dalla GdF sul territorio italiano. 6.2.5 Ora, vero è che la domanda non fornisce informazioni cronologiche né circa le verifiche fiscali e le indagini penali esperite sul territorio italiano, né circa le otto liste di numeri di polizza assicurativa e di conti bancari ot- tenute in tale contesto, sicché non è possibile stabilire a quando esse ri- montino precisamente. A lei sola, tale imprecisione non è tuttavia suffi- ciente a mettere in dubbio la veridicità e l’attendibilità delle informazioni fornite dall’autorità richiedente italiana, non essendoci agli atti indizi la- scianti pensare che quanto da lei indicato sia manifestamente erroneo o, ancora peggio, ch’essa abbia in malafede dichiarato il falso. Tanto più che,
A-2374/2021 Pagina 35 come giustamente segnalato dalla stessa GdF nella sua domanda, la vi- cenda alla sua base – e meglio lo scandalo dell’occultamento della reale situazione patrimoniale ed economica di numerosi contribuenti italiani, clienti della banca B., all’Erario italiano – e l’origine italiana di dette liste sono un fatto notorio emerso pure sugli organi di stampa nazionali italiani (...). In tale contesto, tenuto altresì conto della presunzione della buona fede dello Stato richiedente (cfr. consid. 4.4.1 del presente giudizio), si deve partire dal presupposto che le informazioni fornite dalla GdF sono corrette. Peraltro, sempre tenuto conto della presunzione della buona fede dello Stato richiedente, il Tribunale non ha alcun motivo di dubitare della legalità delle misure adottate dalla GdF alla base dell’ottenimento dei dati consegnatoli dal « personale dell’Information Technology di E. ». 6.2.6 Vero è che, oggettivamente, il fatto che i dati bancari svizzeri si tro- vino sul territorio italiano potrebbe costituire una violazione dell’art. 47 LBCR, cioè una violazione del segreto bancario svizzero. Tuttavia, nessun procedimento penale è stato aperto in Svizzera per questi fatti, tantomeno è stata emessa una condanna in Svizzera. Di conseguenza, non si può ammettere che, senza questi elementi, ci sia stato un atto illecito in Sviz- zera ai sensi dell’art. 7 lett. c LAAF (cfr. DTF 143 II 202 consid. 8.5.6; pari- menti consid. 4.4.3 del presente giudizio). Inoltre, nulla è dato di sapere circa il nesso di causalità tra questi fatti e l’avvenuta acquisizione di dati in Italia. 6.2.7 Quand’anche si dovesse poi ritenere tale acquisizione come illecita – ciò che non è però verosimilmente qui il caso – tale evenienza non sarebbe ancora sufficiente per ritenere che i dati siano stati acquisiti in maniera ille- cita a seguito di un reato ai sensi del diritto svizzero. Per l’applicazione dell’art. 7 lett. c LAAF a seguito ad una violazione del segreto bancario ex art. 47 LBCR è infatti decisivo il coinvolgimento di una banca assoggettata alla LBCR, ciò che però non risulta essere qui il caso, dal momento che le banche coinvolte che hanno fornito i dati sono per l’appunto tutte ubicate in Italia e non ricadono sotto l’applicazione della LBCR. Le succursali estere delle banche svizzere non sono di fatto assoggettate alla LBCR (cfr. DTF 143 II 202 consid. 8.6.1). Poco importa dunque sapere se le ban- che in Italia che hanno fornito i dati all’autorità richiedente italiana siano o meno delle succursali estere della banca B._______ in Svizzera. In ogni caso, come sancito poc’anzi (cfr. consid. 6.2.5 del presente giudizio), nulla permette di mettere in dubbio la veridicità delle dichiarazioni della GdF e di ritenere ch’essa abbia invero ottenuto i dati direttamente dalla banca B._______ in Svizzera e non da un istituto in Italia. Per una tale trasmis- sione, la GdF avrebbe se del caso dovuto passare per il tramite
A-2374/2021 Pagina 36 dell’assistenza giudiziaria, ciò che non sembra però essere qui il caso. Di riflesso, nulla lascia poi pensare che la banca in Svizzera avrebbe in qual- che modo trasmesso i dati all’Italia, violando il segreto bancario dei suoi clienti. Il fatto che in alcuni casi l’indicazione del domicilio italiano nelle pre- dette liste possa poi essersi avverato erroneo per talune delle persone in- teressate, così come rilevato dalla banca B._______ in data 31 gennaio 2020 (cfr. atto n. 10 dell’inc. AFC, pag. 4), non è tale né da far dubitare della buona fede dell’autorità richiedente italiana, né da far ritenere ch’essa abbia commesso un abuso di diritto. Peraltro, non va dimenticato che dallo Stato richiedente non è possibile esigere che l’esposizione fornita sia priva di lacune o totalmente priva di contraddizioni, dal momento che proprio con le informazioni ed i documenti richiesti lo stesso cerca di chiarire punti ri- masti all’oscuro (cfr. consid. 4.4.1 del presente giudizio). 6.2.8 In tale situazione, il fatto che l’autorità inferiore abbia o meno indaga- to ulteriormente circa il carattere illecito o meno dei dati alla base della domanda di assistenza italiana non ha poi qui alcuna influenza, dal mo- mento che un tale accertamento non appare in ogni caso come necessario, in assenza di seri indizi in tal senso. Le regole di procedura previste dalla LAAF non impongono infatti allo Stato richiesto né di procedere lui stesso a delle verifiche né di rimettere in discussione il ben fondato delle informa- zioni fornite dallo Stato richiedente (cfr. consid. 4.4.2 del presente giudizio). 6.2.9 In definitiva, non è possibile ritenere che la domanda in oggetto si fondi direttamente su dati ottenuti illegalmente, i dati alla sua base essendo stati rinvenuti durante le indagini penali in Italia. Non è neppure possibile ritenere che l’autorità richiedente italiana abbia acquisito dei dati acquisiti illegalmente ai sensi del diritto svizzero per fondare la propria domanda. Ne consegue che non è qui ravvisabile alcun caso di applicazione dell’art. 7 lett. c LAAF, sicché si deve ritenere che la domanda in oggetto non è fon- data su dati di origine illecita ai sensi della giurisprudenza del Tribunale federale. Le censure della ricorrente al riguardo vanno pertanto respinte. 6.3 6.3.1 La ricorrente solleva infine una violazione del principio della sussidia- rietà – e dunque della lett. e bis n. 1 del Protocollo aggiuntivo – in quanto ritiene che, come da ella già esposto in data 5 ottobre 2020, le autorità fiscali del paese richiedente sarebbero già in possesso delle informazioni relative alla relazione bancaria oggetto della richiesta di informazioni. In- fatti, a suo dire, i rapporti finanziari sarebbero stati regolarmente notificati all’Italia ai fini della loro dichiarazione fiscale (cfr. ricorso 17 maggio 2021,
A-2374/2021 Pagina 37 punti n. 28-29). In tal senso, la trasmissione all’autorità richiedente di dati di cui già dispone sarebbe in contrasto con il principio della sussidiarietà. 6.3.2 Al riguardo, il Tribunale osserva come nella domanda di assistenza amministrativa italiana del 10 luglio 2017, l’autorità richiedente italiana ab- bia precisato di avere esaurito tutte le fonti interne abituali d’informazione (« [...] sono state esaurite le fonti d’informazione usuali previste dalla pro- cedura fiscale interna [...] »). Interpellata al riguardo dall’AFC in data 27 marzo 2018, tale evenienza è stata ribadita dalla GdF anche successi- vamente, con scritto 8 novembre 2018 (cfr. atto n. 4 dell’inc. AFC; « [...] As already specified, for all the positions requested, we have in advance ex- hausted all the possibilities available in our national system [...] », «[...] We preliminarily reiterate that the lists attached to the assistance request made to the Swiss authorities only report financial positions for which we were unable to proceed to their unequivocal identification by employing all the tools available to the national tax administration [...] », ecc.). Ora, da un esame della domanda, tali dichiarazioni appaiono plausibili. In effetti, risulta che la GdF non si è semplicemente basata sui dati acquisiti presso la banca nell’ambito dell’inchiesta penale e dei controlli fiscali, relativi alle 18'126 po- sizioni. Di fatto, prima di inoltrare la propria domanda, l’autorità richiedente italiana ha infatti rielaborato queste 18'126 posizioni con tutti i mezzi interni d’indagine («[...] con l’ausilio delle banche dati a disposizione dell’Ammini- strazione finanziaria italiana e di tutti gli altri mezzi d’indagine disponibili sul territorio nazionale nonché le specifiche attività di analisi finalizzate ad ag- gregare i dati [...] »). In tal modo, essa ha individuato i contribuenti italiani in relazione a 3'297 posizioni per le quali le indagini sono già state comple- tate o sono ancora in corso a livello nazionale, rispettivamente 2'441 posi- zioni relative ai clienti italiani che molto probabilmente si sono avvalsi dei servizi degli intermediari operanti in Italia, esclusi dunque dalla domanda d’informazioni. Per le 9'953 posizioni, «[...] utilizzando le consuete fonti d’informazione previste dalla procedura fiscale interna [...] », essa non è invece riuscita ad «[...] identificare compiutamente ed inequivocabilmente i titolari e/o beneficiari effettivi [...] », sicché è per quest’ultime ch’essa ne- cessita della cooperazione della Svizzera. Ne discende che di queste 18'126 posizioni solo 9'953 posizioni sono interessate dalla domanda in oggetto, sicché si deve ritenere che i controlli interni effettuati dalla GdF le hanno permesso di escludere circa il 45% delle posizioni figuranti nelle otto liste. Benché la domanda non indichi in dettaglio quali siano le fonti abituali pre- viste dal diritto fiscale italiano che l’autorità richiedente italiana avrebbe esaurito per individuare queste 9'953 posizioni, nulla permette di dubitare
A-2374/2021 Pagina 38 della veridicità delle sue dichiarazioni e ritenere che di fatto essa avrebbe violato in qualche modo il principio della sussidiarietà. Agli atti non vi sono infatti indizi che lascino trasparire lacune o contraddizioni palesi nelle di- chiarazioni della GdF, sicché – in virtù del principio dell’affidamento – le stesse vanno ritenute come sufficienti a comprovare il rispetto del principio della sussidiarietà (cfr. sentenza del TAF A-2980/2019 del 20 maggio 2020 consid. 5.5.2). Del resto, non va dimenticato che una verifica esaustiva del rispetto di tale principio da parte dello Stato richiesto è difficilmente attua- bile, sicché lo stesso è limitato nel suo esame. Ora, il fatto che l’autorità inferiore – quale autorità richiesta – abbia in un primo tempo chiesto dei ragguagli al riguardo all’autorità richiedente italiana non significa automati- camente che la stessa abbia ritenuto una violazione del principio della sus- sidiarietà, tant’è che nella decisione impugnata non l’ha rilevata a giusto titolo (cfr. decisione impugnata, consid. 7). 6.3.3 Circa il fatto che l’autorità richiedente sarebbe già in possesso delle informazioni di cui chiede la trasmissione, il Tribunale non può fare a meno di osservare come nulla vieta ad uno Stato richiedente di formulare una domanda di assistenza amministrativa volta alla verifica delle – eventuali – informazioni già in suo possesso. Anzi, se del caso, tale elemento non fa che dimostrare la rilevanza verosimile delle informazioni richieste. L’esame del Tribunale e dell’autorità inferiore dovendosi limitare alla plausibilità, non spetta a questi – in primis – valutare la rilevanza verosimile o meno delle informazioni richieste dall’autorità richiedente italiana (cfr. consid. 4.2 del presente giudizio). Peraltro, nella propria domanda l’autorità richiedente ha dichiarato che da parte sua « [...] sono state esaurite le fonti d’informazione usuali previste dalla procedura fiscale interna [...] », fatto sufficiente a comprovare il rispetto del principio della sussidiarietà (cfr. consid. 6.3.2 del presente giudizio). Ne consegue che non è ravvisabile alcuna violazione del principio della sussidiarietà. Anche su questo punto il ricorso va per- tanto respinto. 6.4 In conclusione, alla luce dei considerandi che precedono, si deve rite- nere che la domanda collettiva di assistenza amministrativa italiana del 10 luglio 2017, qui fondata sulla lista/sull’elenco sub 3.b.(4), soddisfa tutti i requisiti materiali alla base della sua ammissibilità, sicché risulta qui am- missibile anche dal profilo materiale. 7. In definitiva, alla luce di quanto precede, il ricorso della ricorrente va qui integralmente respinto.
A-2374/2021 Pagina 39 In considerazione dell’esito della lite, giusta l’art. 63 cpv. 1 PA, le spese di procedura sono poste a carico della ricorrente qui parte integralmente soc- combente (cfr. art. 1 segg. del regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale [TS-TAF, RS 173.320.2]). Nella fattispecie esse sono stabilite in 5'000 franchi (cfr. art. 4 TS-TAF), importo che verrà detratto interamente dall’anticipo spese di 5'000 franchi da ella versato a suo tempo, alla cre- scita in giudicato del presente giudizio. Non vi sono poi i presupposti per l’assegnazione alla ricorrente di un’indennità a titolo di spese ripetibili (cfr. 64 cpv. 1 PA a contrario, rispettivamente art. 7 cpv. 1 TS-TAF a contra- rio). 8. Contro la presente decisione, relativa ad un’assistenza amministrativa in- ternazionale in materia fiscale, può essere interposto ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale (cfr. art. 83 lett. h LTF). Il termine ricor- suale è di 10 giorni dalla sua notificazione. Il ricorso inoltre è ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante ai sensi dell’art. 84 cpv. 2 LTF (cfr. art. 84a LTF). Il Tribunale federale è il solo com- petente a determinare il rispetto di tali condizioni. (Il dispositivo è indicato alla pagina seguente)
A-2374/2021 Pagina 40 Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale pronun- cia: 1. Il ricorso è respinto. 2. Le spese processuali, di 5'000 franchi, sono poste a carico della ricorrente. Alla crescita in giudicato del presente giudizio, tale importo verrà dedotto dall’anticipo spese di 5'000 franchi versato dalla ricorrente. 3. Non vengono assegnate indennità a titolo di spese ripetibili. 4. Questa sentenza è comunicata alla ricorrente e all’autorità inferiore.
I rimedi giuridici sono menzionati alla pagina seguente.
La presidente del collegio: Il cancelliere:
Annie Rochat Pauchard Simone Aldi
A-2374/2021 Pagina 41 Rimedi giuridici: Contro le decisioni nel campo dell’assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale può essere interposto ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale, 1000 Losanna 14, entro un termine di 10 giorni dalla sua notificazione, soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante ai sensi dell'art. 84 cpv. 2 LTF (art. 82, art. 83 lett. h, art. 84a, art. 90 e segg. e 100 cpv. 2 lett. b LTF). Il termine è reputato osservato se gli atti scritti sono consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine (art. 48 cpv. 1 LTF). Negli atti scritti occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione. Inoltre, gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati. La decisione impugnata e – se in possesso della parte ricorrente – i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati (art. 42 LTF).
Data di spedizione:
A-2374/2021 Pagina 42 Comunicazione a: – ricorrente (atto giudiziario) – autorità inferiore (n. di rif. (...); atto giudiziario)