B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-2253/2022
Urteil vom 29. Januar 2024 Besetzung
Richter Keita Mutombo (Vorsitz), Richterin Annie Rochat Pauchard, Richter Jürg Steiger, Gerichtsschreiberin Karolina Yuan.
Parteien
A._______ AG, Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
Mehrwertsteuer; Leistungen an eng verbundene Personen (Steuerperioden 2014 bis 2018).
A-2253/2022 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Die A._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) mit Sitz in B._______ ist seit dem 16. August 1990 im Handelsregister eingetragen. Sie bezweckt als Architekturbüro insbesondere die Bauplanung, Bauaus- führung und das Baumanagement. Als einziges Verwaltungsratsmitglied ist C._______ (soweit als Verwaltungsratsmitglied agierend, nachfolgend: VR-Mitglied) mit alleiniger Zeichnungsberechtigung eingetragen. A.b Mit Schreiben vom 7. November 2013 teilte C._______ der Steuerver- waltung des Kantons D._______ (nachfolgend: kantonale Steuerverwal- tung) mit, dass er von der Gemeinde B._______ (nachfolgend: Gemeinde) Land im Baurecht erwerben könne, um darauf zwei Mehrfamilienhäuser mit insgesamt zehn Wohnungen zu bauen. Er wolle für sich eine Alterswoh- nung erstellen und benötige deshalb für die anderen neun Wohnungen ei- nen Investor oder Käufer. Um dieses Vorhaben zu realisieren und dereinst die Wohnungen zu vermarkten, würde er für die neun Wohnungen sein ei- genes Architekturbüro berücksichtigen. Dem Schreiben legte er eine provi- sorische Bauabrechnung bei. Mit einem als «Steuerliche Voranfrage» bezeichneten Schreiben vom 26. November 2013 (nachfolgend: Ruling) informierte die kantonale Steu- erverwaltung C., dass sie aufgrund des Baurechtserwerbs im Mit- eigentum jeweils von Stockwerkeigentum der Steuerpflichtigen für neun der geplanten Wohnungen und von C. für eine der geplanten Wohnungen (nachfolgend: Attikawohnung 1) ausginge. Sie bestätigte C._______ (soweit als Privatperson agierend, nachfolgend: Eigentümer der Attikawohnung 1), dass die dargestellte provisorische Abrechnung der Baukosten keine verdeckte Gewinnausschüttung der Steuerpflichtigen an ihn beinhalte. A.c Am 10. Februar 2015 schloss die Steuerpflichtige mit der E._______ AG (nachfolgend: Generalunternehmerin) einen Generalunternehmer- Werkvertrag (Beschwerdebeilage [BB] 14) zwecks Erstellung einer Wohn- überbauung in der Gemeinde ab, die zwei Mehrfamilienhäuser mit insge- samt zehn Wohnungen umfassen sollte. Unterzeichnet wurde der Vertrag seitens der Steuerpflichtigen von ihrem VR-Mitglied. A.d Am 13. Februar 2015 liessen die Steuerpflichtige sowie der Eigentü- mer der Attikawohnung 1 mit der Gemeinde einen Baurechtsvertrag (BB 13) über einen Teil der Bauparzelle «F._______» notariell beurkunden.
A-2253/2022 Seite 3 Hierbei räumte die Gemeinde als Eigentümerin der Parzelle der Steuer- pflichtigen einen Anteil von 8’874/10'000 und dem Eigentümer der Attika- wohnung 1 einen Anteil von 1’126/10'000 an einem selbständigen und dau- ernden Baurecht im Miteigentum ein. A.e In der Folge liess die Steuerpflichtige zusammen mit G._______ und H._______ I._______ am 24. Februar 2015 einen Kauf- und Werkvertrag (BB 12) notariell beurkunden, wonach die Steuerpflichtige für die Ehegat- ten eine Attikawohnung (nachfolgend: Attikawohnung 2) in der geplanten Wohnüberbauung zum Preis von Fr. 1'550'000.- (inkl. MWST) zuzüglich Baurechtszins errichten würde. A.f Am 26. Februar 2015 wurde der Baurechtsvertrag sowie die Aufteilung der auf der Parzelle zu erstellenden Gebäude zu Stockwerkeigentum im Grundbuch eingetragen. A.g Die Handänderung betreffend die Attikawohnung 2 mitsamt Bastel- raum und zwei Einstellhallenparkplätzen zugunsten der Ehegatten I._______ (nachfolgend: Eigentümer der Attikawohnung 2) wurde sodann am 30. März 2015 im Grundbuch angemeldet. B. B.a An mehreren Tagen im Juni und November 2019 führte die Eidgenös- sische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) eine Kontrolle bei der Steu- erpflichtigen betreffend die Steuerperioden 2014 – 2018 durch. Sie schloss die Kontrolle mit der Einschätzungsmitteilung (nachfolgend: EM) Nr. (...) vom 12. März 2020 ab. Darin setzte sie für die Steuerperioden 2015 – 2017 die Gutschriften für Eigenleistungen/Vorsteuerkorrektur zu Gunsten der Steuerpflichtigen auf Fr. 36'199.- (Ziffer 1 des Beiblattes zur EM) fest. Die Steuernachforderung zu Lasten der Steuerpflichtigen setzte sie aufgrund von Bauleistungen an den Eigentümer der Attikawohnung 1 als eng ver- bundene Person, welche nicht zum Drittpreis abgerechnet wurden, auf Fr. 33'478.40 fest (Ziffer 2 des Beiblattes zur EM). Insgesamt betrug das Steuerguthaben Fr. 2'712.- zugunsten der Steuerpflichtigen. B.b Gegen die EM Nr. (...) reichte die Steuerpflichtige am 6. April 2020 eine Einsprache (recte: Bestreitung) bei der ESTV ein und beantragte die Streichung der Steuerforderung zu ihren Lasten gemäss Ziffer 2 des Bei- blattes zur EM Nr. (...). Sie machte insbesondere geltend, dem Eigentümer der Attikawohnung 1 keine Bauleistungen erbracht und die Überbauung mit ihm gemeinsam bei der Generalunternehmerin bestellt zu haben. Ausser
A-2253/2022 Seite 4 den Architekturleistungen habe sie keine Leistungen an den Eigentümer der Attikawohnung 1 erbracht. Die Architekturleistungen seien korrekt zum Drittpreis abgerechnet worden. Der Preisvergleich der Attikawohnung 1 mit der Attikawohnung 2 sei nicht richtig, da die Attikawohnung 2 sich nie in ihrem Eigentum befunden habe. B.c Mit Verfügung vom 29. März 2021 reduzierte die ESTV die Steuernach- forderung um Fr. 500.-, was in der Summe zu einem Steuerguthaben zu Gunsten der Steuerpflichtigen Fr. 3'312.- führte. In den Erwägungen führte sie aus, die Steuerpflichtige habe die Überbauung entgegen ihrer Darstel- lung nicht gemeinsam mit dem Eigentümer der Attikawohnung 1 erstellt, sondern alleine. Sämtliche Architektur- und Bauleistungen habe die Steu- erpflichtige an den Eigentümer der Attikawohnung 1 sowie die anderen Käufer erbracht und verrechnet. Da keine detaillierte Bauabrechnung vor- liege, sei es sachgerecht, die Preisvergleichsmethode zur Ermittlung des Drittpreises anzuwenden und hierzu den Verkaufspreis für die Attikawoh- nung 2 als Vergleichspreis beizuziehen. Dabei seien die Unterschiede zwi- schen den beiden Wohnungen mitberücksichtigt worden. B.d Gegen diese Verfügung erhob die Steuerpflichtige am 9. April 2021 Einsprache und beantragte, ihr Steuerguthaben sei auf Fr. 36'699.- zuzüg- lich 4 % Vergütungszins ab dem 1. Januar 2014 festzusetzen. In der Be- gründung bringt sie vor, es werde nicht bestritten, dass sie Bauleistungen an den Eigentümer der Attikawohnung 1 erbracht habe. Dieser sei eine mit ihr eng verbundene Person. Diese Bauleistungen seien diesem zu 100 % des Tarifs 102 des Schweizerischen Ingenieur- und Architektenverbands (nachfolgend: SIA-Tarif) verrechnet worden. Der Eigentümer der Attika- wohnung 1 habe somit die Leistungen zu dem Preis bezahlt, die ein Dritter bezahlen würde. Es würde gegen die Standesethik verstossen, wenn ir- gendwelche Zuschläge in Rechnung gestellt würden. Dass sie die Woh- nungen massiv über dem Anlagepreis habe verkaufen können, liege daran, dass das Angebot an Eigentumswohnungen in der Gemeinde klein und die Nachfrage sehr gross sei. Diese erzielten Gewinne würden den Eigentü- mer der Attikawohnung 1 nicht betreffen, da er von Beginn an Eigentümer der Wohnung gewesen sei. Schliesslich habe die ESTV vergessen, einen Vergütungszins aufzurechnen. B.e Mit Einspracheentscheid vom 28. April 2022 wies die ESTV die Ein- sprache ab und setzte die Steuerforderung für die Steuerperioden 2014 – 2018 auf Fr. 3'212.- zuzüglich Vergütungszins von 4 % seit dem 12. Mai 2020 zu Gunsten der Steuerpflichtigen fest. Sie hält darin fest, dass
A-2253/2022 Seite 5 der Eigentümer der Attikawohnung 1 durchaus sein Baurecht direkt von der Gemeinde erworben habe. In der Folge sei das Stockwerkeigentum der Eigentümer der Attikawohnungen 1 und 2 gleichentags im Grundbuch ein- getragen worden. Sodann hätten die Eigentümer der beiden Wohnungen das Eigentum mit der Fertigstellung des Gebäudes erworben. Hinsichtlich der Erstellung der schlüsselfertigen Wohnungen hätten die Steuerpflichtige und der Eigentümer der Attikawohnung 1 einen Werkvertrag – wenn auch nicht schriftlich – abgeschlossen. Unbestritten sei, dass die von der Gene- ralunternehmerin bezogenen Leistungen auch jene für den Eigentümer der Attikawohnung 1 einschliessen würden. Es läge nicht lediglich eine Kos- tenteilung bzw. Weiterverrechnung von Kosten für ein gemeinsam durch- geführtes Projekt vor, sondern Leistungen der Steuerpflichtigen an den Ei- gentümer der Attikawohnung 1. Da dieser als Aktionär zu 50 % unbestrit- tenermassen als eng verbundene Person gelte, seien diese Leistungen zum Preis für unabhängige Dritte in Rechnung zu stellen. Die Anwendung der Preisvergleichsmethode sei sachgerecht, da ein baugleiches Objekt an eine unabhängige Drittperson verkauft worden sei. Dabei seien die Unter- schiede zwischen den beiden Wohnungen zu korrigieren. Der Umstand, dass der Eigentümer der Attikawohnung 1 vorgängig ein anteiliges Bau- recht erworben habe, rechtfertige keinen Preisunterschied, da der Bau- rechtzins für die Eigentümer der Attikawohnung 2 nicht im Kaufpreis inbe- griffen sei. Irrelevant sei, dass die Steuerpflichtige für die Attikawohnung 1 keine Verkaufsbemühungen habe tragen müssen. Massgebend seien nicht die Kosten, die auf den Eigentümer der Attikawohnung 1 fallen würde, son- dern welcher Preis erzielt würde, wenn die Wohnung an eine unabhängige Drittperson verkauft würde. Ausserdem genüge es – entgegen dem Ruling der kantonalen Steuerverwaltung – bei der Mehrwertsteuer bei Leistungen an eng verbundenen Personen nicht, bloss die Gestehungskosten in Rech- nung zu stellen. Vielmehr sei der Drittpreis von Gesetzes wegen anwend- bar. C. C.a Gegen diesen Einspracheentscheid der ESTV (nachfolgend: Vo- rinstanz) erhob die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) am 18. Mai 2022 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt, dass der Einspracheentscheid insoweit zu korrigieren sei, als ihr für die Steuerperioden 2014 – 2018 ein Steuerguthaben gegenüber der Vo- rinstanz von Fr. 36'699.- (Fr. 3'212.- + Fr. 33'487.-) zuzugestehen sei. Zu- dem sei die Verfügung vom 29. März 2021 insoweit anzupassen, als sie ab dem 1. Januar 2016 bis zur Auszahlung des Steuerguthabens einen An- spruch auf einen Vergütungszins von 4 % pro Jahr habe.
A-2253/2022 Seite 6 C.b Mit Vernehmlassung vom 30. Juni 2022 beantragt die Vorinstanz die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. C.c Am 11. Juli 2022 reichte die Beschwerdeführerin unaufgefordert eine Replik ein. Auf die detaillierten Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die Akten wird – soweit für den Entscheid wesentlich – im Rahmen der folgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. September 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern in sachlicher Hinsicht keine Ausnahme nach Art. 32 VGG vorliegt und es sich bei der Vorinstanz um eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG handelt. Diese Voraussetzun- gen sind vorliegend erfüllt. Das Bundesverwaltungsgericht ist damit zur Be- handlung von Beschwerden gegen Einspracheentscheide der Vorinstanz auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer sachlich und funktionell zuständig. 1.2 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG; vgl. auch Art. 81 Abs. 1 MWSTG). 1.3 Die Beschwerdeführerin ist als Adressatin des Einspracheentscheids zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG) und hat die Be- schwerde rechtzeitig und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG). Den Kostenvorschuss hat sie fristgerecht geleistet (Art. 63 Abs. 4 i.V.m. Art. 21 Abs. 3 VwVG). Auf die Beschwerde ist damit – unter Vorbehalt des in Erwägung 1.4 Ausgeführten – einzutreten. 1.4 Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht bildet einzig der vorinstanzliche Entscheid; dieser ersetzt allfällige Ent- scheide unterer Instanzen (sog. Devolutiveffekt; vgl. BGE 134 II 142 E. 1.4; Urteile des BVGer A-2547/2022 vom 23. November 2022 E. 1.3.2 mit wei- teren Hinweisen, A-6214/2018 vom 20. April 2020 E. 1.3, A-5624/2018 vom 19. Juli 2019 E. 1.2; ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem
A-2253/2022 Seite 7 Bundesverwaltungsgericht, 3. Aufl. 2022, Rz. 2.7). Soweit die Beschwer- deführerin vorliegend die Korrektur der Verfügung vom 29. März 2021 (Sachverhalt Bst. C.a) beantragt, ist deshalb auf die Beschwerde nicht ein- zutreten. Immerhin gilt diese Verfügung als inhaltlich mitangefochten (zum Ganzen: Urteil des BVGer A-3818/2022 vom 15. Juni 2023 E. 1.3.2 mit wei- teren Hinweisen). 1.5 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver- letzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Fest- stellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unange- messenheit erheben (Art. 49 VwVG). 1.6 Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt betrifft die Steuerperioden 2015 – 2017 (vgl. dazu Sachverhalt Bst. B.a). Somit ist das Mehrwertsteu- ergesetz vom 12. Juni 2009 (MWSTG, SR 641.20) mitsamt der zugehöri- gen Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201) in den in den Jahren 2015 – 2017 gültigen Fassungen (MWSTG: AS 2015 5339, 2017 249; MWSTV: AS 2014 3847, 2015 4917 5339, 2017 283) massgebend, worauf nachfolgend – wo nicht anders ver- merkt – referenziert wird. 2. 2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Nettoallphasensteuer (Mehrwertsteuer, vgl. Art. 130 der Bundesverfas- sung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [SR 101, nachfolgend: BV] und Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Der Mehrwertsteuer im In- land unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Ent- gelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Steuerobjekt; Art. 18 Abs. 1 MWSTG). 2.2 Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Aus- tausch mit einem Entgelt erfolgen (sog. «Leistungsverhältnis»; vgl. hierzu Urteil des BVGer A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 E. 2.2.1 mit Hinweisen). Auch das Erbringen von Leistungen an eng verbundene Personen gilt als Leistungsverhältnis (vgl. Art. 26 Satz 1 MWSTV in Verbindung mit Art. 24 Abs. 2 MWSTG), sofern es sich nicht um reine Innenleistungen handelt (Urteile des BVGer A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 E. 2.4.1, A-4190/2020, A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 2.3.2). Als eng verbundene Per- sonen gelten dabei nach Art. 3 Bst. h MWSTG (in der bis zum
A-2253/2022 Seite 8 31. Dezember 2017 geltenden und vorliegend massgebenden Fassung [AS 2009 5203]) die Inhaber und Inhaberinnen von massgebenden Betei- ligungen an einem Unternehmen oder ihnen nahestehende Personen. Eine massgebende Beteiligung lag vor, wenn die Schwellenwerte gemäss Art. 69 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bun- dessteuer (DBG, SR 642.11) überschritten wurden oder wenn eine ent- sprechende Beteiligung an einer Personengesellschaft vorlag (Urteil des BGer 2C_403/2022 vom 12. Dezember 2022 E. 5.4.1; Urteile des BVGer A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 E. 2.4.1, A-4190/2020, A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 3.2.3.2). 2.3 2.3.1 Das Entgelt stellt nicht nur Tatbestandselement des Steuerobjekts dar, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer (Art. 24 MWSTG; vgl. statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.1; BVGE 2011/44 E. 3.1; Urteil des BVGer A-4155/2022 vom 31. Mai 2022 E. 2.4.2 auch zum Folgenden). Art. 24 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass die Steuer vom tatsäch- lich empfangenen Entgelt berechnet wird. Der Grundsatz, gemäss dem das tatsächlich empfangene Entgelt massgeblich ist, wird durch Art. 24 Abs. 2 MWSTG eingeschränkt: Danach gilt im Fall einer Lieferung oder Dienst- leistung an eine eng verbundene Person im Sinne von Art. 3 Bst. h MWSTG (in den vorerwähnten Fassungen) als Entgelt und Bemessungsgrundlage der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde und nicht das tatsächliche Entgelt. Wird einer eng verbundenen Person eine Leistung zu einem Vorzugspreis erbracht, findet daher eine Preisauffüllung statt (FELIX GEIGER, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], Kommentar MWSTG, Schweize- risches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2. Aufl., 2019, N 12 zu Art. 24 MWSTG). 2.3.2 Dieser Wert bemisst sich nach dem Preis, den eine Drittperson der gleichen Abnehmerkategorie auf dem Markt zu bezahlen hätte («le principe de pleine concurrence»; «dealing at arm's length»; BGE 140 II 88 E. 4.1, 138 II 545 E. 3.2, 138 II 57 E. 2.3; Urteile des BGer 2C_343/2019 vom 27. September 2019 E. 4.3 mit Hinweisen, 2A.11/2007 vom 25. Oktober 2007 E. 2.3.2; Urteile des BVGer A-4190/2020, A-4195/2020 vom 15. De- zember 2021 E. 3.2.4, A-2490/2020 vom 18. November 2020 E. 2.2.2, A-6223/2019 vom 24. Juli 2020 E. 2.4.1, je mit Hinweisen). Um diesen so- genannten Drittpreis zu bestimmen, können die Methoden, die auch bei den direkten Steuern Anwendung finden, herangezogen werden. Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung erweisen sich hierzu etwa die Kos- tenaufschlags- («Cost Plus Method»), die Preisvergleichs- («Comparable
A-2253/2022 Seite 9 Uncontrolled Price Method») und die Wiederverkaufspreismethode («Resale Price Method») als zulässig (Urteile des BGer 2C_403/2022 vom 12. Dezember 2022 E. 6.2, 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020 E. 3.2.2; Urteil des BVGer A-4155/2022 vom 31. Mai 2022 E. 2.4.3 mit Hinweisen). Zur Bewertung eines Besitzobjekts wie beispielsweise Grundstücke kommt hauptsächlich die Preisvergleichsmethode in Frage (Urteile des BGer 2C_785/2020 vom 18. März 2020 E. 2.5.3, 2C_68/2021 vom 22. Februar 2021 E. 3.3.4, 2C_785/2020 vom 18. Mai 2021 E. 2.5.3). 2.4 Hinsichtlich der Wahl der Bewertungsmethode steht den Steuerbehör- den ein gewisser Beurteilungsspielraum zu, weswegen sich die richterli- chen Behörden insoweit bei der Überprüfung eine gewisse Zurückhaltung auferlegen (Urteil des BGer 2C_27/2021 vom 5. Oktober 2021 E. 3.1.3 mit Hinweisen). 2.5 2.5.1 Als Grundstücke im Sinne des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210) gelten unter anderem die in das Grundbuch aufgenommenen selbständigen und dauernden Rechte (Art. 655 Abs. 2 Ziff. 2 ZGB). Dazu zählt namentlich das Baurecht, wenn es als Dienstbarkeit in das Grundbuch eingetragen ist (vgl. Art. 675 Abs. 1 ZGB). Die Bestellung eines Baurechts an einzelnen Stockwerken eines Gebäudes ist ausgeschlossen (Art. 675 Abs. 2 ZGB). 2.5.2 Haben mehrere Personen eine Sache nach Bruchteilen und ohne äusserliche Abteilung in ihrem Eigentum, so sind sie Miteigentümer (Art. 646 Abs. 1 ZGB). Jeder Miteigentümer hat das Recht, die Aufhebung des Miteigentums (d.h. die Teilung) zu verlangen, wenn sie nicht aus den im Gesetz umschriebenen Gründen ausgeschlossen ist (vgl. Art. 650 Abs. 1 ZGB). 2.5.3 Stockwerkeigentum ist der Miteigentumsanteil an einem Grundstück, der dem Miteigentümer das Sonderrecht gibt, bestimmte Teile eines Ge- bäudes ausschliesslich zu benutzen und innen auszubauen (Art. 712a Abs. 1 ZGB; zum Verhältnis von «gewöhnlichem» Miteigentum und Stock- werkeigentum: PHILIPPE EBERHARD, Miteigentum im Stockwerkeigentum, in: Schweizerische Juristenzeitung [SJZ ] 8/2023, S. 419 ff). Das Baurecht, kraft dessen das Gebäude erstellt wird, kann dem Stockwerkeigentümer nicht zu Sonderrecht zugeschieden werden (vgl. Art. 712b Abs. 2 Ziff. 1 ZGB). Infolge des Sonderrechts stellt das Stockwerkeigentum ein qualifi- ziertes Miteigentum dar (BRUNNER/WICHTERMANN, in: Geiser/Wolf [Hrsg.],
A-2253/2022 Seite 10 Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch II, 7. Aufl., N 6 zu Art. 646 ZGB; zum Sonderrecht: PASCAL WIRZ, Das Sondernutzungsrecht im Stockwerkeigen- tum – inhaltliche Unterschiede zum Sonderrecht, in: recht 1/2015, S. 32 ff.). 2.5.4 Das Stockwerkeigentum wird durch Eintragung im Grundbuch be- gründet (Art. 712d Abs. 1 ZGB). Die Eintragung kann auf Grund eines Ver- trags der Miteigentümer über die Ausgestaltung ihrer Anteile zu Stockwer- keigentum (Art. 712d Abs. 2 Ziff. 1 ZGB) oder auf Grund einer Erklärung des Eigentümers der Liegenschaft oder des Inhabers eines selbständigen und dauernden Baurechts über die Bildung von Miteigentumsanteilen und der Ausgestaltung zu Stockwerkeigentum (Art. 712d Abs. 2 Ziff. 2 ZGB) verlangt werden. Im Begründungsakt sind die räumliche Ausscheidung und der Anteil jedes Stockwerks am Wert der Liegenschaft oder des Baurechts in Bruchteilen mit einem gemeinsamen Nenner anzugeben (Art. 712e Abs. 1 ZGB). Die Wertquote kann mit dem Miteigentumsanteil gleichge- setzt werden. Der Wortlaut in Art. 712d Abs. 2 Ziff. 1 ZGB basiert auf der Grundannahme, dass bestehendes Miteigentum in Stockwerkeigentum umgewandelt wird (GÄUMANN/BÖSCH, in: Geiser/Wolf [Hrsg.], Basler Kom- mentar, Zivilgesetzbuch II, Art. 457 – 977 ZGB, 7. Aufl., N 3 f. zu Art. 712d ZGB). 2.5.5 Die Eintragung von Stockwerkeigentum vor Erstellung des Gebäudes kann nur verlangt werden, wenn mit der Anmeldung der Aufteilungsplan eingereicht wird (Art. 69 Abs. 1 der Grundbuchverordnung vom 23. Sep- tember 2011 [GBV, SR 211.432.1]; Urteil des BGer 5A_726/2021 vom 15. Juni 2022 E. 3.1). Trotz noch nicht fertig gestellter Baute liegt ab dem Grundbucheintrag aus rechtlicher Sicht «vollwertiges» Stockwerkeigentum vor, das weder provisorisch noch bedingt ist (BGE 143 III 537 E. 4.3.1 mit Hinweisen; SCHMID/HÜRLIMANN-KAUP, Gutachten vom 20. August 2018 zur Frage des gesetzgeberischen Handlungsbedarfs bei den Art. 712a ff. ZGB [Stockwerkeigentum], S. 22 [www.bj.admin.ch > Publikationen & Services
Externe Bericht und Gutachten; abgerufen am 27. November 2023]). Das Grundbuchamt trägt sodann auf dem Hauptbuchblatt des Stammgrund- stücks und auf den Blättern der Stockwerke die Anmerkung «Begründung des StWE vor Erstellung des Gebäudes» ein (Art. 69 Abs. 2 GBV; zum Ganzen: WOLF/KERNEN, Begründung von Stockwerkeigentum und nach- trägliche Änderungen, in: Wolf [Hrsg.], Aktuelles zum Stockwerkeigentum – insbesondere aus Sicht des Notariats, 2017, S. 26 ff.). In vertraglicher Hinsicht handelt es sich dabei um den Erwerb von Stockwerkeigentum «ab Plan». Verpflichtet sich der Veräusserer sowohl zur Übertragung des Mit- eigentums als auch zur Erstellung der Stockwerkeinheit können die
A-2253/2022 Seite 11 Parteien zwei Verträge – einen Grundstückkaufvertrag und einen Werkver- trag – oder einen gemischten Vertrag, d.h. einen Kauf- und Werkvertrag, abschliessen. Die Wahl der Vertragsart wirkt sich auf die Pflicht zur öffent- lichen Beurkundung aus. Nicht der öffentlichen Beurkundungspflicht unter- liegt der Werkvertrag, wenn er separat abgeschlossen wurde (zum Gan- zen: KRAUSKOPF/MÄRKI, Erwerb einer Stockwerkeinheit ab Plan, in: Wolf [Hrsg.], Aktuelles zum Stockwerkeigentum – insbesondere aus Sicht des Notariats, 2017, S. 57 ff.). 3. 3.1 Die für die Entscheidfindung (Rechtsanwendung) vorzunehmende Tat- sachenfeststellung setzt voraus, dass die Sachlage korrekt und vollständig ermittelt wurde. Das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungsrechts- pflege werden deshalb grundsätzlich von der Untersuchungsmaxime be- herrscht (Art. 12 VwVG). Demnach muss die entscheidende Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären. Sie trägt die Beweisführungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast). Der Untersuchungsgrundsatz kann indes dadurch relativiert werden, dass der betroffenen Person spezialge- setzlich statuierte Mitwirkungspflichten auferlegt werden (vgl. Art. 13 VwVG; BVGE 2009/60 E. 2.1.2). Diese Bestimmungen sind auch im Mehr- wertsteuerverfahren anwendbar (Art. 81 Abs. 1 MWSTG), das als spezial- gesetzliche Mitwirkungspflicht das Selbstveranlagungsprinzip vorsieht (BGE 137 II 136 E. 6.2; Urteile des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3, 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1). 3.2 Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdigung (BGE 130 II 482 E. 3.2; Art. 81 Abs. 3 MWSTG). Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdi- gung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachum- stand verwirklicht hat. Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, kom- men die Beweislastregeln zur Anwendung. Dabei ist – in analoger Anwen- dung von Art. 8 ZGB – im Fall der Beweislosigkeit zuungunsten jener Partei zu urteilen, welche die Beweislast trägt. Im Steuerrecht gilt, dass die Steu- erbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die steueraufhe- benden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: BGE 140 II 248 E. 3.5; Urteile des BGer 2C_562/2020 vom 21. Mai 2021 E. 5.2.6.1, 2C_66/2019 vom 23. Januar 2020 E. 4.2; Urteil des BVGer A-4487/2019, A-4488/2019 vom 26. Oktober 2020 E. 1.4.2).
A-2253/2022 Seite 12 4. Zu prüfen ist zunächst, ob die Attikawohnung 2 zum Preisvergleich bzw. Ermittlung des Drittpreises geeignet ist. 4.1 Die Beschwerdeführerin ist der Auffassung, dass die Attikawohnung 2 fälschlicherweise als Vergleichspreis beigezogen worden sei. Insbeson- dere sei zu Unrecht nicht berücksichtigt worden, dass dieser Verkaufspreis einen Baurechtsanteil sowie einen Miteigentumsanteil mit Sonderrecht (nachfolgend: Stockwerkeigentum) enthalte. Ausserdem hätten die garan- tierte Lage der Attikawohnung 2 sowie das Baurecht einen grossen Ein- fluss auf deren Verkaufspreis. Dadurch sei auch der betragsmässige Un- terschied zur Attikawohnung 1 entstanden, wenngleich die beiden Woh- nungen ungefähr denselben Verkehrswert hätten. Weder das anteilsmäs- sige Baurecht noch das Stockwerkeigentum an der Attikawohnung 1 hätten sich je in ihrem Eigentum befunden und hätten von ihr daher auch nie auf dem Markt verwertet werden können. Dementsprechend habe auch nie eine Handänderung dieser Wohnung im Grundbuch stattgefunden. Es sei beim Erwerben eines gemeinsamen Baurechts ein normaler Vorgang, die- ses anschliessend in Miteigentum aufzuteilen. Die anschliessende Begrün- dung von Stockwerkeigentum erfolge logischerweise immer mit gleichzei- tiger Realteilung. Die Vorinstanz liege daher falsch, wenn sie davon aus- gehe, dass sie dem Eigentümer der Attikawohnung 1 diese Wohnung ver- kauft und auf dessen Miteigentumsanteil verzichtet habe. 4.2 Demgegenüber ist die Vorinstanz der Ansicht, dass die Attikawohnun- gen 1 und 2 gleiche oder zumindest vergleichbare Objekte seien und es sachgerecht und betriebswirtschaftlich sinnvoll sei, den Verkaufspreis der Attikawohnung 2 zur Berechnung des Drittpreises beizuziehen. Zudem habe die Beschwerdeführerin sehr wohl Stockwerkeigentum an den Eigentümer der Attikawohnung 1 übertragen, da dieser vor der Real- teilung nur über einen Anteil am Baurecht von 1’126/10'000 am unbebau- ten Grundstück bzw. einem Miteigentumsanteil von 1’126/10'000 an dem noch zu erstellenden Bauwerk verfügt habe. Nach der Realteilung habe der Eigentümer der Attikawohnung 1 über Stockwerkeigentum verfügt (zu- erst vorgemerkt, dann im Grundbuch eingetragen). Diesen Anteil am Bau- recht habe die Beschwerdeführerin nur übertragen, weil es die Absicht des zukünftigen Eigentümers der Attikawohnung 1 gewesen sei, diese Woh- nung zu Eigentum zu erwerben. Die Beschwerdeführerin habe sodann das gesamte Bauvorhaben alleine erstellt und nicht wie ursprünglich geplant mit dem Eigentümer der Attikawohnung 1 gemeinsam. Alle Transaktionen
A-2253/2022 Seite 13 (Baurecht, Stockwerkeigentum) hätten nur dem Zweck gedient, Letzterem das Eigentum an der Attikawohnung 1 zu verschaffen. Im Fall einer Gutheissung der Beschwerde würde sich die Steuernachfor- derung zu Gunsten der Beschwerdeführerin ausserdem auf Fr. 36'199.- belaufen und nicht wie geltend gemacht auf Fr. 36'699.-. Dies weil sich die Korrektur von Fr. 500.- zu Gunsten der Beschwerdeführerin auf die Ziffer 2 der EM «Bauleistungen an den Eigentümer der Attikawohnung» beziehe, die bei einer Gutheissung aufgehoben würde. 4.3 Zunächst ist nicht weiter bestritten, dass die Beschwerdeführerin dem Eigentümer der Attikawohnung 1 Architektur- und Bauleistungen in Rech- nung gestellt hat und sie die Wohnüberbauung nicht gemeinsam in Auftrag gegeben haben. Unbestritten ist zudem, dass die Beschwerdeführerin diese Architektur- und Bauleistungen dem Eigentümer der Attikawoh- nung 1 zum Drittpreis verrechnen musste, da es sich bei diesem um eine mit ihr eng verbundene Person handelt. 4.3.1 Festzuhalten ist sodann, dass hinsichtlich der Wahl der Bewertungs- methode zur Ermittlung des Drittpreises den Steuerbehörden ein gewisser Beurteilungsspielraum zusteht, weshalb sich das angerufene Gericht eine gewisse Zurückhaltung bei deren Überprüfung auferlegt (E. 2.4). Die von der Vorinstanz gewählte Preisvergleichsmethode eignet sich insbesondere zur Bewertung von Besitzobjekten wie beispielsweise Grundstücke (E. 2.3.2). 4.3.2 Vorliegend hat die Vorinstanz den Preis der Attikawohnung 2 als Ver- gleichsobjekt zur Ermittlung des Drittpreises beigezogen. Dies ist nicht zu beanstanden: Beide Wohnungen befinden sich jeweils im obersten Stock eines Mehrfamilienhauses mit je fünf Wohnungen. Beide Mehrfamilienhäu- ser sind an der gleichen Lage im gleichen Zeitraum auf demselben Grund- stück im Baurechtsverhältnis erstellt worden. Für beide Attikawohnungen wurde Stockwerkeigentum mit denselben Wertquoten am Gesamtgrund- stück (je 1’106/10'000) errichtet. Mit der Vorinstanz ist somit einherzuge- hen, dass die Attikawohnung 2 sich für einen Preisvergleich eignet. 4.3.3 Mit Bezug auf das Stockwerkeigentum für die einzelnen Einheiten ist jedoch mit der Beschwerdeführerin übereinzustimmen, dass sie nie (Mit-) Eigentümerin der Attikawohnung 1 war: Gemäss den Akten befand sich das Baurecht mit einer Wertquote von 8’874/10'000 in ihrem Miteigentum und mit einer solchen von 1’126/10'000 im Miteigentum des zukünftigen
A-2253/2022 Seite 14 Eigentümers der Attikawohnung 1. Mit der Realteilung vom 26. Februar 2015 wurde das Stockwerkeigentum an der zu erstellenden Attikawoh- nung 1 mit einer Wertquote von 1’106/10'000 an deren zukünftigen Eigen- tümer ausgeschieden, was ein von Gesetzes wegen vorgesehener Vor- gang ist (E. 2.6.4). Somit hat die Beschwerdeführerin nicht auf Stockwer- keigentum an der Attikawohnung 1 verzichtet. Dementsprechend bedurfte es betreffend den Miteigentumsanteil der Attikawohnung 1 auch keiner Handänderung. Anders verhält es sich bezüglich des Miteigentumsanteil an der Attikawoh- nung 2, der im Rahmen der Realteilung zunächst der Beschwerdeführerin zugewiesen und später mittels Handänderung auf die Ehegatten der zu erstellenden Attikawohnung 2 übertragen wurde. Der Kaufpreis für die Attikawohnung 2 beinhaltet somit – wie von der Beschwerdeführerin zu Recht geltend gemacht – einen Miteigentumsanteil. Dieser wäre bei einem Verkauf an einen Dritten, der bereits über ein Baurecht auf dem Grundstück verfügt, theoretisch nicht Bestandteil des Verkaufspreises. Der Wert des Miteigentumsanteils wird von der Beschwerdeführerin jedoch nicht beziffert und ist für das Bundesverwaltungsgericht auch nicht schätzbar. Da es sich in casu beim Wert des Miteigentumsanteils ausserdem um eine steuermin- dernde Tatsache (im Sinn einer entsprechenden Reduktion des Drittprei- ses) handelt, hat die Beschwerdeführerin diesbezüglich die Folgen der Be- weislosigkeit zu tragen (E. 3.2). Im vorliegenden Fall bedeutet dies, dass der Wert des Miteigentumsanteils bei der Ermittlung des Drittpreises unbe- rücksichtigt bleiben muss (E. 6.2.2). 5. Weiter ist zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin die Leistungen, die sie dem Eigentümer der Attikawohnung 1 erbrachte, zum Drittpreis verrechnet hat. 5.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass der Eigentümer der Atti- kawohnung 1 für die von ihr erbrachten Architektur- und Bauleistungen 100 % des SIA-Tarifs bezahlt habe; dies im Umfang seiner Wertquote des Miteigentums. Diese Kosten würden jenen Kosten entsprechen, die eine Drittperson bezahlen würde, wobei bei Dritten nicht immer die vollen Kos- ten verrechnet werden könnten. Es würde gegen die Standesethik des Schweizerischen Ingenieur und Architektenverbands verstossen, wenn zu- sätzlich zum vollen Honorar noch irgendwelche Zuschläge verrechnet wür- den. Es habe ausserdem von Anfang an ihrem Ansinnen entsprochen,
A-2253/2022 Seite 15 dass sie selbst 9 Wohnungen der Überbauung und der Eigentümer der At- tikawohnung 1 Eigentum an einer Wohnung erwerben würde. 5.2 Die Vorinstanz ist der Auffassung, dass die Beschwerdeführerin dem Eigentümer der Attikawohnung 1 für die schlüsselfertige Wohnung lediglich die anteilsmässigen Baukosten ohne einen marktüblichen Gewinnzuschlag in Rechnung gestellt habe, den eine Drittperson hätte bezahlen müssen. Diesen Drittpreis habe sie nach Massgabe der baugleichen Attikawoh- nung 2 errechnet, wobei sie die abweichenden Merkmale jener Wohnung berücksichtigt habe. 5.3 Zunächst ist festzuhalten, dass das Ruling der kantonalen Steuerbehörde (vgl. dazu Sachverhalt Bst. A.b) für die mehrwertsteuerliche Beurteilung nicht bindend ist, da diese Behörde nicht für die Veranlagung der Mehrwertsteuer zuständig ist (vgl. Urteil des BGer 2C_529/2014 vom 24. August 2015 E. 3.1 mit Hinweisen). 5.3.1 Was den Drittpreis anbelangt, ist der Beschwerdeführerin zuzustim- men, dass der SIA-Tarif als Drittpreis für Architekturleistungen anerkannt ist (Urteil des BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 6.3). Zu welchen Tarifen die Beschwerdeführerin die Architektur- und die von der General- unternehmerin bezogenen Bauleistungen an den Eigentümer der Attika- wohnung 1 in Rechnung gestellt hat, lässt sich den Akten nicht entnehmen. Selbst wenn man aber davon ausgeht, dass die Beschwerdeführerin die Architekturleistungen zum vollen SIA-Tarif und damit zum Drittpreis dem Eigentümer der Attikawohnung 1 in Rechnung gestellt hat, trifft dies auf die Bauleistungen nicht zu: Der Abrechnung der Wohnüberbauung vom 21. August 2017 («Bauabrechnung Wohnung + EH Plätze»; BB 10) kann entnommen werden, dass als «Erfolg» (d.h. Gewinn bzw. Verlust) der Woh- nungsverkäufe die jeweilige Differenz zwischen den Baukosten und dem Verkaufspreis ausgewiesen wird. Dies deutet darauf hin, dass die Baukos- ten nicht (zwingend) dem Drittpreis entsprechen. Weiter enthält die be- sagte «Bauabrechnung Wohnung + EH Plätze» zulasten des Eigentümers der Attikawohnung 1 fest, dass ihm die «Gestehungskosten» verrechnet wurden. Für die Attikawohnung 2, welche die gleiche Wertquote und Lage wie die Attikawohnung 1 aufweist, konnte auf dem Markt denn auch ein deutlich höherer Preis erzielt werden, als für die Erstellung Attikawoh- nung 1 bezahlt wurde (Fr. 1'550'000.- im Vergleich zu Fr. 1'013'850.-, je inkl. MWST). Diese Preisdifferenz lässt sich nicht einzig auf die Unter- schiede zwischen den beiden Wohnungen zurückführen (zu den
A-2253/2022 Seite 16 Unterschieden: E. 4.3.3, 6.6.2). Die Beschwerdeführerin hat somit darauf verzichtet, dem Eigentümer der Attikawohnung 1 für die bezogenen Leis- tungen den auf dem Markt erzielbaren Preis in Rechnung zu stellen. Dem Eigentümer der Attikawohnung 1 ist daher aufgrund seiner Eigenschaft als eng verbundene Person ein geldwerter Vorteil zugekommen. Als gewinn- orientiertes Unternehmen hätte die Beschwerdeführerin diesen geldwerten Vorteil einer unabhängigen Drittperson nicht zukommen lassen (vgl. BGE 138 II 57 E. 2.3). 5.3.2 Nach dem Gesagten hat die Beschwerdeführerin dem Eigentümer der Attikawohnung 1 als nahestehende Person die erbrachten Leistungen nicht bzw. nicht vollumfänglich zum Drittpreis verrechnet. 6. Schliesslich ist zu prüfen, ob der Drittpreis von der Vorinstanz korrekt er- mittelt wurde. 6.1 6.1.1 Die Beschwerdeführerin geht davon aus, dass die Vorinstanz die Ver- marktungskosten bei der Ermittlung des Drittpreises für die Attikawoh- nung 1 zu Unrecht berücksichtigt habe. Dies, weil sie keine Leistungen im Bereich der Marktanalyse, Verkaufsdokumentation, Festlegung der Ver- kaufspreise, Suche von Käufern und Verkauf ihrer Wohnungen zum höchstmöglichen Preis an Dritte an den Eigentümer der Attikawohnung 1 erbracht habe. Entsprechend müsse dieser sich solche Leistungen auch nicht anrechnen lassen. 6.1.2 Aus Sicht der Vorinstanz habe die Beschwerdeführerin nicht sämtli- che Baukosten an den Eigentümer der Attikawohnung 1 weiterverrechnet, namentlich habe sie die Vermarktungskosten und die Vorsteuerkosten zu Unrecht vorab abgezogen. Diese Vermarktungsleistungen wie z.B. das Er- stellen der Marktanalyse oder der Verkaufsdokumentation seien nicht für jede einzelne Wohneinheit separat, sondern für alle Wohneinheiten ge- meinsam erbracht worden. Sie könnten nicht von den Bauleistungen ge- trennt werden und seien den Eigentümern der Attikawohnung 2 auch nicht separat in Rechnung gestellt worden. Es spiele somit keine Rolle, dass die Beschwerdeführerin für die Attikawohnung 1 habe darauf verzichten kön- nen, den Markt zu analysieren oder auch eine Verkaufsdokumentation zu erstellen. Vielmehr sei eine Sonderbehandlung des Eigentümers der Atti- kawohnung 1 auszuschliessen.
A-2253/2022 Seite 17 6.2 6.2.1 Die Vorinstanz ist gestützt auf den Kauf- und Werkvertrag für die Attikawohnung 2 sowie der Bauabrechnung «Wohnung + EH Plätze» (BB 10) von folgender Berechnung zur Ermittlung des Drittpreises ausge- gangen (inkl. 8 % MWST): Verkaufspreis der Attikawohnung 2 Fr. 1'550'000.- ./. Preis Bastelraum Fr. 15'000.- ./. Abschlag 5 % der Baukosten Fr. 76'750.-
Total Fr. 1'458'250.- Dabei beinhaltet der Kaufpreis der Attikawohnung 2 gemäss Kauf- und Werkvertrag neben der Stockwerkeinheit (Wertquote 1’106/10'000) die Mit- eigentumsanteile zweier Einstellhallenparkplätze (Wertquote je 10/10'000) sowie einen Bastelraum (Wertquote 20/10'000). Sodann wurden die Baukosten für die Attikawohnung 2 um 5 % höher als für die Attikawohnung 1 veranschlagt, was bei der Ermittlung des Drittprei- ses berücksichtigt wurde (s. oben). Gemäss dem Kauf- und Werkvertrag für die Attikawohnung 2 (BB 12) ist der Baurechtszins separat geschuldet. 6.2.2 Laut der besagten Abrechnung der Wohnüberbauung (BB 10) setzte sich der Verkaufspreis für die Attikawohnung 2 wie hiernach abgebildet aus den Baukosten ohne MWST (inkl. Bastelraume und die Einstellhallenpark- plätze), den Erfolg sowie den Mehrwertsteuerzuschlag zusammen: Baukosten Attikawohnung 2 Fr. 1'064'266.- Erfolg Fr. 370'919.- 8 % MWST Fr. 114'815.- Total Fr. 1’550’000.- Es ist davon auszugehen, dass in den Baukosten die anteiligen Vermark- tungskosten und der im vorliegenden Fall nicht bezifferte Miteigentumsan- teil (E. 4.3.3) mitenthalten sind. Dass mit Fr. 1'550'000.- (inkl. MWST) für die Attikawohnung 2 somit ein deutlich über den Gestehungskosten liegender Preis erzielt werden konnte, kann – wie von der Beschwerdeführerin geltend gemacht wird – durchaus an der Lage der Wohnung und den Bedingungen des Baurechts- vertrags liegen. Dennoch ist davon auszugehen, dass dieser Preis auch für
A-2253/2022 Seite 18 die Attikawohnung 1 hätte erzielt werden können, unter Berücksichtigung, dass der Baurechtszins separat geschuldet ist und auch die Vermarktungs- kosten anteilig mitzutragen sind (E. 6.2.4). Die Beschwerdeführerin be- streitet denn auch nicht, dass die beiden Wohnungen ungefähr den glei- chen Verkehrswert aufweisen. Daher vermögen weder Lage noch die Be- dingungen des Baurechtsvertrags etwas an der Ermittlung des Drittpreises zu ändern. 6.2.3 Indessen erweist sich die Berechnung der Vorinstanz insoweit als nicht korrekt, als dass der Drittpreis der Ermittlung der Bemessungsgrund- lage dient und diese vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird, jedoch ohne die auf der Leistung geschuldete Mehrwertsteuer selbst (Art. 24 Abs. 1 und Abs. 6 Bst. a MWSTG). Die Mehrwertsteuer ist daher auch bei der Ermittlung des Drittpreises herauszurechnen (Betrag inkl. MWST / 108 x 100; vgl. für die Beträge oben E. 6.2.2). 6.2.4 In Bezug auf die Vermarktungskosten ist jedoch mit der Vorinstanz übereinzustimmen, dass diese zu berücksichtigen sind. Dies deshalb, weil die Ergebnisse der Marktanalyse, die Verkaufsdokumentation etc. vorwie- gend der ganzen Wohnüberbauung und so auch der Erstellung der Attika- wohnung 1 dienten und auch für deren Erstellung entscheidend waren. Dem Eigentümer der Attikawohnung 1 sind die Vermarktungsleistungen für die Wohnüberbauung somit zugutegekommen. 6.2.5 Nach dem Gesagten ist von folgendem Drittpreis auszugehen (ohne MWST, gerundet): Kaufpreis der Attikawohnung 2 Fr. 1'435'185.- ./. Preis Bastelraum Fr. 13’889.- ./. Abschlag 5 % der Baukosten Fr. 71’065.- Total Fr. 1'350’231.- 6.3 Damit kann festgehalten werden, dass die Beschwerdeführerin dem Ei- gentümer der Attikawohnung 1 nicht den Drittpreis für die Erstellung dieser Wohnung in Rechnung gestellt hat. Die Vorinstanz hat den Drittpreis somit grundsätzlich zu Recht ausgehend vom Kaufpreis der (auch betr. Verkehrs- wert vergleichbaren) Attikawohnung 2 berechnet. Die Differenz zwischen dem dem Eigentümer der Attikawohnung 1 (laut Vorinstanz) in Rechnung gestellten Betrag von Fr. 1'012’920.- (inkl. MWST) und dem kalkulatorisch ermittelten Drittpreis von Fr. 1'458'250.- (inkl. MWST) beläuft sich auf Fr. 445'330.- (inkl. MWST; im Folgenden: Differenz 1). Von diesem Betrag
A-2253/2022 Seite 19 hat die Vorinstanz die hier streitige Steuerkorrektur von Fr. 32'987.- ([Fr. 445'330.- / 108 * 100] * 8 %) errechnet. Aufgrund der im Rahmen der Ermittlung des Drittpreises indes zu Unrecht inkludierten Mehrwertsteuer von 8 %, ist für die Steuerkorrektur vom Drittpreis exkl. MWST von 1'350'231.- auszugehen (E. 6.2.3 und 6.2.5). Die Differenz zwischen dem dem Eigentümer der Attikawohnung 1 in Rechnung gestellten Betrag von Fr. 938'750.- (exkl. MWST) und dem kalkulatorisch ermittelten Drittpreis von Fr. 1'350'231.- (exkl. MWST) beläuft sich nurmehr auf Fr. 411'481.- (im Folgenden: Differenz 2), wodurch sich die für die Steuerkorrektur massge- bende Differenz um (gerundet) Fr. 862.- (Fr. 412'343.- [Differenz 1 / 108 x 100] ./. Fr. 411'481.- [Differenz 2]) reduziert. Die geschuldete Steuer redu- ziert sich entsprechend um rund Fr. 69.- (8 % von Fr. 862.-). 6.4 Betreffend die Ausrichtung eines Vergütungszinses ist weder aktenkun- dig noch wird geltend gemacht, dass die Beschwerdeführerin ihr Steuer- guthaben in irgendeiner Weise von sich aus geltend gemacht hätte (vgl. Art. 88 Abs. 4 MWSTG), bevor die Vorinstanz dieses mittels EM Nr. (...) vom 12. März 2020 festsetzte. Daher ist die Entrichtung eines Vergütungs- zinses ab dem 61. Tag nach Festsetzung des Steuerguthabens mittels be- sagter EM im vorliegenden Fall nicht zu beanstanden. 6.5 Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass die Vorinstanz den Drittpreis grundsätzlich korrekt berechnet hat. Zu Unrecht ist sie jedoch von einem Drittpreis inkl. MWST ausgegangen, was zu einer Reduktion der ge- schuldeten Steuer von Fr. 69.- führt. Die Beschwerde ist in diesem beschei- denen Umfang gutzuheissen, im Übrigen aber abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. 7. 7.1 Da die Beschwerdeführerin nur marginal teilweise obsiegt, sind ihr die auf Fr. 3'500.- festzusetzenden Verfahrenskosten dennoch vollumfänglich aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Der einbezahlte Kostenvorschuss von Fr. 3'500.- ist zur Bezahlung der Ver- fahrenskosten zu verwenden. 7.2 Parteientschädigungen sind nicht zuzusprechen (vgl. Art. 9 Abs. 2 sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE). Für das Dispositiv wird auf die nächste Seite verwiesen.
A-2253/2022 Seite 20 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen (E. 6.5) teilweise gutge- heissen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen, soweit darauf ein- getreten wird. 2. Die auf Fr. 3'500.- festgesetzten Verfahrenskosten werden der Beschwer- deführerin zur Bezahlung auferlegt. Dieser Betrag wird dem einbezahlten Kostenvorschuss von Fr. 3'500.- entnommen. 3. Es werden keine Parteientschädigungen zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen. Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Keita Mutombo Karolina Yuan
A-2253/2022 Seite 21 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich- rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
Versand: