B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Entscheid aufgehoben durch BGer mit Urteil vom 29.01.2020 (2C_402/2019)
Abteilung I A-2187/2018
Urteil vom 11. März 2019 Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richterin Annie Rochat Pauchard, Richter Jürg Steiger, Gerichtsschreiberin Susanne Raas.
Parteien
X._______, ..., Beschwerdeführerin,
gegen
Oberzolldirektion, Abteilung Alkohol und Tabak, Route de la Mandchourie 25, 2800 Delémont, Vorinstanz.
Gegenstand
Tabaksteuer; Cannabisblüten.
A-2187/2018 Seite 2 Sachverhalt: A. Die X._______ bezweckt unter anderem den Handel mit sowie die Verar- beitung von Waren aller Art. B. Am 22. Februar 2017 wandte sich die Oberzolldirektion, Sektion Tabak- und Biersteuer (nachfolgend: Vorinstanz), an die Hersteller und Händler von Cannabisprodukten zu Rauchzwecken und wies unter anderem darauf hin, dass Cannabisprodukte mit einem THC-Gehalt von unter 1 % gemäss Betäubungsmittelgesetz nicht als psychotrop wirksam gälten, Cannabis- produkte zu Rauchzwecken aber als Tabakersatzprodukte gemäss Tabak- steuergesetz zu versteuern seien. Sie (die Vorinstanz) gewähre unpräjudi- ziell bis zum 30. April 2017 eine einmalige und nicht erstreckbare Frist für eine nachträgliche Deklaration bisher unversteuerter Cannabisprodukte, welche gleichzeitig als strafbefreiende Selbstanzeige gemäss Art. 13 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0) gelte. C. Die Vorinstanz verfügte am 24. Oktober 2017, die X._______ schulde für die Periode August und September 2017 Tabaksteuern in Höhe von Fr. (...). D. Dagegen erhob die X._______ am 28. November 2017 Einsprache an die Vorinstanz. Sie beantragte, die Verfügung vom 25. Oktober 2017 aufzuhe- ben und festzustellen, dass die von ihr vermarkteten Cannabisblüten der Tabaksteuer zum Satz von 12 % zu unterstellen seien. Kurz zusammenge- fasst begründete sie ihren Antrag damit, dass sich das von ihr vertriebene Produkt von Feinschnitttabak unterscheide. Es seien weitere Handlungs- schritte auszuführen, damit die Cannabisblüten geraucht oder vaporisiert werden könnten. E. Mit Einspracheentscheid vom 27. Februar 2018 wies die Vorinstanz die Einsprache ab. Zusammengefasst führte sie aus, Für Tabakersatzprodukte gelte der Steuersatz, welcher für jene Produkte zur Anwendung gelange, die sie ersetzten. Bezüglich Beschaffenheit und Verwendungsart stimmten die Cannabisblüten mit Feinschnitttabak überein.
A-2187/2018 Seite 3 F. Mit Beschwerde vom 13. April 2018 ans Bundesverwaltungsgericht bean- tragt die X._______ (nachfolgend: Beschwerdeführerin), der Einsprache- entscheid vom 27. Februar 2018 sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass die von ihr vertriebenen Cannabisblüten der Tabaksteuer zum Satz von 12 % (anderer als Rauchtabak) unterlägen – unter Kosten und Ent- schädigungsfolgen. Zur Begründung macht sie geltend, die Vorinstanz halte einleitend fest, dass Ersatzprodukte wie jene Produkte zu besteuern seien, die sie ersetzten. Die Beschwerdeführerin bezweifelt eine genü- gende Grundlage dafür, auch wenn sie sich – im Gegensatz zu einem Teil der Lehre – nicht gegen die grundsätzliche Besteuerung der Cannabisblü- ten wehre. In Bezug auf die Beschaffenheit macht sie geltend, es handle sich um Cannabisblüten mit einer Grösse von ca. 7 bis 70 mm. Damit weise sie keine Schnittbreite wie Feinschnitttabak auf. Die Beschwerdeführerin bezieht sich auf das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-882/2016 vom 6. April 2017. Nach der Logik der Vorinstanz – so die Beschwerdefüh- rerin – müssten auch weitere Kräuter der Tabaksteuer unterstellt werden. Überdies sei Pfeifentabak einfacher als Cannabisblüten zu zerkleinern und müsste demnach auch dem Steuersatz von Feinschnitttabak unterliegen. Hinsichtlich Verwendungsart führt sie aus, die Cannabisblüten dienten ins- besondere dem Konsum in einer Pfeife, weiteren Rauchgeräten oder ei- nem Vaporizer. Diesbezüglich rügt sie eine unvollständige Ermittlung des Sachverhalts. G. In ihrer Vernehmlassung vom 22. Mai 2018 schliesst die Vorinstanz auf Ab- weisung der Beschwerde. Sie begründet zunächst, warum Cannabisblüten der Tabaksteuer unterlägen. Weiter macht sie geltend, die von der Be- schwerdeführerin vorgebrachten Argumente beim Entscheid durchaus be- rücksichtigt zu haben, wenn auch nicht jedes explizit im Einspracheent- scheid erwähnt worden sei. Sie hält dafür, Cannabisblüten in getrocknetem Zustand würden überwiegend in selbstgedrehten Zigaretten verbrannt und über die Inhalation des Rauchs konsumiert. Insofern würden sich die Can- nabisblüten weder in der Konsumart noch hinsichtlich Beschaffenheit von Feinschnitttabak unterscheiden. Die Beschaffenheit von Cannabis könne nicht direkt mit derjenigen von Tabak verglichen werden. Nichtsdestotrotz könnten durchaus aufgrund der Anwendungsform, der Haptik und der glei- chen Handhabung Schlüsse in Bezug auf die Einordnung von Cannabis- blüten gezogen werden. Ersatzprodukte würden nach jenem Steuersatz besteuert, der für das zu ersetzende Tabakfabrikat gelte. Wille des Gesetz-
A-2187/2018 Seite 4 gebers sei gewesen, mit der relativ hohen Besteuerung von Feinschnittta- bak selbstgedrehte Zigaretten steuerlich an das Niveau der fabrikgefertig- ten Zigaretten anzupassen. Da die Cannabisblüten wie Feinschnitttabak vorwiegend in selbstgedrehten Zigaretten konsumiert würden, sei der Steuersatz für Feinschnitttabak anwendbar. H. Am 12. Februar 2019 reichte die Vorinstanz dem Bundesverwaltungsge- richt weitere Unterlagen ein, die das Gericht indessen am 14. Februar 2019 als verspätet und nicht ausschlaggebend erscheinend aus dem Recht wies. Auf die weiteren Vorbringen der Parteien und die Akten wird – soweit dies entscheidwesentlich ist – im Rahmen der folgenden Erwägungen einge- gangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Einspracheentscheide der Oberzolldirektion (vgl. Art. 31 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 21. März 1969 über die Tabakbesteuerung [TStG, SR 641.31]) sind gemäss Art. 31 in Verbindung mit Art. 33 Bst. d des Bun- desgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbar. Eine Aus- nahme, was das Sachgebiet anbelangt, ist nicht gegeben (Art. 32 VGG). Das Bundesverwaltungsgericht ist somit für die Beurteilung der vorliegen- den Beschwerde zuständig. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021; Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin ist zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die frist- und formgerecht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) eingereichte Beschwerde ist – unter Vorbehalt der Einschränkungen gemäss E. 1.2 – einzutreten. 1.2 1.2.1 Gemäss Art. 25 Abs. 2 VwVG ist dem Begehren um Erlass einer Feststellungsverfügung zu entsprechen, wenn der Gesuchsteller ein ent- sprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist. Laut konstanter bun- desgerichtlicher Rechtsprechung ist der Anspruch auf Erlass einer Fest- stellungsverfügung subsidiär gegenüber rechtsgestaltenden Verfügungen
A-2187/2018 Seite 5 (statt vieler: BGE 142 V 2 E. 1.1, 137 II 199 E. 6.5; Urteile des BGer 2C_403/2017 vom 4. Dezember 2018 E. 1.2, 2C_176/2012 vom 18. Okto- ber 2012 [in BGE 138 II 536 nicht publizierte] E. 1.5, 2C_508/2010 vom 24. März 2011 E. 1.4; ISABELLE HÄNER in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl. 2016 [nachfolgend: Praxiskommentar VwVG], Art. 25 N. 21). 1.2.2 Soweit die Beschwerdeführerin ihren Antrag formell als Feststel- lungsbegehren stellt, fehlt ihr folglich ein schutzwürdiges Interesse an des- sen Behandlung, weil bereits das (negative) Leistungsbegehren, nämlich der Antrag auf Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheides, ge- stellt worden ist. Damit kann anhand eines konkreten Falles entschieden werden, welcher Steuersatz anzuwenden ist, was das Feststellungsinte- resse hinfällig werden lässt. 1.3 1.3.1 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Im Rechtsmittelverfahren kommt jedoch – wenn auch in sehr abgeschwächter Form – das Rügeprinzip mit Begründungserfordernis in dem Sinn zu tragen, dass die Beschwerdeführerin die ihre Rügen stüt- zenden Tatsachen darzulegen und allfällige Beweismittel einzureichen hat (Art. 52 Abs. 1 VwVG). Hingegen ist es grundsätzlich nicht Sache der Rechtsmittelbehörden, den für den Entscheid erheblichen Sachverhalt von Grund auf zu ermitteln und über die tatsächlichen Vorbringen der Parteien hinaus den Sachverhalt vollkommen neu zu erforschen (BVGE 2007/27 E. 3.3; Urteil des BVGer A-3533/2017 vom 24. Mai 2018 E. 3.2; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Ver- waltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl. 2013, Rz. 1135; ANDRÉ MOSER/ MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesver- waltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 1.52 und 1.55). Vielmehr geht es in die- sem Verfahren darum, den von den Vorinstanzen ermittelten Sachverhalt zu überprüfen und allenfalls zu berichtigen oder zu ergänzen. 1.3.2 Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bun- desverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Be- gründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es kann eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (al- lenfalls auch nur teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung be- stätigen (sog. Motivsubstitution; BGE 139 V 127 E. 1.2, 131 II 205 E. 4.2, 119 V 349 E. 1a; BVGE 2009/61 E. 6.1; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,
A-2187/2018 Seite 6 a.a.O., Rz. 1.54; KÖLZ/HÄNER/BERTSCHI, a.a.O., Rz. 1136; PIERRE MOOR/ ETIENNE POLTIER, Droit administratif, Bd. II, 2011, Ziff. 2.2.6.5, S. 300 f.). 1.3.3 Von hier nicht relevanten Ausnahmen abgesehen, legt das Bundes- verwaltungsgericht seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, wie er sich zum Zeitpunkt der Urteilsfällung präsentiert (HANSJÖRG SEILER, in: Praxis- kommentar VwVG, Art. 54 N. 19; KÖLZ/HÄNER/BERTSCHI, a.a.O., Rz. 1133). 2. Die Beschwerdeführerin rügt, die Vorinstanz habe den Sachverhalt nicht rechtsgenügend abgeklärt. Darauf ist grundsätzlich vorab einzugehen, könnte dies doch zu einer Rückweisung an die Vorinstanz führen. 2.1 Gemäss dem Untersuchungsgrundsatz trägt die Behörde die Beweis- führungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast). Die Behörde hat demnach den Sachverhalt grundsätzlich von Amtes wegen abzuklären (BGE 139 II 489 E. 3.2). Wie sich allfällige Zweifel nach abgeschlossener Sachverhaltsermittlung auf den Entscheid der Behörde auswirken, wird hingegen nicht geregelt. Für die (materielle) Beweislast ist – mangels spe- zialgesetzlicher Regelung – Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210) in analoger Anwendung massge- bend. Gemäss dem darin verankerten Rechtsprinzip ist im Fall der Beweis- losigkeit zu Ungunsten derjenigen Partei zu entscheiden, die aus dem un- bewiesen gebliebenen Sachverhalt Rechte ableiten wollte (statt vieler: Ur- teile des BVGer A-6905/2015 vom 22. Juni 2016 E. 3.2 m.H., A-6080/2016 vom 23. Februar 2018 E. 2.2 und 2.4.2 m.H.). 2.2 Art. 3 TStG erklärt die Zollgesetzgebung für entsprechend anwendbar, wenn der Tabaksteuergesetzgebung keine eigenen Bestimmungen enthalten. Weder die Tabaksteuer- noch die Zollgesetzgebung enthalten Vorschriften über die Sachverhaltsermittlung. Ob das VwVG vorliegend anwendbar ist (Art. 3 Bst. e und Art. 2 Abs. 1 VwVG), kann indessen offenbleiben. Soweit das in Art. 12 ff. VwVG Festgelegte den Charakter eines allgemeinen Rechtsgrundsatzes beanspruchen kann, gelten die entsprechenden Inhalte nämlich gleichwohl. 2.3 Im Steuerrecht gilt grundsätzlich, dass die Steuerbehörde für die steu- erbegründenden und -mehrenden Tatsachen den Nachweis zu erbringen hat, während der steuerpflichtigen Person der Nachweis der Tatsachen ob- liegt, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (vgl. BGE 140 II 248
A-2187/2018 Seite 7 E. 3.5; Urteile des BVGer A-6785/2016 vom 17. April 2018 E. 2.7, A-3056/2015 vom 22. Dezember 2016 E. 3.1.4; vgl. auch ERNST BLUMEN- STEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 562). 2.4 Eine weitere Ermittlung des Sachverhalts von Amtes wegen kann ins- besondere unterbleiben, wenn Tatsachen betroffen sind, die behörden- oder offenkundig sind (PATRICK KRAUSKOPF/KATRIN EMMENEGGER/FABIO BABEY, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar Verwal- tungsverfahrensgesetz, 2. Aufl. 2016, Art. 12 N. 29 und 69; PHILIPPE WEIS- SENBERGER/ASTRID HIRZEL, ebenda, Art. 14 N. 19; BERNHARD WALD- MANN/JÜRG BICKEL, ebenda, Art. 33 N. 24). 2.5 Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung kann das Beweisverfahren geschlossen werden, wenn die noch im Raum stehenden Beweisanträge eine nicht erhebliche Tatsache betreffen oder offensichtlich untauglich sind, etwa weil ihnen die Beweiseignung abgeht oder umgekehrt die betreffende Tatsache aus den Akten bereits genügend ersichtlich ist, oder wenn die entscheidende Behörde ihre Überzeugung bereits gebildet hat und anneh- men kann, dass ihre Überzeugung durch weitere Beweiserhebungen nicht geändert würde (sog. antizipierte Beweiswürdigung, statt vieler: BGE 142 III 360 E. 4.1.1, 141 I 60 E. 3.3, 140 I 285 E. 6.3.1; Urteil des BVGer A-1133/2018 vom 26. September 2018 E. 1.5.3). 2.6 Die Beschwerdeführerin rügt, die Vorinstanz habe den Sachverhalt in- sofern unvollständig ermittelt, als ihre Cannabisblüten insbesondere dem Konsum in einer Pfeife, weiteren Rauchgeräten oder einem Vaporizer dien- ten. Ob dies überhaupt entscheidrelevant ist und, wenn ja, ob die Vorinstanz die Verwendung der Blüten genügend abgeklärt hat, lässt sich nicht losge- löst von der Gesamtwürdigung des vorliegenden Falles beurteilen. Daher wird die Frage des genügend oder ungenügend festgestellten Sachver- halts nach der Darstellung der rechtlichen Grundlagen und der Subsumtion nochmals aufgenommen (E. 4.6). 3. 3.1 Der Bund erhebt eine Steuer auf Tabakfabrikaten sowie auf Erzeugnis- sen, die wie Tabak verwendet werden (Ersatzprodukte; Art. 1 Abs. 1 TStG). Der Steuer unterliegen neben den im Inland gewerbsmässig hergestellten,
A-2187/2018 Seite 8 verbrauchsfertigen Tabakfabrikaten auch die eingeführten Tabakfabrikate sowie Ersatzprodukte (Art. 4 Abs. 1 Bst. a und c TStG). 3.2 Gemäss Art. 1 Abs. 2 TStG hat der Bundesrat, die im Gesetz verwen- deten Begriffe «Tabakfabrikate» und «Ersatzprodukte» in der Tabaksteuer- verordnung vom 15. Dezember 1969 näher festzulegen. Von dieser Kom- petenz hat der Bundesrat nunmehr in Art. 2 und 3 der heute geltenden Ver- ordnung vom 14. Oktober 2009 über die Tabakbesteuerung (TStV, SR 641.311) Gebrauch gemacht. 3.2.1 Als Ersatzprodukte gelten gemäss Art. 3 Abs. 1 TStV Erzeugnisse, die nicht oder nur teilweise aus Tabak bestehen, die aber wie Tabak oder Tabakfabrikate verwendet werden, auch wenn sie für den Verbrauch nicht angezündet werden müssen. Gemäss Art. 3 Abs. 2 TStV sind elektroni- sche Zigaretten, die nach dem Verdampfer- oder Zerstäuberprinzip funkti- onieren, sowie deren Bestandteile (Bst. a) und bei der Swissmedic re- gistrierte Produkte zur Rauchentwöhnung (Bst. b) ausgenommen. 3.2.2 Die verschiedenen Tabakerzeugnisse werden in Art. 2 TStV definiert. Welche dies sind, ergibt sich aus Art. 10 TStG, der die Steuerbemessungs- grundlage für die verschiedenen Tabakerzeugnisse festlegt, und den An- hängen zum TStG in Verbindung mit Art. 11 Abs. 1 TStG, welchen der Steuersatz zu entnehmen ist. Dazu zählen, soweit hier interessierend, Feinschnitttabak (Art. 10 Abs. 1 Bst. b TStG; Anhang III) und anderer Rauchtabak (Art. 10 Abs. 1 Bst. c TStG; Anhang IV). 3.2.3 Gemäss Art. 2 Abs. 4 TStV gelten als Rauchtabak a. geschnittener oder anders zerkleinerter, gesponnener oder in Platten gepresster Tabak, der sich ohne weitere industrielle Bearbeitung zum Rauchen eignet; b. Zigarrenabschnitte sowie zum Einzelverkauf aufgemachte und zum Rauchen geeignete Tabakabfälle, die nicht unter Absatz 2 [Zigarren] oder 3 [Zigaretten] fallen. 3.2.4 Als Feinschnitttabak gilt Rauchtabak gemäss Art. 2 Abs. 5 TStV, wenn bei diesem a. mehr als 25 Gewichtsprozent der Tabakteile eine Schnittbreite von we- niger als 1,2 mm aufweisen; oder b. höchstens 25 Gewichtsprozent der Tabakteile eine Schnittbreite von weniger als 1,2 mm aufweisen und er als Tabak für selbstgedrehte Zi- garetten verkauft wird oder für diesen Zweck bestimmt ist.
A-2187/2018 Seite 9 3.3 Cannabis oder daraus bestehende Produkte, die einen durchschnittli- chen THC-Gehalt von weniger als 1 % aufweisen, gelten gemäss Betäu- bungsmittelrecht nicht als Betäubungsmittel (Anhang 1 der Verordnung des Eidgenössischen Departements des Innern [EDI] vom 30. Mai 2011 über die Verzeichnisse der Betäubungsmittel, psychotropen Stoffe, Vorläufer- stoffe und Hilfschemikalien [BetmVV-EDI, SR 812.121.11] i.V.m. Art. 2 Abs. 1 BetmVV-EDI i.V.m. Art. 3 Abs. 1 und 2 der Verordnung vom 25. Mai 2011 über die Betäubungsmittelkontrolle [BetmKV, SR 812.121.1] i.V.m. Art. 2a, Art. 3 Abs. 1 und 2 und Art. 30 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 3. Oktober 1951 über die Betäubungsmittel und die psychotropen Stoffe [BetmG, SR 812.121]). Sie können legal vertrieben werden, wobei unter Umständen weitere gesetzliche Auflagen zu beachten sind (vgl. auch Bun- desamt für Gesundheit BAG/Bundesamts für Lebensmittelsicherheit und Veterinärwesen/Bundesamts für Landwirtschaft BLV/Bundesamt für Land- wirtschaft BLW/swissmedic, Produkte mit Cannabidiol [CBD]. Überblick und Vollzugshilfe, 2. Version [Stand am 30. November 2018], S. 4 [zu fin- den unter www.bag.admin.ch > Gesund leben > Cannabis > Merkblatt Canabidiol (CBD), letztmals aufgerufen am 11. März 2019). 3.4 3.4.1 Nach dem in Art. 5 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizeri- schen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) statuierten Grundsatz der Gesetzmässigkeit bedarf jedes staatliche Handeln einer ge- setzlichen Grundlage (sog. Legalitätsprinzip). 3.4.2 Inhaltlich umfasst das Legalitätsprinzip einerseits das «Erfordernis des Rechtssatzes» und andererseits das «Erfordernis der Gesetzesform». Nach dem «Erfordernis des Rechtssatzes» hat staatliches Handeln auf ei- nem Rechtssatz (generell-abstrakter Struktur) von genügender Normstufe und genügender Bestimmtheit zu beruhen (vgl. PIERRE TSCHANNEN/ULRICH ZIMMERLI/MARKUS MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 19 Rz. 2; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016, Rz. 338 ff.). Das «Erfordernis der Geset- zesform» bedeutet, dass alle wichtigen rechtsetzenden Bestimmungen in einem Bundesgesetz («Gesetz im formellen Sinn», das als solches vom Parlament im Verfahren der Gesetzgebung erlassen worden ist und dem fakultativen Referendum untersteht) enthalten sein müssen (Art. 164 Abs. 1 BV; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 350 ff.; zum Ganzen: BVGE 2014/8 E. 2.1 m.w.H.).
A-2187/2018 Seite 10 3.4.3 Im Steuerrecht wird das Legalitätsprinzip besonders streng gehand- habt und es kommt ihm in diesem Bereich allgemein eine herausragende Bedeutung zu. Bereits auf Verfassungsebene ist festgehalten, dass die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung in den Grundzügen im Ge- setz selbst zu regeln ist (Art. 127 Abs. 1 BV, vgl. auch Art. 164 Abs. 1 Bst. d BV), wobei mit dem Begriff «Gesetz» ein Gesetz im formellen Sinn gemeint ist (vgl. BGE 143 I 227 E. 4.2, 139 II 460 E. 2.1). Demzufolge ist insbeson- dere auch für die Bestimmung der Steuersubjekte und Steuerobjekte auf deren im jeweiligen massgebenden Gesetz festgehaltene Definition abzu- stellen (zum Ganzen: BVGE 2014/8 E. 2.1.3; MICHAEL BEUSCH, Der Unter- gang der Steuerforderung, 2012, S. 19 ff.). 4. Im vorliegenden Fall stellt sich die Frage, zu welchem Steuersatz – jenem für Feinschnitttabak oder jenem für anderen Rauchtabak – die streitbe- troffenen Cannabisblüten zu veranlagen sind. Nicht bestritten ist, dass die Blüten der Tabaksteuer unterstehen; dies zu Recht, hat doch das Bundes- verwaltungsgericht mit Urteilen A-1211/2018 und A-1359/2018 (beide vom 11. März 2019) die Rechtmässigkeit der Besteuerung von Cannabisblüten als Tabakersatzprodukte bejaht. 4.1 Zwar steht weder im TStG noch in der TStV, zu welchem Satz Tabak- ersatzprodukte zu versteuern sind. Bereits aus der Bezeichnung als «Er- satz»-Produkte ergibt sich jedoch, dass sie zu jenem Satz zu versteuern sind, der für das Produkt gilt, das sie ersetzen. Die Intention des Gesetz- gebers, Tabakersatzprodukte gemäss der Tabaksteuergesetzgebung zu besteuern, ergibt sich klar aus dem Gesetz (E. 3.1), weshalb sich eine ana- loge Anwendung der für Tabakprodukte festgesetzten Steuersätze auf- drängt (anders KATJA CUPA, Cannabisblüten besteuern als Tabakersatzpro- dukt?, in: Jusletter 9. April 2018, Rz. 18). Der Gebrauch eines Tabakersatz- produkts als solcher ist damit in Bezug auf den anwendbaren Steuersatz entscheidend und nicht die konkrete Beschaffenheit des Produkts. 4.2 4.2.1 Die Verwendung von Tabak ist vielfältiger Art. Sein Rauch, der durch Verbrennung entsteht, kann inhaliert werden (so bei Zigaretten, Zigarren und ähnlichen Produkten, sowie Schnitttabak). Des Weiteren wird Tabak auch ohne Verbrennung als Kautabak gekaut oder als Schnupftabak ge- schnupft. Bei der Wasserpfeife wird die feuchte Tabakmischung, die oft- mals mit Fruchtessenzen oder anderen Aromen angereichert ist, in eine
A-2187/2018 Seite 11 perforierte Aluminiumfolie gewickelt, auf welche dann eine glühende Kohle gelegt wird. Durch diese Kohle wird der Tabak nicht verbrannt, sondern durch die entstehende Wärme gedünstet, so dass sich aus der vorhande- nen Feuchtigkeit ein Tabakdampf bildet, welcher dann vom Konsumenten inhaliert wird (vgl. Urteil des BVGer A-601/2018 vom 6. November 2018 E. 3.2.2). Das Rauchen und Inhalieren des Dampfs eines Ersatzprodukts sind somit, auch bei sog. enger Auslegung des Wortlauts, von der Formu- lierung «wie Tabak verwendet werden» grundsätzlich erfasst (vgl. Urteil des BVGer A-3123/2011 vom 17. Januar 2012 E. 6.2.1). 4.2.2 Die streitbetroffenen Cannabisblüten können unbestrittenermassen geraucht werden, sofern sie zerkleinert werden. Die Zerkleinerung erfolgt dabei entweder mittels eines sog. Grinders oder auch durch Zerreiben der trockenen Blüten zwischen den Fingern. 4.3 4.3.1 Bei Feinschnitttabak handelt es sich um zerkleinerten – geschnitte- nen – Tabak (E. 3.2.4; Urteil des BVGer A-882/2016 vom 6. April 2017 E. 4.3.1). Gemäss gesetzgeberischer Absicht ist darunter primär Tabak zu verstehen, der zum Selberdrehen von Zigaretten verwendet wird. Gemäss den «Erläuterungen zum Schweizerischen Gebrauchstarif» zur Zolltarif- nummer 2403 (zu finden unter www.tares.ch) handelt es sich zolltarifrecht- lich bei Feinschnitttabak um «Rauchtabak, auch mit beliebigem Gehalt an Tabakersatzstoffen, z.B. geschnittener Tabak zur Verwendung in Pfeifen oder zur Herstellung von Zigaretten» (Urteil des BVGer A-882/2016 vom 6. April 2017 E. 4.3.2 f.). Der Bundesrat führte in der Botschaft vom 21. De- zember 2007 zur Änderung des Tabaksteuergesetzes (BBl 2008 533 546) aus: «Die EG ermöglicht eine Aufteilung in Feinschnitttabak (zum Selberdrehen von Zigaretten) und anderen Rauchtabak (Pfeifentabak). Feinschnitttabak wird in der Regel wesentlich höher belastet als Pfeifentabak. Diese unterschiedli- che Behandlung ist auch in der Schweiz anzustreben, damit die wachsende Preisdifferenz zwischen Fabrik- und handgerollten Zigaretten eingedämmt werden kann.» 4.3.2 Vorliegend geht es um Cannabisblüten und nicht um Cannabis in Form von Zigaretten. Allerdings ist die häufigste Konsumform auch von Cannabisblüten das Rauchen und zwar in Zigarettenform. Wie die Can- nabisblüten der Beschwerdeführerin konkret von deren Kunden verwendet werden, ist dabei nicht erheblich, kann doch der Steuersatz nicht vom je-
A-2187/2018 Seite 12 weiligen Anbieter abhängen. Ausserdem bietet auch die Beschwerdeführe- rin gemäss ihrer Homepage ([...], letztmals aufgerufen am 4. Februar 2019) Zubehör an, das zum Selberdrehen von Zigaretten gebraucht wird, so Papers und Filter. Die streitbetroffenen Cannabisblüten dienen damit vorwiegend demselben Zweck wie Feinschnitttabak. Dass auch andere Konsumformen denkbar sind, ändert daran nichts. Zwar müssen die Can- nabisblüten noch zerkleinert werden, doch ist dies mit «Grindern» einfach möglich. Selbst die Zerkleinerung zwischen den Fingern, also ohne weitere Hilfsmittel, ist möglich. Zudem ändert dies nichts daran, dass die Cannabis- blüten wie Feinschnitttabak verwendet werden. Dass die Blüten vor allem in Pfeifen geraucht würden, entspricht nicht der allgemeinen Lebenserfah- rung. Soweit die Beschwerdeführerin geltend macht, die Blüten würden va- porisiert, gleicht diese Form des Konsums eher jenem einer Wasserpfeife, wobei der in dieser verwendete Tabak zu gleichen Satz wie Feinschnittta- bak besteuert wird (Art. 10 Abs. 1 Bst. b TStG). 4.4 Damit ist nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz die Cannabisblü- ten wie Feinschnitttabak besteuert. 4.5 Es bleibt, in der gebotenen Kürze auf weitere Vorbringen der Parteien einzugehen, soweit sie nicht bereits zumindest implizit vorstehend behan- delt wurden. 4.5.1 Der Sachverhalt, der dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-882/2016 vom 6. April 2017 zugrunde lag, weist wesentliche Abweichun- gen vom vorliegenden Sachverhalt auf. Dort ging es nämlich um eine Än- derung des Steuersatzes auf Wasserpfeifentabak, der zuvor als übriger Rauchtabak besteuert wurde und nun mittels einer Verordnungsänderung dem Feinschnitttabak gleichgestellt werden sollte. Vorliegend geht es um die Frage, ob ein neues Produkt der Tabakbesteuerung untersteht. Auch ging es im genannten Urteil um ein Tabakprodukt, während vorliegend ein Tabakersatzprodukt zu beurteilen ist. Auch wenn es einige ähnliche Frage- stellungen gibt, sind die Fälle daher in Bezug auf die Kernfrage nicht ver- gleichbar. 4.5.2 Damit ist auch unerheblich, ob Pfeifentabak einfacher als Cannabis- blüten zerkleinert werden kann. Bei Pfeifentabak handelt es sich um Tabak, bei Cannabisblüten um ein Ersatzprodukt. Die Besteuerung folgt daher an- deren Regeln.
A-2187/2018 Seite 13 4.5.3 Ebenso unerheblich ist, ob auch «andere Kräuter» geraucht werden können und wie dies tabaksteuerrechtlich zu beurteilen wäre. Vorliegend sind einzig die Cannabisblüten zu beurteilen. 4.6 Damit bleibt, auf die Frage zurückzukommen, ob die Vorinstanz den rechtserheblichen Sachverhalt genügend abgeklärt hat, sie also ihrer Un- tersuchungspflicht nachgekommen ist (E. 2.6). In Bezug auf die tatsächliche Verwendung der Blüten, kommt es nicht auf die konkret von der Beschwerdeführerin verkauften Blüten an, sondern da- rauf, wie (legale) Cannabisblüten verwendet werden. Wie die Beschwerde- führerin selber schreibt, ist eine häufige Konsumform das Rauchen und zwar in Form selbstgedrehter Zigaretten, was überdies als allgemeinnoto- risch gelten darf und auch daher nicht weiter abzuklären ist (E. 2.5; vgl. dazu auch E. 4.3.2). Gilt als allgemeinnotorisch, dass die Cannabisblüten vorwiegend geraucht werden, ist damit zugleich gesagt, wie die Blüten von den Konsumentinnen und Konsumenten wahrgenommen werden. Ent- scheidend ist die allgemeine Wahrnehmung von Cannabisblüten, nicht je- doch, wie die von der Beschwerdeführerin angebotenen Cannabisblüten konkret wahrgenommen werden. Demnach hat die Vorinstanz den Sachverhalt genügend abgeklärt. 5. 5.1 Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf Fr. 1'000.-- fest- zusetzen sind, der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 1 und 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungs- gericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss in der- selben Höhe ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. 5.2 Der Beschwerdeführerin und der Vorinstanz sind keine Parteientschä- digungen zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG bzw. Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario; Art. 7 Abs. 3 VGKE).
A-2187/2018 Seite 14 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 1'000.-- werden der Beschwerde- führerin auferlegt. Der von der Beschwerdeführerin einbezahlte Kosten- vorschuss in derselben Höhe wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Michael Beusch Susanne Raas
A-2187/2018 Seite 15 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts- schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die be- schwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
Versand: 11. März 2019