B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-2094/2022
Urteil vom 22. November 2022 Besetzung
Richter Keita Mutombo (Vorsitz), Richter Raphaël Gani, Richter Jürg Steiger, Gerichtsschreiber Gregor Gassmann.
Parteien
A._______ AG, (...), vertreten durch Laurent Lattmann und Patrik Schwarb, Tax Partner AG, (...), Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
Mehrwertsteuer; Vermittlung im Finanzbereich (Steuerperio- den 2012 bis 2016).
A-2094/2022 Seite 2 Sachverhalt: A. Die A._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) bezweckt laut elektroni- schem Handelsregisterauszug vom 23. September 2022 namentlich den Erwerb, die Veräusserung, die Verwaltung und das Management von Im- mobilien und Beteiligungen an in- und ausländischen Unternehmen aller Art, die Gründung Schweizer Aktiengesellschaften mit allen in diesem Zu- sammenhang anfallenden Tätigkeiten, die Planung von Finanzierungsge- schäften, soweit diese nicht gesetzlichen Kreditinstituten vorbehalten sind, deren Übernahmen und Durchführungen und die Finanzierungsvermittlung aller Art. Die Steuerpflichtige ist seit dem 1. Oktober 2000 bei der Eidge- nössischen Steuerverwaltung (ESTV) im Register der Mehrwertsteuer- pflichtigen eingetragen. B. Am 11. und 12. Oktober 2017 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Mehrwertsteuerkontrolle betreffend die Steuerperioden 2012 bis 2016 durch. Dabei kam die ESTV unter anderem zum Schluss, dass die Steuer- pflichtige ihr Entgelt im Zusammenhang mit dem Verkauf der Beteiligungen der B._______ AG an der A._______ [C._______ ] AG (nachfolgend: streit- betroffene Transaktion) zu Unrecht als von der Steuer ausgenommene Leistungen qualifiziert hatte. Die Steuerpflichtige hatte zudem keine Vor- steuerkorrekturen aufgrund gemischter Verwendung vorgenommen. Das Ergebnis ihrer Kontrolle teilte die ESTV der Steuerpflichtigen vor dem Aus- stellen der Einschätzungsmitteilung mit. C. Mit Schreiben vom 12. März 2018 nahm die Steuerpflichtige zum Kontroll- ergebnis Stellung und führte hinsichtlich der streitbetroffenen Transaktion aus, dass sie in diesem Zusammenhang eine von der Steuer ausgenom- mene Finanzvermittlungsleistung erbracht habe. D. Mit Einschätzungsmitteilung Nr. (...) vom 23. April 2019 (nachfolgend: Ein- schätzungsmitteilung) machte die ESTV eine Steuernachforderung von Fr. 215’205.-- zuzüglich Verzugszins für die Steuerperioden 2012 bis 2016 geltend. Davon entfielen Fr. 90’569.44 auf die Aufrechnung für die aus Sicht der ESTV zu Unrecht als ausgenommene Finanzvermittlungsleistung verbuchte Leistung.
A-2094/2022 Seite 3 E. Mit Schreiben vom 16. Mai 2019 bestritt die Steuerpflichtige die Steuerkor- rektur gemäss Einschätzungsmitteilung und erklärte sich mit der Aufrech- nung im Zusammenhang mit der streitbetroffenen Transaktion nicht einver- standen. Mit Verfügung vom 13. April 2021 wies die ESTV die Bestreitung vollumfänglich ab und bestätigte die Steuernachforderung gemäss Ein- schätzungsmitteilung, d.h. im Betrag von Fr. 215’205.-- zuzüglich Verzugs- zins. F. Mit Eingabe vom 11. Mai 2021 erhob die Steuerpflichtige bei der ESTV Ein- sprache gegen die vorerwähnte Verfügung und beantragte, es seien die im Zusammenhang mit der streitbetroffenen Transaktion erzielten Einnahmen als Umsätze aus von der Steuer ausgenommenen Finanzvermittlungsleis- tungen gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 (MWSTG, SR 641.20) zu qualifizieren und die Steuer- forderung für die Steuerperiode 2016 auf Fr. 103'276.10 festzusetzen. G. Mit Einspracheentscheid vom 23. März 2022 wies die ESTV die Einspra- che ab. H. Gegen diesen Einspracheentscheid erhebt die Steuerpflichtige (nachfol- gend: Beschwerdeführerin) am 5. Mai 2022 Beschwerde beim Bundesver- waltungsgericht. Sie stellt folgende Anträge: «1. Der angefochtene Einspracheentscheid der ESTV vom 23. März 2022 sei aufzuheben. 2. Es sei darauf zu erkennen, dass die Leistungen der Beschwerdeführerin an die B._______ AG als steuerausgenommene Vermittlungsleistungen im Finanzbereich gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG qualifi- zieren. 3. Es sei auf eine Steuerforderung für die Periode 1. Januar 2012 bis 31. Dezember 2016 von insgesamt CHF 351’584.10 zu erkennen (inkl. Vorsteuerkorrektur in Höhe von CHF 244.55). 4. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Staatskasse.» I. Die ESTV (nachfolgend: auch Vorinstanz) beantragt in ihrer Vernehmlas- sung vom 23. Juni 2022, die Beschwerde sei kostenpflichtig abzuweisen.
A-2094/2022 Seite 4 J. Mit unaufgeforderter Replik vom 6. Juli 2022 nimmt die Beschwerdeführe- rin zur vorinstanzlichen Vernehmlassung Stellung. Sie hält dabei an ihren Anträgen fest und bekräftigt ihre bereits vorgebrachte Argumentation. Auf die Vorbringen der Parteien sowie die Akten wird – soweit entscheid- wesentlich – in den Erwägungen näher eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Verwal- tungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. Der angefochtene Einspracheentscheid stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundes- verwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Be- schwerde zuständig. 1.2 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG; vgl. Art. 81 Abs. 1 MWSTG). Die Beschwerdeführerin ist Adressatin der an- gefochtenen Verfügung und von dieser betroffen. Sie ist damit zur Be- schwerdeerhebung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach einzutreten. 1.3 Anfechtungsobjekt im vorliegenden Verfahren vor Bundesverwaltungs- gericht bildet der Einspracheentscheid vom 23. März 2022. Das Anfech- tungsobjekt grenzt den Umfang des Streitgegenstands ein (BGE 133 II 35 E. 2). Dieser darf im Laufe des Beschwerdeverfahrens ein- geschränkt, jedoch nicht erweitert oder qualitativ verändert werden (BGE 131 II 200 E. 3.2; BVGE 2010/19 E. 2.1). Vorliegend beantragt die Beschwerdeführerin zwar die Aufhebung des an- gefochtenen Einspracheentscheids. Materiell wird aber nicht der vollstän- dige Einspracheentscheid, sondern einzig die Aufrechnung der Einnahmen im Zusammenhang mit der streitbetroffenen Transaktion für die Steuerpe- riode 2016 beanstandet. Dementsprechend bildet vorliegend nur diese Auf-
A-2094/2022 Seite 5 rechnung den Streitgegenstand. Die restlichen von der Vorinstanz vorge- nommenen Korrekturen sind nicht bestritten und damit nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens vor Bundesverwaltungsgericht. 1.4 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachverhalt die richti- gen Rechtsnormen und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (BGE 119 V 347 E. 1a; Urteil des BVGer A-623/2021 vom 4. Februar 2022 E. 1.6 mit Hinweisen). Aus der Rechtsanwendung von Am- tes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwer- deinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es kann eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (allenfalls auch nur teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von derjenigen der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen (sog. Motivsubstitu- tion; BGE 140 II 353 E. 3.1 mit Hinweisen). 1.5 1.5.1 In Anwendung von Art. 65 Abs. 3 MWSTG ist die ESTV gehalten, alle Praxisfestlegungen ohne zeitlichen Verzug zu veröffentlichen. Die von den Verwaltungsbehörden veröffentlichten Broschüren, Kreisschreiben und Merkblätter stellen lediglich Verwaltungsverordnungen dar, das heisst ge- nerelle Dienstanweisungen, die sich an nachgeordnete Behörden oder Personen wenden und worin die Verwaltungen ihre Sichtweise darlegen. Sie dienen der Sicherstellung einer einheitlichen, gleichmässigen und sachrichtigen Praxis des Gesetzesvollzugs (BVGE 2010/33 E. 3.3.1; Urteil des BVGer A-623/2021 vom 4. Februar 2022 E. 2.11.1 mit Hinweisen). Als solche sind sie für die als eigentliche Adressaten figurierenden Verwal- tungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzeswidrigen Inhalt aufweisen (zum Ganzen: Urteile des BVGer A-623/2021 vom 4. Februar 2022 E. 2.11.1, A-5601/2019 vom 6. Mai 2020 E. 1.7.1, je mit Hinweisen). 1.5.2 Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen dagegen für die Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (vgl. BGE 145 II 2 E. 4.3). Die Gerichts- behörden sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung aller- dings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und
A-2094/2022 Seite 6 gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmun- gen darstellen. Dies gilt umso mehr, als es nicht Aufgabe der Gerichte ist, als Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Erlasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Voll- zugskonzepts der zuständigen Behörde zu setzen (BGE 146 I 105 E. 4.1, 146 II 359 E. 5.3, 141 V 139 E. 6.3.1; BVGE 2010/33 E. 3.3.1). Von selbst versteht sich angesichts der herausragenden Bedeutung, welche dem Le- galitätsprinzip im Schweizer Steuerrecht zukommt, dass eine Verwaltungs- verordnung oder gar eine blosse nicht schriftlich festgehaltene Praxis unter keinen Umständen alleinige Grundlage für die wie auch immer ausgestal- tete steuerliche Erfassung eines Sachverhalts darstellen kann (BGE 131 II 1 E. 4.1; BVGE 2010/33 E. 3.3.1, 2007/41 E. 4.1, Urteile des BVGer A-623/2021 vom 4. Februar 2022 E. 2.11.1, A-5601/2019 vom 6. Mai 2020 E. 1.7.2). 2. Der Mehrwertsteuer unterliegen unter anderem durch steuerpflichtige Per- sonen im Inland gegen Entgelt erbrachte Leistungen. Diese sind steuerbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG). 2.1 Als Leistung gilt die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftli- chen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts (Art. 3 Bst. c MWSTG). Die Leistung umfasst als Oberbegriff sowohl Lieferungen (vgl. Art. 3 Bst. d MWSTG) als auch Dienstleistungen (Art. 3 Bst. e MWSTG). Als Lieferung gilt nebst dem Verschaffen der Befähigung, im ei- genen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen (Art. 3 Bst. d Ziff. 1 MWSTG), insbesondere auch das Überlassen eines Gegen- standes zum Gebrauch oder zur Nutzung (Art. 3 Bst. d Ziff. 3 MWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die nicht als Lieferung qualifiziert werden kann (Art. 3 Bst. e MWSTG). 2.2 Eine steuerbare Leistung setzt voraus, dass sie im Austausch mit ei- nem Entgelt erfolgt, also (gemäss der Legaldefinition des Entgelts von Art. 3 Bst. f MWSTG) ein Vermögenswert gegeben ist, den der Empfänger oder an seiner Stelle eine Drittperson für den Erhalt der Leistung aufwen- det. Besteht zwischen Leistungserbringer und -empfänger kein Austausch- verhältnis im erwähnten Sinn, ist die Tätigkeit mehrwertsteuerlich irrelevant bzw. fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.3 mit Hinweisen; Urteile des BVGer A-2789/2021 vom 3. Februar 2022 E. 2.3 und A-2244/2020 vom 13. Januar 2022 E. 2.3.1). Für ein Austauschverhältnis erforderlich ist, dass ein hinreichender Konnex
A-2094/2022 Seite 7 (BGE 140 II 80 E. 2.1 mit Hinweisen) bzw. eine innere wirtschaftliche Ver- knüpfung zwischen Leistung und Entgelt besteht, sodass das eine das an- dere Element auslöst (statt vieler: BGE 138 II 239 E. 3.2 mit Hinwiesen). Nach Rechtsprechung und Doktrin ist zur Beurteilung der inneren wirt- schaftlichen Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt die Sicht des Leistungsempfängers einzunehmen (Urteil des BGer 2C_585/2017 vom 6. Februar 2018 E. 3.2; Urteil des BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 2.2.2 mit Hinweisen). 2.3 Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in erster Linie aus einer zivil- bzw. vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirt- schaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. wirtschaftliche Be- trachtungsweise). Die zivil- bzw. vertragsrechtliche Sicht ist demnach nicht entscheidend, hat aber immerhin Indizwirkung (statt vieler: Urteil des BGer 2C_891/2020 vom 5. Oktober 2021 E. 3.1.3; Urteil des BVGer A-2244/2020 vom 13. Januar 2022 E. 2.4 mit Hinweisen). 2.4 2.4.1 Im Mehrwertsteuerrecht stellt jede einzelne Leistung grundsätzlich ein selbständiges Steuerobjekt dar, das heisst voneinander unabhängige Leistungen werden selbständig behandelt (Art. 19 Abs. 1 MWSTG; Urteil des BGer 2C_833/2016 vom 20. Februar 2019 E. 5.2.2; BVGE 2019 III/1 E. 3.4.1; Urteil des BVGer A-2686/2020 vom 15. Februar 2022 E. 2.3.1). Leistungen, die miteinander verbunden sind (sog. Leistungskomplexe), werden mehrwertsteuerlich dann als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang betrachtet, wenn sie wirtschaftlich derart eng zusammengehören und inei- nandergreifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden. Dabei wird zwi- schen einer Gesamtleistung und einer Hauptleistung mit akzessorischer Nebenleistung unterschieden (Art. 19 Abs. 3 und 4 MWSTG; BVGE 2019 III/1 E. 3.4.1; Urteile des BVGer A-2686/2020 vom 15. Februar 2022 E. 2.3.1 und A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.1, je mit Hinweisen). 2.4.2 Eine Gesamtleistung, welche als einheitlicher wirtschaftlicher Vor- gang behandelt wird, liegt vor, wenn mehrere Leistungen wirtschaftlich der- art eng zusammengehören und ineinandergreifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Dabei müssen die einzelnen Leis- tungen gemäss konstanter Gerichts- und Verwaltungspraxis sachlich, zeit- lich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbunden- heit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkör-
A-2094/2022 Seite 8 pern, der das gesamte Handeln umfasst. Eine Gesamtleistung ist mit an- deren Worten gegeben, wenn der Leistungskomplex nicht in Einzelleistun- gen zerlegt werden kann, die jede für sich betrachtet einen wirtschaftlich sinnvollen Zweck erfüllen, oder wenn die Gesamtleistung durch eine sol- che Zerlegung zerstört, beschädigt oder verändert würde. Liegt eine Leis- tungseinheit vor, erfolgt die mehrwertsteuerliche Behandlung nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche wirtschaft- lich betrachtet im Vordergrund steht (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Mit anderen Worten gelten für die einzelnen Leistungskomponenten des Leistungskom- plexes die gleichen Vorschriften bezüglich Ort der Besteuerung, Steuersatz oder Steuerbefreiung (BVGE 2019 III/1 E. 3.4.2; Urteile des BVGer A-2686/2020 vom 15. Februar 2022 E. 2.3.2 und A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.2, je mit Hinweisen). 2.4.3 Leistungen sind steuerlich ebenfalls dann einheitlich zu beurteilen, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und untergeordneter (ak- zessorischer) Nebenleistung stehen (Art. 19 Abs. 4 MWSTG). Die An- nahme einer solchen unselbständigen Nebenleistung, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt, setzt gemäss ständiger Rechtsprechung kumulativ voraus, dass sie im Vergleich zur Hauptsache nebensächlich ist, mit der Hauptleistung wirtschaftlich eng zusammenhängt, die Hauptleis- tung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommt. Die Hauptleistung stellt dabei den eigentli- chen Kern des Leistungskomplexes dar. Nicht massgebend sind die Wert- verhältnisse der einzelnen Leistungen (BVGE 2019 III/1 E. 3.4.3; Urteile des BVGer A-2686/2020 vom 15. Februar 2022 E. 2.3.3 und A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.3). 2.4.4 Welche Konstellation – Gesamtleistung oder Haupt- mit Nebenleis- tung – im konkreten Einzelfall anzunehmen ist, beurteilt sich in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, welche der zivilrechtlichen Beur- teilung vorgeht. Zudem ist diese Frage primär aus der Sicht des Verbrau- chers, d.h. des Leistungsempfängers, zu beantworten. Massgeblich ist die allgemeine Verkehrsauffassung einer bestimmten Verbrauchergruppe. Der subjektive Parteiwille ist sekundär (Urteile des BVGer A-2686/2020 vom 15. Februar 2022 E. 2.3.4 und A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.4, je mit Hinweisen). 2.5 Von der Mehrwertsteuer ausgenommen (und damit nicht steuerbar) sind unter anderem bestimmte Umsätze im Bereich des Geld- oder Kapi- talverkehrs (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG). Dazu gehören namentlich die
A-2094/2022 Seite 9 Umsätze (Kassa- und Termingeschäfte), einschliesslich Vermittlung, von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen an Gesell- schaften und anderen Vereinigungen; steuerbar sind jedoch die Verwah- rung und die Verwaltung von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten so- wie von Anteilen (namentlich Depotgeschäft) einschliesslich Treuhandan- lagen (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG). 2.5.1 Eine Vermittlung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. a bis e MWSTG liegt nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung vor, wenn eine Person kausal auf den Abschluss eines Vertrages im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs zwischen zwei Parteien hinwirkt, ohne selber Partei des vermittelten Vertrages zu sein und ohne ein Eigeninteresse am Inhalt des Vertrages zu haben (BGE 145 II 270 E. 4.5.4; Urteile des BGer 2C_562/2020 vom 21. Mai 2021 E. 10.3.2 und 2C_1096/2018 vom 19. September 2019 E. 5.3). 2.5.2 Das Kriterium des fehlenden Eigeninteresses am Inhalt des Vertrags im Sinne des mehrwertsteuerrechtlichen Vermittlungsbegriffs gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. a bis e MWSTG hat das Bundesgericht jüngst in einem Urteil zur Umsatzabgabe konkretisiert. Dabei hat es im Sinne eines obiter dictums festgehalten, dass die Frage, welches (Eigen-)Interesse der vermeintliche Vermittler am Geschäft habe, ein wirtschaftlicher Gesichts- punkt sei (zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_638/2020 vom 25. Februar 2021 E. 3.6.1). Insofern müsse unter einem wirtschaftlichen Gesichtspunkt analysiert werden, welches Interesse eine Partei am Geschäft hatte, auf deren Abschluss sie hingewirkt hat (Urteil des BGer 2C_638/2020 vom 25. Februar 2021 E. 3.6.2). Im konkreten Fall führte das Bundesgericht in seinem obiter dictum das Kriterium des Eigeninteresses auf, um eine Leis- tung aufgrund fehlender Gegenleistung von einer Nichtleistung im mehr- wertsteuerrechtlichen Sinn abzugrenzen. Als Ausschlusskriterium für eine von der Steuer ausgenommene Vermittlungsleistung im Finanzbereich eig- net sich das Eigeninteresse aber gleichermassen für die Abgrenzung von steuerbaren zu von der Steuer ausgenommenen Leistungen. Unter demselben wirtschaftlichen Gesichtspunkt verwendet das Bundes- gericht das Kriterium des Eigeninteresses am Inhalt eines Vertrags im Zu- sammenhang mit der Abgrenzung zwischen der Bürgschaft und der kumu- lativen Schuldübernahme. Gemäss Bundesgericht unterscheidet sich die akzessorische Bürgschaft von der kumulativen Schuldübernahme als selb- ständige Verpflichtung indiziell darin, dass der Verpflichtende bei der
A-2094/2022 Seite 10 Schuldübernahme, nicht aber bei der Bürgschaft, regelmässig ein erkenn- bares eigenes Interesse am Geschäft hat, das zwischen dem Hauptschuld- ner und dem Gläubiger geschlossen wurde, und nicht bloss ein Siche- rungsinteresse an der Erfüllung der Urschuld (zum Ganzen: BGE 129 III 702 E. 2.6; Urteile des BGer 4A_235/2012 vom 26. Oktober 2012 E. 2.5 und 4A_420/2007 vom 19. Dezember 2007 E. 2.2.3). Damit auf kumulative Schuldübernahme geschlossen werden kann, ist nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung erforderlich, dass der Übernehmer ein unmittelbares und materielles Interesse hat, in das Geschäft einzutreten und es zu seinem eigenen zu machen, indem er – für die Gegenpartei erkennbar – direkt von der Gegenleistung des Gläubigers profitiert (BGE 129 III 702 E. 2.6; Urteil des BGer 4A_420/2007 vom 19. Dezember 2007 E. 2.5.3). In den Worten des Bundesgerichts: «Verfolgt der Übernehmer durch die Abwicklung des Vertrages eigene Ziele und werden diese dadurch, dass der Gläubiger der zu sichernden Forderungen seine Gegenleistung erbringt, verwirklicht, handelt er im Wesentlichen nicht uneigennützig. Er hat vielmehr ein unmit- telbares materielles Interesse, in das Geschäft einzutreten und es zu sei- nem eigenen zu machen, um die von ihm verfolgten Zwecke zu erreichen, und er profitiert direkt von der Gegenleistung des Gläubigers» (Urteil des BGer 4A_420/2007 vom 19. Dezember 2007 E. 2.5.3). So bejahte das Bundesgericht das Eigeninteresse am Abschluss eines Aktienkaufvertrags in Konstellationen, in welchen der Promissar selbst beabsichtigte, Anteile an der Zielgesellschaft direkt oder indirekt zu erwerben: «Der Beschwer- deführer zog aus der Gegenleistung der Beschwerdegegnerin direkt einen Vorteil, denn mit der Übertragung der Aktien erreichte er das Ziel, dass die Geschäftsführerin als Aktionärin ausschied, und schuf die Voraussetzun- gen für eine Erhöhung seiner Beteiligung. Dass er weiterhin nur Minder- heitsaktionär blieb, vermag daran entgegen der Auffassung des Beschwer- deführers nichts zu ändern» (Urteil des BGer 4A_420/2007 vom 19. De- zember 2007 E. 2.5.3.2; vgl. auch Urteil des BGer 4A_235/2012 vom 26. Oktober 2012 E. 2.5 und 2.7). Dieses wirtschaftliche Verständnis des Begriffs des Eigeninteresses deckt sich auch mit dem allgemeinen Sprachgebrauch. Eigeninteresse bedeutet gemäss Duden «Ausrichtung auf den eigenen Vorteil» (vgl. Duden Online, «Eigeninteresse», abrufbar unter www.duden.de/rechtschreibung/eigenin- teresse [besucht am 29. September 2022]). Eigeninteresse setzt sich aus den Wörtern «eigen» und «Interesse» zusammen. «Interesse» definiert Duden als «das, woran jemand sehr gelegen ist, was für jemanden oder etwas wichtig oder nützlich ist; Nutzen, Vorteil» als Beispiel nennt Duden
A-2094/2022 Seite 11 «seine eigenen Interessen verfolgen» (vgl. Duden Online, «Interesse», ab- rufbar unter www.duden.de/rechtschreibung/interesse [besucht am 29. September 2022]). Insofern hat jemand nach dem täglichen Sprachge- brauch ein Eigeninteresse am Inhalt eines Vertrages, wenn die tatsächliche Ausgestaltung des Vertragsinhalts für diese Person wichtig oder nützlich ist und ihr durch den Inhalt des Vertrags ein Vorteil zukommt. 2.5.3 Die ESTV hat den Begriff der Vermittlungsleistung im Finanzbereich in Ziff. 5.10.1 ihrer MWST-Branchen-Info 14 «Finanzbereich» (nachfol- gend: MBI 14) definiert. Hinsichtlich des Eigeninteresses bei Vermittlungs- leistungen im Finanzbereich macht sie darin folgende zusätzlichen Ausfüh- rungen: «Bei finanziellen Zuwendungen, welche der Ablieferungspflicht nach Arti- kel 400 Absatz 1 OR unterliegen, gilt ein Eigeninteresse als gegeben – unabhängig davon, ob und in welchem Umfang der Kunde seinerseits auf eine Weiterleitung verzichtet beziehungsweise ob eine solche Weiterlei- tung tatsächlich erfolgt (Ziff. 5.10.4).» Bei diesen Ausführungen handelt es sich bereits vom Wortlaut her klar um ein mögliches Beispiel und nicht um eine abschliessende Definition des Eigeninteresses bzw. eine abschliessende Aufzählung der Anwendungs- fälle. Vielmehr wird darin festgehalten, dass die ESTV jedenfalls bei finan- ziellen Zuwendungen, welche der Ablieferungspflicht nach Art. 400 Abs. 1 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) unterliegen, stets ein Eigeninteresse als gegeben erachtet. Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ist die ESTV gemäss dem Grundsatz von Treu und Glauben an ihre eigene Praxisfest- legung und damit an die soeben dargelegten Ausführungen zum Begriff der Vermittlungsleistung gebunden (vgl. Urteil des BVGer A-5757/2015 vom 19. Februar 2016 E. 3.3.3), wonach bei finanziellen Zuwendungen, welche der Ablieferungspflicht nach Art. 400 Abs. 1 OR unterliegen, das Eigenin- teresse als gegeben gilt. Für Konstellationen, in welchen keine Herausga- bepflicht nach Art. 400 Abs. 1 OR besteht, bedeutet dies jedoch im Um- kehrschluss nicht, dass per se kein Eigeninteresse vorliegen kann, zumal sich die Praxisfestlegung nicht über die Herausgabepflicht von finanziellen Zuwendungen hinaus zum Eigeninteresse bei Vermittlungsleistungen im Finanzbereich äussert. Unabhängig davon wäre eine solche Praxisfestle- gung für die Justizbehörden nicht verbindlich (E. 1.5.2).
A-2094/2022 Seite 12 3. 3.1 Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin und die B._______ AG (nachfolgend: B.) im Rahmen der «Kommissi- onsvereinbarung» vom 8. Juni 2016 in einem Leistungsverhältnis im Sinne des MWSTG standen: Während in der «Einleitung diverser Massnahmen», die zu einer Übernahme der 326'050 Aktien der B. durch eine 100%-Tochtergesellschaft der Beschwerdeführerin führten, Leistungen im Sinne von Art. 3 Bst. c MWSTG zu erblicken sind, stellt der als «Vermitt- lungskommission» bezeichnete Gesamtbetrag von Fr. 1'222'687.50 das Entgelt dar, welches die B._______ für den Erhalt der Leistungen der Be- schwerdeführerin aufgewendet hat. Dabei besteht eine innere wirtschaftli- che Verknüpfung zwischen den Leistungen und dem Entgelt in dem Sinne, als die von der Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen das Entgelt ausgelöst haben (vgl. E. 2.2). Weiter ist unbestritten, dass die «Einleitung diverser Massnahmen» als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang zu be- trachten ist und als Leistungskomplex mehrwertsteuerrechtlich einheitlich zu behandeln ist (vgl. E. 2.4). Dagegen strittig und nachfolgend zu prüfen ist die Frage, ob es sich beim streitbetroffenen Leistungskomplex um eine von der Steuer ausgenom- mene Vermittlungsleistung im Finanzbereich im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG handelt. Im Falle der Verneinung wäre der streitbe- troffene Leistungskomplex aufgrund einer fehlenden Ausnahme steuerbar. 3.2 Wie bereits erwähnt steht nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung einer Vermittlung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG ein Eigeninteresse des Leistungserbringers am zu vermittelnden Grundge- schäft entgegen (E. 2.5.1 f.). Dementsprechend ist vorab zu untersuchen, ob die Beschwerdeführerin unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten (E. 2.4.4 und 2.5.2) ein Eigeninteresse am Inhalt des Aktienkaufvertrags zwischen der B._______ und der A._______ [D._______ ] AG (nachfol- gend: E.) hatte, auf deren Abschluss sie hingewirkt hat. 3.2.1 Für die Bestimmung, ob die Beschwerdeführerin unter wirtschaftli- chen Gesichtspunkten ein Eigeninteresse am Inhalt des Aktienkaufvertrags zwischen der B. und der E._______ hatte, wird zunächst auf den Angebotsprospekt vom 10. Oktober 2016 zum öffentlichen Kaufangebot der E._______ für alle sich im Publikum befindenden Namenaktien mit ei- nem Nennwert von je Fr. 60.76 der A._______ [C._______ ] AG (nachfol- gend: Kaufangebot) abgestellt. Dies weil die E._______ im Hinblick auf das öffentliche Kaufangebot in Absprache mit F._______ (Hauptaktionär der
A-2094/2022 Seite 13 Beschwerdeführerin), und alle von ihm direkt und indirekt kontrollierten Ge- sellschaften, einschliesslich der Beschwerdeführerin und der Zielgesell- schaft, handelte (Kaufangebot, Ziff. 3.3 S. 6) und sich darin eine ausführli- che Darstellung des Sachverhalts findet. Aus der Beschreibung des Hintergrunds des öffentlichen Kaufangebots ergibt sich, dass die E._______ am 10. Mai 2016 zum Erwerb der Anteile an der Zielgesellschaft, d.h. an der A._______ [C._______ ] AG (nachfol- gend: Zielgesellschaft), gegründet und im Zeitpunkt des öffentlichen Ange- bots vollständig von der Beschwerdeführerin gehalten wurde. Weiter wurde in diesem Zusammenhang ausgeführt, dass die Beschwerdeführerin die Verwalterin und Promotorin der Zielgesellschaft war und zu diesem Zweck mit der Zielgesellschaft einen Dienstleistungsvertrag abgeschlossen hatte (Kaufangebot, Ziff. 1 S. 3). Hinsichtlich der Absichten der E._______ und der mit ihr in gemeinsamer Absprache handelnden Personen wurden in Bezug auf die Zielgesellschaft folgende Gründe für den Erwerb der Beteiligung der B._______ angege- ben (Kaufangebot, Ziff. 1 S. 3 und Ziff. 5.2 S. 8): «[...]
A-2094/2022 Seite 14 durch die dafür gegründete E._______ zu kaufen, um die von ihr als Ver- walterin und Promotorin der Zielgesellschaft verfolgte Ausschüttungsstra- tegie fortsetzen zu können. Bereits daraus ergibt sich, dass die Beschwer- deführerin unabhängig von der «Vermittlungskommission» unter wirt- schaftlichen Gesichtspunkten ein Eigeninteresse am Inhalt des Aktienkauf- vertrags zwischen der B._______ und der E._______ hatte. Hinzu kommt neben ihrem Interesse als Verwalterin und Promotorin der Zielgesellschaft ein wirtschaftliches Eigeninteresse als indirekte Minderheitsaktionärin, in- dem die von den Minderheitsaktionären bevorzugte Ausschüttungsstrate- gie aufgrund des Kaufs durch die E._______ fortgeführt werden konnte (vgl. Präambel des Aktienkaufvertrags vom 8. Juni 2016 zwischen der B._______ und der E._______ und Sachverhalt Bst. F der Verfügung 637/01 vom 5. August 2016 der Übernahmekommission) 3.2.2 Das Eigeninteresse am Inhalt des Aktienkaufvertrags zwischen der B._______ und der E._______ ergibt sich ferner auch direkt aus der «Kom- missionsvereinbarung» vom 8. Juni 2016 zwischen der Beschwerdeführe- rin und der B.. So wird darin festgehalten, dass die Beschwerde- führerin beabsichtigt, ihre Anteile an der E. zu einem späteren Zeitpunkt an Dritte zu veräussern. Dass die Beschwerdeführerin den Kauf der Zielgesellschaft durch die E._______ beabsichtigt hatte, um die Anteile an der E._______ im An- schluss an Dritte veräussern zu können, ergibt sich bereits aus dem «Mar- ketsounding Teaser» vom 19. November 2015, welches die Beschwerde- führerin im Einspracheverfahren als Beweismittel eingereicht hatte, um ihre «Vermittlungstätigkeit» zu belegen (ESTV-act. 5 Beilage Nr. 8): Die Beschwerdeführerin hatte bereits im November 2015 im Sinne einer Marktsondierung Investoren Anteile eines festgelegten Portfolios aus fünf Gewerbeimmobilien zum Erwerb angeboten. Dafür sah die Beschwerde- führerin vor, eine neue Schweizer Holding Gesellschaft («Premium Assets Portfolio») zu gründen und damit Anteile an den ausgewählten Objektge- sellschaften von den derzeitigen Aktionären zu erwerben. Eine dieser an- gepriesenen Objektgesellschaften war die Zielgesellschaft. Hinsichtlich der Zielgesellschaft wurde dabei ausgeführt, dass rund 60 Prozent der Anteile an dieser Gesellschaft von B._______ erworben werden können. Die ent- sprechenden Verträge mit den Verkäufern seien abgestimmt und verbind- lich. Dieses Bestreben wurde gemäss Ausführungen der Beschwerdefüh- rerin in der Einsprache vom 11. Mai 2021 mit der Gründung der E._______
A-2094/2022 Seite 15 umgesetzt, auch wenn das ursprüngliche Projekt von fünf auf zwei Liegen- schaften reduziert worden sei. 3.2.3 Das von der Beschwerdeführerin gewählte Vorgehen, Immobilien bzw. Immobiliengesellschaften über eine Tochtergesellschaft zu erwerben, um die Anteile der Tochtergesellschaft im Anschluss an Investoren zu ver- äussern, entspricht den auch dem Geschäftsmodell der Beschwerdeführe- rin. So führt sie in ihrer Beschwerde zu ihrer Geschäftstätigkeit Folgendes aus: «Die A.-Gruppe ist im Bereich der Entwicklung von in- und ausländi- schen Immobilienprojekten tätig. Sie identifiziert mögliche Projekte und sucht danach potentielle Investoren, die in diese Projekte investieren möchten. Ty- pischerweise erfolgt die Beteiligung an solchen Projekten durch Aktienbeteili- gungen der Investoren an eigens dafür gegründeten Objektgesellschaften (Special Purpose Vehicles, SPVs), doch es können auch andere Beteiligungs- formen umgesetzt werden (z.B. Investoren als Fremdkapitalgeber). Bezeich- nend für die A.-Gruppe ist, dass die Projekte nicht zur eigenen Kapi- talanlage entwickelt werden, sondern stets vor dem Hintergrund der Veräusse- rung sämtlicher Anteile an einem solchen SPV. Selbstverständlich muss die A.-Gruppe, zumindest in der Platzierungsphase, die Aktien der SPVs selber halten». Aus diesen Ausführungen ergibt sich ein sich aus dem Geschäftsmodell der Beschwerdeführerin inhärentes wirtschaftliches Eigeninteresse der Be- schwerdeführerin am Kauf von Immobilien durch ihre Tochtergesellschaf- ten, welche die Beschwerdeführerin im Anschluss an den Kauf selber an Investoren verkaufen möchte. 3.2.4 Dass der Kauf der Zielgesellschaft durch die E. einem Plan der Beschwerdeführerin entspricht und sie insofern ein wirtschaftliches Ei- geninteresse am Kaufvertrag zwischen der B._______ und der E._______ hat, ergibt sich ferner aus dem Darlehensvertrag zwischen der E._______ und der G._______ Limited Inc. S.à.r.l. So wird in der Präambel des Darle- hensvertrags zwischen der E._______ und der G._______ Limited Inc. S.à.r.l. Folgendes festgehalten: «E._______ intends to acquire aII 326’050 shares owned by B._______ AG, (...) (hereinafter «B.»), in A. [C._______ ] AG, with regis- tered seat in (Ort) (hereinafter «Acquisition»). The Acquisition would be, ac- cording to the plans of A._______ [Beschwerdeführerin], the first step in build- ing up a portfolio of assets, including also shares in several other investment entities initiated by A._______ [Beschwerdeführerin].»
A-2094/2022 Seite 16 3.2.5 Aus alledem ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin sowohl in der Rolle als Verwalterin, Promotorin und Aktionärin der Zielgesellschaft als auch in der Rolle als Promotorin des Immobilienprojekts «Premium Asset Portfolie» bzw. als Aktionärin der E._______ ein wirtschaftliches Eigenin- teresse am Aktienkaufvertrag zwischen der B._______ und der E._______ hatte. Mithin nahm sie dabei nicht die Stellung einer Finanzvermittlerin im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG ein. Tatsächlich verfolgte sie hinsichtlich der Zielgesellschaft in all diesen Rollen direkt eigene Ziele, welche durch den Abschluss des Aktienkaufvertrags zwischen der B._______ und der E._______ verwirklicht wurden. 3.2.6 Die von der Beschwerdeführerin vorgebrachten Einwände ändern an der vorstehenden Würdigung nichts: Die Beschwerdeführerin bringt vor, dass die ESTV gemäss Art. 65 Abs. 3 MWSTG verpflichtet sei, Praxisfestlegungen, die nicht ausschliesslich ver- waltungsinternen Charakter haben, zu publizieren. Daraus leitet sie allem Anschein nach ab, dass sie sich als Steuerpflichtige nur die explizit in der MBI 14 genannte Konstellation des Eigeninteresses aufgrund einer Ablie- ferungspflicht nach Art. 400 Abs. 1 OR vorhalten lassen müsse. Vorliegend kann offenbleiben, ob sich diese Ablieferungspflicht als geeignetes Krite- rium zur Abgrenzung des Eigeninteresses im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG erweist, da sich die Beschwerdeführerin und die Vo- rinstanz einig sind, dass im vorliegenden Fall kein Eigeninteresse aufgrund einer Ablieferungspflicht von Zuwendungen nach Art. 400 Abs. 1 OR vor- liegt. Hinsichtlich ihrer Argumentation verkennt die Beschwerdeführerin, dass es sich dabei nicht um eine abschliessende Nennung der Anwen- dungsfälle des Eigeninteresses handelt, welche als Grundlage des Ver- trauensschutzes dienen könnten. In der nicht expliziten Nennung eines wirtschaftlichen Sachverhalts in der MBI 14 kann kein vertrauensbegrün- dendes Verhalten der Vorinstanz erblickt werden, welches es rechtfertigen würde, von der vorstehenden Würdigung abzuweichen. Vielmehr sprechen sowohl der Wortlaut der Ziff. 5.10.1 MBI 14 als auch die Position der Aus- führungen, welche als zusätzlicher Hinweis zu dieser Ziffer hervorgehoben ist, klar dafür, dass die ESTV den Begriff des Eigeninteresses nach ihrer Auslegung keinesfalls auf den Anwendungsfall der Herausgabepflicht nach Art. 400 Abs. 1 OR beschränkt. Dies zumal aus der Formulierung, wonach (namentlich) bei finanziellen Zuwendungen mit Ablieferungspflicht nach Art. 400 Abs. 1 OR ein Eigeninteresse als gegeben gelte (E. 2.5.3), keine Schlüsse e contrario für andere Transaktionen gezogen werden können.
A-2094/2022 Seite 17 So steht die Bejahung eines Eigeninteressens hinsichtlich der streitbe- troffenen Transaktion nicht in Widerspruch zu Treu und Glauben, da diese Einordnung nicht im Widerspruch zur publizierten, vorliegend exemplari- schen Praxis steht. Im Lichte des Gesagten ist denn auch die Annahme eines Eigeninteresses in Konstellationen, welche nicht von einer exempla- rischen Praxisfestlegung abgedeckt sind, entgegen der Ansicht der Be- schwerdeführerin nicht per se willkürlich. Hätte die Beschwerdeführerin hinsichtlich der Qualifikation der streitbe- troffenen Transaktion Rechtssicherheit gewollt, wäre es ihr offen gestan- den, von ihrem Auskunftsrecht im Sinne von Art. 69 MWSTG Gebrauch zu machen und eine auf den konkret umschriebenen Sachverhalt für die Vo- rinstanz rechtsverbindliche Auskunft zu verlangen. Da die Beschwerdefüh- rerin von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch gemacht hat, greift es zu kurz, die Vorinstanz auf eine exemplarische Praxisfestlegung behaften zu wollen. 3.2.7 Da bereits das festgestellte Eigeninteresse der Beschwerdeführerin am Abschluss des Aktienkaufvertrags zwischen der B._______ und der E._______ eine von der Steuer ausgenommene Finanzvermittlung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG ausschliesst (E. 3.2.5), er- übrigt sich die Prüfung der übrigen entsprechenden Voraussetzungen (vgl. E. 2.5.1). Diesbezüglich kann jedenfalls angesichts des Inhalts der «Kommissionsvereinbarung» festgehalten werden, dass im Zeitpunkt ihrer Unterzeichnung die potentielle Käuferin in der Person von E._______ bzw. (subsidiär) der Beschwerdeführerin bereits feststand. Es gab insofern auch unter diesem Aspekt nichts zu «vermitteln». Davon zeugt auch der Ab- schluss des Kaufvertrags am selben Tag wie der Abschluss der «Kommis- sionsvereinbarung». 3.3 Die streitbetroffenen Leistungen sind aufgrund des Eigeninteresses der Beschwerdeführerin am Vertragsinhalt zwischen der B._______ und der E._______ nicht als von der Steuer ausgenommene Vermittlungsleistun- gen im Finanzbereich im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG zu qualifizieren. Weder wird von der Beschwerdeführerin ein anderer mög- licher Steuerausnahmetatbestand vorgebracht, noch ergibt sich ein solcher aus den Akten. Mangels Vorliegens eines Ausnahmetatbestands ist der im Zusammenhang mit der «Kommissionsvereinbarung» vom 8. Juni 2016 gegen Entgelt erbrachte Leistungskomplex steuerbar (vgl. E. 2). Nach dem Gesagten erweist sich der angefochtene Entscheid als rechtmässig. Die Beschwerde ist damit unbegründet und entsprechend abzuweisen.
A-2094/2022 Seite 18 4. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 4’500.-- der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 1 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und dem ge- leisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu entnehmen. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 4'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Dieser Betrag wird dem in gleicher Höhe geleisteten Kostenvor- schuss entnommen. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: Keita Mutombo Gregor Gassmann
A-2094/2022 Seite 19
Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Ver- tretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerde- führende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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