B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-1868/2023
Urteil vom 25. August 2025 Besetzung
Richterin Mia Fuchs (Vorsitz), Richterin Iris Widmer, Richterin Emilia Antonioni Luftensteiner, Gerichtsschreiber Robert Weyeneth.
Parteien
H._______ AG, (...), vertreten durch Dr. iur. Ruth Zita Bloch-Riemer, Rechtsanwältin, und Martina Athanas, Rechtsanwältin, Bär & Karrer AG, Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
Amtshilfe (MAC).
A-1868/2023 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Am 12. Dezember 2021 stellte die Israel Tax Authority (nachfolgend: ITA) gestützt auf das Übereinkommen vom 25. Januar 1988 über die ge- genseitige Amtshilfe in Steuersachen, geändert durch das Protokoll vom 27. Mai 2010 (SR 0.652.1; nachfolgend: MAC), ein Ersuchen um Amtshilfe an die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: Vorinstanz oder ESTV). Die ITA ersuchte um Informationen über einzelne Bankkonten, die sie in einer Liste aufführt (sog. Listenersuchen). Die nachgesuchten Informatio- nen betreffen in erster Linie die Identität der mit den Konten verbundenen Personen im relevanten Zeitraum ("all the account holder[s], the benefi- cial[s] owner[s] and/or the authorized person[s], signatory[ries]"). Als Zweck des Ersuchens werden die Steuerveranlagung und die Durchführung eines Steuer(straf-)verfahrens ("[criminal] tax proceedings") genannt, als be- troffene Steuer die Einkommenssteuer und als Besteuerungszeitraum der Zeitraum vom 1. Januar 2014 bis 31. Dezember 2020. Die ITA erklärte, sie habe aufgrund einer früheren Amtshilfe der ESTV Kenntnis von in Israel nicht deklarierten Konten (sog. Erstkonten) erhalten. Deren Guthaben seien auf andere Konten (sog. Zweitkonten) transferiert worden. Diese seien ihr gegenüber nicht deklariert worden und Gegen- stand des Ersuchens. A.b Am 23. Dezember 2021 bat die Vorinstanz die ersuchende Behörde um die Erläuterung des Ersuchens in mehreren Punkten. Mit E-Mail vom 3. Januar 2022 führte die ITA unter anderem aus, es bestehe der Verdacht, dass die mit den Zweitkonten verbundenen, in Israel ansässigen Personen Steuerpflichten im ersuchenden Staat verletzt hätten ("[...] there is a gene- ral suspicion that any other Israeli resident linked to the same accounts could also be non-compliant"). A.c Mit Verfügung vom 8. April 2022 forderte die ESTV die J._______ (...; oder Informationsinhaberin) auf, die ersuchten Informationen einzureichen. Diese kam der Aufforderung nach. A.d Die ESTV eröffnete in der Folge unter anderem das Verfahren Nr. (...) betreffend die Beschwerdeführerin und das Konto Nr. (...) bei der S._______.
A-1868/2023 Seite 3 A.e Mit Stellungnahme vom 7. November 2022 erhob die Beschwerdefüh- rerin Einwände gegen die Übermittlung der sie betreffenden Informationen. B. Am 28. Februar 2023 erliess die Vorinstanz im Verfahren Nr. (...) ihre Schlussverfügung. Sie ordnete im Wesentlichen an, es seien die von der Informationsinhaberin herausgegebenen Unterlagen über die Beschwer- deführerin und das Konto Nr. (...) bei der S._______ an die ITA zu übermit- teln. Zur Begründung führte sie zusammengefasst aus, die Voraussetzungen für die Leistung der ersuchten Amtshilfe nach dem MAC seien erfüllt. Insbe- sondere seien die nachgesuchten Informationen für die Beurteilung der Steuersituation der betroffenen Person im ersuchenden Staat voraussicht- lich relevant. C. Am 31. März 2023 erhob die Beschwerdeführerin Beschwerde gegen die Schlussverfügung. Sie beantragt im Hauptbegehren deren Aufhebung un- ter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten des Bundes. Eventualiter sei die Schlussverfügung insoweit aufzuheben, als sie die Übermittlung von Informationen über Sachverhalte erfasse, die sich vor dem 1. Januar 2018 zugetragen hätten. Subeventualiter sei die Schlussverfügung aufzu- heben und die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuwei- sen. Zur Begründung ihres Hauptbegehrens macht sie in erster Linie geltend, das Ersuchen stelle eine unzulässige Beweisausforschung dar. Dies vor allem deshalb, weil die Vorinstanz keine konkreten Anhaltspunkte für eine Steuerrechtsverletzung in Israel vorbringe. Zudem verletze das Gesuch das Subsidiaritätsprinzip. D. Mit Eingabe vom 23. August 2023 reichte die Vorinstanz ihre Vernehmlas- sung ein. Sie beantragt, es sei auf die Beschwerde nicht einzutreten, even- tualiter sei diese abzuweisen. E. Auf die weiteren Eingaben und Ausführungen der Verfahrensbeteiligten wird, soweit erforderlich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
A-1868/2023 Seite 4 Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das innerstaatliche Verfahren richtet sich nach dem Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (StAhiG, SR 651.1; Art. 1 Abs. 1 Bst. b StAhiG). Soweit dieses Gesetz nichts anderes bestimmt, ist das VwVG anwendbar (Art. 5 Abs. 1 StAhiG). Vorbehalten bleiben abweichende Bestimmungen des vorliegend anwend- baren MAC (Art. 1 Abs. 2 StAhiG). 1.2 Das Bundesverwaltungsgericht ist gemäss Art. 31 VGG zur Behand- lung der Beschwerde zuständig, zumal keine Ausnahme im Sinne von Art. 32 VGG vorliegt (vgl. Art. 19 Abs. 1 und 5 StAhiG). 1.3 Die Beschwerdeführerin ist als Adressatin der Schlussverfügung und Person, deren Daten übermittelt werden sollen, betroffene Person im Sinne von Art. 3 Bst. a StAhiG und als solche zur Beschwerde legitimiert (vgl. Art. 19 Abs. 2 StAhiG i.V.m. Art. 48 VwVG). 1.4 Da auch die weiteren Sachurteilsvoraussetzungen erfüllt sind, ist auf die Beschwerde einzutreten. 2. Einzugehen ist zuerst auf die Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs. 2.1 Die Beschwerdeführerin rügt, die Vorinstanz sei ihrer Begründungs- pflicht nicht nachgekommen. Sie begnüge sich mit einer Zusammenstel- lung von Textbausteinen und pauschalen Subsumptionen. So berücksich- tige sie ihre Vorbringen zur voraussichtlichen Erheblichkeit nicht. 2.2 Die Vorinstanz hält in der angefochtenen Verfügung fest, sie lege in transparenter Weise alle Gründe dar, die sie für ihren Entscheid für relevant halte. Darüber hinaus sei es den Parteien zumutbar, die Schlussverfügung von Anfang bis Ende durchzulesen, um die Antworten auf ihre Argumente zu finden. 2.3 Nach Art. 32 Abs. 1 VwVG würdigt die Behörde, bevor sie verfügt, alle erheblichen Vorbringen der Parteien. Dies muss sich auch in der Begrün- dung der Verfügung widerspiegeln (vgl. Art. 35 Abs. 1 VwVG). Die Behörde muss sich dabei nicht mit allen Parteistandpunkten ausdrücklich auseinan- dersetzen. Es genügt, wenn sie darlegt, welches die wesentlichen Gründe
A-1868/2023 Seite 5 für ihre Entscheidung waren (vgl. BGE 141 III 28 E. 3.2.4; 138 I 232 E. 5.1; Urteil des BVGer A-1883/2021 vom 22. Februar 2022 E. 2.2.2). 2.4 Die Vorinstanz hat für jedes im Listenersuchen aufgeführte Bankkonto ein eigenes Verfahren eröffnet; insgesamt handelt es sich um elf Verfahren, die sie am 28. Februar 2023 und am 3. März 2023 mit diversen Schluss- verfügungen abgeschlossen hat. Dass ihre Erwägungen weitgehend stan- dardisiert sind, ist bei dieser Ausgangslage – auch mit Blick auf die Verfah- rensökonomie – nicht zu beanstanden (vgl. Urteil des BVGer A-5662/2020 vom 10. Mai 2021 E. 1.5.4). Aus der Schlussverfügung geht hinreichend hervor, weshalb die Vorinstanz die Voraussetzungen für eine Amtshilfe als erfüllt erachtet. Die Verfügung ist klar aufgebaut, womit es der anwaltlich vertretenen Beschwerdeführerin zumutbar war, die für sie relevanten Er- wägungen zu identifizieren. Dass die Beschwerdeführerin die Verfügung nicht sachgerecht anfechten konnte, ist denn auch nicht ersichtlich. Eine Verletzung der Begründungspflicht liegt somit nicht vor. 2.5 Selbst wenn im Übrigen die Vorinstanz ihre Begründungspflicht verletzt hätte, wäre ein solcher Verstoss im Verfahren vor Bundesverwaltungsge- richt, das volle Überprüfungsbefugnis hat (Art. 49 VwVG), geheilt worden (vgl. Urteil des BVGer A-5662/2020 vom 10. Mai 2021 E. 1.5.4). Die Vor- instanz hat sich in ihrer Vernehmlassung zu den wesentlichen Einwänden der Beschwerdeführerin – wenn auch kurz und teilweise durch Verweis auf ihre Verfügung – geäussert, und dieser hatte die Möglichkeit, hierzu Stel- lung zu nehmen. 3. In materieller Hinsicht erhebt die Beschwerdeführerin Einwände gegen die zeitliche Anwendbarkeit des MAC (vgl. nachfolgend E. 3.2) und die voraus- sichtliche Erheblichkeit der nachgesuchten Bankinformationen (vgl. nach- folgend E. 4 ff.). Schliesslich rügt sie die Verletzung des Grundsatzes der Subsidiarität (vgl. nachfolgend E. 5). 3.1 Vorweg ist festzuhalten, dass der räumliche und sachliche Geltungsbe- reich des MAC eröffnet ist, weil sowohl Israel als auch die Schweiz Ver- tragsparteien des MAC sind und das Ersuchen die Einkommenssteuer zum Gegenstand hat (vgl. Sachverhalt, A; Art. 2 Abs. 1 Bst. a MAC). 3.2 Zu beurteilen ist, ob das MAC in zeitlicher Hinsicht anwendbar ist. 3.2.1 Die Beschwerdeführerin beantragt für den Fall, dass ihr Hauptantrag auf Aufhebung der Verfügung abgewiesen werde, es sei die
A-1868/2023 Seite 6 Schlussverfügung insoweit aufzuheben, als sie die Übermittlung von Infor- mationen über Sachverhalte betreffe, die sich vor dem 1. Januar 2018 zu- getragen hätten (vgl. Sachverhalt, C). Sie bringt vor, die Voraussetzungen von Art. 28 Abs. 7 MAC (vgl. zum Wortlaut der Bestimmung E. 3.2.4) für eine Amtshilfe über frühere Besteuerungsperioden seien nicht gegeben. Denn es lägen keine konkreten Anhaltspunkte für ein nach dem israeli- schen Recht strafbares Verhalten vor. 3.2.2 Die Vorinstanz vertritt demgegenüber den Standpunkt, die Schweiz könne Israel gestützt auf Art. 28 Abs. 7 MAC Amtshilfe für den am 1. Januar 2014 beginnenden Steuerzeitraum gewähren. Denn gemäss dem Ersu- chen bestehe der Verdacht, dass die Personen, die mit den auf der Liste der ITA aufgeführten Konten verbunden seien, Einkünfte nicht deklariert hätten, die im ersuchenden Staat steuerbar seien. Ein solches Verhalten sei laut dem Ersuchen in Israel ein vorsätzliches Steuervergehen, das der strafrechtlichen Verfolgung unterliege. Es gebe mit Blick auf den Vertrau- ensgrundsatz keinen Anlass, an diesen Angaben zu zweifeln. 3.2.3 Der zeitliche Geltungsbereich des MAC wird zunächst in dessen Art. 28 Abs. 6 geregelt. Danach gilt das MAC für die Amtshilfe im Zusam- menhang mit Besteuerungszeiträumen, die am oder nach dem 1. Januar des Jahres beginnen, das auf das Jahr folgt, in dem das Übereinkommen in der durch das Protokoll von 2010 geänderten Fassung für eine Vertrags- partei in Kraft getreten ist. Der Zeitraum, für den die Amtshilfe zulässig ist, bestimmt sich dabei für jedes bilaterale Verhältnis separat. Das MAC muss für beide Parteien anwendbar sein, weshalb der spätere Zeitpunkt mass- gebend ist (vgl. Botschaft zur Genehmigung des Übereinkommens des Eu- roparats und der OECD über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen und zu seiner Umsetzung [Änderung des Steueramtshilfegesetzes] vom 5. Juni 2015 [nachfolgend: Botschaft MAC], BBl 2015 5585, 5619 zu Art. 28 Abs. 6 und 7). Für die Schweiz ist das Übereinkommen am 1. Januar 2017 und für Israel am 1. Dezember 2016 in Kraft getreten. Die Schweiz kann Israel deshalb – unter Vorbehalt der nachfolgenden Erwägungen – für Be- steuerungszeiträume ab dem 1. Januar 2018 Amtshilfe gewähren. 3.2.4 Die ersuchende Behörde stützt ihr Ersuchen auf Art. 28 Abs. 7 MAC. Diese Bestimmung stellt eine Ausnahme zu Abs. 6 dar und lautet wie folgt: "Ungeachtet des Absatzes 6 gilt dieses Übereinkommen in der durch das Pro- tokoll von 2010 geänderten Fassung für Steuersachen im Zusammenhang mit vorsätzlichem Verhalten, das nach dem Strafrecht der ersuchenden Vertrags- partei der strafrechtlichen Verfolgung unterliegt, und zwar ab dem Zeitpunkt
A-1868/2023 Seite 7 des Inkrafttretens für eine Vertragspartei im Zusammenhang mit früheren Be- steuerungszeiträumen oder Steuerverbindlichkeiten." Demnach kann die Schweiz im Anwendungsbereich von Art. 28 Abs. 7 MAC grundsätzlich auch für Besteuerungsperioden, die zeitlich vor der In- kraftsetzung des Abkommens liegen, Amtshilfe leisten (vgl. Botschaft MAC, BBl 2015 5619; Urteil des BVGer A-6926/2019 vom 13. Dezember 2021 E. 3.1.5). Konkret wird der zeitliche Anwendungsbereich des Abkommens in jenen Fällen ausgeweitet, in denen dem Ersuchen vorsätzliches Verhal- ten zu Grunde liegt, das nach dem Strafrecht der ersuchenden Vertrags- partei der strafrechtlichen Verfolgung unterliegt. Die ITA führt – wie erwähnt (vgl. Sachverhalt, A) – den Verdacht an, dass die Personen, die mit den auf der Liste genannten Konten verbunden sind, in Israel steuerbare Einkünfte nicht deklariert hätten. Sie bezeichnet ein solches Verhalten als vorsätzliches Steuervergehen, das der strafrechtli- chen Verfolgung unterliege. Sie führt diesbezüglich Folgendes aus: "The tax matters involving intentional conduct (failure to report income and assets abroad) are liable to prosecution under the criminal laws of Israel. (...) Income and/or capital derived from income of an Israeli taxpayer, even if de- rived outside of Israel, should be declared and taxed under the Israel Tax Or- dinance. Failure to comply provides a criminal offense under Article 217 of the Israel Tax order 2017, discussing wrongful or incomplete declaration/filing." In Erläuterung ihres Ersuchens präzisierte die ITA am 3. Januar 2022, dass mit "Israeli taxpayer" jede Person mit steuerlicher Ansässigkeit in Israel ge- meint sei ("any other Israeli resident"). Der im Ersuchen dargelegte Ver- dacht bezieht sich somit auf Personen, die in Israel beschränkt oder unbe- schränkt steuerlich ansässig sind. 3.2.5 Das Amtshilfeverfahren ist ein Hilfsverfahren zugunsten eines (allfäl- ligen) Hauptverfahrens im ersuchenden Staat. Der ersuchte Staat hat des- halb keine eigenen Untersuchungen anzustellen, ob der im Ersuchen dar- gestellte Sachverhalt zutrifft; auch ist es Sache des ersuchenden Staats, seine Gesetzgebung auszulegen und anzuwenden (vgl. Urteil des BVGer A-1964/2022 vom 18. März 2024 E. 2.4). Nach dem völkerrechtlichen Ver- trauensprinzip besteht dabei prinzipiell kein Anlass, an Sachverhaltsdar- stellungen und Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln (vgl. BGE 144 II 206 E. 4.4). Die ESTV ist deshalb an die Sachverhaltsdarstellung im Ersu- chen gebunden, soweit diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken
A-1868/2023 Seite 8 oder Widersprüche sogleich entkräftet werden kann. Gleiches gilt für die vom ersuchenden Staat abgegebenen Erklärungen, deren Richtigkeit ver- mutet wird (vgl. BGE 142 II 218 E. 3.3; Urteil des BVGer A-3576/2020 vom
A-1868/2023 Seite 9 Besteuerungszeitraum gebe, Art. 28 Abs. 7 MAC nur auf Amtshilfe im Zu- sammenhang mit Besteuerungszeiträumen an, die am oder nach dem
Strittig und zu beurteilen ist sodann die Voraussetzung der voraussichtli- chen Erheblichkeit der nachgesuchten Bankinformationen nach Art. 4 Abs. 1 i.V.m. Art. 5 Abs. 1 MAC. 4.1 Die Beschwerdeführerin wendet gegen die voraussichtliche Erheblich- keit im Wesentlichen ein, die bundesgerichtlichen Kriterien über die voraus- sichtliche Erheblichkeit bei Listenersuchen seien nicht erfüllt. Hinsichtlich des ersten Kriteriums macht die Beschwerdeführerin geltend, das Ersuchen enthalte keine "Bankennummer/Personennummer", die ihr einzeln zugeordnet werden könne und sie im Sinne der bundesgerichtli- chen Rechtsprechung identifiziere (vgl. Beschwerde, S. 11). Zum zweiten und dritten Kriterium macht die Beschwerdeführerin geltend, es fehlten die erforderlichen Anhaltspunkte dafür, dass die mit den Zweit- konten verbundenen Personen sich in Israel steuerrechtswidrig verhalten hätten. Allein die Tatsache, dass diese Personen mit Konten verbunden seien, auf die andere Personen mutmasslich unversteuerte Gelder über- wiesen hätten, genüge nicht. Vielmehr sei es unhaltbar, gestützt hierauf einen Verdacht auf ein steuerwidriges Verhalten in Israel anzunehmen. Die Beschwerdeführerin führt weiter aus, sie habe ihren Sitz in (...)und sei nur in (...) und – aufgrund einer Betriebsstätte – in (...) steuerpflichtig. Das Ersuchen bringe keine Hinweise dafür vor, dass sie in Israel steuerpflichtig gewesen sei (vgl. Beschwerde, Rz. 47, 49 f.). Der Jahresendsaldo eines einzelnen Bankkontos gebe zudem keinen Auf- schluss über die finanzielle Gesamtsituation der Beschwerdeführerin.
A-1868/2023 Seite 10 Einzig die Jahresrechnung könne hierüber Aufschluss geben. Diese sei der Vorinstanz mitgeteilt worden, was der ITA bekannt gewesen sei. Die Mittei- lung sei im Rahmen der Rückerstattung der Verrechnungssteuer an die Aktionäre erfolgt. Die Dividenden seien sowohl der Vorinstanz als auch der ITA jährlich gemeldet worden. Es sei deshalb wenig wahrscheinlich, dass die einverlangten Unterlagen über ein einzelnes Bankkonto für die Beurtei- lung von Steuerangelegenheiten der Beschwerdeführerin in Israel dienlich seien. 4.2 Die Vorinstanz hält dafür, die nachgesuchten Informationen erfüllten die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit. Es sei erwiesen, dass die mit den Erstkonten verbundenen israelischen Steuerpflichtigen ih- ren Steuerpflichten in Israel nicht nachgekommen seien. Da die nicht de- klarierten Vermögenswerte auf diesen Konten direkt auf Zweitkonten trans- feriert worden seien, bestehe ein konkreter Verdacht auf Steuerverstösse gegenüber allen Personen, die mit den Zweitkonten verbunden seien. Denn jene Personen, die durch ihre Verbindung zu den betroffenen Zweit- konten identifiziert würden, hätten eine nachweisliche Verbindung zu nicht deklarierten Vermögenswerten in Israel und zu Personen, die ihre Steuer- pflicht in Israel nicht erfüllt hätten. Dies reiche aus, um eine Steuerpflicht in Israel plausibel zu machen (vgl. Schlussverfügung, Ziff. 5.5, 5.9, S. 14 f.). Was die Identität der Kontoinhaberin am visierten Konto angehe, seien nur die Informationen verbindlich, die bei der Bank registriert sind. Die Be- schwerdeführerin sei gemäss den von der Bank erhaltenen Informationen während des vom Ersuchen erfassten Zeitraums bei der Bank als Inhabe- rin des visierten Kontos registriert gewesen. Ein Fehler der Bank in der Verwaltung der persönlichen Daten der Beschwerdeführerin gehe aus den von ihr eingereichten Dokumenten nicht hervor. Die ESTV könne die An- gaben der Bank deshalb nicht in Frage stellen. Im Übrigen, so die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung zusammengefasst, habe die Beschwerdeführerin berufliche Kontakte zu einer Person gehabt, die Inhaberin eines von der ITA untersuchten Erstkontos sei (vgl. nachfol- gend E. 4.5.2). Es sei demnach eine plausible Annahme, dass am Zweit- konto verfügungsberechtigte Personen, zu denen auch die Beschwerde- führerin gehöre, weitere Vermögenswerte in Israel verheimlicht haben könnten. 4.3
A-1868/2023 Seite 11 4.3.1 Gemäss Art. 5 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 MAC erteilt der ersuchte Staat auf Ersuchen des anderen Staats diesem alle Informationen, die für die Anwendung oder Durchsetzung seines innerstaatlichen Rechts betref- fend die unter das MAC fallenden Steuern voraussichtlich erheblich sind. 4.3.2 Die Rechtsprechung zur Amtshilfe nach Doppelbesteuerungsabkom- men kann für das MAC insoweit übernommen werden, als die entsprechen- den Bestimmungen unter rechtswesentlichen Aspekten inhaltlich vergleich- bar sind (vgl. Urteil des BVGer A-3576/2020 vom 1. März 2021 E. 2.2.2). Dies betrifft namentlich die voraussichtliche Erheblichkeit (vgl. Botschaft MAC, BBl 2015 5604 zu Art. 5 und 5612 zu Art. 18; Urteil des BVGer A- 4300/2021 vom 13. Juli 2022 E. 4.2, 6.2). 4.3.3 Die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit ist erfüllt, wenn bei Einreichung des Ersuchens eine vernünftige Möglichkeit besteht, dass sich die verlangten Informationen als erheblich erweisen werden. Keine Rolle spielt, ob sich diese Informationen letzten Endes als nicht er- heblich herausstellen. Ob eine Information tatsächlich erheblich ist, kann in der Regel nur der ersuchende Staat abschliessend feststellen (vgl. BGE 144 II 206 E. 4.3; 143 II 185 E. 3.3.2). Die Rolle des ersuchten Staats be- schränkt sich somit darauf, zu überprüfen, ob die vom ersuchenden Staat verlangten Informationen einen Zusammenhang mit dem im Ersuchen dar- gestellten Sachverhalt haben und ob sie möglicherweise dazu geeignet sind, den im Amtshilfegesuch geäusserten Verdacht zu beweisen. In die- sem Sinne hat der ersuchte Staat lediglich eine Plausibilitätskontrolle vor- zunehmen (vgl. BGE 145 II 112 E. 2.2.1; Urteil des BVGer A-2763/2019 vom 26. Oktober 2021 E. 7.2 f.). 4.3.4 Die Rechtsprechung hat die Voraussetzung der voraussichtlichen Er- heblichkeit bei Amtshilfeersuchen, die die betroffenen Personen – wie vor- liegend – nicht namentlich identifizieren, konkretisiert. Um unzulässige Be- weisausforschungen, d.h. "fishing expeditions", auszuschliessen, muss die ersuchende Behörde in ihrem Ersuchen (vgl. BGE 143 II 136 E. 6.1.2; Ur- teil des BGer 2C_695/2017 vom 29. Oktober 2018 E. 5.2; Urteil des BVGer A-1965/2023 vom 18. März 2024 E. 2.2.1.3): (i) eine detaillierte Beschreibung der Gruppe geben und zudem die spezifischen Umstände aufführen, die zum Ersuchen geführt ha- ben;
A-1868/2023 Seite 12 (ii) das anwendbare (Steuer-)Recht erläutern und die Gründe aufzei- gen, die annehmen lassen, die Steuerpflichtigen in der Gruppe hät- ten ihre steuerrechtlichen Pflichten verletzt, wobei konkrete An- haltspunkte für ein steuerrechtswidriges Verhalten vorliegen müs- sen, und (iii) aufzeigen, dass die eingeforderten Informationen geeignet sind, die Erfüllung dieser Verpflichtungen herbeizuführen. Diese Kriterien gelten aus Kohärenzgründen nicht nur für die ursprünglich ins Auge gefassten Gruppenersuchen nach Art. 3 Bst. c StAhiG, sondern auch für Listenersuchen (vgl. BGE 146 II 150 E. 6.1.3; Urteil des BVGer A- 1883/2021 vom 22. Februar 2022 E. 3.2.5.2). 4.4 4.4.1 Was den steuerlichen Bezug der betroffenen Person zum ersuchen- den Staat anbelangt, hat der um Amtshilfe ersuchte Staat bloss zu prüfen, ob das Ersuchen Anhaltspunkte nennt, die im ersuchenden Staat eine – beschränkte oder unbeschränkte – Steuerpflicht begründen könnten. Lie- gen solche Anhaltspunkte vor, ist zu beurteilen, ob die betroffene Person diese sogleich entkräften kann (vgl. Urteil des BVGer A-1762/2018 vom 15. Mai 2019 E. 4.2). Ob die betroffene Person im ersuchenden Staat tat- sächlich steuerlich ansässig ist, ist eine materielle Frage, die von dessen Behörden zu beurteilen ist (vgl. BGE 145 II 112 E. 2.2.2; Urteil vom A- 5680/2023 vom 18. November 2024 E. 3.3.2). 4.4.2 Die Beschwerdeführerin wurde gemäss Handelsregister (...) gegrün- det und hat ihren Sitz in (...). Sie ist nach eigenen Angaben in (...) und – aufgrund einer Betriebsstätte – in (...) steuerlich ansässig (vgl. Be- schwerde, Rz. 23, 50; Stellungnahme vom 7. November 2022, S. 2). Die nachgesuchten Bankunterlagen führen als ihre Domiziladresse eine Ad- resse in (...) auf. Eine steuerliche Ansässigkeit der Beschwerdeführerin in (...) und (...) schliesst indes nicht aus, dass auch ein steuerlicher Bezug zum ersuchen- den Staat besteht. So bietet die Beschwerdeführerin – wie sie selbst aus- führt – weltweit (...) an und beschäftigt Mitarbeitende im In- und Ausland. Zudem sind gemäss den zu übermittelnden Kontounterlagen zwei natürli- che Personen – A._______ und B._______ – mit einer Domiziladresse in Israel am Konto wirtschaftlich berechtigt. Gemäss Angaben der Beschwer- deführerin sind diese Personen ihre beiden einzigen Aktionäre und in Israel
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steuerlich ansässig (vgl. Beschwerde, Rz. 22 ff., 24). Es erscheint deshalb
gesamthaft betrachtet als zumindest möglich, dass die Beschwerdeführe-
rin während der relevanten Besteuerungsperiode (2014 bis 2020) ebenfalls
im ersuchenden Staat – beschränkt oder unbeschränkt – steuerlich ansäs-
sig war, zumal sie nichts Gegenteiliges stichhaltig vorbringt.
4.5 Es ist des Weiteren zu prüfen, ob die von der Rechtsprechung entwi-
ckelten Kriterien zur Beurteilung der voraussichtlichen Erheblichkeit bei
Listenersuchen (vgl. vorstehend E. 4.3.4) vorliegend erfüllt sind.
4.5.1 Das Ersuchen beschreibt die anvisierte Gruppe hinreichend detail-
liert. Die zur umschriebenen Gruppe gehörenden Personen, darunter die
Beschwerdeführerin, können anhand ihrer Verbindung mit einem bestimm-
ten, im Listenersuchen aufgeführten Konto identifiziert werden. Konkret
weisen die nachgesuchten Bankunterlagen die Beschwerdeführerin als In-
haberin des streitbetroffenen Kontos aus. Es ist mit der Vorinstanz davon
auszugehen, dass die Informationsinhaberin als in der Schweiz zugelas-
sene und beaufsichtigte Bank die entsprechenden Informationen geprüft
hat. Die Beschwerdeführerin zeigt nicht auf, dass insoweit ein offenkundi-
ger Fehler der Informationsinhaberin besteht. Es ist deshalb die Richtigkeit
dieser Informationen zu vermuten (vgl. Urteil des BVGer A-1597/2022 vom
14. Juni 2024 E. 7.2.2). Eine zusätzliche Identifikation über eine individuell
zuordenbare "Bankennummer/Personennummer" ist deshalb nicht erfor-
derlich. Eine solche Anforderung lässt sich entgegen den Vorbringen der
Beschwerdeführerin auch nicht aus BGE 146 II 150 E. 4.3 ff. ableiten.
Die Darstellung der Umstände, die zum Ersuchen geführt haben, erscheint
ebenfalls genügend (vgl. Sachverhalt, A.a, sowie nachfolgend). Die erste
Voraussetzung ist damit erfüllt.
4.5.2 Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin ist auch die zweite
Voraussetzung erfüllt. Die zur umschriebenen Gruppe gehörenden Perso-
nen waren im relevanten Zeitraum mit (Zweit-)Konten verbunden, auf die
Vermögenswerte von in Israel steuerrechtswidrig nicht deklarierten (Erst-
)Konten transferiert worden waren. Die Zweitkonten sind im ersuchenden
Staat ebenfalls nicht deklariert worden. Diese Umstände begründen kon-
krete Anhaltspunkte für ein steuerrechtswidriges Verhalten der mit den
Zweitkonten verbundenen Personen in Israel (vgl. mutatis mutandis BGE
146 II 150 E. 6.2.5 f.; Urteile des BVGer A-4300/2021 vom 13. Juli 2022
A-1868/2023 Seite 14 Anhaltspunkte für eine steuerliche Ansässigkeit der Beschwerdeführerin im ersuchenden Staat (vgl. vorstehend E. 4.4.2). Hinzu kommt, dass die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung auf eine mittel- bare Verbindung der Beschwerdeführerin zu einem in Israel steuerrechts- widrig nicht deklarierten Erstkonto hinweist. Denn (...) der Beschwerdefüh- rerin und gemäss den zu übermittelnden Unterlagen zeitweilig am streitbe- troffenen Konto (...) war in den Jahren (...) C._______. Dieselbe Person ist gemäss den Angaben der Vorinstanz Inhaberin eines im ersuchenden Staat nicht deklarierten Erstkontos. Die Beschwerdeführerin stand dem- nach während der relevanten Besteuerungsperiode mit dem Inhaber eines (Erst-)Kontos in Verbindung, das in Israel nicht deklariert worden war und von dem Guthaben auf das streitbetroffene (Zweit-) Konto transferiert wur- den. Die ITA legt sodann – unter Hinweis auf die anwendbaren Bestimmungen des israelischen Steuerrechts (vgl. vorstehend E. 3.2.4) – rechtsgenüglich dar, dass das weltweite Einkommen einer in Israel steuerlich ansässigen Person in Israel steuerbar ist. 4.5.3 Die dritte Voraussetzung ist ebenfalls gegeben. Wie erwähnt (vgl. vorstehend E. 4.5.1), war die Beschwerdeführerin während des in Frage stehenden Besteuerungszeitraums Inhaberin des betreffenden (Zweit-) Kontos. Die nachgesuchten Informationen ermöglichen es der ITA zu be- urteilen, ob die Beschwerdeführerin allfällige Steuerpflichten in Israel ver- letzt hat. Für diese Beurteilung erscheinen die nachgesuchten Bankunter- lagen demnach als potentiell geeignet. Der Einwand der Beschwerdefüh- rerin, der Jahresendstand eines einzelnen Bankkontos lasse keinen Auf- schluss über ihre finanzielle Gesamtsituation zu, ist vor diesem Hintergrund unerheblich. 4.5.4 Dass im ersuchenden Staat kein steuerrechtliches Verfahren gegen die Beschwerdeführerin hängig ist, steht der nachgesuchten Amtshilfe ebenfalls nicht entgegen. Es ergibt sich weder aus dem MAC noch aus dem innerstaatlichen Recht, dass die Leistung von Amtshilfe ein bereits hängiges Steuerverfahren im ersuchenden Staat voraussetzt. Wollte man eine solche Voraussetzung aufstellen, dürfte dies die – gemäss Rechtspre- chung grundsätzlich zulässige (vgl. Urteil des BVGer A-1965/2023 vom 18. März 2024 E. 2.2.1.2) – Stellung eines Listenersuchens, bei dem die betroffenen Personen auf andere Weise als durch ihren Namen identifiziert werden, regelmässig verunmöglichen. Dies wäre jedoch nicht im Sinne des
A-1868/2023 Seite 15 MAC, das einen wirksamen Informationsaustausch bezweckt (vgl. Bot- schaft MAC, 5612 zu Art. 18; vgl. auch den OECD-Kommentar zu Art. 26 Abs. 1, Ziff. 5: "The standard of 'foreseeable relevance' is intended to pro- vide for exchange of information in tax matters to the widest possible ex- tent"). Es sieht denn auch in Art. 18 Abs. 1 Bst. b MAC vor, dass die jeweils betroffene Person auch anderweitig als durch ihren Namen identifiziert werden kann. 4.6 Es besteht demzufolge eine vernünftige Möglichkeit, dass die nachge- suchten Informationen für die Beurteilung der Steuerbelange der Be- schwerdeführerin in Israel erheblich sind. Gegenteiliges legt diese nicht überzeugend dar. Eine unzulässige Beweisausforschung liegt nicht vor. 5. Die Beschwerdeführerin rügt des Weiteren die Verletzung des Grundsatzes der Subsidiarität. 5.1 Sie macht im Einzelnen geltend, die ITA verlange Informationen zu den mit bestimmten Zweitkonten verbundenen Personen, ohne eigene Unter- suchungshandlungen vorgenommen zu haben. Sie habe in Bezug auf ihre Steuersituation in Israel bisher weder die Anzeige eines Steuerverfahrens noch ein Auskunftsersuchen der israelischen Steuerbehörden erhalten. Diesen seien die Aktien der Aktionäre an der Beschwerdeführerin und das daraus erzielte Dividendeneinkommen bekannt gewesen, und zwar auf- grund der (...). Mit diesen Informationen wäre es ihnen ein Leichtes gewe- sen, diesbezüglich bei der Beschwerdeführerin Rückfragen zu stellen. 5.2 Die Vorinstanz bejaht demgegenüber die Wahrung des Subsidiaritäts- prinzips. Es könne davon ausgegangen werden, dass die ITA – wie diese in ihrem Ersuchen erkläre – alle ihr zur Verfügung stehenden üblichen Mit- tel ausgeschöpft habe. So gebe es keinen Grund, von der ITA den Nach- weis zu verlangen, dass sie die betroffenen Personen vergeblich kontak- tiert habe; dies gelte aus offensichtlichen Gründen bei Personen, deren Identität ihr nicht bekannt sei. Zudem verweist die Vorinstanz darauf, dass die in Frage stehende Besteuerungsperiode den Zeitraum 2014 bis 2020 erfasse. Die betroffene Person habe die Möglichkeit gehabt, die für ihre Besteuerung erforderlichen Angaben im Rahmen ihrer Steuererklärungen korrekt und spontan zu deklarieren. Diese Möglichkeit sei im Zeitpunkt des Ersuchens bereits abgelaufen.
A-1868/2023 Seite 16 5.3 Nach Art. 18 Abs. 1 MAC hat das Ersuchen Angaben darüber zu liefern, ob der ersuchende Staat alle angemessenen und nach seinem Recht oder seiner Verwaltungspraxis zur Verfügung stehenden Massnahmen ausge- schöpft hat, es sei denn, das Zurückgreifen auf diese Massnahmen würde unverhältnismässig grosse Schwierigkeiten mit sich bringen (Bst. f i.V.m. Art. 21 Abs. 2 Bst. g). 5.4 Die Argumentation der Beschwerdeführerin übersieht, dass vorliegend ein Listenersuchen in Frage steht. Dieses identifiziert die Beschwerdefüh- rerin als betroffene Person nicht durch ihren Namen, sondern durch ihre Verbindung mit einem bestimmten Konto. Über die vorliegende Amtshilfe soll denn auch in erster Linie Klarheit über die Identität der mit dem Konto verbundenen Personen erlangt werden (vgl. Sachverhalt, A). Es ist nicht ersichtlich, welche weiteren Untersuchungsmassnahmen die ITA bei dieser Ausgangslage sinnvollerweise hätte vorgängig vornehmen können. Dar- über hinaus waren die Frist zur Einreichung der Steuererklärung für die Jahre 2014 bis 2020 und damit die Möglichkeit für die betroffene Person, die für ihre Besteuerung erforderlichen Angaben korrekt und spontan zu deklarieren, bei Einreichung des Amtshilfeersuchens bereits abgelaufen (vgl. Urteil des BVGer A-1515/2016 vom 9. Juni 2017 E. 3.3). Die Rüge, das Subsidiaritätsprinzip sei missachtet worden, ist deshalb unbegründet. 6. Dass weitere Voraussetzungen der Amtshilfe nicht erfüllt wären, macht die Beschwerdeführerin nicht stichhaltig geltend und ist auch nicht ersichtlich. Dies gilt auch für die weiteren formellen Anforderungen an den Inhalt eines Ersuchens nach Art. 18 Abs. 1 MAC. Die angefochtene Schlussverfügung ist deshalb zu bestätigen und die Beschwerde dagegen abzuweisen. 7. Die Verfahrenskosten werden entsprechend dem Ausgang des Verfahrens der Beschwerdeführerin auferlegt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Sie bemessen sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessfüh- rung und finanzieller Lage der Parteien und betragen bei Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse Fr. 200.– bis Fr. 5'000.– (Art. 63 Abs. 1 und Abs. 4 bis VwVG i.V.m. Art. 1 ff. des Reglements über die Kosten und Ent- schädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Sie sind – unter Berücksichtigung von Synergien bei der Behandlung der Parallelverfahren – auf Fr. 2'500.– festzusetzen. Der Betrag ist dem in sel- ber Höhe geleisteten Kostenvorschuss zu entnehmen. Eine
A-1868/2023 Seite 17 Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE). 8. Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer- sachen kann innerhalb von zehn Tagen nur dann mit Beschwerde in öffent- lich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeuten- den Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht. (Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
A-1868/2023 Seite 18 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 2'500.– werden der Beschwerdeführerin auf- erlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss in derselben Höhe wird zur Be- zahlung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Die vorsitzende Richterin: Der Gerichtsschreiber:
Mia Fuchs Robert Weyeneth
A-1868/2023 Seite 19 Rechtsmittelbelehrung: Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli- cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schwei- zerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsulari- schen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismit- tel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizule- gen (Art. 42 BGG).
Versand:
A-1868/2023 Seite 20 Zustellung erfolgt an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)