Abt ei l un g I A-16 6 2 /2 00 6 {T 1 /2 } U r t e i l v o m 1 4 . J a n u a r 2 0 0 9 Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richter Thomas Stadelmann, Richter Daniel Riedo, Gerichtsschreiberin Nadine Mayhall. SAIRGROUP IN NACHLASSLIQUIDATION, c/o Karl Wüthrich, Wenger Plattner, Seestrasse 39, 8700 Küssnacht, handelnd durch Karl Wüthrich, Wenger Plattner, Goldbach-Center, Seestrasse 39, 8700 Küsnacht ZH, und dieser vertreten durch Tax Partner AG, Talstrasse 80, 8001 Zürich, Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz. Mehrwertsteuer (2. Quartal 2001 bis 1. Quartal 2002). B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l Be s e tzu n g Pa r te ie n Ge ge n s ta nd
A- 16 62 /2 0 0 6 Sachverhalt: A. Die SAirGroup ging im Jahre 1997 durch Änderung der Firma aus der Swissair Schweizerische Luftverkehr-Aktiengesellschaft hervor. Sie war eine Holdinggesellschaft mit Anteilen an verschiedenen, im Flug- geschäft tätigen Gesellschaften, unter anderem der SAirLines mit der neu gegründeten, für den eigentlichen Flugbetrieb zuständigen Swiss- air Schweizerische Luftverkehr-Aktiengesellschaft. B. Per 1. Januar 1999 wurde die Mehrwertsteuergruppe "Swissair", be- stehend aus der SAirGroup, der Swissair Schweizerische Luftverkehr- Aktiengesellschaft sowie einer Vielzahl von unter einheitlicher Leitung stehenden Gesellschaften mit Sitz in der Schweiz unter der MWST- Nr. 446'099 in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Zur Gruppenträgerin wurde dabei die SAirGroup bestimmt. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) zahlte der Mehrwert- steuergruppe MWST-Nr. 446'099 jeweils deren Vorsteuerguthaben für die Geschäftsperiode 1. Januar 1999 – 31. März 2001 aus. Die Gutha- ben für die Abrechnungsperioden 2. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2001 sowie für die Abrechnungsperiode 1. Quartal 2002 hingegen wurden von der ESTV zu Sicherungszwecken zurückbehalten. Mit Wirkung ab dem 1. April 2002 wurde die Mehrwertsteuergruppe MWST-Nr. 446'099 aufgehoben. C. Am 5. Oktober 2001 wurden der SAirGroup und der Swissair Schwei- zerische Luftverkehr-Aktiengesellschaft die provisorische Nachlass- stundung gewährt. Unmittelbar nach Bekanntmachung der provisorischen Nachlassstun- dung unterzeichneten die Schweizerische Eidgenossenschaft (Bund), handelnd durch das Bundesamt für Zivilluftfahrt (BAZL), und die Swissair Schweizerische Luftverkehr-Aktiengesellschaft in Nachlass- stundung, vertreten durch ihren Verwaltungsratspräsidenten, am 5. Oktober 2001 einen Vertrag über ein Darlehen von Fr. ... zwecks Weiterführung eines reduzierten Streckennetzes bis am 28. Oktober 2001. Die Swissair Schweizerische Luftverkehrs-Aktiengesellschaft in Se ite 2
A- 16 62 /2 0 0 6 Nachlassstundung verpflichtete sich ihrerseits, das Darlehen nach Massgabe der im Rahmen der ordentlichen Liquidation verfügbaren Mittel zurückzuerstatten. Der Bund trat seinerseits mit den Forderun- gen aus dem Darlehensvertrag hinter die anderen Massagläubiger zu- rück und verzichtete auf die nicht gedeckten Forderungen für den Fall, dass eine vertragsgemässe Rückzahlung nach Verwertung der Aktiven nicht oder nicht vollständig möglich sei. Der Vertrag vom 5. Oktober 2001 wurde von dem für die Swissair Schweizerische Luftverkehr-Ak- tiengesellschaft in Nachlassstundung eingesetzten Sachwalter geneh- migt. Mit Ergänzungsvertrag vom 24./25. Oktober 2001 über ein Darlehen von Fr. ... wurde die Weiterführung eines reduzierten Streckennetzes bis am 29. März 2002 angestrebt. Dabei wurde festgehalten, dass der Vertrag vom 5. Oktober 2001 sowie der Ergänzungsvertrag vom 24./25. Oktober 2001 eine faktische und rechtliche Einheit bilden; der Ergänzungsvertrag lässt die Bestimmungen des Grundvertrages unbe- rührt, soweit der Ergänzungsvertrag nicht ausdrücklich davon ab- weicht. In Abänderung des Grundvertrages vom 5. Oktober 2001 hiel- ten die Parteien fest, dass der Bund jederzeit – soweit durch die Wei- terführung des Flugbetriebs die Gläubiger nicht schlechter gestellt werden als bei sofortiger Konkurseröffnung – die Rückzahlung des Darlehens aus den erzielten Einnahmen verlangen kann, wobei der verbleibende Saldo nicht eine Massaschuld, sondern eine normale Forderung dritter Klasse bildet. Auch dieser Vertrag vom 24./25. Okto- ber 2001 wurde vom für die Swissair Schweizerische Luftverkehr-Ak- tiengesellschaft in Nachlassstundung eingesetzten Sachwalter geneh- migt. Am 16. Juni 2003 wurde die Bestätigung des im Rahmen des Nach- lassverfahrens der Swissair Schweizerische Luftverkehr-Aktiengesell- schaft in Nachlassstundung mit den Gläubigern ausgearbeiteten Nach- lassvertrags mit Vermögensabtretung rechtskräftig. Die Bestätigung des zwischen der SAirGroup in Nachlassstundung und den Gläubigern vorgeschlagenen Nachlassvertrags mit Vermögensabtretung erfolgte am 20. Juni 2003 und wurde am 26. Juni 2003 rechtskräftig. D. Bereits anlässlich einer am 23. Januar 2002 durchgeführten Bespre- chung hatte der Bund die Absicht erkennen lassen, die ausstehende Darlehensforderung zur Verrechnung zu bringen. Dementsprechend Se ite 3
A- 16 62 /2 0 0 6 teilte die ESTV auf Anfrage mehrerer Konzerngesellschaften hin je- weils mit, dass Konzerntöchter angesichts der bestehenden Gruppen- besteuerung keine selbständigen Steuerrückerstattungsansprüche gel- tend machen könnten und der Bund seine ausstehende Darlehensfor- derung mit den Vorsteuerguthaben der Mehrwertsteuergruppe MWST- Nr. 446'099 verrechnen werde. Dies bestätigte die Eidgenössische Fi- nanzverwaltung auch in einem Schreiben vom 11. März 2002 gegen- über dem Gruppenmitglied "... AG". Mit Schreiben vom 9. Juli 2004 beanstandete die SAirGroup in Nach- lassliquidation die Verrechnungspraxis der ESTV und beantragte die Auszahlung des Vorsteuerguthabens der Mehrwertsteuergruppe MWST-Nr. 446'099. Antragsgemäss fällte die ESTV am 21. Dezember 2004 einen auf die Grundsatzfrage der Verrechenbarkeit der Forde- rung aus Darlehensvertrag mit der Schweizerischen Luftverkehr-Ak- tiengesellschaft (in Nachlassstundung [heute: in Nachlassliquidation]) vom 5. Oktober 2001 bzw. 24./25. Oktober 2001 mit dem Vorsteuergut- haben der Mehrwertsteuergruppe MWST-Nr. 446'099 beschränkten Feststellungsentscheid und bestätigte die Verrechnung. E. Nach Eingang der fristgerecht erhobenen Einsprache setzte die ESTV der SAirGroup in Nachlassliquidation Frist zur Stellung eines Leis- tungsbegehrens und wies den Antrag auf Auszahlung der Vorsteuer- guthaben der Mehrwertsteuergruppe MWST-Nr. 446'099 betreffend die Abrechnungsperioden 2. Quartal 2001 bis 1. Quartal 2002 mit Einspra- cheentscheid vom 13. Oktober 2006 vollumfänglich ab. F. Gegen diesen Einspracheentscheid liess die SAirGroup in Nachlassli- quidation (Beschwerdeführerin) am 15. November 2006 Beschwerde erheben an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) mit dem Antrag, der angefochtene Einspracheentscheid sei aufzuheben und die ESTV sei zu verpflichten, der Beschwerdeführerin die Vorsteu- erguthaben der Mehrwertsteuergruppe MWST-Nr. 446'099 aus den Steuerperioden 2. Quartal 2001 bis 1. Quartal 2002 zuzüglich Vergü- tungszinsen auszubezahlen; als Begründung machte sie im Wesentli- chen geltend, dass die Voraussetzungen für eine Verrechnung der be- treffenden Vorsteuerguthaben mit der Darlehensforderung des Bundes aus dem Vertrag vom 5. Oktober 2001 bzw. dem Vertrag vom 24./25. Oktober 2001 mit der Swissair Schweizerische Flugverkehr-Ak- Se ite 4
A- 16 62 /2 0 0 6 tiengesellschaft (in Nachlassstundung [heute: in Nachlassliquidation]) nicht erfüllt seien. G. Die ESTV hielt in ihrer Vernehmlassung an der Verrechenbarkeit der Vorsteuerguthaben der Mehrwertsteuergruppe MWST-Nr. 446'099 mit der Darlehensforderung des Bundes aus Vertrag vom 5. Oktober 2001 bzw. aus Vertrag vom 24./25. Oktober 2001 mit der Swissair Schweize- rische Flugverkehr-Aktiengesellschaft (in Nachlassstundung [heute: in Nachlassliquidation]) fest und schloss auf kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Im nachfolgend angeordneten zweiten Schriften- wechsel bestätigte die Beschwerdeführerin die Anträge und Begrün- dung der Beschwerde vom 15. November 2006; die ESTV hielt ihrer- seits an ihren Anträgen gemäss Vernehmlassung vom 10. Mai 2007 vollumfänglich fest. Auf die Begründung der Anträge wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der Erwägungen eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV der Beschwerde an die SRK (Art. 65 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.201], in der Fassung vom 1. Januar 2001 [AS 2000 1300], aufgehoben per 31. Dezember 2006). Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt, so- fern es zuständig ist, die zu diesem Zeitpunkt bei der SRK hängigen Rechtsmittel. Das Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwal- tungsverfahren (VwVG, SR 172.021), soweit das Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsge- richtsgesetz, VGG, SR 173.32) nichts anderes bestimmt (Art. 2 Abs. 4 VwVG; Art. 37 VGG); die Beurteilung der noch hängigen Rechtsmittel erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 VGG). Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Be- schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG; als anfechtbare Ver- fügungen gelten auch Einspracheentscheide der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung (Art. 5 Abs. 2 VwVG i.V.m. Art. 33 Bst. d VGG). Der angefochtene Einspracheentscheide der ESTV vom 13. Oktober Se ite 5
A- 16 62 /2 0 0 6 2006 ist damit als eine beim Bundesverwaltungsgericht anzufechtende Verfügung zu qualifizieren. 1.2Mit Einspracheentscheid vom 13. Oktober 2006 hat die Vorinstanz den Antrag auf Auszahlung des Vorsteuerguthabens der Mehrwert- steuergruppe MWST-Nr. 446'099 betreffend die Abrechnungsperioden 2. Quartal 2001 bis 1. Quartal 2002 abgewiesen und damit nicht nur über die Voraussetzungen der Verrechnung selbst, sondern – als ver- rechnungsrechtliche Vorfrage – grundsätzlich auch über Bestand und Höhe der zur Verrechnung gebrachten Forderungen entschieden (vgl. zu Art. 120 Abs. 1 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220] [welcher vorliegend als Ausdruck eines allgemeinen Rechts- grundsatzes zur Anwendung gelangt, E. 3.1 f.], VIKTOR AEPLI, Zürcher Kommentar, Zürich 1991, N. 2 zu Art. 120 OR; BSK OR I-PETER, Art. 120 N. 2; für einen Anwendungsfall vgl. Urteil des Eidgenössi- schen Versicherungsgerichts [EVG] U.507/05 vom 25. Juli 2007 E. 2). Die Bestreitung der Forderung hindert zwar die Abgabe der Verrech- nungserklärung nicht, ändert jedoch auch nichts daran, dass die Ver- rechnungswirkung, von welcher die Vorinstanz ausging, den Bestand einer gültigen Verrechnungsforderung voraussetzt (Entscheid der SRK 2004-208 vom 3. März 2006 E. 3b; AEPLI, a.a.O., N. 148 zu Art. 120 OR; PETER, a.a.O., N. 21 zu Art. 120). Ob die ESTV zur vorfrageweisen Beurteilung über Bestand und Höhe der zur Verrechnung gebrachten Forderung des Bundes aus Darlehensvertrag vom 5. Oktober 2001 bzw. vom 24./25. Oktober 2001 insbesondere angesichts der vertrag- lich vereinbarten Regelung (Art. 7 Abs. 2 des Darlehensvertrags vom 5. Oktober 2001 bzw. Art. 9 Abs. 2 des Darlehensvertrags vom 24./25. Oktober 2001) überhaupt zuständig war (vgl. dazu die Ausfüh- rungen, unterschieden danach, ob Bestand bzw. Umfang der Forde- rung des Gemeinwesens oder die Voraussetzungen der Verrechnung selbst bestritten werden, bei PIERRE MOOR, Droit administratif, Vol. II, 2. Aufl., Bern 2002, S. 91 f.) kann angesichts des Verfahrensausgangs (E. 7.2, 8) offen bleiben. Das Bundesverwaltungsgericht ist seinerseits sowohl für die Beurteilung von steuerrechtlichen Forderungen wie auch von Forderungen aus öffentlich-rechtlichen Verträgen (zur Quali- fikation vgl. E. 2.1) (gemäss Instanzenzug nach Art. 7 Abs. 2 des Dar- lehensvertrags vom 5. Oktober 2001 bzw. Art. 9 Abs. 2 des Darlehens- vertrags vom 24./25. Oktober 2001 i.V.m. Art. 33 Bst. d VGG oder nach Art. 35 Bst. a VGG) grundsätzlich sachlich wie funktionell zuständig und kann sich demnach selbst einer streng prozessualen Betrach- tungsweise folgend auch mit der vom Bund einredeweise geltend Se ite 6
A- 16 62 /2 0 0 6 gemachten Verrechnungsforderung befassen (vgl. für das Zivilprozess- recht neuerdings PASCAL SCHMID, Die Verrechnung vor staatlichen Ge- richten, in Jusletter 15. September 2008, N. 38 ff.). Die von der Be- schwerdeführerin bestrittene Zulässigkeit der Verrechnung beurteilt sich in dem Verfahren, in welchem die Hauptforderung (die von deren Schuldner mittels Verrechnung getilgt wird) zu beurteilen ist (Urteil des EVG U.507/05 vom 25. Juli 2007 E. 2, unter Verweis auf BGE 107 Ib 376 nicht publ. E. 1; URS URSPRUNG, Die Verrechnung öffent- lich-rechtlicher Geldforderungen, Schweizerisches Zentralblatt [ZBl] 1979 S. 152 ff., 159); vorliegend im Verfahren, welches auf steuer- rechtliche Streitigkeiten Anwendung findet. Anwendbar ist damit das VwVG, unter Berücksichtigung der Ausnahmen gemäss Art. 2 Abs. 1 VwVG. Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten. 1.3Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Ent- scheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Im Beschwerdever- fahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den – unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten – festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm, d.h. jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, N. 1.54, unter Verweis auf BGE 119 V 349 E. 1a). Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundsverwaltungsgericht als Be- schwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren ge- bunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vor- instanz abweichenden Begründung bestätigen kann (vgl. BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen). Soll sich dabei dieser neue Entscheid auf Rechtsnormen stützen, mit deren Anwendung die Parteien nicht rech- nen mussten, so ist ihnen Gelegenheit zu geben, sich hierzu vor- gängig zu äussern (BGE 124 I 49 E. 3c). 2. 2.1Ermächtigt das Gesetz die Verwaltungsbehörden ausdrücklich, verwaltungsrechtliche Rechtsverhältnisse durch Verträge zu regeln Se ite 7
A- 16 62 /2 0 0 6 bzw. lässt die Rechtsgrundlage Raum für eine vertragliche Regelung und der Vertrag erweist sich als die zur Erreichung des Gesetzes- zwecks geeignetere Handlungsform, so wird der Abschluss eines Ver- trags zur Regelung von verwaltungsrechtlichen Rechten und Pflichten von der herrschenden Lehre und Rechtsprechung als zulässig erachtet (GEORG MÜLLER, Zulässigkeit des Vertrags und zulässige Vertragsinhal- te, in: Der verwaltungsrechtliche Vertrag in der Praxis, Zürich/Basel/ Genf 2007, S. 25 ff., 26 ff.; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich et al. 2006, N. 1071). Die Abgrenzung des verwaltungsrechtlichen vom privatrechtlichen Ver- trag erfolgt in erster Linie durch Festlegung der Rechtsnatur durch den Gesetzgeber. Wo es an einer gesetzlichen Regelung fehlt, hängt die Qualifikation davon ab, ob der Zweck des Vertrags in einem direkten, unmittelbaren Zusammenhang mit der Erfüllung von staatlichen Auf- gaben steht und sich der Vertragsgegenstand auf Fragen bezieht, die vom öffentlichen Recht geregelt werden (BERNHARD WALDMANN, Der ver- waltungsrechtliche Vertrag – Eine Einführung, in: Der verwaltungs- rechtliche Vertrag in der Praxis, Zürich/Basel/Genf 2007, S. 1 ff., 6 f.). 2.2Das Bedürfnis nach einer vertraglichen Regelung besteht nament- lich bei Finanzhilfen und Abgeltungen. Im Vordergrund stehen dabei die verbindliche dauerhafte Regelung, d.h. der Ausschluss eines ein- seitigen Verzichts auf die Erfüllung gegenseitiger Rechte und Pflichten sowie der erhebliche Ermessensspielraum, welcher der zuständigen Behörde bei der Ausgestaltung des Rechtsverhältnisses zukommt (MÜLLER, a.a.O., S. 28; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., N. 1078). Art. 16 des Bundesgesetzes vom 5. Oktober 1990 über Finanzhilfen und Ab- geltungen (SuG, SR 616.1) sieht den Abschluss öffentlich-rechtlicher Verträge zur Regelung von Rechtsbeziehungen im Zusammenhang von Finanzhilfen bei Vorliegen der genannten Voraussetzungen aus- drücklich vor. Solche Finanzhilfen kann der Bund namentlich der schweizerischen Luftfahrt an den Betrieb regelmässig beflogener Lini- en in Form von Darlehen und Beiträgen gewähren (Art. 101 Abs. 1 des Luftfahrtgesetzes vom 21. Dezember 1948 [LFG, SR 748.0]). 2.3Auf verwaltungsrechtliche Verträge finden in erster Linie die spezi- algesetzlichen Vorschriften und die vertraglich vereinbarten Regeln Anwendung. Mangels spezifischer Regelungen ist auf die Bestimmun- gen des OR abzustellen. Das privatrechtliche (dispositive) Vertrags- recht ist zwar ausserhalb des Privatrechts nicht direkt, jedoch insofern als Ausdruck allgemeiner Rechtsgrundsätze anwendbar, als sich die Se ite 8
A- 16 62 /2 0 0 6 Regelung auch auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts als sachge- recht erweist. Dies gilt insbesondere für die Verrechnung (WALDMANN, a.a.O., S. 12). 3. 3.1Eine juristische Person des öffentlichen Rechts kann nach einem allgemeinen Rechtsgrundsatz Verbindlichkeiten, die sie gegenüber ei- ner Person des privaten oder öffentlichen Rechts hat, mit Forderungen verrechnen, welche ihr gegenüber dieser Person zustehen, sofern die allgemeinen Verrechnungserfordernisse erfüllt sind und die Verrech- nung nicht durch besondere Vorschriften des öffentlichen Rechts aus- geschlossen ist (BGE 111 Ib 150 E. 3, 107 III 139 E. 2; MOOR, a.a.O., S. 90; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., N. 193). 3.2 3.2.1Ist die Verrechnung grundsätzlich zulässig, bleibt sie auch bei verwaltungsrechtlichen Ansprüchen an die allgemeinen, im Obligatio- nenrecht zum Ausdruck gebrachten Voraussetzungen gebunden (Ent- scheid der SRK vom 6. Oktober 2003 E. 5 veröffentlicht in Verwal- tungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 68. 57, 2004-208 vom 3. März 2006 E. 3b; MOOR, a.a.O., S. 90). Als Grundvoraussetzung gilt die Exis- tenz zweier Forderungen (PETER GAUCH/WALTER R. SCHLUEP/SUSAN EMMENEGGER, Schweizerisches Obligationenrecht Allgemeiner Teil, Band II, 9. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2008, N. 3208; AEPLI, a.a.O., N. 10, 12 und 148 zu Art. 120 OR); die Höhe der Verrechnungsforderung sollte zumindest bestimmbar sein, wobei es keine Rolle spielt, ob die Partei- en um die Höhe der Verrechnungsforderung noch im Streit liegen (AEPLI, a.a.O., N. 92 zu Art. 120 OR unter Verweis auf BGE 44 II 279). Eine Verrechnungsbefugnis setzt diesfalls positiv voraus, dass Forde- rung und Gegenforderung zwischen denselben Rechtsträgern beste- hen und ihrem Gegenstand nach gleichartig sind; die Forderung des Verrechnenden hat zudem fällig, diejenige der anderen Partei erfüllbar zu sein (GAUCH/SCHLUEP/EMMENEGGER, a.a.O., N. 3208; AEPLI, a.a.O., N. 12 f. zu Art. 120 OR; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., N. 801; URSPRUNG, a.a.O., S. 154 f.). Die Verrechnungsbefugnis setzt sodann negativ voraus, dass die Verrechnung weder durch Vertrag (Art. 126 OR) noch durch das Gesetz (Art. 125 OR) ausgeschlossen wird (GAUCH/SCHLUEP/EMMENEGGER, a.a.O., N. 3209, 3234 ff.). 3.2.2Darüber hinaus existieren weitere gesetzliche Ausschlusstatbe- stände. Von besonderer Bedeutung ist im vorliegenden Zusammen- Se ite 9
A- 16 62 /2 0 0 6 hang der Verrechnungsausschluss im Konkurs gemäss Art. 213 des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Kon- kurs (SchKG, SR 281.1); diese Bestimmung ist auch in Nachlassver- fahren anwendbar, wobei die Bekanntmachung der Stundung an die Stelle der Konkurseröffnung tritt (Art. 297 Abs. 4 SchKG, vgl. zum massgeblichen Zeitpunkt BGE 110 III 99 E. 3, 107 III 139 E. 3, 101 III 99 E. 5). 3.3 3.3.1Charakteristisches Merkmal der Verrechnung ist die Gegensei- tigkeit der Forderung. Die zur Verrechnung gebrachte Forderung hat sich gegen den Kompensaten zu richten; dieser muss Schuldner der Verrechnungsforderung sein. Dabei vermag ein zwischen dem Kom- pensaten und dem Dritten – dem Schuldner der Verrechnungsforde- rung – bestehendes Rechtsverhältnis die fehlende Gegenseitigkeit nicht zu ersetzen, sofern lediglich letzterer Schuldner der Verrech- nungsforderung ist. So kann ein Schuldner einer Gesamthandschaft seine Schuld – die Hauptforderung – dieser gegenüber nicht mit einer Forderung verrechnen, die ihm gegenüber einem der Gläubiger zu- steht (AEPLI, a.a.O., N. 39 zu Art. 120 OR; URSPRUNG, a.a.O., S. 155). Für das Erfordernis der Gegenseitigkeit ist als verrechnungsrechtliche Vorfrage für jede Obligation gesondert zu prüfen, wer ihr Gläubiger und wer ihr Schuldner ist (AEPLI, a.a.O., N. 24 zu Art. 120 OR). 3.3.2Während diese Frage für das Gemeinwesen durch das öffentli- che Organisationsrecht und dabei insbesondere unter dem Gesichts- punkt der Rechtsfähigkeit der betroffenen Verwaltungsbehörde zu be- antworten ist (BGE 107 III 139 E. 2; URSPRUNG, a.a.O., S. 155), wird sie auf Seiten des Privaten durch das Zivilrecht geklärt (URSPRUNG, a.a.O., S. 155). 3.3.2.1Handelt es sich bei der privaten Vertragspartei um eine Kon- zerngesellschaft, so ist ihre rechtliche Selbständigkeit zu beachten; das schweizerische Gesetzesrecht kennt, abgesehen von spezifischen Sonderbestimmungen (vgl. dazu anstatt vieler ARTHUR MEIER- HAYOZ/PETER FORSTMOSER, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 10. Aufl., Bern 2007, S. 708 f.), kein Sonderrecht für zu Konzernen zusammen- gefasste Aktiengesellschaften. Die hinter der rechtlichen Form liegen- de wirtschaftliche Realität wird nur beachtet, wenn erstens die Abhän- gigkeit einer juristischen Person von einer sie beherrschenden Person und damit die Identität ihrer wirtschaftlichen Interessen vorliegt und Se it e 10
A- 16 62 /2 0 0 6 zweitens die Berufung auf die rechtliche Selbständigkeit der be- herrschten Person zu einer Umgehung von Gesetzesvorschriften, zur Nichterfüllung von Verträgen oder zur offensichtlichen Verletzung be- rechtigter Interessen Dritter (Rechtsmissbrauch) führt (Durchgriff; zu- letzt: BGE 132 III 489 E. 3.2, Urteil des Bundesgerichts 5A_498/2007 vom 28. Februar 2008 E. 2.1 f.; MEIER-HAYOZ/FORSTMOSER, a.a.O., S. 55). 3.3.2.2Der Grundsatz der unabhängigen Behandlung von rechtlich selbständigen Gesellschaften, welche sich unter einheitlicher Leitung zu einem Konzern zusammengeschlossen haben, findet auch im Steu- errecht Anwendung; das schweizerische Steuerrecht enthält, von ein- zelnen Sondervorschriften abgesehen, kein Konzernrecht (zuletzt: BGE 132 I 29 E. 5.2 mit weiteren Hinweisen). Als spezifische konzern- rechtliche Einzelregelung im Sinne einer solchen Ausnahme ist die Gruppenbesteuerung im Mehrwertsteuerrecht (E. 5.2) anzusehen (Entscheid der SRK vom 6. Oktober 2003 E. 4 veröffentlicht in VPB 68.57, Entscheid der SRK vom 8. April 2003 E. 2c veröffentlicht in VPB 67.126). 3.3.2.3Auch das Schuldbetreibungs- und Konkursrecht kennt kein ei- gentliches Konzernrecht. Das Vermögen eines Konzerns kommt nicht allen Konzerngläubigern gesamthaft und gleichmässig zu; diese parti- zipieren vielmehr lediglich am Vermögen der jeweiligen Gesellschaft. Aufgrund dieser Ausgestaltung können Vermögensverschiebungen zwischen Konzerngesellschaften im Rahmen der Optimierung von Massen im Konkursfall bzw. bei Nachlassverträgen mit Vermögensab- tretung zur Benachteiligung einzelner Gläubiger führen; Bestimmun- gen, welche solche Vermögensverschiebungen zum Gegenstand ha- ben, sind – wenn überhaupt – restriktiv anzuwenden. Angesichts des fehlenden Konzernkonkursrechts, welches eine konsolidierte Betrach- tungsweise und eine differenzierte Interessenwahrung zulassen wür- de, sind in erster Linie die Interessen der betroffenen Gesellschaft und damit diejenigen der jeweiligen Gesellschaftsgläubiger wahrzunehmen (ARMAND P. RUBLI, Sanierungsmassnahmen im Konzern aus gesell- schaftsrechtlicher Sicht, Diss. Zürich 2002, S. 294 f.). 3.3.3Zur Herstellung der Gegenseitigkeit von Forderungen können im Geschäftsverkehr mit Konzernen Konzernverrechnungsklauseln gültig vereinbart werden (vgl. dazu GAUCH/SCHLUEP/EMMENEGGER, a.a.O., N. 3259 ff.). Gemäss der – grundsätzlich auch im öffentlichen Recht anwendbaren – allgemeinen Beweislastregel von Art. 8 des Schweize- Se it e 11
A- 16 62 /2 0 0 6 rischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210) hat, wo das Gesetz es nicht anders bestimmt, derjenige das Vorhanden- sein einer behaupteten Tatsache zu beweisen, der aus ihr Rechte ab- leitet (anstatt vieler Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1753/2006 vom 23. Juni 2008 E. 2.7.3). 4. 4.1Als Träger von Rechten und Pflichten können sowohl natürliche wie auch juristische Personen auftreten. Art. 53 ZGB definiert die juris- tische Person nicht; wer als Körperschaft oder Anstalt des Privatrechts anzusehen ist und über das Recht der Persönlichkeit verfügt (MEIER- HAYOZ/FORSTMOSER, a.a.O., S. 57), wird durch das Gesetz abschliessend geregelt (HEINZ HAUSHEER/REGINA E. AEBI-MÜLLER, Das Personenrecht des Schweizerischen Zivilgesetzbuches, 2. Aufl., Bern 2008, S. 297 f.). Hinsichtlich der ebenfalls abschliessend durch das Gesetz geregelten privatrechtlichen Gesellschaftsformen gilt es in diesem Zusammen- hang, die Rechtsgemeinschaften von den Körperschaften abzugren- zen. Eine Rechtsgemeinschaft liegt vor, wenn mehrere Personen Trä- ger ein und desselben Rechts (Sachen oder übrige Vermögensrechte wie Forderungen) sind (MEIER-HAYOZ/FORSTMOSER, a.a.O., S. 60). Je nach Art der Ausübung des gemeinschaftlichen Rechts wird dabei zwischen Gemeinschaften nach Bruchteilen und Gemeinschaften zur gesamten Hand unterschieden (MEIER-HAYOZ/FORSTMOSER, a.a.O., S. 63). 4.2Grund- und Subsidiärform des privatrechtlichen Gesellschaftsrecht ist die einfache Gesellschaft (Art. 530 ff. OR). 4.2.1Wesensmerkmal der einfachen Gesellschaft ist der "animus so- cietatis", der Wille zur gemeinsamen Zweckerreichung. Als Rechtsge- meinschaft fehlt ihr nicht nur die Rechtspersönlichkeit, sondern auch die Handlungs-, Prozess- und Betreibungsfähigkeit; Aktiv- und Passiv- legitimation kommt einzig den Gesellschaftern zu. Mitglieder einer ein- fachen Gesellschaften können natürliche oder juristische Personen, je- doch auch Gesellschaften ohne eigene Rechtspersönlichkeit sein (MEIER-HAYOZ/FORSTMOSER, a.a.O., S. 311). Im Zweifelsfall ist sie als Ge- samthandsgemeinschaft zu qualifizieren (Art. 544 Abs. 1 OR). Soweit der einfachen Gesellschaft Rechte gesamthänderisch zustehen, haben alle Gesellschafter zusammen zu klagen (notwendige Streitgenossen- schaft); passivlegitimiert kann hingegen aufgrund der solidarischen Haftung aller Gesellschafter auch ein einzelner sein (BSK OR II- Se it e 12
A- 16 62 /2 0 0 6 CHRISTOPH M. PESTALOZZI/SUZANNE WETTENSCHWILER, N. 3 f. zu Art. 544; MEIER-HAYOZ/FORSTMOSER, a.a.O., S. 312). 4.2.2Tritt ein Auflösungsgrund ein (Art. 545 OR), so besteht die einfa- che Gesellschaft aufgrund der regelmässig durchzuführenden Liquida- tion – der Auseinandersetzung, mit der das Gesellschaftsvermögen auf die Gesellschafter als individuelle Rechtsträger zurückgeführt wird, Art. 548 ff. OR) – als sog. Liquidationsgesellschaft fort (THEO GUHL/ ALFRED KOLLER/ANTON K. SCHNYDER/JEAN NICOLAS DRUEY, Das schweizeri- sche Obligationenrecht, 9. Aufl., Zürich 2000, S. 688 unter Verweis auf BGE 70 II 55). Die Auflösung beeinflusst die Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis insbesondere in dem Sinn, als der Gesell- schaftszweck nur noch Handlungen deckt, welche sich zur Durchfüh- rung der Liquidation eignen; die auf vertraglichem oder dispositivem Gesetzesrecht beruhende Einzelgeschäftsführungs- und Vertretungs- befugnis wird mit tatsächlicher oder fingierter Kenntnis der Auflösung aufgeboben (BSK OR II-DANIEL STAEHELIN, N. 12 zu Art. 547). Verbleibt nach Begleichung der Schulden, nach Ersatz der Auslagen und nach Rückzahlung der Beiträge ein Überschuss, so ist dieser unter die Ge- sellschafter im Verhältnis ihrer bisherigen Gewinnbeteiligung gemäss Art. 533 OR zu verteilen (Art. 549 Abs. 1 OR; BSK OR II-DANIEL STAEHELIN, N. 12 zu Art. 548/549 OR). 4.2.3Fällt eine an einer Gemeinschaft oder an einer Gesellschaft be- teiligte Person in Konkurs, so zählen die Vermögenswerte dieser Ge- meinschaft oder Gesellschaft regelmässig nicht zur Konkursmasse; Bestandteile der Masse bilden lediglich die im Gesellschaftsanteil des Gemeinschuldners verkörperten Rechte. Etwas anderes gilt jedoch, wenn die Gesellschaft im Konkurs eines Gesellschafters aufgelöst und liquidiert wird (LUKAS HANDSCHIN/DANIEL HUNKELER, Kommentar zum Bun- desgesetz über Schuldbetreibung und Konkurs, SchKG II, Basel/Genf/ München 1998, N. 31 zu Art. 197, unter vergleichsweiser Verweisung auf Art. 1 ff. der Verordnung des Bundesgerichts vom 17. Januar 1923 über die Pfändung und Verwertung von Anteilen an Gemeinschaftsver- mögen [VVAG, SR 281.41]). Für den Fall einer solchen Auflösung ei- ner einfachen Gesellschaft wird der Anteil an den entsprechenden Ver- mögenswerten, welcher dem Gemeinschuldner nach Massgabe der anwendbaren Liquidationsvorschriften zusteht, in die Konkursmasse einbezogen (HANDSCHIN/HUNKELER, a.a.O., N. 31, 33 zu Art. 197). Se it e 13
A- 16 62 /2 0 0 6 Die Regelung von Art. 197 Abs. 1 SchKG über die Zusammensetzung der Konkursmasse gilt analog – im Umfang der abgetretenen Aktiven – für die Zusammensetzung der Nachlassmasse, welche am Tag der rechtskräftigen Bestätigung des Nachlassvertrages mit Vermögensab- tretung entsteht (ALAIN WINKELMANN/LAURENT LÉVY/VINCENT JEANNERET/OLIVIER MERKT/FRANCESCA BIRCHLER, Kommentar zum Bundesgesetz über Schuld- betreibung und Konkurs, SchKG III, Basel/Genf/München 1998, N. 8 zu Art. 319). Eigentümer der abgetretenen Vermögenswerte bleibt – bis zur Liquidation – der Schuldner. Mit der rechtskräftigen Bestätigung des Nachlassvertrages erlöscht jedoch das Verfügungsrecht des Schuldners über die den Gläubigern abgetretenen Aktiva; das aus- schliessliche Verfügungsrecht über diese Vermögenswerte steht fort- dann ausschliesslich den durch die Gläubigerversammlung gewählten Liquidatoren zu (WINKELMANN/LÉVY/JEANNERET/MERKT/BIRCHLER, a.a.O., N. 4 zu Art. 319 SchKG). Die Liquidatoren vertreten die Masse vor Gericht (Art. 319 Abs. 4 SchKG). 4.3Art. 59 Abs. 1 ZGB behält – im Sinne eines unechten Vorbehalts – für die öffentlich-rechtlichen Körperschaften und Anstalten das öffentli- che Recht des Bundes und der Kantone vor. Der Bundesgesetzgeber ist zudem an den Numerus clausus der zur Auswahl stehenden Gesell- schaftstypen nicht gebunden; es steht im offen, im Einzelfall spezialge- setzlich von den herkömmlichen Gesellschaftstypen abzuweichen (an- statt vieler STEFAN VOGEL, Die spezialgesetzliche Aktiengesellschaft, in: ZBl 104 [2003] S. 418 ff., 419; zur öffentlich-rechtlichen Rechtsnatur der spezialgesetzlichen Aktiengesellschaft vgl. BGE 132 III 470 E. 3.3). Neben den privatrechtlichen Körperschaften und Anstalten bzw. Gesellschaften existieren somit auch solche des öffentlichen Rechts; aufgrund der weitgehend fehlenden Typologie ist die Organisa- tion wie auch die Frage der Rechtsfähigkeit jeweils im Einzelfall nach der anwendbaren Sachgesetzgebung zu bestimmen (HAUSHEER/E. AEBI- MÜLLER, a.a.O., S. 301). Erweist sich eine verwaltungsrechtliche Regelung in dem Sinn als un- vollständig, dass sie auf eine bestimmte Frage keine Antwort enthält, so ist sie in erster Linie durch eine analoge Anwendung von öffentlich- rechtlichen Normen zu füllen. Sekundär kann auf ähnliche Regelungen im Privatrecht zurückgegriffen werden (PIERRE TSCHANNEN/ULRICH ZIMMERLI, Allgemeines Verwaltungsrecht, 2. Aufl., Bern 2005, S. 184 f.; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., N. 305). Se it e 14
A- 16 62 /2 0 0 6 5. 5.1Art. 21 Abs. 2 MWSTG enthält eine nicht abschliessende Aufzäh- lung der Steuerpflichtigen. Subjektiv steuerpflichtig sind demnach na- mentlich natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Per- sonen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbständige öffentliche Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, welche unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2003, S. 56). Durch die Umschreibung der "Personengesamtheiten ohne Rechtsfä- higkeit, welche unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen", werden nahezu alle erdenklichen Formen einer Teilnahme am Wirtschaftsle- ben erfasst. Bei Erfüllen dieser Voraussetzungen werden auch Per- sonengemeinschaften subjektiv steuerpflichtig, die keinen "animus societatis" aufweisen und deshalb nicht (einmal) eine einfache Ge- sellschaft bilden; entscheidend ist nur, ob die Gemeinschaft im Verkehr mit Dritten als solche auftritt (anstatt vieler noch zu Art. 17 Abs. 2 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [MWSTV, AS 1994 1464] Urteil des Bundesgerichts 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004 E. 4.1). 5.2 5.2.1Juristische Personen, Personengesellschaften sowie natürliche Personen mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz, welche eng mit- einander verbunden sind, können gemäss Art. 22 Abs. 1 MWSTG be- antragen, gemeinsam als ein einziger Steuerpflichtiger behandelt zu werden (Gruppenbesteuerung). Die Wirkung der Gruppenbesteuerung treten im Zeitpunkt gemäss Entscheid der ESTV über den dafür ge- stellten Antrag ein (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., S. 364). Die Gruppenbesteuerung hat nach Art. 22 Abs. 2 MWSTG hauptsächlich eine Ausnahme von der Steuerpflicht für Leistungen innerhalb des Gruppenkreises (Innenumsätze) zur Folge; sämtliche Umsätze, welche die Mitglieder an Dritte erbringen, werden der Gruppe zugerechnet (Urteil des Bundesgerichts 2C_642/2007 vom 3. März 2008 E. 3.2, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 77 [2008/2009] 267 ff.). 5.2.2Als Clearingstelle wird ein frei wählbarer Gruppenträger einge- setzt. Dieser ist – für die Dauer der Gruppenzugehörigkeit, so Urteil des Bundesgerichts 2C_642/2007 vom 3. März 2008 E. 3.3, ver- Se it e 15
A- 16 62 /2 0 0 6 öffentlicht in ASA 77 [2008/2009] 267 ff. – für den Kontakt mit der ESTV und insbesondere für die korrekte Erstellung der Steuerab- rechnung verantwortlich (Ziff. 6, 12.5, 13.1 des Merkblatts Nr. 01 zur Gruppenbesteuerung, gültig vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2007 [Merkblatt 2001]; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., S. 361). Der Gruppenträger fasst dabei die Umsätze und Vorsteuern gemäss der (internen) Mehrwertsteuerabrechnungen der einzelnen Gruppen- mitglieder zusammen und erstellt damit eine einzige Steuerab- rechnung, welche als Grundlage der Abrechnung mit der ESTV dient (Ziff. 12.5 Merkblatt 2001; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1488/2006 vom 20. November 2007 E. 1.6). Jedes Gruppenunter- nehmen führt mindestens einmal jährlich eine Umsatz- und Vorsteu- erabstimmung durch; der Gruppenträger hat darüber hinaus am Ende des Geschäftsjahres eine Aufstellung über die zu deklarierenden und deklarierten Jahresumsätze und Vorsteuerabzüge jeder Gruppen- gesellschaft zu erstellen und eine Gesamtumsatzabstimmung der Gruppenabrechnungen des Geschäftsjahres vorzunehmen (Merkblatt 2001 Ziff. 12.5). 5.2.3Aus der Anerkennung von ansonsten nicht rechts-, handlungs-, vermögens-, partei- oder betreibungsfähigen Gebilden wie etwa der Mehrwertsteuergruppe als Steuerpflichtige (E. 5.2.1) resultiert die Notwendigkeit, entsprechende Haftungsregeln in das Gesetz aufzu- nehmen (GERHARD SCHAFROTH/DOMINIK ROMANG, Neuerungen betreffend Steuerpflicht, in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 73 [1999] S. 1047 ff., 1049, 1056). In diesem Zusammenhang statuiert Art. 32 Abs. 1 Bst. e MWSTG eine solidarische Mithaftung der Mitglieder einer Mehrwertsteuergruppe für sämtliche von der Gruppe geschuldeten Steuern. Die Gruppenmitglieder als solche treten dadurch jedoch nicht in das Steuerrechtsverhältnis ein; dieses besteht auch bei der solidarischen Mithaftung ausschliesslich zwischen dem Steuersubjekt und dem steuerberechtigten Gemeinwesen (THOMAS A. MÜLLER, Die solidarische Mithaftung im Bundessteuerrecht, Diss. Bern 1999, S. 17; THOMAS P. WENK, in mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, ad Art. 32 N. 2). Die solidarische Mithaftung der Gruppenmitglieder ist damit auf eine Zahlungssolidarität beschränkt. Aus Gründen der Rechtsstaat- lichkeit und aus Billigkeitsüberlegungen räumte der Gesetzgeber Personen, welche letztlich für die Steuerschuld eines Steuerpflichti- gen einzustehen haben, Mitwirkungsmöglichkeiten im Veranlagungs- verfahren und im Steuerjustizverfahren ein (MÜLLER, a.a.O., S. 87 ff.; Se it e 16
A- 16 62 /2 0 0 6 WENK, a.a.O., ad Art. 32 N. 2 in fine). Gemäss Art. 32 Abs. 4 MWSTG hat das mithaftende Gruppenmitglied die gleichen Verfahrensrechte und -pflichten wie die steuerpflichtige Person. Nach herrschender Lehre schafft diese Bestimmung jedoch keine eigentliche Verfahrenssolidarität; es ist vielmehr jeweils im Einzelfall zu prüfen, ob dem solidarisch mithaftenden Gruppenmitglied ein bestimmtes Verfahrensrecht zukommt bzw. eine bestimmte Verfahrenspflicht auferlegt werden kann (MUELLER, a.a.O., S. 89, 94, 106; WENK, a.a.O., ad Art. 32 N. 2 in fine; Parlamentarische Initiative Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [Dettling], Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats vom 28. August 1996, BBl 1996 V 713 ff., 767). 5.3Die Gruppenbesteuerung war bereits in der MWSTV verankert. Art. 17 MWSTV unterwarf der Steuerpflicht, "wer eine mit der Erzie- lung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, selbst wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im In- land jährlich gesamthaft 75'000 Franken übersteigen" (Abs. 1). "Steu- erpflichtig sind insbesondere natürliche Personen, Personengesell- schaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbständige öffentliche Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen" (Abs. 2). Sämtliche an einer Gruppe beteiligten Gesellschaften und Personen galten zusammen als ein einziger Steuerpflichtiger (Abs. 3). Die so definierte Steuerpflicht knüpfte nicht an die Rechtsform der Un- ternehmung, sondern an deren wirtschaftliche Tätigkeit an; als steuer- pflichtig waren demnach auch Unternehmen ohne juristische Persön- lichkeit anzusehen und andere, welche sich aus mehreren Gesell- schaften mit je eigener juristischer Persönlichkeit zusammensetzten, konnten – als Unternehmensgruppe – zusammen einen einzigen Steu- erpflichtigen bilden (BGE 125 II 326 E. 8a; Urteil des Bundesgerichts 2C_642/2007 vom 3. März 2008 E. 3.2, veröffentlicht in ASA 77 [2008/2009] 267 ff.; vgl. auch MÜLLER, a.a.O., S. 186: "Steuersubjekt ist hingegen nicht nur der Organ- oder Gruppenträger, sondern die gesamte Unternehmensgruppe" [mit weiteren Hinweisen]). Mit der Definition des Steuerpflichtigen wurde auch das Recht zum Vorsteuer- abzug geregelt: Das Recht zum Vorsteuerabzug gemäss Art. 29 ff. MWSTV stand ausschliesslich dem Steuerpflichtigen zu (Entscheid Se it e 17
A- 16 62 /2 0 0 6 der SRK vom 8. April 2003 E. 2d veröffentlicht in VPB 67.126 mit weiteren Hinweisen). Anlässlich der Einführung des MWSTG hielt der Gesetzgeber an die- ser Regelung der Gruppenbesteuerung in den Grundzügen fest (vgl. Parlamentarische Initiative Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [Dettling], Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Na- tionalrats vom 28. August 1996, BBl 1996 V 713 ff., 757 ff.; AB 1997 N 235 - 238; AB 1998 S 972 f.; WILLI LEUTENEGGER, Steuerpflichtige Perso- nen unter dem MWST-Gesetz – Neugestaltung der Gruppenbesteue- rung, in: ST 73 [1999] S. 1057 - 1062). So werden die Mitglieder einer Mehrwertsteuergruppe gemäss Art. 22 Abs. 1 MWSTG nach wie vor zusammen als eine einzige steuerpflichtige Person behandelt. Der Vor- steuerabzug steht ebenfalls gemäss klarem Wortlaut von Art. 38 MWSTG weiterhin einzig der steuerpflichtigen Person zu (CAMENZIND/ HONAUER/VALLENDER, a.a.O., N. 1366). Entsprechend ist namentlich für die Frage der Steuerpflicht und der Vorsteuerabzugsberechtigung im Zusammenhang mit der Gruppenbesteuerung auch auf die Rechtspre- chung und herrschende Lehre zu den einschlägigen Bestimmungen der MWSTV abzustellen. 5.4Mit der Annahme der Gruppenbesteuerung in der MWSTV und im MWSTG beabsichtigten der Bundesrat und die Bundesversammlung, ein im europäischen Recht bekanntes Institut wenn auch nicht mit al- len Modalitäten, so doch in seinem Grundsatz zu übernehmen (BGE 125 II 326 E. 7c). So sah Art. 4 Ziff. 4 Al. 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitglied- staaten über die Umsatzsteuern (77/388/EWG; Abl. EG 1977 Nr. L 145, S. 1) und sieht Art. 11 Al. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteu- ersystem (Abl. EU 2006 Nr. L 347, S. 1) seit Inkrafttreten am 1. Januar 2007 vor, dass es vorbehältlich der Konsultation des Ausschusses für die Mehrwertsteuer jedem Mitgliedstaat frei steht, in seinem Gebiet ansässige Personen, "die zwar rechtlich unabhängig, aber durch ge- genseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehun- gen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuer- pflichtigen zu behandeln". Diese Bestimmung wurde insbesondere deswegen aufgenommen, um die nationalen Regelungen der Organschaft etwa in der Bundesrepub- Se it e 18
A- 16 62 /2 0 0 6 lik Deutschland gemeinschaftsrechtlich abzusichern (Urteil des Bun- desfinanzhofes V R 37/00 vom 17. Januar 2002 E. 2 b/bb, veröffent- licht in Bundessteuerblatt [BStBl] 2002 II S. 373, unter Verweis auf die Anhörung des Wirtschafts- und Sozialausschusses zu dem Vorschlag der Richtlinie 77/388/EWG vom 31. Januar 1974, Abl. EG 1974 Nr. C 139, S. 15, 17). Nach der deutschen Rechtsordnung unterliegen der Steuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, welche ein Unter- nehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt; subjektiv steuerpflichtig ist damit der Unternehmer, d.h. dieje- nige Person, welche eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selb- ständig ausübt (§ 1 Ziff. 1 und § 2 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 21. Februar 2005 [BGBl. I S. 386], zuletzt geändert durch Art. 8 des Gesetzes vom 20. Dezem- ber 2007 [BGBl. I S. 3150] [UStG]). Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird jedoch nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tat- sächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft) (zu den Voraussetzungen einer umsatzsteuerlichen Organschaft [Fas- sung UStG 1999] vgl. anstatt vieler Urteil des Bundesfinanzhofes V R 76/05 vom 3. April 2004). Vorsteuerabzugsberechtigt ist gemäss § 15 Abs. 1 UStG einzig der Unternehmer. Bei Vorliegen einer Organ- schaft kommt das Recht zum Vorsteuerabzug somit dem Organträger zu; die einzelne Organgesellschaft hingegen wird als nicht selbständig qualifiziert und hat deshalb kein Recht auf den Vorsteuerabzug (Urteil des Bundesfinanzhofes V R 37/00 vom 17. Januar 2002 E. 2b/aa, ver- öffentlicht in BStBl 2002 II S. 373). 6. 6.1Streitgegenstand bildet vorliegend insbesondere die Befugnis des Bundes, das Vorsteuerguthaben der zwischen 1. Januar 1999 und
A- 16 62 /2 0 0 6 Haupt- und Verrechnungsforderung geltend. Ist diese Rüge begründet, so führt dies – ungeachtet der weiteren Vorbringen der Parteien – zu einer Aufhebung des angefochtenen Entscheids. Entsprechend wird das Erfordernis der Gegenseitigkeit von Haupt- und Verrechnungsfor- derung als Voraussetzung der Verrechnungsbefugnis des Bundes vor- ab geprüft. In einem ersten Schritt ist somit für die Haupt- und die Ver- rechnungsforderung gesondert festzustellen, welcher Rechtsträger als Schuldner bzw. als Gläubiger zu gelten hat (E. 3.3.1). 6.2Die Forderung, welche vorliegend zur Verrechnung gebracht wer- den soll, gründet auf dem Darlehensvertrag vom 5. Oktober 2001 bzw. vom 24./25. Oktober 2001. Als Vertragsparteien sind dabei unbestritte- nermassen der Bund, handelnd durch das BAZL, und die Swissair Schweizerische Luftverkehr-Aktiengesellschaft (in Nachlassstundung [heute: in Nachlassliquidation]), vertreten durch ihren Verwaltungsrats- präsidenten, aufgetreten. Der für diese Frage einzig massgebenden zi- vilrechtlichen Betrachtungsweise folgend – vgl. oben, E. 3.3.2 – ist so- mit festzuhalten, dass seitens der privaten Vertragspartei die rechtlich selbständige Swissair Schweizerische Luftverkehr-Aktiengesellschaft (in Nachlassstundung; [heute: in Nachlassliquidation]) als Schuldnerin der Darlehensforderung des Bundes zu gelten hat. Gründe für ein Ab- weichen von der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Rechtsverhältnisse – insbesondere, dass die Berufung der Beschwerdeführerin auf die rechtliche Selbständigkeit der Swissair Schweizerische Luftverkehrs- Aktiengesellschaft in Nachlassliquidation vorliegend rechtsmissbräuch- lich, so etwa zwecks Gesetzesumgehung, Nichterfüllung von vertragli- chen Pflichten oder offensichtlicher Verletzung von berechtigten Inter- essen Dritter, erfolgen würde (vgl. oben, E. 3.3.2.1), hat die Vorinstanz auch in ihrer Duplik nicht vorgebracht und sind im Übrigen auch nicht ersichtlich. Daran vermag auch das Vorbringen nichts zu ändern, das Darlehen sei faktisch der gesamten Gruppe gewährt worden (Einspra- cheentscheid vom 13. Oktober 2006 S. 17; Vernehmlassung ESTV vom 10. Mai 2006 S. 13, 17 ff.). 6.3Die durch Verrechnung zu tilgende Forderung ist das Vorsteuer- guthaben der zwischen 1. Januar 1999 und 1. April 2002 existierenden Mehrwersteuergruppe MWST-Nr. 446'099 für die Abrechnungsperio- den 2. Quartal 2001 bis 1. Quartal 2002. Streitig ist in diesem Zusam- menhang die Frage, wem die Gläubigerstellung für dieses Guthaben zukommt. Se it e 20
A- 16 62 /2 0 0 6 6.3.1Der Vorsteuerabzug stand unter der Herrschaft von Art. 29 ff. MWSTV und steht gemäss Art. 38 MWSTG (E. 5.3) nur dem Steuer- pflichtigen zu. Gemäss klarem Wortlaut von Art. 17 Abs. 3 MWSTV bzw. Art. 22 Abs. 1 MWSTG bilden bei antragsgemäss bewilligter Gruppenbesteuerung die beteiligten Gruppenmitglieder zusammen eine einzige steuerpflichtige Person (vgl. oben, E. 5.2.1, 5.3). Steuer- pflichtige Person und damit Vorsteuerabzugsberechtigter ist demnach die Mehrwertsteuergruppe als solche. Art. 22 MWSTG begründet somit weder allgemein für die Gruppenmit- glieder noch für den Gruppenträger im Besonderen eine – von der Gruppe zu trennende – Stellung als steuerpflichtige Person und damit auch keine gesonderte Gläubigerstellung für das Vorsteuerguthaben. Im Gegensatz zur deutschen Rechtsordnung enthält das schweizeri- sche MWSTG keine Bestimmung, wonach die Konzernleitungsgesell- schaft als Gruppenträger berufliche oder gewerbliche Tätigkeiten selb- ständig, die einzelnen Konzerngesellschaften jedoch unselbständig ausüben würden und demnach folgerichtig der Vorsteuerabzug nur dem Gruppenträger als steuerpflichtige Person zustände (vgl. oben, E. 5.4). Die Besonderheit der Stellung des (in der schweizerischen Rechtsordnung frei wählbaren) Gruppenträgers im Vergleich zu den übrigen Gruppenmitliedern liegt lediglich in der Verantwortung für die Abrechnung und dem Kontakt mit der ESTV für den Zeitraum der Gruppenbesteuerung (vgl. E. 5.2.2); darüber hinausgehende Rechte oder Pflichten lassen sich den anwendbaren rechtlichen Grundlagen nicht entnehmen. 6.3.2Eine Gläubigerstellung für das Vorsteuerguthaben der einzelnen Gruppenmitglieder allgemein oder des Gruppenträgers im Besonderen lässt sich auch nicht aus Art. 32 Abs. 4 MWSTG ableiten. Abgesehen davon, dass diese Bestimmung auf verfahrensrechtliche Rechten und Pflichten beschränkt bleibt (E. 5.2.3) und die Frage der Vorsteuerab- zugsberechtigung durch das materielle Steuerrecht geregelt wird, steht vorliegend eine allfällige solidarische Mithaftung von Gruppen- mitgliedern für von der Gruppe geschuldete Steuern nicht in Frage. Entsprechend ist damit der Anwendungsbereich von verfahrensrechtli- chen Mitwirkungsmöglichkeiten im Zusammenhang mit der Fest- setzung von Steuerschulden, für welche ein Gruppenmitglied allenfalls einzustehen hat, nicht eröffnet. Se it e 21
A- 16 62 /2 0 0 6 6.3.3Art. 22 Abs. 1 MWSTG enthält mit der (auf Antrag erfolgenden) Behandlung der Gruppenmitglieder als eine steuerpflichtige Person eine spezifisch konzernrechtliche (steuerrechtliche) Einzelregelung (E. 3.3.2.2). Das Steuerrechtsverhältnis besteht diesfalls zwischen der Mehrwertsteuergruppe als Steuersubjekt und dem steuerberechtigten Gemeinwesen (E. 5.2.3). In diesem Verhältnis wird die Gegenseitigkeit von auf dem Steuerrecht beruhenden Forderungen regelmässig gege- ben sein. Dass Art. 22 MWSTG eine über das Steuerrechtsverhältnis hinaus wirkende Konzernverrechnungsklausel (E. 3.3.3) enthalten wür- de, lässt sich weder aus dem Wortlaut der Bestimmung noch aus ihrer systematischen Stellung oder ihrer Ziel- und Zwecksetzung ableiten. Eine vertragliche Grundlage einer Konzernverrechnungsklausel hat die Vorinstanz im Übrigen nicht dargetan (E. 3.3.3), weshalb sich eine Ver- rechnungsbefugnis des Bundes vorliegend nicht aus einer solchen Grundlage ergeben kann. 6.4Es ergibt sich somit, dass hinsichtlich der Forderung des Bundes aus Darlehensvertrag vom 5. Oktober 2001 bzw. vom 24./25. Oktober 2001 die Swissair Schweizerische Luftverkehr-Aktiengesellschaft (in Nachlassstundung [heute: in Nachlassliquidation]) als Schuldnerin und für das Vorsteuerguthaben der zwischen 1. Januar 1999 und 1. April 2002 existierenden Mehrwertsteuergruppe MWST-Nr. 446'099 für die Abrechnungsperioden 2. Quartal 2001 bis 1. Quartal 2002 die Mehr- wertsteuergruppe MWST-Nr. 446'099 als Gläubigerin anzusehen sind. Die so definierte Gläubigerstellung der Mehrwertsteuergruppe MWST- Nr. 446'099 beruht allerdings auf ihrer Eigenschaft als steuerpflichtige Person; nicht geklärt ist damit die – für die Verrechnung unerlässliche – Frage, wem die Eigenschaft als Rechtsträger der Vorsteuerguthaben zukommt. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang auch, dass die Mehrwertsteuergruppe MWST-Nr. 446'099 mit Wirkung ab dem 1. April 2002 aufgehoben worden ist. 7. 7.1Mit Art. 22 Abs. 1 MWSTG räumt das Steuerrecht eng verbunde- nen juristischen Personen, Personengesellschaften sowie natürlichen Personen mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz die Möglichkeit ein, auf Antrag gemeinsam als ein Steuerpflichtiger behandelt zu wer- den mit dem Zweck, Leistungen innerhalb des Gruppenkreises (Inne- numsätze) von der Steuer auszunehmen; als Vertreter der Mehrwert- steuergruppe fungiert während bestehender Gruppenbesteuerung der Gruppenträger. Weitere Regelungen der Mehrwertsteuergruppe lassen Se it e 22
A- 16 62 /2 0 0 6 sich den anwendbaren Rechtsgrundlagen nicht entnehmen. Mit Bewilli- gung des Antrags anerkennt die Steuerverwaltung damit lediglich ein ansonsten nicht rechts-, handlungs-, vermögens-, partei- oder betrei- bungsfähiges Gebilde als steuerpflichtige Person. Träger von Rechten und Pflichten bleiben damit die einzelnen Gruppenmitglieder; das Recht zum Vorsteuerabzug, welcher der steuerpflichtigen Person zu- steht, kommt ihnen aufgrund dieser Ausgestaltung gemeinsam zu. Mangels einschlägiger und – aufgrund der ausnahmsweise erfolgten Regelung von Konzerngesellschaften vergleichbarer – öffentlich-recht- lichen Vorschriften ist vorliegend aufgrund der Notwendigkeit, die Fra- ge der Gläubigerstellung für Vorsteuerguthaben von aufgelösten Mehr- wertsteuergruppen zu klären, auf ähnliche Regelungen im Privatrecht zurückzugreifen (E. 4.3). Obwohl es vorliegend zweifelhaft sein mag, ob eng verbundene juristische Personen, Personengesellschaften so- wie natürlichen Personen, welche sich zu einer Mehrwertsteuergruppe zusammenschliessen, über einen "animus societatis" im gesellschafts- rechtlichen Sinn verfügen (vgl. dazu E. 4.2.1), ist vorliegend zu beach- ten, dass dieser Zusammenschluss aufgrund der Abgabe einer Wil- lenserklärung erfolgt und einem bestimmten Zweck – der Ausnahme von Innenumsätzen von der Steuer – dient (E. 5.2.1). Ebenso steht den Mitgliedern der Gruppe der Vorsteuerabzug gemeinsam zu (E. 5.3). Des Weiteren unterwirft Art. 32 Abs. 1 Bst. e MWSTG die ein- zelnen Mitglieder – ebenso wie die Teilhaber anderer privatrechtlicher Rechtsgemeinschaften in Art. 32 Abs. 1 Bst. a MWSTG – einer solida- rischen Mithaftung für Steuerschulden nach diesem Gesetz (E. 5.2.3). Aus all diesen Gründen erscheint es als geboten, die Mehrwertsteuer- gruppe – soweit sich zwingend zu regelnde, jedoch nicht von den ein- schlägigen Rechtsgrundlagen beantwortete Fragen stellen – der ana- logen Anwendung des (dispositiven) Rechts der einfachen Gesell- schaft (Art. 530 ff. OR) zu unterstellen. 7.2Für die Frage der Gläubigerstellung in Bezug auf die Vorsteuergut- haben der zwischen 1. Januar 1999 und 1. April 2002 existierenden Mehrwersteuergruppe MWST-Nr. 446'099 für die Abrechnungsperio- den 2. Quartal 2001 bis 1. Quartal 2002 ergibt sich daraus, dass diese Forderung den Mitgliedern dieser Gruppe zur gesamten Hand zusteht (siehe oben, E. 4.2.1). Somit ist hinsichtlich der Forderung des Bundes aus Darlehensvertrag vom 5. Oktober 2001 bzw. vom 24./25. Oktober 2001 die Swissair Schweizerische Luftverkehr-Aktiengesellschaft [heu- te: in Nachlassliquidation] als Schuldnerin bzw. sind hinsichtlich des Se it e 23
A- 16 62 /2 0 0 6 genannten Vorsteuerguthabens die einzelnen Gruppenmitglieder der Mehrwertsteuergruppe MWST-Nr. 446'099 als Gläubiger einer For- derung zur gesamten Hand anzusehen (zur Vertretungsbefugnis für diese Vermögenswerte vgl. jedoch unten, E. 8). Eine Verrechnung der Forderung des Bundes aus Darlehensvertrag vom 5. Oktober 2001 bzw. vom 24./25. Oktober 2001 mit dem Vorsteuerguthaben der zwi- schen 1. Januar 1999 und 1. April 2002 existierenden Mehr- wertsteuergruppe MWST-Nr. 446'099 für die Abrechnungsperioden 2. Quartal 2001 bis 1. Quartal 2002 ist damit mangels Gegenseitigkeit ausgeschlossen. Der angefochtene vorinstanzliche Entscheid ist folg- lich aufzuheben und es braucht auf die weiteren Vorbringen der Be- schwerdeführerin nicht eingegangen zu werden. Da das vorliegende Ergebnis schliesslich Resultat der Anwendung der massgebenden rechtlichen Grundlagen ist und sich das Bundesverwaltungsgericht nicht auf Rechtsnormen stützt, mit deren Anwendung die Parteien nicht rechnen mussten, kann eine vorgängige Anhörung der Parteien zu dieser Begründung unterbleiben (vgl. oben, E. 1.3). 7.3Zu keinem anderen Resultat hätte im Übrigen eine Anwendung und Auslegung der Bestimmungen über die Gruppenbesteuerung ge- mäss deutschem Recht geführt (oben, E. 5.4). Diesfalls wäre hinsicht- lich der Forderung des Bundes aus Darlehensvertrag vom 5. Oktober 2001 bzw. vom 24./25. Oktober 2001 die Swissair Schweizerische Luft- verkehr-Aktiengesellschaft [heute: in Nachlassliquidation] als Schuldnerin bzw. die Beschwerdeführerin als Gruppenträgerin der Mehrwersteuergruppe MWST-Nr. 446'099 als Gläubigerin der genannten Vorsteuerguthaben anzusehen. 8. Dem Antrag auf Auszahlung der Vorsteuerguthaben der Mehrwertsteu- ergruppe MWST-Nr. 446'099 für die Abrechnungsperioden 2. Quartal 2001 bis 1. Quartal 2002 kann jedoch trotz Aufhebung des angefochte- nen Entscheids nicht gefolgt werden. Als Gruppenträgerin vertrat die Beschwerdeführerin die Mehrwersteu- ergruppe MWST-Nr. 446'099 während bestehender Gruppenbesteue- rung. Abgesehen davon, dass sie schon damals materiell nicht allein Gläubigerin der Vorsteuerguthaben war, wurde die Gruppenbesteue- rung jedoch mit Wirkung per 1. April 2002 aufgehoben. Zudem ist mitt- lerweile für mehrere ehemalige Gruppenmitglieder der MWST-Nr. 446'099 die Bestätigung der im Rahmen der jeweiligen Nachlassver- Se it e 24
A- 16 62 /2 0 0 6 fahren mit den Gläubigern ausgearbeiteten Nachlassverträge mit Ver- mögensabtretung in Rechtskraft erwachsen (vgl. für die Schweizeri- sche Luftfahrtverkehrs-Aktiengesellschaft AG und die Beschwerdefüh- rerin oben, C in fine). Das Vorsteuerguthaben der zwischen 1. Januar 1999 und 1. April 2002 existierenden Mehrwertsteuergruppe MWST-Nr. 446'099 für die Abrechnungsperioden 2. Quartal 2001 bis 1. Quartal 2002, welches den Mitgliedern der genannten Mehrwertsteuergruppe als Forderung zur gesamten Hand zusteht (vgl. E. 7.2), ist – zumindest im Fall der Swissair Schweizerische Luftverkehr-Aktiengesellschaft in Nachlassliquidation und der Beschwerdeführerin – in die jeweilige Nachlassmasse miteinzubeziehen (vgl. E. 4.2.3). Zwar bleiben sowohl die Swissair Schweizerische Luftverkehr-Aktiengesellschaft in Nach- lassliquidation wie auch die Beschwerdeführerin bis zum Abschluss der Liquidation Eigentümerinnen der abgetretenen Vermögenswerte. Die ausschliessliche Verfügungsbefugnis kommt jedoch seit der rechtskräftigen Bestätigung der Nachlassverträge einzig dem jeweili- gen Liquidator zu (E. 4.2.3 in fine). Die Gruppenbesteuerung im Mehrwertsteuerrecht gemäss Art. 22 MWSTG stellt eine spezifische konzernrechtliche Einzelregelung dar (E. 3.3.2.2). Das Schuldbetreibungs- und Konkursrecht kennt hingegen kein Konzernkonkursrecht (E. 3.3.2.3). Entsprechend kann die Vertre- tungsbefugnis, welche dem Gruppenträger in steuerrechtlichen Ange- legenheit zukommt (E. 5.2.2), nicht auf Nachlassverfahren übertragen werden; das SchKG ist diesbezüglich als lex specialis gegenüber dem MWSTG zu qualifizieren. Zusätzlich gilt es zu beachten, dass Vermögensverschiebungen zwi- schen Konzerngesellschaften im Rahmen der Optimierung von Mas- sen in Nachlassverfahren mit Vermögensabtretung zur Benachteili- gung der Gläubiger der betroffenen Gesellschaft führen können und damit möglichst zu vermeiden sind. Mangels Konzernkonkursrecht, welches einen Einbezug von allenfalls divergierenden Interessen der einzelnen Konzerngesellschaften ermöglichen würde, hat die Interes- senwahrung der Gläubiger der einzelnen Konzerngesellschaften durch die jeweiligen Liquidatoren zu erfolgen (E. 3.3.2.3). Diese müssen so- mit in einem Verfahren, anlässlich welchem insbesondere über Be- stand und Höhe von Forderungen des Schuldners entschieden wird, die Interessen der betroffenen Konzerngesellschaft bzw. deren Gläubi- ger wahrnehmen können (E. 4.2.3 in fine). Se it e 25
A- 16 62 /2 0 0 6 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass sich mehrere Mitglieder der vormaligen Mehrwertsteuergruppe MWST-Nr. 446'099 zum aktuellen Zeitpunkt in Zwangsvollstreckungsverfahren befinden. Eine Auszah- lung des gesamten Vorsteuerguthabens an die Beschwerdeführerin kommt – angesichts der allenfalls divergierenden Interessen der ehe- maligen Konzerngesellschaften und dem Vorrang der schuldbetrei- bungs- und konkursrechtlichen Vertretungsregelung betreffend derjeni- gen Mitglieder, die sich in Zwangsvollstreckungsverfahren befinden – nicht in Frage. Die Vorinstanz wird vielmehr – unter Einbezug sämtli- cher per 31. März 2002 bestehender Gruppenmitglieder – in neuen Verfahren darüber zu befinden haben, wem welches Vorsteuergutha- ben zusteht. Dabei hat sie unter analoger Anwendung von Art. 548 ff. OR die Mehrwertsteuergruppe MWST-Nr. 446'099 aufzulösen und den Überschuss – bestehend namentlich aus den Vorsteuerguthaben für die Abrechnungsperioden 2. Quartal 2001 bis 1. Quartal 2002 – auf die einzelnen Gruppenmitglieder zu verteilen. Als Ausgangspunkt für die Gewinnverteilung (im Sinne von Art. 533 OR) kann z.B. die letzte Umsatz- und Vorsteuerabstimmung dienen, welche jedes Gruppenun- ternehmen mindestens einmal jährlich durchzuführen hat. Betreffend des gegebenenfalls auf die Swissair Schweizerische Luftverkehr-Akti- engesellschaft entfallenden Vorsteuerguthabens kann die Vorinstanz alsdann bei gegebenen weiteren Voraussetzungen zur Verrechnung schreiten. 9. Damit wird der angefochtene Entscheid gemäss dem Antrag der Be- schwerdeführerin zwar aufgehoben. Da dies aber wie gezeigt nicht die beantragte Auszahlung des gesamten Vorsteuerguthabens an die Be- schwerdeführerin zur Folge hat, führt dies bereits formell lediglich zu einer teilweisen Gutheissung der Beschwerde. Was die Kostenverle- gung betrifft, so bedeutet das Verweigern der materiell anbegehrten Rückzahlung des Vorsteuerguthabens, dass die Beschwerdeführerin auch materiell als lediglich teilweise obsiegend betrachtet werden kann (MICHAEL BEUSCH, in Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich/St. Gallen 2008, N. 13 zu Art. 63; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 4.43), was eine Kostentragungspflicht nach sich zieht (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Be- züglich der Höhe der der Beschwerdeführerin aufzuerlegenden Kosten ist jedoch dem Umstand Rechnung zu tragen, dass ihr seinerzeit zu erkennen gegeben worden war, den einzelnen Gruppenmitgliedern stünden keine selbständigen Rückerstattungsansprüche zu (vgl. oben, Se it e 26
A- 16 62 /2 0 0 6 D). Wohl hätten die einzelnen Gruppenmitglieder schon damals auf dem Erlass anfechtbarer Verfügungen bestehen können. Dennoch rechtfertigt sich angesichts der gesamten Umstände, das damalige Verhalten der involvierten Behörden einzubeziehen. Dies hat zur Fol- ge, dass die Beschwerdeführerin die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. ... zu einem Fünftel, also im Umfang von insgesamt Fr. ..., zu tragen hat. Der ESTV sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Die ESTV hat jedoch der teilweise obsiegenden Be- schwerdeführerin gemäss Art. 64 Abs. 1 VwVG eine reduzierte Partei- entschädigung auszurichten, welche in Anwendung von Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigun- gen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) auf Fr. ... (inkl. Mehrwertsteuer und Auslagen) festgesetzt wird. Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid der ESTV vom 13. Oktober 2006 wird im Sinne der Erwägungen auf- gehoben. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. ... werden der Beschwerdeführerin zu einem Fünftel auferlegt und im übrigen Umfang auf die Gerichtskasse genommen. Der von der Beschwerdeführerin geleistete Kosten- vorschuss von Fr. ... wird ihr nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils im Umfang von Fr. ... zurückerstattet. 3. Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine reduzier- te Parteientschädigung von Fr. ... zu bezahlen. 4. Dieses Urteil geht an: -die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) -die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde) Se it e 27
A- 16 62 /2 0 0 6 Der vorsitzende Richter:Die Gerichtsschreiberin: Michael BeuschNadine Mayhall Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14 Beschwerde in öffentlich-rechtli- chen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begeh- ren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unter- schrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizu- legen (vgl. Art. 42 BGG). Versand: Se it e 28