B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Entscheid bestätigt durch BGer mit Urteil vom 08.10.2019 (2C_161/2019)
Abteilung I A-1620/2018
Urteil vom 10. Januar 2019 Besetzung
Richterin Sonja Bossart Meier (Vorsitz), Richter Raphaël Gani, Richter Michael Beusch, Gerichtsschreiberin Kathrin Abegglen Zogg.
Parteien
X._______, ..., Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
MWST (1. - 4. Quartal 2014; subjektive Steuerpflicht).
A-1620/2018 Seite 2 Sachverhalt: A. Die X._______ mit Sitz in A._______ bezweckt gemäss Eintrag im Han- delsregister das Führen von Tanzstudios sowie das Erbringen von ergän- zenden Unterrichtsstunden, zur Erreichung der notwendigen Basis, durch Dehnbarkeits-, Kraft-, Tanz- und Akrobatiktraining. Aufgrund ihrer Angaben im Fragebogen zur Abklärung der Mehrwertsteuerpflicht trug die Eidgenös- sische Steuerverwaltung (ESTV) die X._______ (nachfolgend: Steuer- pflichtige) ab 1. Januar 2014 (Zeitpunkt der Tätigkeitsaufnahme) in das bei ihr geführte Register der Steuerpflichtigen ein. Zudem bewilligte sie die Ab- rechnung nach vereinnahmten Entgelten unter Anwendung des für Aerobic (Anbieten, ohne eigenes Fitnessstudio) geltenden Saldosteuersatzes. B. Im Rahmen eines im Jahr 2016 geführten Schriftenwechsels mit der ESTV bestritt die Steuerpflichtige die Steuerbarkeit ihrer „Pole Dance“- Kurse und stellte sich mit Verweis auf die konkreten Kursinhalte auf den Standpunkt, dass es sich dabei um von der Steuer ausgenommene Bildungsleistungen handle. Nachdem die ESTV eine solche Qualifikation abgelehnt hatte, ver- langte die Steuerpflichtige den Erlass einer anfechtbaren Verfügung. C. Mit Verfügung vom 1. Dezember 2016 setzte die ESTV die von der Steu- erpflichtigen geschuldete Mehrwertsteuer für die Steuerperiode 2014 (1. Januar 2014 bis 31. Dezember 2014) auf Fr. (...) zuzüglich Verzugszins fest, wobei sie feststellte, dass die Steuerforderung bereits beglichen wor- den sei. Zur Begründung führte die ESTV aus, bei den von der Steuer- pflichtigen im Bereich „Pole Dance“ und Stretching angebotenen Kursen sei die Wissensvermittlung nicht das primär verfolgte Ziel. Damit lägen keine Bildungsleistungen im mehrwertsteuerlichen Sinn vor. Entsprechend seien die von der Steuerpflichtigen erzielten Umsätze, welche die massge- bende Umsatzgrenze überschritten, steuerbar und eine Steuerpflicht ab
A-1620/2018 Seite 3 E. Mit Eingabe vom 15. März 2018 erhebt die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt sinngemäss die Aufhebung des angefochtenen Einspracheent- scheids. Zur Begründung macht sie geltend, die von ihr angebotenen Grup- penkurse im Bereich „Pole Dance“ würden die Kriterien einer von der Steuer ausgenommenen Bildungsleistung im mehrwertsteuerlichen Sinn erfüllen. Allein mit den steuerbaren Umsätzen aus den Stretching-Klassen, welche auch sie als steuerbar qualifiziere, erreiche sie die für die Steuer- pflicht massgebende Umsatzgrenze nicht. F. Mit Vernehmlassung vom 30. April 2018 beantragt die Vorinstanz, die Be- schwerde sei unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin abzuwei- sen und der angefochtene Einspracheentscheid zu bestätigen.
Auf die detaillierten Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die einge- reichten Akten wird, soweit erforderlich, im Rahmen der folgenden Erwä- gungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Be- schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern sie von einer Be- hörde im Sinn von Art. 33 VGG erlassen wurden und in sachlicher Hinsicht keine Ausnahme nach Art. 32 VGG vorliegt. Einspracheentscheide der ESTV auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer erfüllen diese Voraussetzungen, weshalb das Bundesverwaltungsgericht für die Behandlung der vorliegen- den Beschwerde sachlich und funktionell zuständig ist. Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin ist als Adressatin des angefochtenen Entscheids zur Beschwerdeführung be- rechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die frist- und formgerecht (Art. 50 Abs. 1 und 52 Abs. 1 VwVG) eingereichte Beschwerde ist damit einzutreten. 1.2 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Ent- scheid grundsätzlich in vollem Umfang. Die Beschwerdeführerin kann ne-
A-1620/2018 Seite 4 ben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollstän- digen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 VwVG). 1.3 Streitgegenstand bildet vorliegend eine Steuerforderung aus dem Jahr 2014. In materieller Hinsicht findet daher ausschliesslich das am 1. Januar 2010 in Kraft getretene MWSTG (SR 641.20) bzw. die dazugehörige MWSTV (SR 641.201) Anwendung. Massgebend ist dabei die per 1. Ja- nuar 2014 geltende Fassung des MWSTG, auf die nachfolgend auch refe- renziert wird. Nicht zu berücksichtigen sind im vorliegenden Fall namentlich die per 1. Januar 2018 in Kraft getretenen Änderungen des MWSTG. Soweit im Folgenden auch auf die Rechtsprechung zum früheren Mehr- wertsteuergesetz vom 2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300) bzw. zur Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 1464) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorlie- genden Fall – da die gesetzlichen Vorschriften soweit hier interessierend inhaltlich nicht geändert haben – auch für das MWSTG übernommen wer- den kann. 1.4 1.4.1 Die für die Entscheidfindung (Rechtsanwendung) vorzunehmende Tatsachenfeststellung setzt voraus, dass die Sachlage korrekt und voll- ständig ermittelt wurde. Das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungs- rechtspflege werden deshalb grundsätzlich von der Untersuchungsmaxime beherrscht (Art. 12 VwVG). Demnach muss die entscheidende Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären. Sie trägt die Beweisführungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast). Der Untersuchungsgrundsatz wird im Mehrwertsteuerverfahren indes dadurch relativiert, dass der steu- erpflichtigen Person spezialgesetzlich statuierte Mitwirkungspflichten auf- erlegt werden (vgl. Art. 13 VwVG; BVGE 2009/60 E. 2.1.2). Dazu zählt na- mentlich das im Mehrwertsteuerrecht geltende Selbstveranlagungsprinzip (BGE 137 II 136 E. 6.2; Urteile des BGer 2C_715/2013 vom 13. Januar 2014 E. 2.3.1, 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3). 1.4.2 Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdigung (BGE 130 II 485 E. 3.2; vgl. Urteil des BVGer A-2888/2016 vom 16. Juni 2017 E. 3.1.1). Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Ge- richt gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist,
A-1620/2018 Seite 5 dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt das Gericht – trotz genügender Abklärung des Sachverhalts unter Respektie- rung des Untersuchungsgrundsatzes – nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastregeln zur Anwendung. Dabei ist – in analoger Anwendung von Art. 8 ZGB – im Fall der Beweislosigkeit zuungunsten jener Partei zu urteilen, welche die Beweislast trägt. Im Steuerrecht gilt, dass die Steuer- behörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tat- sachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die steueraufheben- den und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: BGE 140 II 248 E. 3.5; Urteil des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3; Urteil des BVGer A-5162/2017 vom 4. September 2018 E. 1.4.2). 2. 2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer; Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Als Leistung gilt die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts (Art. 3 Bst. c MWSTG). Die Leistung umfasst als Oberbegriff sowohl Liefe- rungen (vgl. Art. 3 Bst. d MWSTG) als auch Dienstleistungen (vgl. Art. 3 Bst. e MWSTG). 2.2 Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht von der Steuer- pflicht nach Art. 10 Abs. 2 MWSTG befreit ist (vgl. Art. 10 Abs. 1 MWSTG). Von der Steuerpflicht ist insbesondere befreit, wer im Inland innerhalb ei- nes Jahres weniger als Fr. 100'000.- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt, sofern er oder sie nicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht ver- zichtet (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Bei der Ermittlung des massgeben- den Umsatzes nicht zu berücksichtigen sind Entgelte für von der Steuer ausgenommene Leistungen im Sinne von Art. 21 MWSTG, soweit für diese Leistungen nicht optiert wurde. 2.3 Von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 MWSTG bestimmte Leistungen im Bereich der Erziehung und Bil- dung und zugehörige Organisationsdienstleistungen. Dazu zählen insbe- sondere die hier interessierenden Umsätze aus Kursen, Vorträgen sowie anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art (vgl. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 Bst. b MWSTG). 2.3.1 Damit einer Leistung bildender Charakter im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 Bst. b MWSTG zukommt, muss gemäss Verwaltungspraxis "ihr in
A-1620/2018 Seite 6 erster Linie verfolgtes Ziel die Vermittlung von Wissen [...] sein" (Ziff. 2 der MWST-Branchen-Info 20 "Bildung" [gültig ab 1. Januar 2010]). Bildungs- leistungen sind daher abzugrenzen von anderen Leistungen, welche zwar auch Wissen vermitteln könnten, deren in erster Linie verfolgtes Ziel indes- sen ein anderes ist. So können nach der Verwaltungspraxis namentlich Anlässe in den Berei- chen Unterhaltung, Vergnügung, Freizeitbeschäftigung, Geselligkeit, ge- meinsame Ausübung einer Tätigkeit, sportliche Betätigung etc. bildende Elemente beinhalten. Diese Leistungen seien aber keine Bildungsleistun- gen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 MWSTG, weil bei diesen Leistungen die Wissensvermittlung nicht das in erster Linie verfolgte Ziel sei, sondern die Erfahrung eines Erlebnisses und/oder Abenteuers im Vordergrund stehe. Solche Leistungen hätten auch dann keinen bildenden Charakter, wenn sie Instruktionen umfassten, welche im Einzelfall nur für eine Frei- zeitbeschäftigung, beispielsweise der korrekten Ausübung der Tätigkeiten oder der Verhinderung von Gefahren dienen (vgl. Ziff. 2.2.1 der MWST- Branchen-Info 20 „Bildung“). Bei Sportkursen unterscheidet die Verwaltungspraxis danach, ob diese in erster Linie der Fitness, dem Training, der sportlichen Ertüchtigung, der Sportanimation oder der Gesundheit dienen (Gymnastik, Aerobic, Pump, Spinning, Walking, Aquafit, Yogakurs, Bodybuilding, Krafttraining und Allez- Hop-Programme) oder ob das Lernen einer sportlichen Disziplin oder eine Leiterausbildung im Vordergrund steht (z.B. Tenniskurs [10 Lektionen], Ka- ratekurs, Reitkurs, Tauchkurs, Ausbildungskurs Jugend & Sport-Leiter, Ver- bandsausbildungskurse). Während erstere Kurse steuerbar sind, handelt es sich bei letzteren um von der Steuer ausgenommene Bildungsleistun- gen (zum Ganzen: Ziff. 2.2.2 der MWST-Branchen-Info 20 „Bildung“; vgl. auch Ziff. 19.2 der MWST-Branchen-Info 24 „Sport“ [gültig ab 1. Januar 2010]). Der Verwaltungspraxis kann sodann an anderer Stelle ein Beispiel im Zusammenhang mit einem Tanzkurs entnommen werden: Demgemäss erbringen Tanzschulen, welche einen (von einer Drittperson erarbeiteten) 10 Lektionen dauernden Tanzkurs für Anfänger durchführen, eine von der Steuer ausgenommene Bildungsleistung (Ziff. 4.13 in fine MWST-Bran- chen-Info 20 „Bildung“). 2.3.2 Als von der Steuer ausgenommenen „Kurs“ im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 Bst. b MWSTG definiert die Verwaltungspraxis eine „zusam- menhängende Folge von Unterrichtsstunden, die eine zeitlich begrenzte, auf die Erreichung eines definierten Lernziels gerichtete, schulmässige
A-1620/2018 Seite 7 Ausbildung in einem Fach oder einer Fächergruppe ermöglichen. Die Kurs- dauer spielt dabei keine Rolle. Als Kurs können ein- oder mehrstündige, halb-, ein- oder mehrtägige, sich auf Wochen, Monate oder Jahre ausdeh- nende Unterrichtssequenzen in Frage kommen. Ebenfalls unter diese Steuerausnahme fallen Probe- und Schnupperlektionen“ (Ziff. 1.6 der MWST-Branchen-Info 20 „Bildung“). 2.4 Auch die Rechtsprechung hat sich bereits mit der Abgrenzung von Bil- dungsleistungen zu anderen Leistungen beschäftigt. 2.4.1 Das Bundesverwaltungsgericht hat dabei die Verwaltungspraxis (vgl. vorn E. 2.3.1), wonach es für die mehrwertsteuerliche Qualifikation der Leistung entscheidend sei, ob die Wissensvermittlung das in erster Li- nie verfolgte Ziel darstellt (von der Steuer ausgenommene Bildungsleis- tung) oder ob andere Ziele im Vordergrund stehen (steuerbare Leistung), bestätigt (vgl. Urteil des BVGer A-5906/2013 vom 1. April 2014 E. 3.5.2; so im Ergebnis auch die nachfolgend in E. 2.4.2 f. zitierten Urteile). 2.4.2 Das Bundesgericht hat in Bezug auf die Qualifikation von Sportkur- sen in grundsätzlicher Weise festgehalten, dass als von der Steuer ausge- nommene Bildungsleistungen alle Tätigkeiten zu verstehen seien, die eng mit einer erzieherischen oder bildenden Zielsetzung zusammenhängen bzw. die vor allem dazu dienen, Wissen zu vermitteln oder zu vertiefen, oder die zumindest dem Erwerb von Kenntnissen oder Fertigkeiten dienten (Urteile 2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 E. 7.2 und 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 3.1.2). 2.4.3 In seinem Grundsatzurteil 2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 hatte sich das Bundesgericht konkret mit in einem Fitnesscenter angebotenen Kur- sen im Bereich Stretching, Rücken- und Herz-Kreislaufgymnastik, Stär- kung der Bauch- und Gesässmuskulatur, gemeinsamer Rehabilitation so- wie individuell zugeschnittener (korrektiver oder präventiver) Krafttrainings zu befassen. Das Bundesgericht hielt, damals noch zu Art. 14 Abs. 9 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (AS 1994 1464), fest, diese Kurse dienten in erster Linie dazu, das körperliche und persön- liche Wohlbefinden zu steigern. Im Vordergrund stehe nicht die Wissens- vermittlung oder der Erwerb von Fertigkeiten («savoir-faire»), weshalb keine Bildungsleistungen vorlägen (vgl. E. 7.2 des bundesgerichtlichen Ur- teils).
A-1620/2018 Seite 8 2.4.4 Mit Urteil 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 bestätigte das Bundes- gericht diese Rechtsprechung auch in Anwendung von Art. 18 Abs. 11 aMWSTG. Es qualifizierte die im konkreten Fall in einem Sport- oder Fit- nesscenter angebotenen Fitness-, Aerobic-, Spinning- und Gymnastik- kurse als steuerbar. Diese Leistungen dienten insgesamt der Verbesse- rung des persönlichen und körperlichen Wohlbefindens der betroffenen Personen und nicht der Aus- und Weiterbildung oder dem Erwerb von Fer- tigkeiten (E. 3.1.2 des bundesgerichtlichen Entscheids). Beim Fitnesstrai- ning, Spinning, Aerobic oder Gymnastik gehe es nicht um das Erlernen von Fähigkeiten. Vielmehr handle es sich dabei primär um körperliche Ertüch- tigung z.B. durch Stärkung der Muskulatur oder der Steigerung des körper- lichen Wohlbefindens. Solche Zielsetzungen seien nicht dem Bildungsbe- reich zuzuordnen. Allfällige mit den angebotenen Leistungen verbundene Instruktionen stellten in jedem Fall Nebenleistungen dar, die das Schicksal der Hauptleistung teilen (ebenda, E. 3.2). Detailliert setzte sich das Bun- desgericht sodann mit der Frage auseinander, ob die Unterwerfung von Fitness-, Aerobic-, Gymnastik- oder Spinningkursen unter die Mehrwert- steuer zu einer rechtsungleichen Behandlung führe, wenn Kletter-, Tennis- oder Judokurse als von der steuerausgenommene Bildungsleistungen be- trachtet würden (ebenda, E. 4.2.1 ff.). Es kam zum Schluss, dass es sach- lich begründet sei, zwischen Tätigkeiten, die jemanden auf einem bestimm- ten Gebiet in der Erreichung eines gesteckten Lernzieles durch regelmäs- sige fachliche Instruktion, Betreuung und Kontrolle der erzielten Fort- schritte fördern (von der Steuer ausgenommene Bildungsleistung) und Ak- tivitäten, die der begleiteten Sportausübung und der Sportanimation (z.B. Tennis- oder Langlaufwochen, Bergtouren u.a.m.) zuzurechnen seien, zu unterscheiden. Unter dem Aspekt der Gleichbehandlung sei eine solche Differenzierung nicht zu beanstanden (vgl. ebenda, E. 4.2.3). 3. Im vorliegenden Fall ist streitig, ob die von der Beschwerdeführerin ange- botenen Kurse im Bereich „Pole Dance“ als Bildungsleistung objektiv von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind und die Beschwerdeführerin ge- gebenenfalls zu Unrecht als subjektiv steuerpflichtig betrachtet wurde. Mit Blick auf die Verwaltungspraxis und Rechtsprechung ist für die Beantwor- tung dieser Streitfrage entscheidend, ob beim „Pole Dance“- Angebot der Beschwerdeführerin die Wissensvermittlung oder der Erwerb von Fertig- keiten das in erster Linie verfolgte Ziel darstellt oder ob andere Ziele, na- mentlich die Fitness, körperliche Ertüchtigung oder die gemeinsame Sportausübung im Vordergrund stehen (vgl. E. 2.3.1 und E. 2.4).
A-1620/2018 Seite 9 3.1 Die Vorinstanz geht von steuerbaren Umsätzen aus. Sie schliesst das Vorliegen von Bildungsleistungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 MWSTG im Wesentlichen mit der Begründung aus, beim „Pole Dance“- Angebot der Beschwerdeführerin stünde – auch wenn dieses unbestritte- nermassen bildende Elemente beinhalte – nicht die Wissensvermittlung, sondern die körperliche Ertüchtigung bzw. die Steigerung der Leistungsfä- higkeit der Teilnehmerinnen und die gemeinsame Sportausübung im Vor- dergrund. Demgegenüber ist die Beschwerdeführerin der Auffassung, ihre „Pole Dance“- Kurse seien als Bildungsleistung von der Steuer ausgenommen. Anders als bei den von ihr ebenfalls angebotenen (auch nach ihrer Auffas- sung steuerbaren) Stretching-Kursen, bei denen einziges Ziel die Verbes- serung der Dehnbarkeit des Körpers sei, werde in den „Pole Dance“- Kur- sen Wissen und Können gemäss einem Kursprogramm schrittweise erar- beitet. Es gehe bei ihren Kursen nicht primär um Fitness. Das Hauptziel bestehe darin, die Elemente („Tricks“) des „Pole Dance“ zu erlernen. 3.2 Im Folgenden ist im Rahmen der Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auf die detaillierten Vorbringen der Beschwerdeführerin und die ins Recht gelegten Beweismittel näher einzugehen. 3.2.1 Mit Schreiben vom 28. Januar 2016, mit dem sie erstmals die Steu- erbarkeit der „Pole Dance“- Kurse bestritt, liess die Beschwerdeführerin der ESTV diverse Ausdrucke ihrer Website aus dem Jahr 2016 und Unter- richtsprogramme, welche sich gemäss eigenen Angaben an die Instrukto- rinnen richten, einreichen. Auf den Website-Ausdrucken ist unter dem Titel „Pole Dance“ zu lesen: „Pole Dance ist unser Kernthema. Eigentlich dreht sich alles um Pole Dance. Entsprechend bieten wir Pole Dance auf allen Stufen an. Diese Stufen sind nicht sehr strikt. Die Idee ist möglichst Tänzerinnen mit der gleichen Erfahrung zusammen zu unterrichten. Kurse auf jeder Stufe be- stehen jeweils aus einer Kursperiode von 10 mal 90 Minuten. Zusätzlich sind Privatlektionen möglich (...)“. Im Wochenplan sind die verschiedenen Kurse (Stufen: Beginner, Intermediate, Pre-Advanced, Advanced und Mas- ter) mit jeweiliger Zeitangabe und Instruktorin ersichtlich. Wie die Be- schwerdeführerin überzeugend dargelegt und mit einem Screenshot der Homepage betreffend das Jahr 2013 dokumentiert hat, war es zudem durch Klicken auf die den einzelnen Kursen zugeordneten Symbole mög- lich, die Kursdetails, namentlich Kursort und Kursdauer, abzurufen.
A-1620/2018 Seite 10 Die Unterrichtsprogramme der Stufen Beginner, Intermediate und Pre-Ad- vanced sind unterschiedlich gegliedert. Die Unterrichtsprogramme Begin- ner 1-3 und Intermediate 1-3 beschreiben den jeweiligen Inhalt jeder ein- zelnen Lektion (Beschreibung und Fotos der zu erlernenden Elemente, Re- petition der erlernten Elemente und Zusammenführen zu einer Choreogra- phie). Das Unterrichtsprogramm Pre-Advanced 1-5 listet die in den Levels 1-5 zu erlernenden, aufeinander aufbauenden Elemente auf. Bezüglich der Leistungsstufen Advanced und Master sind keine Unterrichtsprogramme aktenkundig. Bereits in ihrer Bestreitung vom 14. August 2016 machte die Beschwerde- führerin geltend, das Unterrichtsprogramm zeige, dass die Kurse aufbau- end seien und immer wieder neue Lerninhalte vermittelt würden. Dieses Kursprogramm diene den Lehrerinnen als Auftrag. Neue Schülerinnen wür- den entsprechend ihren Vorkenntnissen in die richtige Klasse eingeordnet. Massgebend sei dabei nicht, wie fit eine Schülerin sei, sondern welche Ele- mente sie bereits könne. 3.2.2 Im Rahmen des vorinstanzlichen Einspracheverfahrens hat die Be- schwerdeführerin sodann zur Veranschaulichung der Abläufe, namentlich in Bezug auf den Kurseintritt und die Klasseneinteilung, aus dem Jahr 2015 stammende Auszüge aus ihrer Kundenkorrespondenz eingereicht. Daraus ist ersichtlich, dass Interessentinnen zunächst nach dem Stand ihrer Vor- kenntnisse auf dem Gebiet des „Pole Dance“ gefragt werden (wie lange und welche „Tricks“ wurden bereits gelernt?) und eine Probelektion in ei- nem mutmasslich passenden Kurs vereinbart wird. Nach der Probelektion erfolgt dann die definitive Zuteilung zu einem dem Niveau der Interessentin entsprechenden Kurs. Es wird auf die Kursperioden (10 Lektionen) und die Kosten pro Kurs hingewiesen. Ein Einstieg ist dabei offenbar auch in eine laufende Kursperiode möglich, wobei die verbleibenden Lektionen zu be- zahlen sind. Im Übrigen wird die Bezahlung der gesamten Kursperiode bei Kursbeginn verlangt. Die Beschwerdeführerin führte mit Blick auf die Beispiele von Kommunika- tionen mit Schülerinnen in ihrer Einsprache aus, dass jede Klasse ein klar definiertes Leistungsniveau habe. Es sei unmöglich in eine Klasse zu kom- men, welche zu hoch sei, denn es werde nicht einfach zusammen trainiert mit Unterstützung einer Instruktorin, sondern es sollten klar definierte Ele- mente gelernt werden.
A-1620/2018 Seite 11 Weiter veranschaulichte die Beschwerdeführerin in der Einsprache mit ei- ner Liste der „Tricks“, welche die „Beginner“ erlernen sollen, dass bei ihren Kursen nicht die Fitness oder die Kraft das in erster Linie verfolgte Ziel sei. Die meisten dieser „Tricks“ erforderten nämlich keine Fitness. Vielmehr gehe es um die Koordination der Bewegungen. Zwar sei es korrekt, dass die Kraft eines Anfänger-Schülers nicht ausreiche, um Elemente der höhe- ren Stufen auszuführen. Die Erarbeitung der Kraft sei aber nicht primäres Ziel, sondern Hauptziel sei das Erlernen der Elemente des „Pole Dance“. 3.3 Diese Vorbringen und Beweismittel sind im Folgenden zu würdigen. Dabei ist vorab festzuhalten, dass die ESTV nicht grundsätzlich in Zweifel zieht, dass sich die Pole-Dance-Kurse der Beschwerdeführerin namentlich auf die von ihr eingereichten Unterrichtsprogramme stützen. Mangels ge- genteiliger Anhaltspunkte in den Akten kann in Bezug auf die Kursinhalte auf die Unterrichtsprogramme und die glaubhaften Ausführungen der Be- schwerdeführerin abgestellt werden. 3.3.1 In Würdigung der vorliegenden Akten, namentlich der Unterrichtspro- gramme sowie der nachvollziehbaren Ausführungen der Beschwerdefüh- rerin in der Beschwerde und in den vorinstanzlichen Eingaben ist für das Gericht erstellt, dass es bei den „Pole Dance“- Kursen der Beschwerdefüh- rerin darum geht, „Pole Dance“ als solchen zu erlernen. In den Kursen wer- den die einzelnen „Tanzfiguren“ (sog. Tricks) gezeigt, umgesetzt und schliesslich zu einer Choreographie aneinandergereiht. Die „Tricks“ weisen verschiedene Schwierigkeitsgrade auf, wobei erst bei den schwierigeren (nicht aber bei den leichteren) Elementen die Dehnbarkeit des Körpers und Kraft eine wichtige Rolle spielen. Ebenfalls ist davon auszugehen, dass die richtige Technik für den Fortschritt beim „Pole Dance“ von grosser Bedeu- tung ist. Die Beschwerdeführerin hat überzeugend dargelegt, dass in ihren „Pole-Dance“- Kursen auf das Erlernen der „Tricks“ und deren korrekte Ausführung fokussiert wird, wobei gemäss den aktenkundigen Unterrichts- programmen pro Lektion à 90 Minuten in der Regel drei oder mehr neue Elemente eingeführt werden und die bereits erlernten Elemente aus der vorangehenden Lektion repetiert werden. Es kann somit festgehalten wer- den, dass die „Pole Dance“- Kurseinheiten in erster Linie dem Erlernen der neuen Elemente dienen und somit die Instruktion, das Vermitteln der Tech- nik und einer korrekten Ausführung der „Tricks“, den im Vordergrund ste- henden Bestandteil des Kursinhalts bilden und nicht bloss von untergeord- neter Bedeutung sind. Dafür spricht auch, dass die Beschwerdeführerin ergänzend zu den strittigen „Pole-Dance“- Kursen separate Stretching-
A-1620/2018 Seite 12 Klassen und – wie sich den aktenkundigen Website-Ausdrucken entneh- men lässt – samstags ein freies Training anbietet und so das (nicht von der Steuer ausgenommene) „Basistraining“ zum Erwerb der Kraft und Flexibi- lität aus den hier zu beurteilenden Kursen ausgegliedert ist. Zudem erwar- tet die Beschwerdeführerin gemäss eigenen Angaben, dass ihre Schüle- rinnen die nötige Kraft mittels Übungen zu Hause erarbeiten. Das Gericht gelangt daher zur Überzeugung, dass es beim „Pole-Dance“- Angebot der Beschwerdeführerin in erster Linie um den Erwerb von Kennt- nissen bzw. Fertigkeiten geht, was nach der Rechtsprechung zur Qualifi- kation als ausgenommene Bildungsleistung führt (oben E. 2.4.2). Anders als in den von der Rechtsprechung beurteilten Kursen (E. 2.4.3 f.), steht – wie die Beschwerdeführerin anschaulich dargelegt und belegt hat – nicht die körperliche Ertüchtigung oder die Steigerung der Fitness und des kör- perlichen Wohlbefindens im Vordergrund. Das Bundesverwaltungsgericht sieht denn auch – von einem einzig we- sentlichen wertneutralen Bildungsstandpunkt her betrachtet – keinen ent- scheidenden Unterschied zwischen dem Beibringen von Schlägen beim Tennis (Rückhand, Volley, etc.) oder von Tanzschritten und -figuren beim klassischen Tanz oder von Techniken beim Karate, was in der Praxis der ESTV als ausgenommen behandelt wird (E. 2.3.1 letzter Absatz), und dem Vermitteln von „Pole-Dance-Tricks“, wie dies in der Schule der Beschwer- deführerin erfolgt. Auch im Lichte der in den Praxisfestlegungen der ESTV zitierten Beispiele für ausgenommene Sportkurse rechtfertigt sich vorlie- gend die Annahme einer ausgenommenen Bildungsleistung. 3.3.2 Soweit die ESTV der Auffassung ist, bei einer Lektion von 90 Minu- ten, in der lediglich ca. drei bis sechs Tricks erlernt würden, könne die Wis- sensvermittlung gegenüber der praktischen Durchführung und repetitiven, trainingshaften Übung nicht dominieren, ist ihr nicht zu folgen. Eine Bildungsleistung liegt nicht nur dann vor, wenn Wissen auf einer rein theoretischen Ebene vermittelt wird. Geht es darum, einen bestimmten Be- wegungsablauf zu erlernen, gehört neben dem Vermitteln der theoreti- schen Grundlagen auch notwendigerweise die praktische Umsetzung dazu. Erst auf diese Weise werden komplexe Figuren und Bewegungsab- läufe tatsächlich erlernt, können Fehler in der Umsetzung korrigiert, Tech- niken verfeinert und insgesamt eine dynamische Ausführung erreicht wer- den. Entsprechend werden auch Tenniskurse – die auch gemäss Verwal-
A-1620/2018 Seite 13 tungspraxis (zumindest für „10 Lektionen“) als von der Steuer ausgenom- men gelten (E. 2.3.1) – nicht in Seminarräumen absolviert, sondern auf dem Spielfeld. Bei einem Tenniskurs dürfte das Ausführen der einzelnen Schläge und Techniken regelmässig einen grossen Teil der Kurszeit in An- spruch nehmen. Es ist deswegen nicht schädlich, wenn es sich in dieser Hinsicht bei den Kursen der Beschwerdeführerin ebenso verhält. Erst die mit der theoretischen Wissensvermittlung einhergehende praktische Um- setzung bietet der Instruktorin die Möglichkeit, die Teilnehmerinnen effektiv zu fördern und hilft diesen, sich sämtliches Wissen anzueignen, um die „Tricks“ des „Pole Dance“ korrekt auszuführen. Weil nach dem Gesagten die praktische Umsetzung beim Erlernen von „Pole Dance“ dazugehört, ist mit Blick auf die 90-minütige Dauer einer Kurseinheit und den jeweiligen Lektionsinhalt von mehreren neuen Tricks davon auszugehen, dass bei den Kursen der Beschwerdeführerin das bloss repetitive Training, d.h. das Wiederholen von bereits Gelerntem, nicht im Vordergrund steht. Daran ändert auch nicht, dass die Kursinhalte der jeweils vorherigen Lektion nochmals wiederholt werden. Dies dient letztlich der Kontrolle der Fortschritte, was ebenfalls einen wichtigen Bestandteil beim Erlernen einer Fertigkeit darstellt. 3.3.3 Die ESTV verweist sodann zur Begründung ihrer Auffassung, wo- nach eine Fitnessaktivität vorliege, auf eine Definition von „Pole Dance“, welche auf der Website der ehemaligen „Pole Dance“- Schule von B._______ (www.poledancingschool.com [nicht mehr abrufbar]) nachzule- sen war und auf welche die Homepage der Beschwerdeführerin verwies. Darin wurde „Pole Dance“ wie folgt umschrieben: „Pole dancing is a unique dance form that combines strength, coordination, cardiovascular exercise, elegance, posture and flexibility in a dynamic and fun way that is never boring, never feels like a fitness class and always gives you a great workout. It’s not only a great new way to get fit, but also a wonderfully em- powering experience for women”. Vorliegend ist jedoch nicht das (nicht aktenkundige) „Pole Dance“- Angebot von B._______ zu beurteilen, und auch der Umstand, dass sich auf der Homepage der Beschwerdeführerin offenbar ein Link auf die erwähnte Website von B._______ befand, vermag am Gesagten nichts zu ändern. Vielmehr ist festzuhalten, dass das auf konkrete Unterrichtsprogramme ge- stützte Angebot der Beschwerdeführerin in erster Linie dem Erlernen einer Fertigkeit dient. Ebensowenig kann aus der früher von der Beschwerdefüh- rerin auf der Website erwähnten Definition von „Pole Dance“ als Sport auf
A-1620/2018 Seite 14 eine blosse Fitnessaktivität geschlossen werden, zumal die Verwaltungs- praxis gewisse Sportkurse ohne Weiteres als Bildungsleistung anerkennt. 3.3.4 Das „Pole Dance“- Angebot der Beschwerdeführerin unterscheidet sich schliesslich auch rechtswesentlich von den in einem Fitnesscenter an- gebotenen Kursen (Aerobic, Spinning, etc.), die den in E. 2.4.3 und E. 2.4.4 erwähnten Gerichtsurteilen zugrunde lagen. Abgesehen vom bereits oben (E. 3.3.2 ff.) Gesagten, bietet die Beschwerdeführerin die hier zur Diskus- sion stehenden „Pole Dance“- Kurse in eigens zu diesem Zweck betriebe- nen Tanzstudios an und führt ergänzend – zur Erreichung der notwendigen Basis – Stretchingklassen (vgl. zur Zwecksetzung gemäss Handelsregis- tereintrag: Sachverhalt Bst. A). Zu beurteilen ist vorliegend also nicht ein ergänzendes Sport- oder Bewegungsangebot eines Fitnesscenters. 3.3.5 Zusammengefasst kommt das Gericht zum Schluss, dass das „Pole Dance“-Angebot der Beschwerdeführerin – und einzig und ausschliesslich dieses ist vorliegend zu beurteilen – weder in erster Linie der Steigerung des körperlichen oder geistigen Wohlbefindens bzw. der Fitness dient noch als lediglich begleitete Sportausübung bzw. als Sportanimation qualifiziert werden kann. Vielmehr steht bei diesem Angebot das Erlernen einer Sport- disziplin und damit zusammenhängenden Kenntnissen und Fertigkeiten im Vordergrund, womit rechtsprechungsgemäss (E. 2.4) von einer Bildungs- leistung auszugehen ist. 3.4 Es bleibt weiter zu beurteilen, ob das Angebot der Beschwerdeführerin als Kurs im Sinne der MWST-Branchen-Info „Bildung“ qualifiziert werden kann, namentlich ob es sich dabei um eine zusammenhängende Folge von Unterrichtsstunden, die eine zeitlich begrenzte, auf die Erreichung eines definierten Lernziels gerichtete, schulmässige Ausbildung in einem Fach oder einer Fächergruppe ermöglichen (zur vollständigen Definition: E. 2.3.2). Beim „Pole Dance“- Angebot der Beschwerdeführerin geht es darum, die Teilnehmerinnen in der Erreichung der in den Unterrichtsprogrammen vor- definierten Lernziele durch wöchentliche fachliche Instruktion, Betreuung und Kontrolle der erzielten Fortschritte zu fördern. Die jeweilige Kursdauer beträgt 10 Wochen, wobei wöchentlich eine Lektion à 90 Minuten vorgese- hen ist. Fachlich bauen die einzelnen Kurse aufeinander auf, so dass der Besuch eines höheren Levels ohne Beherrschen der in tieferen Klassen erlernten Elemente nicht möglich ist. Damit erfüllt das Angebot der Be- schwerdeführerin die in der Verwaltungspraxis vorgegebenen Kriterien
A-1620/2018 Seite 15 eines Kurses in geradezu typischer Weise und es sind somit alle Voraus- setzungen einer von der Steuer ausgenommenen Bildungsleistung gege- ben. 3.5 Im Ergebnis ist festzuhalten, dass die „Pole-Dance“- Kurse der Be- schwerdeführerin objektiv von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind und die in diesem Zusammenhang erzielten Umsätze daher bei der Ermittlung des für die subjektive Steuerpflicht massgebenden Umsatzes nicht zu be- rücksichtigen sind (E. 2.2). Vorliegend ist unbestritten, dass die Beschwer- deführerin mit ihren (objektiv) steuerbaren Umsätzen aus den Stretching- Kursen die Umsatzschwelle für die Steuerpflicht nicht erreicht, weshalb sie von der ESTV zu Unrecht als subjektiv steuerpflichtig qualifiziert wurde und folglich für die hier strittigen Steuerjahre keine Mehrwertsteuern geschuldet sind. Die Beschwerde ist somit vollumfänglich gutzuheissen und der ange- fochtene Einspracheentscheid ist aufzuheben. 4. 4.1 Ausgangsgemäss sind der Beschwerdeführerin keine Verfahrenskos- ten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG e contrario). Der geleistete Kosten- vorschuss im Betrag von Fr. 2'800.-- ist ihr nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Der Vorinstanz können keine Ver- fahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG). 4.2 Die obsiegende Beschwerdeführerin ist nicht vertreten. Da weder gel- tend gemacht noch ersichtlich ist, dass ihr erhebliche Auslagen erwachsen sind, ist ihr keine Parteientschädigung zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG sowie Art. 8 und Art. 13 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]).
A-1620/2018 Seite 16 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen und der angefochtene Einspracheent- scheid der ESTV vom 15. Februar 2018 wird aufgehoben. 2. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete Kostenvor- schuss im Betrag von Fr. 2'800.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)
(Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.)
Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:
Sonja Bossart Meier Kathrin Abegglen Zogg
A-1620/2018 Seite 17 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts- schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die be- schwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: