Abt ei l un g I A-14 6 9 /2 00 6 {T 0 /2 } U r t e i l v o m 7 . M a i 2 0 0 8 Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richterin Salome Zimmermann, Richter Markus Metz, Gerichtsschreiber Keita Mutombo. A._______, ..., vertreten durch ..., Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz. Mehrwertsteuer (1. Quartal 1995 bis 3. Quartal 1998); Ausfuhrnachweise. B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l Be s e tzu n g Pa r te ie n Ge ge n s ta nd
A- 14 69 /2 0 0 6 Sachverhalt: A. A._______ betreibt unter der Einzelfirma "..." (vormals: "...") eine Galerie für Kunsthandel und ist dafür seit dem 1. Januar 1995 gemäss Art. 17 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) im Register der Steuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Diese bewilligte A._______ angeblich am 30. Oktober 1995 die Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten. An diversen Tagen im März 1999 führte die ESTV bei A._______ eine Kontrolle der Steuerperioden
A- 14 69 /2 0 0 6 Die SRK begründete ihren Entscheid – was die teilweise Gutheissung anbelangt – damit, dass die Verwaltung gegen übergeordnetes Bun- desrecht verstosse, wenn sie für die steuerbefreiende Wirkung der Ausfuhr von Gegenständen zusätzlich zum ordnungsgemässen zoll- amtlichen Ausfuhrdokument weitere Dokumente wie namentlich Kun- denrechnungen verlange. C. In der Folge überprüfte die ESTV die von A._______ eingereichten Unterlagen nochmals unter dem Gesichtspunkt des Entscheids der SRK vom 2. November 2004. Aufgrund dieser Nachprüfung wurden A._______ mit GS Nr. ...28 vom ... Fr. 53'813.-- gutgeschrieben, weshalb der geschuldete Restbetrag im erneuten Einspracheentscheid vom 30. Mai 2005 auf Fr. 87'906.-- zuzüglich Verzugszins von 5% seit 30. Juni 1997 (mittlerer Verfall) festgesetzt wurde (Ziffer 2 des Dispositivs). Soweit ihr Entscheid auf Abweisung lautete, verwies die ESTV im Rahmen ihrer Erwägungen auf zahlreiche, innerhalb der GS Nr. ...28 aufgezählte Ausfuhrlieferungen, die zollamtlich nicht nachgewiesen seien. D. Mit Eingabe vom 30. Juni 2005 liess A._______ (Beschwerdeführerin) gegen die festgestellte verbleibende Mehrwertsteuer-Schuld gemäss Einspracheentscheid vom 30. Mai 2005 wiederum Beschwerde bei der SRK erheben mit dem Antrag, Ziffer 2 des angefochtenen Entscheids sei aufzuheben – unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Vorinstanz. Namentlich bestritt die Beschwerdeführerin in einzelnen, nachfolgend zu beurteilenden Fällen die von der ESTV vorgenommene Aufrechnung mangels nachgewiesener Ausfuhr. Für einen der Geschäftsfälle [Nr. 20; betreffend die Ausfuhr von Schmuckstücken] beantragte die Beschwerdeführerin den Beizug der Zollunter- suchungsakten, falls die ESTV an der entsprechenden Aufrechnung festhalten sollte. E. Zum Schreiben der SRK vom 12. Juli 2005 unter anderem betreffend Beschwerdeverbesserung nahm die Beschwerdeführerin am 19. Au- gust 2005 Stellung. F. In ihrer Vernehmlassung vom 13. September 2005 stellte die ESTV den Antrag, auf die Beschwerde sei nicht einzutreten; eventualiter sei Se ite 3
A- 14 69 /2 0 0 6 festzustellen, dass ihr Einspracheentscheid vom 30. Mai 2005 im Um- fang von Fr. 27'104.50 in Rechtskraft erwachsen sei, und die Be- schwerde sei hinsichtlich der noch bestrittenen Steuernachforderung abzuweisen; alles unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführe- rin. G. Mit Schreiben vom 26. Januar 2007 teilte das Bundesverwaltungsge- richt den Parteien mit, dass es das hängige Beschwerdeverfahren übernommen habe. Mit Zwischenverfügung vom 21. November 2007 ersuchte das Bundes- verwaltungsgericht – in Gutheissung des erwähnten Editionsantrags der Beschwerdeführerin (vgl. oben Bst. D) – die Eidgenössische Zoll- verwaltung (EZV), Zollkreisdirektion II, Sektion Untersuchung, Zürich, um Herausgabe der Zolluntersuchungsakten aus dem Jahre 1997. Die vom Bundesverwaltungsgericht gemachten Feststellungen im Zusam- menhang mit dem von ihm unter anderem zu beurteilenden Geschäfts- fall Nr. 20 wurden daraufhin in der Verfügung vom 28. November 2007 als Instruktionsergebnis festgehalten. In der Folge erhielten die Partei- en Gelegenheit, dazu Stellung zu nehmen. H. Nach Einsicht in die besagten Zolluntersuchungsakten und namentlich der darin befindlichen beiden zollamtlich gestempelten Ausfuhrdoku- mente betreffend den Geschäftsfall Nr. 20 (Original-Exemplare Nr. 2 des Einheitsdokuments; Form. 11.030) hielt die ESTV mit Eingabe vom 8. Februar 2008 an ihren bisherigen Ausführungen in der Vernehmlas- sung und im angefochtenen Einspracheentscheid zum Geschäftsfall Nr. 20 fest. Die Beschwerdeführerin ihrerseits reichte am 22. Februar 2008 nach erfolgter Akteneinsicht ihre Bemerkungen zum Instruktions- ergebnis und zur erwähnten Stellungnahme der ESTV ein. Im Wesent- lichen hielt sie dafür, dass für den zu beurteilenden Geschäftsfall Nr. 20 der Ausfuhrnachweis erbracht sei, "da sich bei den Zolluntersu- chungsakten die zwei entsprechenden zollamtlich gestempelten Aus- fuhrdokumente im Original" befänden. Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben der Parteien wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgenden Erwägun- gen eingegangen. Se ite 4
A- 14 69 /2 0 0 6 Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt, sofern es zuständig ist, die Ende 2006 bei der SRK hängi- gen Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun- desverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss Art. 37 VGG das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezem- ber 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Behandlung der Beschwerde sach- lich wie funktionell zuständig (Art. 31 und 33 Bst. d VGG). 1.2Die ESTV beantragt Nichteintreten auf die Beschwerde vom 30. Juni 2005 mit der Begründung, dass die Prozessvoraussetzungen und damit auch die rechtsgenügliche Vertretungsbefugnis in jedem Verfahrensschritt neu zu überprüfen seien und auch während ihrer Dauer anzuhalten hätten. Dem Antrag der ESTV kann – wie nachstehend aufzuzeigen sein wird – nicht entsprochen werden. Mit ihrem Entscheid vom 2. November 2004 wies die SRK die Sache zur Neuberechnung der Nachforderung im Sinne der Erwägungen an die ESTV zurück. Dies bedeutet, dass mit diesem Rückweisungsentscheid das damalige Verfahren betreffend die "Steuerperioden 1. Qartal 1995 bis 3. Quartal 1998" nicht end- gültig abgeschlossen worden war. Vielmehr war dieser Entscheid, wel- cher der ESTV für die Neuberechnung verbindliche Weisungen aufer- legte, im Sinne einer anfechtbaren "Endverfügung" zu verstehen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.83/2006 vom 18. Oktober 2006; Bundes- gerichtsentscheide [BGE] 118 Ib 196 E. 1b, 107 Ib 219 E. 1 mit weite- ren Hinweisen). Insofern wurde das damalige Verfahren mit dem er- neuten Einspracheentscheid der ESTV vom 30. Mai 2005 fortgesetzt. Es versteht sich mithin von selbst, dass die Vertreterin der Beschwer- deführerin für das vorliegende Beschwerdeverfahren, welches nach wie vor einzelne Nachforderungen der ESTV betreffend den Zeitraum des 1. Quartals 1995 bis 3. Quartal 1998 zum Gegenstand hat, keine neue Vollmacht benötigte. Auf die form- und fristgerechte Beschwerde ist somit einzutreten. Se ite 5
A- 14 69 /2 0 0 6 1.3Am 1. Januar 2001 sind das Bundesgesetz vom 2. Septem- ber 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) sowie die da- zugehörige Verordnung (MWSTGV, SR 641.201) in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt hat sich indessen in den Jahren 1995 bis 1998 zugetragen. Auf die vorliegende Beschwerde ist damit grundsätz- lich noch bisheriges Recht anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG). 1.4Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darü- ber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn der Richter bzw. die Richterin ge- stützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt der Richter bzw. die Richterin aufgrund der Beweiswürdigung nicht zur Überzeugung, die feststellungsbedürftige Tatsache habe sich verwirk- licht, so fragt es sich, ob zum Nachteil der Abgabebehörde oder des Abgabepflichtigen zu entscheiden ist, wer also die Folgen der Beweis- losigkeit zu tragen hat. Nach der objektiven Beweislastregel ist bei Be- weislosigkeit zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Beweislast trägt (FRITZ GYGI, Bundesverwaltungsrechtspflege, Bern 1983, S. 279 f.; MARTIN ZWEIFEL, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsver- fahren, Zürich 1989, S. 109 f.). Die Abgabebehörde trägt die Beweis- last für Tatsachen, welche die Abgabepflicht als solche begründen oder die Abgabeforderung erhöhen, d.h. für die abgabebegründenden und -mehrenden Tatsachen. Demgegenüber ist der Abgabepflichtige für die abgabeaufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelas- tet, d.h. für solche Tatsachen, welche Abgabebefreiung oder Abgabe- begünstigung bewirken (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsge- richts A-1379/2006 vom 10. September 2007 E. 1.4 und A-1687/2006 vom 18. Juni 2007 E. 2.4; Entscheide der ZRK vom 6. Juli 2004, veröf- fentlicht in VPB 68.166 E. 2d, vom 2. Oktober 1995, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 65 S. 413; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 454; ZWEIFEL, a.a.O., S. 48). 1.5Streitgegenstand bildet das in der angefochtenen Verfügung gere- gelte Rechtsverhältnis, soweit es im Beschwerdeverfahren noch strei- tig ist (BGE 131 V 164 E. 2.1 mit Hinweisen). Gegenstand des Be- schwerdeverfahrens kann ferner nur sein, was bereits Gegenstand des erstinstanzlichen Verfahrens war oder nach richtiger Gesetzesausle- gung hätte sein sollen (Entscheid der Eidgenössischen Personalkom- mission [PRK] vom 28. November 2005, veröffentlicht in VPB 70.52 Se ite 6
A- 14 69 /2 0 0 6 E. 2). Im vorliegend konkret zu behandelnden Fall wurde der (verblei- benden) Streitgegenstand für das vorinstanzliche Verfahren mit dem (Rückweisungs-)Entscheid der SRK vom 2. November 2004 festgelegt. Damals erkannte die SRK folgendermassen: "1.Die Beschwerde von A._______ vom 21. März 2003 wird teilweise gutgeheissen (E. 3), im Übrigen abgewiesen. Der Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 18. Februar 2003 wird soweit aufgehoben, im Übrigen bestätigt. Die Sache wird zur Neuberechnung der Nachforderung im Sinne der Erwägungen an die Eidgenössische Steuerverwaltung zurückgewiesen. ...[Kostenliquidation und Entschädigung]" Folglich war die Beschwerde (teilweise) gutzuheissen, "soweit die ESTV für die steuerbefreiende Wirkung der Ausfuhr von Gegenstän- den zusätzlich zum ordnungsgemässen zollamtlichen Ausfuhrdoku- ment auch eine Kundenrechnung verlangte". Nur insoweit war denn auch "der angefochtene Einspracheentscheid aufzuheben [... und] die Sache zur Neuberechnung der Nachforderung in diesem Sinne an die ESTV zurückzuweisen [...]" (Entscheid SRK vom 2. November 2004, veröffentlicht in VPB 69.64 E. 3d). Mit anderen Worten ausgedrückt, kann die Beschwerdeführerin im vorliegenden Beschwerdeverfahren (d.h. nach erneutem Einspracheentscheid vom 30. Mai 2005) nur noch jene Geschäftsfälle rügen, bei welchen die ESTV trotz Vorliegens der entsprechenden zollamtlichen Nachweise (aus irgendeinem Grund) eine Steuerbefreiung weiterhin verweigert hat. Denn alle anderen Fälle (einschliesslich der beiden einzigen damals konkret gerügten Ge- schäftsfälle [Nr. 1 und Nr. 9 der "Zusammenstellung der Ausfuhren"]), wurden mit Entscheid der SRK vom 2. November 2004 als "im Übrigen abgewiesen" erkannt (Ziffer 1 des Dispositivs) bzw. bildeten schon da- mals nicht Streitgegenstand des Verfahrens. In der vorliegenden Beschwerde wendet sich die Beschwerdeführerin gegen die festgestellte Restzahlungsschuld im Gesamtumfang von Fr. 87'906.-- und beantragt ausdrücklich die Aufhebung von Ziffer 2 des Dispositivs des angefochtenen Entscheids. Konkret bestreitet die Beschwerdeführerin (allerdings nur) die Aufrechnungen in den folgen- den Geschäftsfällen: –Nr. 8 vom 24. November 1997, B1075, "Bronze von Bugatti" –Nr. 20 vom 10. März 1997, G1183, Schmuck –Nr. 3 vom 14. Februar 1998, G. Reitsma, Nr. 21 vom 4. Februar 1997, Vase "Gallé" und Nr. 73 vom 8. April 1997, Flacon von Gallé Se ite 7
A- 14 69 /2 0 0 6 –Nr. 74 vom 20. April 1997, SBG 1866, S._______ KG Mithin kann Ziffer 2 des angefochtenen Entscheids grundsätzlich ledig- lich im Umfang der vorgenannten Geschäftsfälle Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens bilden. In Bezug auf den Geschäftsfall Nr. 74 führte die Beschwerdeführerin zudem aus, es handle sich hier nicht um einen von ihr generierten Umsatz, sondern "um die für einen Transportschaden geleistete Versicherungszahlung von CHF 20'000 durch den Versicherer S._______ KG". Damit steht für diesen Ge- schäftsfall eine zollamtlich nachgewiesene Ausfuhr ausser Frage, wes- halb sich nach dem Gesagten fragt, ob dieser Streitgegenstand des vorliegenden Beschwerdeverfahrens bilden kann. Weil die GS Nr. ...28 diesen jedoch mitumfasst und der hier angefochtene Ein- spracheentscheid vom 30. Mai 2005 auf diese GS verweist, ist der Ge- schäftsfall Nr. 74 im Folgenden (unten E. 4.4) dennoch materiell zu be- handeln. 2. 2.1Der Mehrwertsteuer unterliegen unter anderem die von Steuer- pflichtigen getätigten Umsätze für im Inland gegen Entgelt erbrachte Lieferungen von Gegenständen (Art. 4 Bst. a MWSTV). Eine Lieferung liegt vor, wenn die Befähigung verschafft wird, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen, wie z.B. gestützt auf einen Kaufvertrag oder ein Kommissionsgeschäft (Art. 5 Abs. 1 MWSTV; zu Letzterem vgl. unten E. 4.1.3). Die Lieferungen von Ge- genständen, die direkt ins Ausland befördert oder versendet werden, sind von der Steuer befreit (Art. 15 Abs. 2 Bst. a MWSTV). 2.1.1Eine direkte Ausfuhr liegt vor, wenn der Gegenstand der Liefe- rung entweder vom Steuerpflichtigen selbst oder von seinem nicht steuerpflichtigen Abnehmer ins Ausland befördert oder versandt wird, ohne dass dieser Gegenstand vorher im Inland in Gebrauch genom- men oder im Inland im Rahmen eines Liefergeschäfts einem Dritten übergeben wurde (Art. 15 Abs. 3 MWSTV; Urteil des Bundesverwal- tungsgerichts A-1480/2006 vom 11. Juli 2007 E. 2.1, A-1455/2006 vom 25. April 2007 E. 3.1.3, 3.2). Lieferungen werden nach Art. 11 Bst. b MWSTV am Ort erbracht, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes zum Abnehmer (oder in dessen Auftrag zu einem Dritten) beginnt. Damit gelten auch Lieferungen von Gegenständen, die aus dem Inland direkt ins Ausland Se ite 8
A- 14 69 /2 0 0 6 versandt werden, grundsätzlich als im Inland erbracht (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1525/2006 vom 28. Januar 2008 E. 2.5, A-1379/2006 vom 10. September 2007 E. 2.2.1, A-1455/2006 vom 25. April 2007 E. 3.1.2; vgl. auch Ziffer 529 ff. der "Wegleitung 1994 für Mehrwertsteuerpflichtige", herausgegeben von der ESTV [Wegleitung 1994] bzw. Ziffer 528 ff. der im Frühling 1997 herausgegebenen Fas- sung [Wegleitung 1997]). 2.1.2 Die Ausfuhr von Gegenständen hat nur dann steuerbefreiende Wirkung, wenn sie mit bestimmten zollamtlichen Dokumenten zwei- felsfrei nachgewiesen ist (Art. 16 Abs. 1 MWSTV; Urteile des Bundes- gerichts 2C_470/2007 vom 19. Februar 2008 E. 3.2, 2A.546/2003 vom 14. März 2005 E. 2.2 und 2.6; ausführlich: Urteil des Bundsverwal- tungsgerichts A-1455/2006 vom 25. April 2007 E. 4.1; Entscheide der SRK vom 20. Februar 2006, veröffentlicht in VPB 70.76 E. 4b, vom 2. November 2004, veröffentlicht in VPB 69.64 E. 2b; vgl. ferner Ziffer 532 f. der Wegleitungen 1994 und 1997; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern/Stuttgart/Wien 1995, Rz. 582 ff.). Das Eidgenössischen Finanzdepartement (EFD) bestimmt dabei, wie der Steuerpflichtige den Nachweis zu führen hat (Art. 16 Abs. 2 MWSTV). In seinem Kommentar zur Verordnung über die Mehrwert- steuer hat das EFD bereits im Jahre 1994 festgehalten, dass als "rechtsgenügender Nachweis für die Ausfuhr von Gegenständen grundsätzlich nur das zollamtlich gestempelte Exemplar Nr. 3 des Ein- heitsdokuments und bei Ausfuhr im Postversand die zollamtlich ge- stempelte Kopie der Deklaration für die Ausfuhr im Postverkehr in Be- tracht kommen" (Kommentar zu Art. 16 Abs. 1). Die ESTV ihrerseits hat in den Ziffern 533 und 536 der Wegleitungen 1994 und 1997 ausführlich festgelegt, welche originalgestempelten zollamtlichen Dokumente sie zum Nachweis der Ausfuhr akzeptiert. Es sind dies grundsätzlich (nur) namentlich folgende Urkunden: –das zollamtlich gestempelte Exemplar Nr. 3 des Einheitsdoku- ments (z.B. Form. Nr. 11.030); –das zollamtlich gestempelte Doppel der Ausfuhrdeklaration im (Brief-) Postverkehr (Form. Nr. 11.39; neu: 318.18); Se ite 9
A- 14 69 /2 0 0 6 –das zollamtlich gestempelte Doppel der Deklaration für die Aus- fuhr im Reisenden- und Grenzverkehr (Z 550 ff.; Form. Nr. 11.49 und 11.49 [A]). 2.1.3Die Rechtsprechung bestätigte die Verwaltungspraxis, wonach die rechtmässige Ausfuhr von Gegenständen grundsätzlich nur mit be- stimmten zollamtlichen Dokumenten gemäss der von der Verwaltung herausgegebenen Liste (Entscheide der SRK vom 20. Februar 2006, veröffentlicht in VPB 70.76 E. 4b, vom 2. November 2004, veröffentlicht in VPB 69.64 E. 2c) und nur mit den Zolldokumenten im Original aner- kannt wird (Entscheid der SRK vom 29. Mai 2002, veröffentlicht in VPB 66.98 E. 6; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1455/2006 vom 25. April 2007 E. 5.2; CAMENZIND/HONAUER, a.a.O., Rz. 626; vgl. zum Ganzen auch: Urteil des Bundesgerichts 2C_470/2007 vom 19. Febru- ar 2008 E. 3.4 f. mit weiteren Hinweisen auf Rechtsprechung und Leh- re). Das Erfordernis des zollamtlichen Nachweises für die Ausfuhr von Gegenständen wurde auch in Art. 20 Abs. 1 MWSTG beibehalten. Da- mit ein einwandfreier Ausfuhrnachweis erbracht werden könne, müsse die Ausfuhrdeklaration formell richtig ausgestellt und auch inhaltlich wahr sein. Die formellen und materiellen Anforderungen an einen Aus- fuhrnachweis würden bewusst hoch angesetzt, weil sonst Missbräu- chen aller Art Vorschub geleistet werde. Nur eine strenge Handhabung der gesetzlichen Formvorschriften vermöge in diesem Bereich den Grundsätzen der Rechtssicherheit und Rechtsgleichheit zu genügen (Urteil des Bundesgerichts 2C_470/2007 vom 19. Februar 2008 E. 3.6). Liege kein rechtsgenügender Exportnachweis vor, so sei eine Inlandlieferung anzunehmen (Entscheide der SRK 2004-178 vom 18. Juli 2006 E. 2e, vom 2. November 2004, veröffentlicht in VPB 69.64 E. 2c; Urteile des Bundesgerichts 2A.110/2000 vom 26. Januar 2001 E. 2f [unveröffentlicht], vom 6. März 2001, veröffentlicht in ASA 70 S. 693; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1525/2006 vom 28. Januar 2008 E. 2.6, 3. Abschnitt). Bei Missbräuchen eines Mehr- wertsteuerpflichtigen kann die Steuerbefreiung seiner Ausfuhren zu- dem inskünftig von der ordnungsgemässen Anmeldung im Einfuhrland abhängig gemacht werden (Art. 16 Abs. 2 MWSTV). 2.1.4Nach neuem Verordnungsrecht wird allein aufgrund von Formmängeln keine Steuernachforderung erhoben, wenn erkennbar ist oder die steuerpflichtige Person nachweist, dass durch die Nichteinhaltung einer Formvorschrift des Gesetzes oder dieser Verord- nung für die Erstellung von Belegen für den Bund kein Steuerausfall Se it e 10
A- 14 69 /2 0 0 6 entstanden ist (Art. 45a MWSTGV). Diese Bestimmung bringt somit Erleichterungen mit Bezug auf die Form, wie der zollamtliche Nach- weis zu erbringen ist, hebt aber die Pflicht zu einem amtlichen Nach- weis nicht auf, da dieser im Gesetz selber vorgesehen ist (Urteil des Bundesgerichts 2C_470/2007 vom 19. Februar 2008 E. 3.7). In die- sem Sinne wird gemäss Praxismitteilung "Behandlung von Formmän- geln" der ESTV vom 31. Oktober 2006 (Praxismitteilung ESTV) bei einer Ausfuhr die Steuerbefreiung namentlich auch gewährt, wenn in Einzelfällen ein falsches Formular verwendet wurde oder die Ausfuhr anhand anderer zollamtlicher Dokumente einwandfrei nachgewiesen werden kann (Praxismitteilung ESTV, Ziff. 2.3.2). Damit stehe die ma- terielle Steuerprüfung im Vordergrund (Einleitung zur Praxismitteilung ESTV, S. 1). Art. 45a MWSTGV stellt wie Art. 14 Abs. 2 Satz 2 und 15a MWSTGV nach Auffassung der ESTV materiell eine so genannte Verwaltungs- verordnung mit Aussenwirkung dar (zum Begriff: ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 129 ff.; FRITZ GYGI, Verwalgungsrecht, Bern 1986, S. 103), der wie die beiden anderen Bestimmungen ebenfalls am 1. Juli 2006 in Kraft getreten ist und gleichermassen dem Forma- lismus in der Mehrwertsteuer entgegenwirken soll (ausführlich dazu: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1352/2006 vom 25. April 2007 E. 4). Die Rechtmässigkeit dieser Bestimmungen wurden durch das Bundesverwaltungsgericht in konkreten Anwendungsakten bestä- tigt. Ebenso schützte das Bundesverwaltungsgericht die Praxis der ESTV, wonach diese neuen "Pragmatismusbestimmungen" sowohl für den zeitlichen Anwendungsbereich des Mehrwertsteuergesetzes als auch der (alten) Mehrwertsteuerverordnung zur Anwendung gelangen (vgl. statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1525/2006 vom 28. Januar 2008 E. 2.7, A-1368/2006 vom 12. Dezember 2007 E. 3.5, A-1483/2006 vom 16. Oktober 2007 E. 4.3.1, je mit weiteren Hinweisen). Allerdings betrifft Art. 45a MWSTGV einzig Formmängel. Formvor- schriften in Gesetz, Verordnungen und Verwaltungspraxis sollen nicht überspitzt formalistisch, sondern pragmatisch angewendet werden. Es soll vermieden werden, dass das Nichteinhalten von Formvor- schriften zu Steuernachbelastungen führt. Gesetzliche Vorschriften oder selbst die Verwaltungspraxis der ESTV werden dadurch nicht aufgehoben. Sie bleiben vielmehr gültig und sind von den Mehrwert- Se it e 11
A- 14 69 /2 0 0 6 steuerpflichtigen zu beachten. Materiellrechtliche Vorschriften oder materiellrechtliche Mängel bleiben folglich von Art. 45a MWSTGV un- berührt (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1525/2006 vom 28. Januar 2008 E. 2.7, 3. Abschnitt mit Hinweisen). 2.1.5Bei Vorliegen der zollamtlichen Ausfuhrpapiere vermutet das an- wendbare Recht bzw. die Praxis, dass der mehrwertsteuerliche Ver- brauch im Ausland stattfindet, was nicht ausschliesst, dass der ESTV in ganz speziellen Ausnahmefällen der Beweis des Gegenteils offen steht bzw. gelingt (Entscheid der SRK vom 2. November 2004, veröf- fentlicht in VPB 69.64 E. 2.b mit Hinweisen). Will also die ESTV trotz Vorliegens der erforderlichen zollamtlichen Ausfuhrpapiere die Steuer- befreiung verweigern, obliegt ihr folglich die Beweislast für die Sach- verhaltsermittlung, welche eine Steuerbefreiung ausschliesst (vgl. oben E. 1.4). Dabei gilt es zu betonen, dass das anwendbare Recht einen entspre- chenden zollamtlichen Nachweis als Voraussetzung für eine Steuerbe- freiung der Ausfuhrlieferung von Gegenständen genügen lässt – dies im Unterschied zur Steuerbefreiung einer Dienstleistung. Hier verlangt das geltende Recht nämlich, dass der Anspruch auf Steuerbefreiung buch- und belegmässig nachgewiesen ist (Art. 16 Abs. 1 Satz 2 MWSTV). Bei der Ausfuhr von Gegenständen ist der Ausfuhrnachweis demgegenüber weitgehend unproblematisch. Es erfolgt eine grenz- überschreitende Warenbewegung, die mittels der entsprechenden zoll- amtlichen Dokumente bescheinigt wird. Diese wiederum erbringen – wie gesagt – den Nachweis dafür, dass der Verbrauch der Waren im Ausland stattfindet. Wenn die ESTV zusätzlich zu den Ausfuhrdoku- menten generell die entsprechenden Kundenrechnungen für eine Steuerbefreiung verlangt, so geht sie über den gesetzlich genügenden Ausfuhrnachweis hinaus (Entscheide der SRK vom 2. November 2004, veröffentlicht in VPB 69.64 E. 2b und d, vom 18. Juli 2003, veröffent- licht in VPB 68.19 E. 4d/bb; vgl. hiezu selbst Rz. 533 der Wegleitungen 1994 bzw. 1997). 2.2Die Steuerbefreiung gemäss Art. 15 Abs. 2 Bst. a MWSTV ver- wirklicht das im grenzüberschreitenden Waren- und Dienstleistungs- verkehr geltende Bestimmungslandprinzip. Dieses Prinzip besagt, dass eine Leistung dort besteuert wird, wo sie konsumiert und ver- braucht wird. Das Bestimmungslandprinzip verlangt damit die Befrei- ung der Exporte und die Belastung der Importe (vgl. Urteile des Bun- Se it e 12
A- 14 69 /2 0 0 6 desverwaltungsgerichts A-1419/2006 vom 31. Oktober 2007 E. 2.3, A-1361/2006 vom 19. Februar 2007 E. 5.4; Entscheide der SRK vom 31. Mai 2001, veröffentlicht in VPB 65.105 E. 3d/aa, vom 2. November 2004, veröffentlicht in VPB 69.64 E. 2b; JÖRG R. BÜHLMANN, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, N 1 zu Vorbemerkung zu Art. 19; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 62). 3. Sowohl nach Rechtsprechung als auch Lehre zum Mehrwertsteuer- recht wird der Rechnung, die durch den Leistungserbringer zuhanden des Leistungsempfängers ausgestellt wird, eine zentrale Bedeutung beigemessen. Die Rechnung ist nicht ein reiner Buchungsbeleg, sondern sie stellt ein wichtiges Indiz dafür dar, dass der Aussteller auch Leistungserbringer ist und die mehrwertsteuerlich relevante Handlung überhaupt stattgefunden hat, sowie dafür, wer Verfügungs- macht im Sinne von Art. 6 MWSTG über einen Gegenstand hat. Gleichzeitig erklärt der Rechnungssteller dem Empfänger, dass er die ausgewiesene Mehrwertsteuer der ESTV abgeliefert hat oder noch ab- liefern wird. So bildet die Rechnung dem Empfänger Ausweis dafür, auf der Leistung laste die angegebene Steuer, und berechtigt sie den Leistungsempfänger (bei gegebenen weiteren Voraussetzungen) direkt zum entsprechenden Vorsteuerabzug (BGE 131 II 185 E. 5; Urteile des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in ASA 75 S. 497 ff. E. 3.3, 4.2, vom 31. Mai 2002, veröffentlicht in ASA 72 S. 732 E. 5a; Entscheide der SRK vom 3. Juni 2005, veröffentlicht in VPB 69.127 E. 3a/aa, vom 29. Juli 2004, veröffentlicht in VPB 69.11 E. 3a, je mit Hinweisen; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Hand- buch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., Bern/Stuttgart/ Wien 2003, Rz. 1312 ff.; JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal Suisse, La Taxe sur La Valeur Ajoutée, Fribourg 2000, S. 221). Der mehrwertsteuerlichen Rechnung wird gar die Bedeutung eines "Checks auf den Bund" beigemessen. Die steuerpflichtigen Leistungs- empfänger könnten darauf vertrauen und die darin ausgewiesene Mehrwertsteuer ohne eingehende Prüfung als Vorsteuer abziehen (SANDRA KNOPP PISI, Das Selbstveranlagungsprinzip bei der Mehrwert- steuer – insbesondere die Bedeutung der Abrechnung mit oder ohne Vorbehalt, in: ASA 74 S. 396; vgl. BGE 131 II 185 E. 3.4). Se it e 13
A- 14 69 /2 0 0 6 Aufgrund der im Mehrwertsteuerrecht der Rechnung zukommenden Bedeutung hat sich in konstanter Rechtsprechung folgender Grund- satz entwickelt: "Fakturierte Mehrwertsteuer gleich geschuldete Mehr- wertsteuer" (BGE 131 II 185 E. 5; Entscheid der SRK vom 11. Sep- tember 2006, veröffentlicht in VPB 70.102 E. 2a, 4a/aa, vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in ASA 75 S. 499 f. E. 4.2 f.), welcher selbst dann Geltung beansprucht, wenn die Steuer fälschlicherweise fakturiert wurde und es sich bei den Leis- tungserbringern oder den Leistungsempfängern um nicht Steuerpflich- tige handelt (BGE 131 II 185 E. 5, 8.1 f.; vgl. zum Ganzen und in Be- stätigung dieses Grundsatzes statt vieler: Urteile des Bundesverwal- tungsgerichts A-6245/2007 vom 13. Februar 2008 E. 3.3, A-1628/2006 vom 21. Dezember 2007 E. 3.2, A-1416/2006 vom 27. September 2007 E. 6.1, je mit weiteren Hinweisen). 4. Im vorliegenden Fall gilt es nachfolgend für die einzelnen (noch) streiti- gen Geschäftsfälle (vgl. oben E. 1.5) zu untersuchen, ob die Be- schwerdeführerin die ihr obliegenden entsprechenden Ausfuhrnach- weise zu erbringen vermag. Nur wenn dies der Fall ist, ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob es der ESTV gelingt, den ihr obliegende Nachweis für Tatsachen, die eine Steuerbefreiung ausschliessen, zu erbringen. 4.1Ad Geschäftsfall Nr. 8, B1075, "Bronze von Bugatti" 4.1.1In Bezug auf diesen Geschäftsfall macht die Beschwerdeführerin geltend, die Bronze sei 1989 ins Ausland in Kommission gegeben und erst acht Jahre später zu einem wesentlich tieferen Preis als dem im Ausfuhrdokument aufgeführten ["statistischen"] Wert verkauft worden. Der Umstand, dass Erlös und statistischer Wert nicht übereinstimmen (können), sei allgemein bekannt und kein Grund, die Steuerbefreiung nicht anzuerkennen. Entscheidend sei nach geltender Praxis der Nachweis in Bezug auf die Umschreibung des Gegenstandes, das heisst die Indentität des gelieferten mit dem ausgeführten Gegen- stand, was von der ESTV ja nicht bestritten werde. Im Übrigen bestehe keine Vorschrift, wonach die Übergabe an den Käufer (namentlich) mittels Empfangsschein belegt werden müsse. Dass bei einem Kom- missionsgeschäft die Ausfuhr zeitlich nicht mit dem Umsatz zusam- menfällt, sei die Regel und nicht geeignet, den zollamtlichen Ausfuhr- nachweis in Frage zu stellen. Se it e 14
A- 14 69 /2 0 0 6 4.1.2Die ESTV hält dem im Wesentlichen entgegen, dass der Beweis für steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen dem Steuerpflichti- gen obliege, der diese auch zu belegen habe. In diesem Zusammen- hang bemängelt sie namentlich das Fehlen von schriftlichen Rech- nungen, Kommissionsverträgen und/oder Versicherungsbelegen. Aus den eingereichten Unterlagen der Beschwerdeführerin sei zudem nicht im Geringsten ersichtlich, "an wen die Bronze von Bugatti 'zur Kom- mission' übergeben wurde". Auch sei aus den Einzahlungsbelegen aus dem Jahre 1997 nicht ersichtlich, wer die Zahlung im Umfang von Fr. 162'000.-- vorgenommen habe. Somit sei ein Zusammenhang zwi- schen der Ausfuhr der Bronze am 11. Mai 1989 und den [Raten-]Zah- lungen aus dem Jahre 1997 nicht nachvollziehbar hergestellt worden. Im Zusammenhang mit Kommissionsgeschäften ist Folgendes zu be- achten: 4.1.3Die Kommission im Sinne von Art. 425 ff. des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) ist ein Rechtshandlungsauftrag und im Kunst- und Antiquitätenhandel häufig anzutreffen. Namentlich bei der Verkaufskommission bevollmächtigt der Kommitent den Verkaufs- kommissionär, ihm gehörende Gegenstände zu verkaufen und an Dritte zu liefern. Der Verkaufskommissionär handelt im eigenen Na- men, aber auf Rechnung des Kommittenten (vgl. Art. 425 Abs. 1 OR). Letzterer verschafft dem Kommissionär die wirtschaftliche Verfügungs- macht, ohne ihm gleichzeitig das Eigentum an den Gegenständen zu übertragen. Sobald der Kommissionär einen Abnehmer (d.h. einen Dritten) gefunden hat, liefert er diesem im eigenen Namen und ver- schafft ihm die Verfügungsmacht, ohne jedoch selbst das Eigentum an den Gegenständen innezuhaben (zum Begriff der Verfügungsmacht nach Art. 5 Abs. 1 MWSTV vgl. etwa Urteil des Bundesgerichts 2A.51/2005 vom 19. Mai 2006 E. 3; Entscheid der SRK vom 4. Dezem- ber 2003, veröffentlicht in VPB 68.71 E. 2a). Beim Kommissionsge- schäft liegt mehrwertsteuerrechtlich eine indirekte Stellvertretung nach Art. 10 Abs. 2 MWSTV vor (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1410/2006 vom 17. März 2008 E. 6.1.2 mit Hinweis auf: Entscheid der SRK vom 4. Dezember 2003, veröffentlicht in VPB 68.71 E. 2b; PIERRE-MARIE GLAUSER, in: mwst.com, a.a.O., N. 31 zu Art. 11; zur indi- rekten Stellvertretung auch: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1462/2006 vom 6. September 2007 E. 2.2.1). Entsprechend den Grundsätzen der indirekten Stellvertretung und wie für die Komission im Speziellen in Art. 10 Abs. 3 MWSTV explizit festgehalten, hat man Se it e 15
A- 14 69 /2 0 0 6 es beim Kommissionsgeschäft immer mit zwei Lieferungen im Sinne von Art. 5 Abs. 1 MWSTV zu tun, und zwar eine vom Kommittenten an den Kommissionär (erste Lieferung) und die andere von diesem an den Dritten (zweite Lieferung). Aufgrund des (grundsätzlich formlos gültigen) Vertrags mit dem Kommittenten ist der Verkaufskommissionär sodann verpflichtet, den Erlös (abzüglich der Kommission) an den Kommittenten abzuführen (vgl. zum Ganzen auch: Merkblatt Nr. 05 "Ort der Lieferung von Gegenständen", S. 23 Ziffer 5.1). Auch bei einer Verkaufskommission direkt ins Ausland (als speziellen Fall der Beförderungslieferung) befindet sich namentlich der Ort der ersten Lieferung (d.h. derjenigen vom Kommittenten zum Kommissio- när) dort, wo die Beförderung beginnt und damit grundsätzlich im Inland. Deshalb muss auch hier die steuerbefreite Ausfuhr zollamtlich nachgewiesen sein (vgl. dazu oben E. 2.1.1 f.). Was den Zeitpunkt der Lieferung des Kommittenten an den Verkaufskommissionär anbelangt, gilt es eine Besonderheit zu beachten: Erst die Weiterlieferung des Kommissionärs an den Dritten oder dessen Selbsteintritt (d.h. die Übernahme auf eigene Rechnung) löst die Lieferung des Kommitten- ten an den Kommissionär (und damit die erste Lieferung) aus. Bei Übergabe des Kommissionsgutes an den Kommissionär geht die Ver- fügungsmacht noch nicht über und es wird noch keine Lieferung be- wirkt (vgl. Ziffer 285 Wegleitung 1997; zum Ganzen ferner: SIBYLLE SCHILLING/BRITTA REHFISCH, Kommissionsgeschäfte aus der Sicht der schweizerischen MWST bzw. deutschen Umsatzsteuer, in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 2001 S. 643 f.). Bei Konstellationen der in- direkten Stellvertretung gilt denn auch generell, dass die beiden Leis- tungen in dem Moment realisiert werden, in dem der Vertreter das Ge- schäft mit dem Dritten abwickelt, (vgl. GLAUSER, a.a.O., N. 29 und 31 zu Art. 11; Entscheid der SRK vom 11. Januar 2000, VPB 64.80 E. 6b/aa; vgl. zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1410/2006 vom 17. März 2008 E. 6.1.2). 4.1.4Wie die ESTV vorliegend zunächst richtig festgestellt hat, wurde das hier relevante Zoll-Einheitsdokument (Form. Nr. 11.030) für die Ausfuhr der Bronze am 11. Mai 1989 vom Zollamt "GENÉVE PORT FRANC" abgestempelt. Insoweit ist das Vorliegen eines zollamtlich ge- stempelten Original-Ausfuhrdokuments unbestritten. Dem Dokument lässt sich zudem eindeutig Anzahl, Gegenstand und Destination der ausgeführten Lieferung entnehmen. Mithin ist der hier im Streit liegen- de Gegenstand auch im Nachhinein ohne weiteres identifizierbar. Zu- Se it e 16
A- 14 69 /2 0 0 6 dem zeichnete als "Expéditeur/Exportateur" eigenhändig die Be- schwerdeführerin, weshalb für das Bundesverwaltungsgericht vorlie- gend feststeht, dass die "Bronze von Bugatti" zollamtlich nachgewie- sen am 11. Mai 1989 durch die Beschwerdeführerin (im Sinne einer physischen Warenbewegung) direkt nach Grossbritanien ausgeführt wurde. Wie erwähnt genügt ein zollamtlicher Nachweis im Allgemeinen für die steuerbefreite Ausfuhr von Gegenständen, zumal dabei gleichzeitig nachgewiesen ist, dass der mehrwertsteuerliche Verbrauch der Ware im Ausland stattfindet (vgl. oben E. 2.1.5). Gleiches muss im Zusam- menhang mit einem Kommissionsgeschäft gelten, wobei wie erwähnt zu beachten ist, dass mehrwertsteuerlich die Ausfuhrlieferung (fiktiv) erst mit der Weiterlieferung des Gegenstandes vom Kommissionär an den Dritten erfolgt (oben E. 4.1.3). Dabei kann schon begriffsnotwen- dig der Zeitpunkt der (zollamtlich nachgewiesenen) Ausfuhr zeitlich nicht mit der Umsatzgenerierung zusammenfallen. Mit anderen Worten steht bei einer Ausfuhr im Rahmen eines Kommissionsgeschäfts in der Regel noch nicht fest, wann und an welchen Abnehmer in der Folge ein Gegenstand verkauft und so "an einen Dritten weitergeliefert" wer- den kann. Dasselbe gilt insbesondere auch in Bezug auf den Kauf- preis. Für den konkreten Fall heisst dies, dass es grundsätzlich keine Rolle spielen kann, wann genau der "Verbrauch" der Bronze letztendlich stattfand bzw. wann die Bezahlung des Entgelts für die Lieferung er- folgte. Die mehrwertsteuerlich relevante Ausfuhrlieferung wurde nach dem Gesagten ohnehin erst mit der zweiten Lieferung vom Kommissio- när an den Dritten ausgelöst (vgl. oben E. 4.1.3). Zudem stand erst zum Zeitpunkt dieser zweiten Lieferung fest, welchen Kaufpreis der Dritte für die Bronze zu bezahlen hatte. Damit ist aber auch gesagt, dass dem im Rahmen der Ausfuhr angegebenen "statistischen Wert" von Fr. 341'500.-- für die Bronze keine massgebende Bedeutung zuge- sprochen werden konnte. Vielmehr hat erst die Lieferung an den Dritten und der (ratenweise) Zahlungseingang in der Höhe von total Fr. 162'000.-- die (Ausfuhr-)Lieferung und somit die Steuer ausgelöst. Dieser effektive Zahlungseingang von Fr. 162'000.-- und nicht der vor- genannte statistische Wert wäre denn auch mangels Ausfuhrnachweis durch die Beschwerdeführerin zu versteuern. Dies um so mehr, als die Beschwerdeführerin nach Angaben der ESTV nach vereinnahmten Entgelten abrechnete (vgl. oben Bst. A). Se it e 17
A- 14 69 /2 0 0 6 Schliesslich kann es aufgrund der dargelegten Grundsätze auch nicht darauf ankommen, an wen genau die Bronze (physisch) ausgeführt und später weitergeleitet wurde. An der zollamtlich nachgewiesenen Ausfuhr ändert auch die Beantwortung der Frage nichts, wer endlich die (Raten-)Zahlungen im Gesamtbetrag von Fr. 162'000.-- vorgenom- men hat; zumal auch ein Empfangsschein in Form einer (privaten) Be- stätigung durch den entsprechenden "Leistungsempfänger" (Kommis- sionär oder Dritter) einen von Art. 16 Abs. 1 MWSTV geforderten in- oder ausländischen zollamtlichen Nachweis nicht zu ersetzen ver- mocht hätte (vgl. etwa Urteil des Bundesgerichts 2C_470/2007 vom 19. Februar 2008 E. 3.6; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1480/2006 vom 11. Juli 2007 E. 2.2). Indem und sofern die ESTV für diesen Geschäftsfall neben dem zollamtlichen Ausfuhrdokument gene- rell weitere Belege (wie namentlich schriftliche Rechnungen und/oder Kommissionsverträge oder Versicherungsbelege) für die Steuerbefrei- ung verlangt, geht sie – wie erwähnt – über den gesetzlich genügen- den Ausfuhrnachweis hinaus (vgl. oben E. 2.1.5). 4.1.5Um die Steuerbefreiung dieser zollamtlich nachgewiesenen Aus- fuhrlieferung vorliegend dennoch verweigern bzw. von Fakturen oder anderen Dokumenten über die zugrundeliegenden Rechtsgeschäfte abhängig machen zu können, hätte die ESTV entsprechende Sachver- haltselemente nachweisen müssen, die eine Steuerbefreiung aus- schliessen (vgl. oben E. 2.1.4). Im Speziellen hätte es der ESTV oble- gen – wie dies bereits im Rückweisungsentscheid der SRK vom 2. No- vember 2004 ausführlich erläutert wurde – allfällige Missbräuche der Beschwerdeführerin nachzuweisen, die sie dazu berechtigt hätten, die Steuerbefreiung mit Bedingungen zu verknüpfen, welche über die ge- setzlich genügenden hinausgehen (vgl. Entscheid der SRK vom 2. No- vember 2004, veröffentlicht in VPB 69.64 E. 3a). Für diesen Fall brach- te die ESTV indes bis heute keinerlei Tatsachen vor, die eine Steuer- befreiung ausschliessen, geschweige denn, dass sie solche nachzu- weisen vermocht hätte. Insbesondere reicht es nicht aus, wenn die ESTV vorliegend lediglich für "unglaubwürdig" hält, dass es laut Be- schwerdeführerin unüblich sei, bei Verkäufen und/oder Kommissions- geschäften des Kunsthandels Rechnungen und/oder Kommissionsver- träge auszustellen. Dasselbe gilt im Zusammenhang mit dem Versiche- rungsbeleg. Vielmehr oblag es der ESTV, den ihrer Ansicht nach feh- lenden Zusammenhang zwischen Ausfuhr der Bronze und Zahlungs- eingang bzw. entsprechende Missbräuche nachzuweisen, was ihr vor- liegend nicht gelungen ist. Infolgedessen hat sie den daraus resultie- Se it e 18
A- 14 69 /2 0 0 6 renden Nachteil zu tragen (vgl. oben E. 1.4), und es erübrigt sich eine weitergehende Überprüfung der zollamtlich nachgewiesenen Ausfuhr der Bronze. Die Beschwerde ist insoweit gutzuheissen und die Liefe- rung der Bronze in der Höhe von Fr. 162'000.-- als steuerbefreite Aus- fuhr zu behandeln. 4.2Ad Geschäftsfall Nr. 20, G1183, Schmuck 4.2.1Die Beschwerdeführerin macht hier im Wesentlichen geltend, die "Ausfuhrdeklaration vom 24.11.1997" entspreche den Tatsachen und sei in jeder Hinsicht korrekt. Auch sei der zollamtliche Ausfuhrnach- weis in keiner Weise erschlichen worden. Gegen die Beschwerdeführe- rin sei zwar ein Zollverfahren durchgeführt worden, welches mit einem Strafbefehl wegen Nichtanmeldens von drei Schmuckstücken bei der Einreise in die Schweiz geendet habe. Sie habe jedoch sämtliche de- klarierten Ausfuhren in der umfangreichen Untersuchung nachweisen und jeglichen Verdacht, nicht alle zur Ausfuhr angemeldeten Gegen- stände tatsächlich ausgeführt zu haben, widerlegen können. Dem hält die ESTV in ihrer Vernehmlassung an sich zu Recht entge- gen, dass sowohl anlässlich ihrer Kontrolle als auch innerhalb der vom Vertreter der Beschwerdeführerin eingereichten "Zusammenstellung der Ausfuhren" jegliche Dokumentation zu diesem Geschäftsfall fehle. Diesbezüglich konnte das Bundesverwaltungsgericht bezeichnender- weise erst in den antragsgemäss beigezogenen Zolluntersuchungsak- ten zwei zollamtlich gestempelte Original-Dokument (beides Exempla- re Nr. 2 des Einheitsdokuments; Form. 11.030) finden, welche sich auf die von der Beschwerdeführerin behauptete Ausfuhr der Schmuck- stücke beziehen. Festgehalten wurde dieses Instruktionsergebnis in der Zwischenverfügung vom 28. November 2007, wozu die Parteien Stellung nehmen konnten (oben Bst. G und H). Im Folgenden stellt sich somit die Frage, ob das besagte zollamtlich gestempelte Exemplar Nr. 2 (welches explizit "für die Statistik" vorge- sehen ist) einen rechtsgenügenden Ausfuhrnachweis im Sinne des Mehrwertsteuerrechts darstellt. 4.2.2In ihrer Stellungnahme zum besagten Instruktionsergebnis geht die ESTV von einem "vorgetäuschten Exportgeschäft" aus, weil die Beschwerdeführerin – was sich aus den Unterlagen zum Strafbefehl der Oberzolldirektion (OZD) vom 30. April 1999 ersehen lasse – die besagten Schmuckstücke [am 24. November 1997] ausgeführt, jedoch Se it e 19
A- 14 69 /2 0 0 6 "zeitnah" und ohne ordnungsgemässe Zollanmeldung wieder in die Schweiz eingeführt habe. Überdies habe die Beschwerdeführerin im Rahmen der Aus- und Wiedereinfuhr "nicht die für die geltend gemach- te Ausfuhr-Transaktion vorgesehenen Dokumente" verwendet; "für Ver- käufe in Ladengeschäften an Personen mit Wohnsitz im Ausland [... sei der] Ausfuhrnachweis [...] mit der zollamtlich gestempelten Kopie der Deklaration für die Ausfuhr im Reisenden- und Grenzverkehr (Formular 11.49) zu erbringen". Auch wenn im vorliegend zu beurteilenden Fall nun die zollamtlich gestempelten (wenn auch falschen) Formulare vor- liegen würden, fehle es [wohl aufgrund der von der ESTV getroffenen Annahme eines "vorgetäuschten Exportgeschäfts"] an der Ausfuhr der hier behandelten drei Gegenstände der Beschwerdeführerin. Insofern würden die in Frage stehenden Ausfuhrdokumente auch nicht den wahren Sachverhalt wiedergeben. Diesen Ausführungen der ESTV kann sich das Bundesverwaltungsge- richt aus folgenden Gründen nicht anschliessen: 4.2.3Zunächst trifft es nicht zu, dass die Beschwerdeführerin in Be- zug auf diesen Geschäftsfall die falschen Ausfuhrdokumente verwen- det hat. Denn – wie sie richtig ausführt – ist das Formular 11.49 (Aus- fuhr im Reisenden- und Grenzverkehr) für den ausländischen Käufer vorgesehen, der die im Inland gekaufte Ware bei seiner Ausreise sel- ber mitführt. Aktenkundig ist nun aber, dass die Beschwerdeführerin die besagten Schmuckstücke eigens über die Grenze nach Deutsch- land ausführte und deshalb für ihre Beförderungslieferung zu Recht das Einheitsdokument (Form. Nr. 11.030) verwendete. Abgesehen da- von könnte die Verwendung des "falschen" Formulars (Einheitsdoku- ment anstelle des Formulars für die Ausfuhr im Reisenden- und Grenz- verkehr) in pragmatischer Handhabung der gesetzlichen Formvor- schriften bzw. laut eigener Praxismitteilung der ESTV betreffend die Behandlung von Formmängeln nicht zu einer Verweigerung der Aus- fuhrbefreiung führen. Dies umso weniger – wie sogleich aufzuzeigen sein wird –, wenn die Ausfuhr auch mit dem vermeintlich "falschen" Formular einwandfrei nachgewiesen werden kann (vgl. oben E. 2.1.4). Den beiden in Frage stehenden zollamtlichen Original-Dokumenten (jeweils Exemplar Nr. 2 ["für die Statistik"]) lässt sich eindeutig entneh- men, dass das eine Dokument die Ausfuhr "[eines] Bracelet[s] Platin mit Safir-Cabochons Art Déco", mit einem Rohgewicht von "380 gr" und einem statistischen Wert von "CHF 82'500.--", das andere "[einen] Se it e 20
A- 14 69 /2 0 0 6 Bengel, Bergkristall", mit einem Rohgewicht von [insgesamt] "690 gr" bei einem statistischen Wert von "CHF 117'500.--" zum Gegenstand hat. Das Vorliegen von zollamtlich gestempelten Formularen wird denn auch als solches von der ESTV vorliegend nicht bestritten (vgl. oben E. 4.2.2). Hingegen geht sie von der Identität der drei am 24. Novem- ber 1997 ausgeführten mit denjenigen am Folgetag (und daher "zeit- nah") unter Missachtung der Zollkontrolle eingeführten drei (ähnlich aussehenden) Schmuckstücken aus (vgl. oben E. 4.2.2). Diese be- hauptete Identität der ein- bzw. ausgeführten Schmückstücke vermag sie jedoch nicht nachzuweisen. In diesem Zusammenhang hat der damalige Abfertigungsbeamte in einer Aktennotiz vom 25. November 1997 des Passagierdienstes des Zollinspektorats Zürich-Flughafen zwar mit Unterschrift bestätigt, "dass es sich [bei den drei Schmuck- stücken, die bei der Beschwerdeführerin anlässlich der Revision fest- gestellt worden waren] eindeutig um die anlässlich der Ausfuhrabferti- gung überprüften Gegenstände handelt. Ebenfalls die Schmucketuis seien die selben". Dem hielt der Chef Abteilung Strafsachen der OZD in einem internen Verbal vom 15. Februar 1999 jedoch Folgendes ent- gegen: "Der Beweis der Identität der am 24. November 1997 zur Aus- fuhr deklarierten und der am folgenden Tag nicht zur Einfuhr angemel- deten Schmuckstücke kann nicht rechtsgenüglich erbracht werden, da selbst das gleiche Erscheinungsbild noch nicht zwingend bedeutet, dass es sich um dieselben Objekte handelt". Diesem Ergebnis der OZD ist beizupflichten, zumal es auch für diesen Geschäftsfall der ESTV oblegen hätte, handfeste und überzeugende Tatsachen nachzu- weisen, die eine Steuerbefreiung (trotz Vorliegen von zollamtlichen Ausfuhrdokumenten) ausschliessen. Dies ist ihr vorliegend nicht gelun- gen, weshalb sie auch hier den daraus resultierenden Nachteil zu tragen hat (E. 1.4). Nach dem Gesagten ist in freier Beweiswürdigung davon auszugehen, dass der in den beiden Zolldokumenten wiedergegebene Sachverhalt inhaltlich wahr ist, mithin die Ausfuhr zollamtlich einwandfrei belegt ist (vgl. oben 2.1.3). Bleibt zu prüfen, ob die beiden zollamtlichen Exem- plare Nr. 2 einen unter Art. 16 MWSTV genügenden Ausfuhrnachweis darstellen. 4.2.4Wie vorstehend aufgezeigt, lässt das anwendbare Recht einen entsprechenden zollamtlichen Nachweis als Voraussetzung für eine Steuerbefreiung der Ausfuhrlieferung von Gegenständen genügen (oben E. 2.1.2 f.). Mithin muss vorliegend in Bezug auf die drei ge- Se it e 21
A- 14 69 /2 0 0 6 nannten Schmuckstücke davon ausgegangen werden, dass tatsächlich eine grenzüberschreitende Warenbewegung erfolgte, die mittels der eingangs erwähnten zollamtlichen Original-Dokumente einwandfrei be- scheinigt wird, was wiederum den Nachweis dafür erbringt, dass der Verbrauch der Waren im Ausland stattfand (oben E. 2.1.5). Daran ändert nichts, dass sowohl das EFD in seinem Kommentar zur Mehr- wertsteuerverordnung sowie die ESTV in ihren Wegleitungen 1994 und 1997 ausdrücklich festhalten, dass für den Nachweis der Ausfuhr von Gegenständen "grundsätzlich" nur das zollamtlich gestempelte Exem- plar Nr. 3 [entspricht dem "Exemplar für den Versender/Ausführer"] des Einheitsdokuments in Betracht komme (oben E. 2.1.2), hat doch der Exporteur für gewöhnlich nur dieses, für ihn vorgesehene Exemplar zur Hand. Im Licht der hier anwendbaren Pragmatismusbestimmung von Art. 45a MWSTGV (vgl. dazu oben E. 2.1.4) muss bei einer Ausfuhr die Steuerbefreiung jedoch auch dann gewährt werden, wenn – wie dies die ESTV in ihrer Praxismitteilung zutreffend festhält – in Einzelfällen ein falsches Formular verwendet wurde oder die Ausfuhr anhand anderer zollamtlicher Dokumente einwandfrei nachgewiesen werden kann, also erst recht in einem Fall wie dem vorliegenden, wo die Ausfuhr einzelner Schmuckstücke mit dem "falschen" (d.h. nicht für den "Versender" vorgesehenen) Exemplar (des zutreffenden Formu- lars) nachgewiesen werden kann (vgl. oben E. 2.1.4). Dabei bleibt zu betonen, dass der Beweis mittels des Exemplars Nr. 2 auf Einzelfälle beschränkt bleibt und natürlich nichts daran ändert, dass (auch) dieses Exemplar zollamtlich originalgestempelt sein muss. Nur so wird vermieden, dass derjenige Steuerpflichtige, gegen den ein Strafverfah- ren eröffnet wurde, und der aus diesem Grund um die längere Aufbe- wahrungsfrist des Exemplars Nr. 2 weiss, gegenüber demjenigen privi- ligiert wird, der das Formular "nur" verloren hat. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde auch diesbezüglich gutzu- heissen und die Lieferung der drei besagten Schmuckstücke im Ge- samtbetrag von Fr. 200'000.-- als steuerbefreite Ausfuhr anzuerken- nen. 4.3Ad Geschäftsfälle Nr. 3, Nr. 21 und Nr. 73 4.3.1Die Beschwerdeführerin bestritt die Nachforderung der ESTV auch für nachstehend näher umschriebene Geschäftsfälle: –Nr. 3 vom 14. Februar 1998, G. Reitsma, –Nr. 21 vom 4. Februar 1997, Vase "Gallé" und Se it e 22
A- 14 69 /2 0 0 6 –Nr. 73 vom 8. April 1997, Flacon von Gallé Die betreffenden Kunstgegenstände seien nachweislich ausgeführt worden, womit "materiell steuerbefreite Ausfuhrlieferungen" vorlägen, auch wenn "die Fakturen inklusive 6.5% MWST lauteten". Der Um- stand, dass die Steuer als im Preis inbegriffen ausgewiesen worden sei, mache die Lieferungen weder steuerpflichtig noch lasse er die Er- hebung der Steuer aus anderen Gründen zu. Dafür bestehe in der Schweiz keine gesetzliche Grundlage. Diese Ausführungen der Beschwerdeführerin treffen nicht zu. 4.3.2Obwohl die obgenannten Kunstgegenstände zur (steuerbefrei- ten) Ausfuhr bestimmt waren und gemäss zollamtlichen Nachweisen auch effektiv ausgeführt wurden, ist dennoch unbestritten, dass die Beschwerdeführerin die entsprechenden Rechnungen jeweils aus- drücklich "inkl. 6.5% MWST" [oder mit ähnlicher Bezeichnung] aus- stellte. Damit aber greift – worauf die ESTV zu Recht hinweist – der Grundsatz "fakturierte Steuer gleich geschuldete Steuer" und zwar selbst dann, wenn es sich bei den Leistungsempfängern um nicht Steuerpflichtige handelt (vgl. oben E. 3). Entgegen ihrer Ansicht vermag die Beschwerdeführerin auch mit dem Verweis auf das Urteil des Bundesgerichts 2A.121/2004 vom 16. März 2005 nichts Vorteilhaftes für sich abzuleiten: Denn das Bundesgericht hat damals erkannt, dass die Voraussetzungen für eine Rückerstattung der Mehrwertsteuer, die im konkreten Fall den Vereinsmitgliedern [mangels Steuerpflicht des Vereins zu Unrecht] in Rechnung gestellt wurden, nicht erfüllt waren, da ihnen keine berichtigten Fakturen zuge- stellt worden waren. Mit anderen Worten blieb die fakturierte Steuer [auch bzw. schon deshalb] geschuldet, weil und solange die entspre- chenden Rechnungen nicht innert der Verjährungsfrist korrigiert wurden. Damit hat das Bundesgericht den besagten Grundsatz (wenn in casu auch nur implizit) in jenem Urteil zum wiederholten Mal bestä- tigt. In diesem Sinne hat das Bundesgericht den damaligen Entscheid der SRK aufgehoben, weshalb sich die Beschwerdeführerin vorliegend auch nicht zu Recht darauf stützen konnte. Die diesbezügliche Rüge erweist sich somit als unbegründet. 4.4Ad Geschäftsfall Nr. 74, SBG 1866, S._______ KG Se it e 23
A- 14 69 /2 0 0 6 4.4.1Was diesen Geschäftsfall anbelangt, führte die Beschwerdefüh- rerin einzig aus, es handle sich hier nicht um einen von ihr generierten Umsatz, sondern "um die für einen Transportschaden geleistete Versi- cherungszahlung von CHF 20'000 durch den Versicherer S._______ KG". Der Schaden sei anlässlich eines Transports zur Kunst- und Antiquitätenmesse 1994 in Zürich eingetreten. Dies gehe sowohl aus der Check-Kopie als auch aus dem Buchungstext auf dem Kontoblatt 6020 hervor. Die ESTV könne dafür keinen Ausfuhrnachweis ver- langen. Selbst wenn ein Umsatz vorläge, hätte dieser – so die Be- schwerdeführerin – vor der Einführung der Mehrwertsteuer stattgefun- den und würde der Steuer schon deshalb nicht unterliegen. Die ESTV wandte dagegen in ihrer Vernehmlassung vom 13. Sep- tember 2005 ein, dass die Beschwerdeführerin für ihre diesbezügli- chen Vorbringen (neben der Check-Kopie und dem Kontoblatt 6020) keine weiteren Beweise (wie namentlich eine Versicherungspolice oder eine Schadenausgleichs-Offerte) vorlegen könne bzw. wolle. Unge- wöhnlich sei auch die Benützung eines Checks zur Schadensbeglei- chung. Ausserdem rechne die Beschwerdeführerin nach vereinahmten Entgelten ab. 4.4.2Zunächst sei darauf hingewiesen, dass Zahlungen, die ein Versi- cherer dem Versicherten infolge Eintritts des (versicherten) Schaden- falles leistet, als echter Schadenersatz gelten und mangels Leistungs- austauschs vom steuerpflichtigen Empfänger nicht zu versteuern sind (vgl. Merkblatt Nr. 4 "Schadenersatzleistungen", S. 3 Ziffer 1 und S. 7 Ziffer 2.3; ausführlich zum Schadenersatz auch: Urteil des Bundesver- waltungsgerichts A-1539/2006 vom 8. Januar 2008). Auch die Lehre bezeichnet Schadenersatzleistungen sowie Spenden, Schenkungen, Erbschaften, Dividenden, Subventionen, Zuschüsse usw. als soge- nannte Nichtumsätze, welche nicht Gegenstand der Mehrwertsteuer bilden (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 153 f., S. 307 ff.). Macht ein Steuerpflichtiger – wie vorliegend – geltend, es handle sich bei einer Gutschrift nicht um einen steuerbaren Umsatz, sondern um eine nicht zu versteuernde Versicherungszahlung einer Versicherungs- gesellschaft, so trägt er auch die Beweislast für diesen behaupteten Nichtumsatz (vgl. oben E. 1.4). Kommt hinzu, dass die Beschwerde- führerin unwidersprochenerweise nach vereinahmten Entgelten ab- rechnete (oben Bst. A) und den Check per 10. April 1997, d.h. wäh- rend der vorliegend zu beurteilenden Steuerperioden, entgegennahm. Schon deshalb würde ihr der Nachweis obliegen, dass es sich bei der Se it e 24
A- 14 69 /2 0 0 6 Check-Gutschrift tatsächlich um eine Schadenersatzzahlung handelte. Im Übrigen sind Schadenersatzzahlungen auch gemäss der geltenden Verwaltungspraxis sowohl beim Leistenden wie beim Empfänger buch- und belegmässig nachzuweisen (vgl. Merkblatt Nr. 4 "Schadenersatz- leistungen" der ESTV, S. 3 Ziffer 1). 4.4.3Im Zusammenhang mit versicherten Schadensereignissen gälte es sodann zu beachten, dass der Steuerpflichtige unter Umständen die Zahlung seiner Versicherung (dennoch) als steuerbares Entgelt ab- zurechnen bzw. zu versteuern hat. Dies insbesondere dann, wenn es dabei zwischen dem Versicherten und seinem Versicherer in irgendei- ner Form (ausnahmsweise doch) zu einem Leistungsaustausch kommt. Ein solcher Leistungsaustausch liegt nach der für Fälle wie den vorliegend sachgerechten Praxis der ESTV namentlichen in folgenden Fällen vor (vgl. Merkblatt Nr. 4 "Schadenersatzleistungen" der ESTV, S. 8 Ziffer 2.3 in fine): –der Steuerpflichtige tritt im Schadenfall seine ausstehenden For- derungen aus steuerbarem Umsatz an die Versicherungsgesell- schaft ab, oder –der beschädigte Gegenstand geht im Zuge einer Schadenregulie- rung in das Eigentum des Versicherers über, wobei Letztgenann- ter dem Geschädigten in der Entschädigungsvereinbarung einen Restwert anrechnet. Damit ist gesagt, dass eine Gutschrift, die durch einen Versicherer ausgelöst wurde, nicht notwendigerweise eine Versicherungsleistung bzw. eine Schadenersatzzahlung sein muss. Vielmehr ist es im Lichte des vorstehend Ausgeführten denkbar, dass eine solche Gutschrift durch den Versicherer unter Umständen eine (steuerbare) Gegenleis- tung darstellen kann. Dies wiederum verdeutlicht und unterstreicht die Notwendigkeit, dass ein Steuerpflichtiger, der – wie im vorliegenden Fall – einen Nichtumsatz geltend macht, dies auch einwandfrei zu be- weisen hat. Für den vorliegenden Geschäftsfall ist es der Beschwer- deführerin im Ergebnis nicht gelungen nachzuweisen, dass es sich bei der Gutschrift im Betrag von Fr. 20'000.-- um eine (nicht der Steuer un- terliegende) Schadenersatzzahlung handelte. Den daraus resultieren- den Nachteil hat sie selbst zu tragen, womit sich die Beschwerde auch in diesem Punkt als nicht stichhaltig erweist. Se it e 25
A- 14 69 /2 0 0 6 5. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde im Sinne der Erwägungen teilweise gutzuheissen (E. 4.1.5, 4.2.4), im Übrigen jedoch abzuwei- sen. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 2'500.-- werden der Be- schwerdeführerin im Umfang von Fr. 2'000.-- auferlegt und in diesem Teilbetrag mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 2'000.-- verrechnet (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Der ESTV sind keine Verfahrenskos- ten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Die ESTV hat der teilweise obsiegenden Beschwerdeführerin gemäss Art. 64 Abs. 1 VwVG eine reduzierte Parteientschädigung auszurichten, welche in Anwendung von Art. 7 ff. des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) auf Fr. 1'000.-- (inkl. Mehrwertsteuer und Auslagen) festgesetzt wird. Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheis- sen, im Übrigen jedoch abgewiesen. Ziffer 2 des Einspracheentscheids vom 30. Mai 2005 betreffend geschuldeter Mehrwertsteuer wird auf Fr. 65'812.15 reduziert. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 2'500.-- werden der Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 2'000.-- auferlegt und mit dem geleisteten Kosten- vorschuss in gleicher Höhe verrechnet. 3. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat der Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 1'000.-- auszurichten. 4.Dieses Urteil geht an: -die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) -die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde) Se it e 26
A- 14 69 /2 0 0 6 Der vorsitzende Richter:Der Gerichtsschreiber: Michael BeuschKeita Mutombo Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtli- chen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begeh- ren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unter- schrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG). Versand: Se it e 27