B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-1314/2019
Urteil vom 26. November 2019 Besetzung
Richter Jürg Steiger (Vorsitz), Richter Daniel Riedo, Richter Raphaël Gani, Gerichtsschreiber Roger Gisclon.
Parteien
A._______ AG, vertreten durch KPMG AG, Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Vorinstanz.
Gegenstand
Mehrwertsteuer 2004-2008 (Steuersatzdifferenzen).
A-1314/2019 Seite 2 Sachverhalt: A. Die A._______ AG (fortan: Steuerpflichtige) bezweckt gemäss Handelsre- gisterauszug vom 22. Juli 2017 insbesondere das Speditions- und Fracht- geschäft sowie das Lagergeschäft und erbringt alle damit im Zusammen- hang stehenden Dienstleistungen. B. Im Jahre 2009 hatte die ESTV eine Kontrolle der Steuerpflichtigen betref- fend die Steuerperioden 2004 bis 2008 begonnen, welche sie – nach zwei- maliger Verjährungsunterbrechung – mit der Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. (...) vom 29. Juni 2016 abschloss und der Steuerpflichtigen u.a. unter dem Titel «Steuersatzdifferenzen» in den Konten Nr. 3408 und 6294 Mehr- wertsteuern im Betrag von CHF 24'225.45 und gesamthaft (gerundet) Mehrwertsteuern in Höhe von CHF 34'076.- aufrechnete, zuzüglich gesetz- licher Verzugszinsen ab 30. April 2007 (mittlerer Verfall). Zur Begründung der Aufrechnung für «Steuersatzdifferenzen» machte die ESTV geltend, die Erträge (recte: die entsprechenden Leistungen) aus Lagermieten seien seitens der Steuerpflichtigen als von der MWST befreite bzw. als von der MWST ausgenommene Umsätze deklariert worden. Die genannten Um- sätze stellten jedoch zum Normalsatz steuerbare Leistungen dar. C. Die Steuerpflichtige bestritt mit Schreiben vom 5. Juli 2016 und 30. Oktober 2017 einen Grossteil der seitens der ESTV geltend gemachten Nachforde- rungen und führte hierzu u.a. aus, die Aufrechnungen für «Steuersatzdiffe- renzen» seien zu Unrecht erfolgt, weil die Lagermieten als Nebenleistung zur Hauptleistung grenzüberschreitende Transportleistungen qualifizierten. Die Zwischenlagerung der Güter sei in allen Fällen in Verbindung mit Wa- reneinfuhren und Warenausfuhren erfolgt und sei deshalb ebenfalls von der Steuer befreit. Sie beantragte, die Steuernachforderung der ESTV sei auf CHF 9'104.40 herabzusetzen. D. Mit Verfügung vom 20. April 2018 reduzierte die ESTV ihre mit EM Nr. (...) vom 29. Juni 2016 geltend gemachte Steuernachforderung um CHF 750.- auf CHF 33'326.-, bestätigte aber im Übrigen die Feststellungen und Steu- erfolgen gemäss EM.
A-1314/2019 Seite 3 E. Mit Schreiben vom 2. Mai 2018 erhob die Steuerpflichtige gegen die Ver- fügung der ESTV vom 20. April 2018 Einsprache und beantragte, ihr sei die nachbelastete Mehrwertsteuer unter dem Titel «Steuersatzdifferenzen» der Jahre 2004 bis 2008 in der Höhe von CHF 27'939.- (recte: CHF 24'225.45) gutzuschreiben. Zur Begründung führte sie im Wesentli- chen aus, sie transportiere Güter in die Schweiz und lagere sie vorüberge- hend in (...). Bei der Zwischenlagerung erfolge in einigen Fällen eine Um- verpackung. Sie verteile die Ware anschliessend an Abnehmer in der Schweiz und übernehme im Zuge der Wareneinfuhr auch die Zollabwick- lung. Die Steuerpflichtige stelle ihre Leistungen in erster Linie ausländi- schen Unternehmen, in Einzelfällen aber auch inländischen Unternehmen in Rechnung. Aus den drei nachgereichten umfassenden Fracht- und Zoll- dossiers gehe hervor, dass die Lagerung bei der Steuerpflichtigen nur eine Nebenleistung zur Hauptleistung des grenzüberschreitenden Transports dargestellt habe. Es gäbe keine Fälle, in denen die Steuerpflichtige Waren von Dritten als selbständige Leistung eingelagert habe. Der ESTV sei sei- tens der Steuerpflichtigen anerboten worden, 15 Bundesordner nachzu- reichen mit weiteren Unterlagen, aus welchen hervorgehe, dass die Lager- miete – trotz der Verbuchung – keine selbständige, sondern eine steuerbe- freite Leistung sei. F. Die ESTV forderte die Steuerpflichtige mit Instruktionsschreiben vom 19. Juni 2018 dazu auf, ihr die erwähnten 15 Bundesordner sowie sämtli- che Rechnungsbelege betreffend das Konto 3408 zukommen zu lassen und bat die Steuerpflichtige gleichzeitig darum, für alle Rechnungsbeträge aufzuzeigen, in welchen Konten diese verbucht worden seien unter Beilage der entsprechenden Kontodetails. G. Nebst einem Paket mit Kundendossiers liess die Steuerpflichtige der ESTV mit separatem Schreiben vom 19. Juli 2018 weitere Unterlagen zukom- men, darunter Fotos, die dazu dienen sollen, unter folgenden Abgren- zungsfällen unterscheiden zu können: A) separater Lagerraum mit Türe ab- gegrenzt, B) Lagerraum durch eine Holzwand abgetrennt und C) Lager- raum durch eine Markierung am Boden abgetrennt; jedoch ohne einen Be- zug zu den einzelnen Kundendossiers herzustellen. Dem Schreiben eben- falls beiliegend war eine Liste mit nach Kunde und Jahr aufgeführten Um- sätzen des Kontos 3408, in welcher einzelne Umsatztotale blau bzw. grün gekennzeichnet waren, wobei die Steuerpflichtige hierzu ausführen liess,
A-1314/2019 Seite 4 dass Umsätze von total CHF 59'890.- (blau gekennzeichnet) als von der Steuer ausgenommene Mietverhältnisse zu qualifizieren seien, während Umsätze von total CHF 86'762.75 (grün markiert) im Zusammenhang mit der Wareneinfuhr aus dem Ausland stünden, womit steuerbefreite Zwi- schenlagerungen gegeben seien. CHF 1'800.- (3 x CHF 600.- gemäss Konto 6294) seien sodann in einem Aufwandkonto verbucht, in welchem keine Vorsteuern geltend gemacht worden seien, weshalb die Aufwandre- duktion auch keine mehrwertsteuerliche Relevanz haben könne. Für die genannten Positionen, ausmachend total CHF 148'452.75 Umsatz, ver- langte die Steuerpflichtige einspracheweise eine Gutschrift der hierfür sei- tens der ESTV geltend gemachten Steuernachforderung. Zur verbleiben- den Differenz von CHF 194'529.- Umsatz in den Konten 3408 und 6294 (CHF 342'982 ./. CHF 148’453) bzw. die diesbezüglich aufgerechnete MWST äusserte sich die Steuerpflichtige nicht mehr. H. Mit Einspracheentscheid vom 14. Februar 2019 hiess die ESTV die Ein- sprache der Steuerpflichtigen im Umfang von CHF 3'722.- gut, wies sie im Übrigen aber ab, i.e. hielt an einer Steuernachforderung im Umfang von CHF 29'604.- fest. Zur Begründung führte die ESTV vorab aus, dass sich aus den – seitens der Steuerpflichtigen bereits im Rahmen des Bestreitungsverfahrens mit Eingabe vom 30. Oktober 2017 eingereichten – Fracht- und Zolldossiers bzw. den darin enthaltenen Rechnungen keinen Bezug zum Konto 3408, in welchem die Umsätze aus Lagermiete, deren fehlende Versteuerung die ESTV beanstande, verbucht seien, herstellen lasse. Für den seitens der Steuerpflichtigen im Rahmen der Einsprache blau ge- kennzeichneten Umsatz (im Konto 3408) sei hingegen im Umfange von CHF 52'698.- (also einem Steuerbetrag von CHF 3'722.15) nachgewiesen, dass es sich dabei um von der Steuer ausgenommene «Mietentgelte» handle. Für den weiteren blau gekennzeichneten Umsatz – betreffend die B._______ AG – würden dagegen jegliche Hinweise auf das Vorliegen ei- nes Mietvertrags fehlen. Für den grün markierten Umsatz (ebenfalls im Konto 3408), der nach Ansicht der Steuerpflichtigen von der Steuer befreit sein sollte, hielt die ESTV sodann fest, dass die Steuerpflichtige diesbe- züglich den ihr obliegenden Beweis für das Vorliegen steuerbefreiter Leis- tungen nicht erbracht habe und die fraglichen Umsätze allesamt als steu- erbare (Aufbewahrungs-)Dienstleistungen im Rahmen des Lagergeschäfts
A-1314/2019 Seite 5 der Steuerpflichtigen entrichtet worden seien, weshalb hier an den entspre- chenden Aufrechnungen festgehalten werden müsse. Betreffend die CHF 1'800.- (3 x CHF 600.-), die im Aufwandkonto 6294 mit dem Bu- chungstext «Lagermiete» verbucht worden sind, führte die ESTV weiter aus, im fraglichen Jahr seien keine Soll-Buchungen mit dem gleichen Bu- chungstext vorgenommen worden, die eine Aufwandminderung hätten er- klären können, weshalb die ESTV davon ausgehe, dass den fraglichen Bu- chungen entsprechend dem Buchungstext tatsächlich Umsätze aus «La- germiete» zugrunde gelegen hätten und somit an dieser Aufrechnung fest- zuhalten sei. Zu den übrigen Umsätzen in Höhe von CHF 194'529.-, die im Konto 3408 verbucht sind und wofür die ESTV der Steuerpflichtigen MWST in Höhe von CHF 13'739.95 aufrechnete, habe sich die Steuerpflichtige nicht mehr geäussert bzw. fehlten sachdienliche Unterlagen für eine abschliessende Qualifikation, weshalb die ESTV davon ausgehe, dass die entsprechenden Aufrechnungen seitens der Steuerpflichtigen akzeptiert würden. I. Gegen diesen Einspracheentscheid lässt die Steuerpflichtige (fortan: Be- schwerdeführerin) mit Eingabe vom 15. März 2019 beim Bundesverwal- tungsgericht Beschwerde erheben und beantragen, der Einspracheent- scheid der ESTV vom 14. Februar 2019 sei unter Kosten- und Entschädi- gungsfolgen zu Lasten der Beschwerdegegnerin aufzuheben und die Steu- erforderung [recte: Steuernachforderung] neu auf CHF 9'101.- festzuset- zen. Zur Begründung bringt die Beschwerdeführerin betreffend den blau ge- kennzeichneten Umsatz vor, für das Mietverhältnis mit der B._______ AG bestehe ein schriftlicher Mietvertrag. Die Voraussetzungen an ein steuer- ausgenommenes Mietentgelt seien erfüllt (mit Verweis auf einen der Be- schwerde beiliegenden Mietvertrag). Betreffend den grün markierten Umsatz bringt die Beschwerdeführerin so- dann im Wesentlichen vor, aus dem beiliegenden Rechnungsbeleg gehe hervor, dass die Beschwerdeführerin die Lagermiete sowie ihren Aufwand für die Einlagerung an den ausländischen Lieferanten verrechnet habe. Die Einlagerung sei im Zuge eines Imports erfolgt, weshalb korrekterweise keine MWST verrechnet worden sei. Die Frachtverträge zum Zeichen der Abwicklung seien der ESTV zugestellt worden. Die Abwicklung erfolge bei- spielhaft wie folgt: Die ausländische Firma C._______ stelle Kartonage her.
A-1314/2019 Seite 6 Die Gesellschaft liefere in die Schweiz. Damit die Schweizer Kundschaft möglichst schnell bedient werden könne, würden die Waren lastwagen- weise in das Lager der Beschwerdeführerin grenzüberschreitend geliefert. Die Kartonage würden verzollt, versteuert und im Lager der Beschwerde- führerin eingelagert. Für die Einlagerung stelle die Beschwerdeführerin dem Wareneigentümer eine mehrwertsteuerbefreite Rechnung für die La- gergebühren, Ein- und Auslagerungen. Die Kosten für die Einlagerung bil- deten grundsätzlich Bestandteil der Einfuhrsteuer und seien deshalb nicht nochmals mit der MWST zu belasten. Aus den Frachtverträgen, die bereits bei der Beschwerdegegnerin lägen, gehe die mehrwertsteuerliche Abwick- lung hervor. Betreffend die CHF 1'800.- (3 x CHF 600.-), die im Aufwandkonto 6294 mit dem Buchungstext «Lagermiete» verbucht worden sind, führt die Be- schwerdeführerin schliesslich aus, aus den Belegen (Beilage 5 der Be- schwerde) gehe hervor, dass die Firma D._______ der Beschwerdeführe- rin eine Miete für einen Raum in Österreich fakturiert habe. Aus dem Gut- schriftsbeleg (Beilage 6 der Beschwerde) gehe sodann hervor, dass der Beschwerdeführerin diesbezüglich 3 Monatsraten zu CHF 600.- gutge- schrieben worden seien. Da es sich somit nicht um einen Umsatz für eine Lagermiete handle, sei von einer Steueraufrechnung abzusehen. J. In ihrer Vernehmlassung vom 29. April 2019 beantragt die ESTV, die Be- schwerde sei im Steuerbetrag von CHF 127.15 gutzuheissen. Die in Dis- positiv-Ziffer 3 des Einspracheentscheids vom 14. Februar 2019 bezifferte, noch geschuldete Mehrwertsteuer sei auf CHF 29'477.- zuzüglich Verzugs- zinsen von 5% vom 30. April 2007 bis 31. Dezember 2009, von 4.5% vom
A-1314/2019 Seite 7 Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Verfü- gungen nach Art. 5 VwVG (Art. 31 VGG). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich das Verfahren nach den Vorschriften des VwVG (Art. 37 VGG). 1.2 Die Beschwerdeführerin ficht einen Einspracheentscheid der ESTV be- treffend die Nachbelastung von Mehrwertsteuern an. Der Einspracheent- scheid stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Eine Ausnahme in sachlicher Hinsicht nach Art. 32 VGG liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist somit zur Beurteilung dieser Beschwerde sachlich und funktionell zu- ständig (Art. 31 VGG). Die Beschwerdeführerin ist zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 48 VwVG), hat die Beschwerde frist- und formgerecht ein- gereicht (Art. 50 und 52 VwVG) und den Kostenvorschuss rechtzeitig be- zahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG), weshalb auf die Beschwerde einzutreten ist. 1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann einen angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unan- gemessenheit erheben (Art. 49 VwVG). 1.4 1.4.1 Die für die Entscheidfindung (Rechtsanwendung) vorzunehmende Tatsachenfeststellung setzt voraus, dass die Sachlage korrekt und voll- ständig ermittelt wurde. Das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungs- rechtspflege werden deshalb grundsätzlich von der Untersuchungsmaxime beherrscht (Art. 12 VwVG; vgl. auch E. 1.3). Demnach muss die entschei- dende Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären. Sie trägt die Be- weisführungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast). Der Untersu- chungsgrundsatz wird im Mehrwertsteuerverfahren indes dadurch relati- viert, dass der steuerpflichtigen Person spezialgesetzlich statuierte Mitwir- kungspflichten auferlegt werden (vgl. Art. 13 VwVG; BVGE 2009/60 E. 2.1.2). Dazu zählt namentlich das im Mehrwertsteuerrecht geltende Selbstveranlagungsprinzip (BGE 137 II 136 E. 6.2; Urteile des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3, 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1).
A-1314/2019 Seite 8 1.4.2 Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdigung (BGE 130 II 485 E. 3.2). Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastre- geln zur Anwendung. Dabei ist – in analoger Anwendung von Art. 8 ZGB – im Fall der Beweislosigkeit zuungunsten jener Partei zu urteilen, welche die Beweislast trägt. Im Steuerrecht gilt, dass die Steuerbehörde die Be- weislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -min- dernden Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: BGE 140 II 248 E. 3.5; Urteil des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3; Urteil des BVGer A-4308/2015 vom 18. Februar 2016 E. 1.4.2 mit Hinweisen). 1.5 Am 1. Januar 2010 ist das MWSTG in Kraft getreten. Gemäss Art. 112 Abs. 1 MWSTG bleiben die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die gestützt darauf erlassenen Vorschriften grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Das bisherige Recht (Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [aMWSTG, AS 2000 1300]; Verordnung vom 29. März 2000 zum aMWSTG [aMWSTGV, AS 2000 1347]) gilt u.a. für Leistungen, die vor Inkrafttreten des MWSTG erbracht worden sind (Art. 112 Abs. 2 MWSTG). Vorliegend sind die Steuerperioden
A-1314/2019 Seite 9 2. 2.1 Der Mehrwertsteuer im Inland unterliegen u.a. die entgeltliche Liefe- rung von Gegenständen und die entgeltlich erbrachten Dienstleistungen, sofern sie nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausgenommen oder be- freit sind (Steuerobjekt; Art. 5 aMWSTG, Art. 18 und 19 aMWSTG). Eine Lieferung liegt u.a. vor, wenn ein Gegenstand zum Gebrauch oder zur Nut- zung (z.B. Vermietung und Verpachtung, vgl. Art. 253 ff. des Obligationen- rechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220]) überlassen wird (Art. 6 Abs. 2 Bst. b aMWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG). 2.2 Die aus der Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung erzielten Umsätze sind grundsätzlich von der Steuer ausgenommen (Art. 18 Ziff. 21 Satz 1 aMWSTG). Eine Grund- stücksvermietung im Sinne der Steuerausnahme liegt vor, wenn der Ver- mieter dem Mieter ein Gebäude oder einen Gebäudeteil (Wohnung oder Stockwerk) zum Gebrauch überlässt (vgl. Urteil des BVGer A-1262/2013 5. November 2013 E. 2.3). 2.2.1 Die Steuerausnahme betreffend die Überlassung von Grundstücken zum Gebrauch oder zur Nutzung gilt, wie die übrigen in Art. 18 aMWSTG enthaltenen Steuerausnahmen, als sog. unechte Steuerbefreiung. Dies be- deutet, dass derjenige, welcher den Umsatz erbringt, infolge der fehlenden Vorsteuerabzugsmöglichkeit mit der Steuer auf den Eingangsleistungen belastet bleibt oder diese verdeckt auf die Leistungsempfänger überwälzt (vorbehalten bleibt die hier nicht massgebende Optionsmöglichkeit nach Art. 26 Abs. 1 Bst. b aMWSTG). Es wird deshalb davon ausgegangen, dass die in Art. 18 aMWSTG genannten Steuerausnahmen "eher restriktiv" bzw. zumindest nicht extensiv zu handhaben sind (BGE 124 II 372 E. 6a, BGE 124 II 193 E. 5e; Urteil des Bundesgerichts 2A.305/2002 vom 6. Januar 2003 E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 2.4). Primär sind die Ausnahmebestimmungen nach Art. 18 aMWSTG (wie andere Rechtsnormen auch) aber weder extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck "richtig" auszulegen (BGE 138 II 251 E. 2.3.3; Urteil des Bundesgerichts 2A.127/2002 vom 18. September 2002 E. 4.6; BVGE 2007/23 E. 2.2, statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5116/2012 vom 31. Juli 2013 E. 2.4.1, A-6740/2011 vom 6. Juni 2012 E. 3.1.2).
A-1314/2019 Seite 10 Die Mehrwertsteuer ist als allgemeine Verbrauchsteuer ausgestaltet und bezweckt den Endkonsum zu belasten (Art. 1 Abs. 1 aMWSTG). Im Um- kehrschluss muss eine Steuerbefreiungsvorschrift zum Ziel haben, den Verbrauch zu entlasten (DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 145). Die Steuerausnahme betreffend die Überlassung von Immobilien zum Gebrauch oder zur Nutzung ist sozi- alpolitisch motiviert. In erster Linie beabsichtigte der Gesetzgeber mit die- ser Regelung, eine Verteuerung der Wohnungsmieten zu verhindern (vgl. Parlamentarische Initiative Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [Dett- ling], Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalra- tes vom 28. August 1996, BBl 1996 V 751, zu Art. 17 Ziff. 18 MWSTV; Ur- teile des BVGer A-1262/2013 vom 5. November 2013 E. 2.3.2; A-1585/2006 vom 9. Juni 2008 E. 2.2.2, mit weiteren Hinweisen). 2.2.2 Eine von der Steuer ausgenommene Überlassung eines Grund- stücks oder eines Grundstückteils liegt vor, wenn die betreffenden Räum- lichkeiten allein durch den Mieter für eine bestimmte oder unbestimmte Zeit genutzt werden (vgl. Urteil des BGer 2C_531/2008 vom 5. Juni 2009, E. 4.4 und 5.1). Abzugrenzen ist diese Leistung von der Einräumung eines Rechts zur Nutzung der Infrastruktur, vom Aufbewahren und Lagern von Gegenständen aufgrund eines Aufbewahrungsvertrags, welche steuerbare Dienstleistungen darstellen. Die für die Steuerausnahme vorausgesetzte ausschliessliche Benutzung durch den Mieter ist etwa erkennbar durch eine klare räumliche Trennung zu andern Benutzern bei Gebäuden, durch eine klare Abgrenzung bei Flächen im Freien und durch die jederzeit un- eingeschränkte Zutrittsmöglichkeit des Mieters (vgl. Urteile des BVGer A-1262/2013 5. November 2013 E. 2.3.1; A-1561/2006 vom 5. Januar 2009, E. 2.3.1; vgl. Ziff. 5.8 der bis Ende 2007 gültigen Branchenbroschüre Nr. 16, Liegenschaftsverwaltung / Vermietung und Verkauf von Immobilien [fortan: BB 16] bzw. Ziff. 5.8 der inhaltlich identischen BB 16 mit Gültigkeit ab 2008 bis Ende 2009 sowie Ziff. 3.8.5 der bis Ende 2007 gültigen Bran- chenbroschüre Nr. 09, Transportwesen [fortan: BB 09] bzw. Ziff. 3.8.5 der inhaltlich identischen BB 09 mit Gültigkeit ab 2008 bis Ende 2009; zum Ganzen: BRITTA REHFISCH/ROGER ROHNER, in: Zweifel/Beusch/Glau- ser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bun- desgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: MWSTG-Kom- mentar 2015], Art. 21 N. 345 f.). 2.3 An welchem Ort Dienstleistungen als erbracht gelten, ist in Art. 14 aMWSTG geregelt.
A-1314/2019 Seite 11 2.3.1 Nach Art. 14 Abs. 1 aMWSTG gilt als Ort einer Dienstleistung grund- sätzlich der Ort, an dem die Dienst leistende Person den Sitz ihrer wirt- schaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, von wo aus die Dienst- leistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder ei- ner solchen Betriebsstätte ihr Wohnort oder der Ort, von dem aus sie tätig wird (sog. Erbringerortsprinzip).
2.3.2 Die Abweichungen vom Erbringerortsprinzip ergeben sich aus Art. 14 Abs. 2 und 3 aMWSTG, wo der Gesetzgeber – dem im grenzüberschrei- tenden Waren- und Dienstleistungsverkehr geltenden Bestimmungsland- prinzip folgend (vgl. dazu: XAVIER OBERSON, in: Diego Clavadet- scher/Pierre-Marie Glauser/Gerhard Schafroth [Hrsg.], mwst.com, Kom- mentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2000 [Kommentar aMWSTG], N 29 zu Art. 1 aMWSTG; vgl. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2003, 2. Aufl., N 878; vgl. RIEDO, a.a.O., S. 62) – für verschiedene Spezi- alfälle mit Bezug auf den Leistungsort spezifische Regelungen vorsieht. So gilt bei Beförderungsleistungen (Personen und Güter) als Ort der Dienst- leistung das Land, in dem eine zurückgelegte Strecke liegt (Art. 14 Abs. 2 Bst. b aMWSTG), während Nebentätigkeiten des Transportgewerbes, wie Beladen, Entladen, Umschlagen, Lagerung und Ähnliches als an dem Ort erbracht gelten, wo die Dienst leistende Person jeweils tatsächlich tätig wird (Art. 14 Abs. 2 Bst. c aMWSTG; vgl. Urteil des BVGer A-4206/2012 vom 13. März 2013 E. 2.1.2). 2.4 2.4.1 Ebenfalls in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhrsteuer mitein- zubeziehen – soweit nicht bereits darin enthalten – sind die Nebenkosten, wie Provisions-, Verpackungs-, Beförderungs- und Versicherungskosten, die bis zum ersten inländischen Bestimmungsort entstehen. Unter erstem Bestimmungsort ist der Ort zu verstehen, an den der Gegenstand im Zeit- punkt, in dem der Steueranspruch entsteht, zu befördern ist. Ist dieser un- bekannt, so gilt als erster Bestimmungsort der Ort, an dem die Umladung im Inland erfolgt (Art. 76 Abs. 3 Bst. b aMWSTG). 2.4.2 Von der Steuer befreit ist das im Zusammenhang mit einem Export oder Import von Gegenständen stehende Befördern oder Versenden von Gegenständen über die Grenze und alle damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen (Art. 19 Abs. 2 Ziff. 5 aMWSTG), wobei unter Letzte- rem gemäss der Praxis der ESTV das Auf- und -Abladen, Zwischenlagern, Auspacken, Neu-Verteilen, Umpacken, Umschichten, Umzeichnen der
A-1314/2019 Seite 12 Verpackung, Etikettieren und Sortieren zu verstehen ist (BB 09, Ziff. 3.2.2 bzw. Ziff. 3.2.2 der inhaltlich identischen BB 09 mit Gültigkeit ab 2008 bis Ende 2009). Mit Art. 19 Abs. 2 Ziff. 5 aMWSTG soll bei Importen eine zweimalige mehr- wertsteuerliche Erfassung der Beförderungsleistungen (einschliesslich Ne- benleistungen), die zu einer unerwünschten Steuerkumulation führen würde, verhindert werden; denn der Preis für Beförderungsleistungen (ein- schliesslich Nebenleistungen) bildet bereits Teil des Werts oder Entgelts, auf dem die Einfuhrsteuer im Rahmen des Imports erhoben wird. Die Steu- erbefreiung von Beförderungsleistungen (einschliesslich Nebenleistungen) im Rahmen von Importen gilt von der Schweizer Grenze bis zum ersten Bestimmungsort in der Schweiz (vgl. vorne E. 2.4.1; vgl. dazu: DANIELA PFISTER/RETO ARNOLD, in: Kommentar aMWSTG, N 3 ff. zu Art. 19 Abs. 2 Ziff. 5 aMWSTG). Eine grenzüberschreitende Beförderung liegt vor, wenn Gegenstände vom Inland ins Ausland oder umgekehrt befördert, d.h. effektiv über die Zoll- grenze gebracht werden. Die grenzüberschreitende Beförderung beginnt an dem Ort, an dem der Transporteur oder Spediteur den Gegenstand im Auftrag des Lieferanten oder des Abnehmers abzuholen hat. Sie endet an jenem Ort, an dem der Transporteur oder Spediteur den Gegenstand laut Auftrag abzuliefern hat. Praxisgemäss gilt bereits die Beförderung im In- land als grenzüberschreitend und kann von der Mehrwertsteuer befreit wer- den, wenn ein Gegenstand vom Inland an eine Grenzzollstelle oder an eine Zollstelle im Inland befördert wird und dort zur Weiterbeförderung ins Aus- land übergeben bzw. wenn ein Gegenstand an einer Grenzzollstelle oder an einer Zollstelle im Inland abgeholt und an einen Bestimmungsort im In- land weiterbefördert wird, sofern der Transporteur oder Spediteur für den Auftraggeber auch die Leistungen für die Ausfuhrformalitäten bzw. die Ein- fuhrformalitäten erbringt (BB 09, Ziff. 3.2.1 bzw. Ziff. 3.2.1 der inhaltlich identischen BB 09 mit Gültigkeit ab 2008 bis Ende 2009; vgl. auch [zum MWSTG] REGINE SCHLUCKEBIER, in: MWSTG-Kommentar 2015, N 79 zu Art. 23 MWSTG). 2.5 Die Steuer ist innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungs- periode zu entrichten (Zahlungsfrist; Art. 45 Abs. 1 Bst. a i.V.m. Art. 47 Abs. 1 aMWSTG). Bei verspäteter Zahlung ist ohne Mahnung ein Verzugs- zins geschuldet (Art. 47 Abs. 2 aMWSTG). Der Zinssatz für den Zeitraum
A-1314/2019 Seite 13 auf Weiteres 4,0% (Art. 1 Bst. c und Abs. 2 Verordnung des EFD vom 11. Dezember 2009 über die Verzugs- und Vergütungszinssätze, SR 641.207.1; vgl. Urteil des BVGer A-2106/2017 und A-2084/2017 vom 11. Februar 2019 E. 5.3). 3. Die seitens der ESTV im angefochtenen Einspracheentscheid vom 14. Februar 2019 festgehaltene Steuernachforderung im Umfang von noch CHF 29'604.- akzeptiert die Beschwerdeführerin im Betrag von CHF 9'101.-. Streitig und zu prüfen ist demnach im vorliegenden Fall, ob die ESTV der Beschwerdeführerin für auf den Konten 3408 und 6294 ver- buchte Einnahmen aus «Lagermieten» bzw. für die entsprechenden Leis- tungen (CHF 127.15 MWST betreffend das Konto 6294), welche von der Beschwerdeführerin teils als nicht mwst-relevante Aufwandminderungen, teils als von der MWST befreite und teils als von der MWST ausgenom- mene Umsätze betrachtet werden, zurecht Mehrwertsteuern im Betrag von CHF 20'503.- aufgerechnet hat. 3.1 3.1.1 Die Parteien beantragen übereinstimmend, dass die Mehrwertsteuer in Höhe von CHF 127.15, die der Beschwerdeführerin für im Konto 6294 als Aufwandminderungen verbuchte «Mieterträge» im Betrag von CHF 1'800.- (3 x CHF 600.-) aufgerechnet worden ist, der Beschwerdefüh- rerin wieder gutzuschreiben und die Beschwerde diesbezüglich gutzuheis- sen sei. 3.1.2 Im angefochtenen Entscheid führte die ESTV hierzu im Wesentlichen noch aus, im fraglichen Jahr seien keine Soll-Buchungen mit dem gleichen Buchungstext vorgenommen worden, die eine Aufwandminderung hätten erklären können, weshalb an dieser Aufrechnung festzuhalten sei (vgl. Sachverhalt Bst. H). Die Beschwerdeführerin bringt hiergegen vor, aus den Belegen (Beilage 5 der Beschwerde) gehe hervor, dass die Firma D._______ der Beschwer- deführerin eine Miete für einen Raum in Österreich fakturiert habe. Aus dem Gutschriftsbeleg (Beilage 6 der Beschwerde) gehe sodann hervor, dass der Beschwerdeführerin diesbezüglich 3 Monatsraten zu CHF 600.- gutgeschrieben worden seien. Damit sei belegt, dass es sich bei den CHF 1'800.- nicht um Umsatz für eine Lagermiete handle, weshalb von ei- ner Steueraufrechnung abzusehen sei.
A-1314/2019 Seite 14 3.1.3 Aus den seitens der Beschwerdeführerin im Rahmen der Be- schwerde erstmals eingereichten Belegen geht – wie diese zurecht vor- bringt – hervor, dass diese in Österreich im Jahre 2004 einen Raum mietete und in diesem Zusammenhang seitens der Vermieterin für die Monate Feb- ruar, März und April 2004 eine Gutschrift von gesamthaft CHF 1'800.- er- halten hatte. Damit ist belegt, dass die ESTV der Beschwerdeführerin dies- bezüglich zu Unrecht Mehrwertsteuer aufrechnete, weshalb die Be- schwerde in diesem Punkt antragsgemäss gutzuheissen ist. 3.2 3.2.1 Die Beschwerdeführerin bringt betreffend den im Rahmen der Ein- sprache blau gekennzeichneten Umsatz (vgl. Sachverhalt Bst. G f.) vor, für das Mietverhältnis mit der B._______ AG bestehe ein schriftlicher Mietver- trag. Die Voraussetzungen an ein steuerausgenommenes Mietentgelt seien erfüllt (mit Verweis auf einen der Beschwerde beiliegenden Mietver- trag). 3.2.2 Die ESTV führt hierzu im Rahmen ihrer Vernehmlassung aus, der neu eingereichte Mietvertrag zwischen der Beschwerdeführerin und der B._______ AG habe ein Büro sowie zwei Parkplätze zum Gegenstand (Mietzins inkl. Nebenkosten zu CHF 1'080.-), nicht aber einen ausschliess- lichen, frei verfügbaren und jederzeit zugänglichen Gebäudeteil – sprich eine Lagermiete. Der Mietvertrag decke sich mit den vom genannten Un- ternehmen getätigten und im Konto 3408 verbuchten Zahlungen aus «La- germiete» der Jahre 2006 (CHF 1'480.-) sowie 2008 (CHF 2'759.-) weder inhaltlich noch betragsmässig. Gegenstand des angefochtenen Entscheids seien ausschliesslich die im Konto 3408 verbuchten Erlöse aus Lager- miete, nicht aber die «Erlöse Büromieten», welche im Konto 3409 verbucht seien. 3.2.3 Der seitens der Beschwerdeführerin ins Recht gereichte Mietvertrag hat – wie die ESTV zurecht ausführt – zu den hier in Frage stehenden Er- trägen aus Lagermiete keinerlei Bezug. Dementsprechend ist auch nicht bewiesen, dass es sich bei den hier in Frage stehenden und der B._______ AG in Rechnung gestellten Lagermieten in Höhe von CHF 1'480.- (2006), CHF 2'953.60 (2007) und CHF 2'759.- (2008) um von der Steuer ausge- nommene Erträge im Sinne der Erwägung 2.2.2 handelt, womit die Be- schwerde in diesem Punkt zu Ungunsten der beweisbelasteten Beschwer- deführerin abzuweisen ist (E. 1.4.2).
A-1314/2019 Seite 15 3.3 3.3.1 Betreffend den grün markierten Umsatz bringt die Beschwerdeführe- rin sodann im Wesentlichen vor, aus dem beiliegenden Rechnungsbeleg ergebe sich, dass die Beschwerdeführerin die Lagermiete sowie ihren Auf- wand für die Einlagerung an den ausländischen Lieferanten verrechnet habe. Die Einlagerung sei im Zuge eines Imports erfolgt, weshalb korrek- terweise keine MWST verrechnet worden sei. Die Frachtverträge zum Zei- chen der Abwicklung seien der ESTV zugestellt worden. Die Abwicklung erfolge beispielhaft wie folgt: Die ausländische Firma C._______ stelle Kar- tonage her. Die Gesellschaft liefere in die Schweiz. Damit die Schweizer Kundschaft möglichst schnell bedient werden könne, würden die Waren lastwagenweise in das Lager der Beschwerdeführerin grenzüberschreitend geliefert. Die Kartonage würden verzollt, versteuert und im Lager der Be- schwerdeführerin eingelagert. Für die Einlagerung stelle die Beschwerde- führerin dem Wareneigentümer eine mehrwertsteuerbefreite Rechnung für die Lagergebühren, Ein- und Auslagerungen. Die Kosten für die Einlage- rung bildeten grundsätzlich Bestandteil der Einfuhrsteuer und seien des- halb nicht nochmals mit der MWST zu belasten. Aus den Frachtverträgen, die bereits bei der Beschwerdegegnerin lägen, gehe die mehrwertsteuerli- che Abwicklung hervor. 3.3.2 Die ESTV verweist im Rahmen ihrer Vernehmlassung vorab auf ihre Ausführungen in der Verfügung vom 20. April 2018 bzw. im angefochtenen Einspracheentscheid, wonach sich aus den seitens der Beschwerdeführe- rin eingereichten Fracht- und Zolldossiers bzw. den darin enthaltenen Rechnungen keinen Bezug zum Konto 3408, in welchem die Erträge aus Lagermiete, deren fehlende Versteuerung die ESTV beanstande, verbucht seien, herstellen lasse (vgl. auch Sachverhalt Bst. H). Die Beschwerdefüh- rerin lasse es bei generellen Behauptungen sowie einem einzigen Doku- ment als Nachweis für die Steuerbefreiung bewenden. Entgegen der Auf- fassung der Beschwerdeführerin könne aber dem eingereichten Dokument nicht entnommen werden, dass einerseits die Beschwerdeführerin bezüg- lich der mit Faktura vom 31. Mai 2006 in Rechnung gestellten Lagermiete tatsächlich mit einer grenzüberschreitenden Beförderungsleistung beauf- tragt gewesen sei und dass andererseits dies auch für die weiteren Ein- nahmen des Kontos 3408 der Fall gewesen sei. 3.3.3 Aus dem seitens der Beschwerdeführerin im Rahmen der Be- schwerde eingereichten Rechnungsbeleg geht hervor, dass diese der E._______ mbH für den Monat Mai 2006 nebst der Einlagerung von Ge- genständen eine Lagermiete zu CHF 1'170.- in Rechnung stellte (beides
A-1314/2019 Seite 16 ohne MWST). Derselbe Betrag wurde der Beschwerdeführerin auch im Konto 3408 gutgeschrieben. Aus den Akten – insbesondere auch aus den Fracht- und Zolldossiers – geht allerdings nicht hervor, dass die Beschwer- deführerin im Zusammenhang mit der genannten Lagermiete tatsächlich mit einer grenzüberschreitenden Beförderungsleistung beauftragt war. Da- mit ist nicht nachgewiesen, dass es sich bei der hier in Frage stehenden Lagermiete um eine von der Steuer befreite Leistung im Sinne von Art. 19 Abs. 2 Ziff. 5 aMWSTG handelt (E. 2.4.2), was im Sinne der Beweislast- verteilung zu Ungunsten der Beschwerdeführerin zu werten ist (E. 1.4.2). Weiter lässt sich aus dem Fracht- und Zolldossier bzw. den dort involvierten Parteien keinerlei Bezug herstellen zu den im Konto 3408 gutgeschriebe- nen Erträgen bzw. den dort genannten Leistungsempfängern, womit auch für den weiteren grün markierten Umsatz betreffend Lagermiete nicht nach- gewiesen ist, dass dahinter von der Steuer befreite Leistungen im Sinne von Art. 19 Abs. 2 Ziff. 5 aMWSTG stehen (E. 2.4.2). Die Beschwerde ist demnach in diesem Punkt abzuweisen (E. 1.4.2). 3.4 Die ESTV rechnete der Beschwerdeführerin auch auf den übrigen Er- trägen im Konto 3408, i.e. die weder grün noch blau markiert sind, Mehr- wertsteuern auf (vgl. Sachverhalt Bst. H). Diese sind seitens der Beschwer- deführerin – zumindest ihrem Rechtsbegehren zufolge – ebenfalls bestrit- ten. Da sich die Beschwerdeführerin hierzu jedoch mit keinem Wort äussert und auch keine entsprechenden Belege einreicht, bleibt auch diesbezüg- lich unbewiesen, dass es sich dabei um von der Steuer ausgenommene oder von der Steuer befreite Umsätze handelt (E. 2.2.2 und E. 2.4.2), wes- halb die Beschwerde auch in diesem Punkt abzuweisen ist. 3.5 Die ESTV beantragt in ihrer Vernehmlassung im Übrigen, dass die Dis- positiv-Ziffer 3 des Einspracheentscheids vom 14. Februar 2019 insofern anzupassen sei, als dass der ausstehende Steuerbetrag zuzüglich Ver- zugszinsen von 5% vom 30. April 2007 bis 31. Dezember 2009, von 4.5% vom 1. Januar 2010 bis 30. März 2010 und von 4% ab 30. Juni 2016 bis zum Zahlungseingang zu leisten sei. In Dispositiv-Ziffer 3 des angefochtenen Einspracheentscheids hatte die ESTV noch entschieden, dass der ausstehende Steuerbetrag zuzüglich Verzugszinsen von 5% vom 30. April 2007 bis 30. März 2010 und von 4% ab 30. Juni 2016 bis zum Zahlungseingang zu leisten sei (Unterbruch des Zinsenlaufs infolge faktischer Sistierung des Verfahrens seitens der ESTV).
A-1314/2019 Seite 17 Da der Zinssatz für den Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezem- ber 2011 4,5% beträgt und nicht 5% (E. 2.5), ist der Einspracheentscheid der ESTV bzw. die dort festgelegte Höhe der Verzugszinsen antragsge- mäss zugunsten der Beschwerdeführerin anzupassen. 4. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Beschwerde insofern gutzu- heissen ist, als dass die in Dispositiv-Ziffer 3 des angefochtenen Ein- spracheentscheids bezifferte, seitens der Beschwerdeführerin noch ge- schuldete Mehrwertsteuer um CHF 127.15 auf (gerundet) CHF 29'477.- zu reduzieren ist und die Höhe der Verzugszinsen im Sinne der Erwägung 3.5 anzupassen ist. Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen. 5. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens in Höhe von CHF 3‘000.- der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 1 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigun- gen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu entnehmen. Das gering- fügige Obsiegen rechtfertigt keine andere Kostenverlegung. Parteientschä- digungen sind keine auszurichten (vgl. Art. 7 VGKE).
A-1314/2019 Seite 18 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die in Dispositiv-Ziffer 3 des angefochtenen Einspracheentscheids vom 14. Februar 2019 bezifferte, noch geschuldete Mehrwertsteuer wird um CHF 127.15 auf CHF 29'477.- reduziert. Darüber hinaus wird die in Dispositiv-Ziffer 3 für die Zeit vom
Die Verfahrenskosten von CHF 3‘000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss in gleicher Höhe wird zur Be- zahlung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Es werden keine Parteientschädigungen ausgerichtet. 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Jürg Steiger Roger Gisclon
A-1314/2019 Seite 19 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Ver- tretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerde- führende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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