B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Entscheid aufgehoben durch BGer mit Urteil vom 19.08.2019 (2C_265/2018)
Abteilung I A-1192/2017, A-1197/2017
Urteil vom 6. Februar 2018 Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Pascal Mollard, Richter Michael Beusch, Gerichtsschreiber Beat König.
Parteien
A._______, Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Vorinstanz.
Gegenstand
MWST; Steuerausnahmen (2008-2013).
A-1192/2017, A-1197/2017 Seite 2 Sachverhalt: A. A._______ (nachfolgend: Steuerpflichtiger) war bis am 31. Dezember 2014 im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen bei der Eidgenössi- schen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Im Rahmen einer Korres- pondenz mit der ESTV bestritt der Steuerpflichtige die Ansicht dieser Be- hörde, wonach von ihm in der Zeitspanne vom 1. Januar 2008 bis 31. De- zember 2013 durchgeführte Sekretariats-, Ausräum-, und Zügelarbeiten als mehrwertsteuerpflichtige Leistungen zu qualifizieren sind. In der Folge erliess die ESTV am 24. Januar 2017 zwei Verfügungen: Mit einer Verfügung betreffend die Steuerperioden vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009 erkannte die ESTV, dass dem Steuerpflichtigen ohne Berücksichtigung der Verzugs- bzw. Vergütungszinsen ein Saldo von Fr. 26.- zustehe und er auf einem Betrag von Fr. 550.- noch Verzugszins seit dem 31. Mai 2009 zu entrichten habe. Mit einer weiteren Verfügung betreffend die Steuerperioden vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2013 hielt die ESTV fest, dass zugunsten des Steu- erpflichtigen ohne Berücksichtigung der Verzugs- bzw. Vergütungszinsen ein Saldo in der Höhe von Fr. 62.65 bestehe und er auf dem Betrag von Fr. 876.65 noch Verzugszins seit dem 28. Januar 2014 zu bezahlen habe. B. Der Steuerpflichtige erhob am 20. Februar 2017 bei der ESTV zwei Ein- sprachen. In verfahrensrechtlicher Hinsicht beantragt er, die Einsprachen seien als Sprungbeschwerden an das Bundesverwaltungsgericht zu über- weisen. In materieller Hinsicht fordert der Steuerpflichtige sinngemäss, die angefochtenen Verfügungen seien aufzuheben und es sei ihm ein Mehr- wertsteuerbetrag von Fr. 8'674.- für die Steuerperioden vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009 sowie ein solcher von Fr. 15'819.- für die Steuerperioden vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2013 zurückzuzah- len. C. Die ESTV leitete in der Folge die Einsprachen des Steuerpflichtigen (nach- folgend: Beschwerdeführer) zur weiteren Behandlung als Sprungbe- schwerden an das Bundesverwaltungsgericht weiter.
A-1192/2017, A-1197/2017 Seite 3 Das Bundesverwaltungsgericht rubrizierte die beiden Beschwerden un- ter den Geschäftsnummern A-1197/2017 (Steuerperioden 2008-2009) und A-1192/2017 (Steuerperioden 2010-2013). D. Die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) beantragt mit Vernehmlassun- gen vom 21. April 2017, die Sprungbeschwerden seien unter Kostenfolge zulasten des Beschwerdeführers abzuweisen. E. Mit unaufgefordert eingereichten Stellungnahmen vom 4. Mai 2017 hält der Beschwerdeführer unter Beilage von Kopien zweier E-Mails sinngemäss an seinen mit den beiden Beschwerden gestellten Anträgen fest. Überdies stellt er in beiden Verfahren in Aussicht, auf Aufforderung des Bundesver- waltungsgerichts hin 29 Bundesordner mit Rechnungskopien, Jahresrech- nungen, Postbelegen, Kurszusammenstellungen und Subventionsabrech- nungen vorzulegen. F. Auf die einzelnen Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die vorliegen- den Akten wird – soweit entscheidrelevant – in den folgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun- desverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) be- urteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Ver- waltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG, SR 172.021). Eine Ausnahme in sachlicher Hinsicht nach Art. 32 VGG liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Im Streit liegen zwei Verfügungen der ESTV, die grundsätzlich mit dem (nicht devolutiven) Rechtsmittel der Einsprache anzufechten sind (vgl. Art. 83 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehr- wertsteuer [Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20]; zur intertempo- ralrechtlichen Anwendbarkeit des MWSTG in verfahrensrechtlicher Hin-
A-1192/2017, A-1197/2017 Seite 4 sicht siehe E. 2). Richten sich Einsprachen jedoch gegen einlässlich be- gründete Verfügungen der ESTV, so sind sie auf Antrag oder mit Zustim- mung des Einsprechers als Beschwerden an das Bundesverwaltungsge- richt weiterzuleiten (sog. Sprungbeschwerden, Art. 83 Abs. 4 MWSTG). Vorliegend hat der Beschwerdeführer seine Einsprachen zwar bei der Vorinstanz eingereicht, aber gleichzeitig beantragt, diese seien als Sprungbeschwerden an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten. Zu- dem sind die angefochtenen Verfügungen vom 24. Januar 2017 im Sinne der Rechtsprechung zu Art. 83 Abs. 4 MWSTG unbestrittenermassen «ein- lässlich» begründet (vgl. Urteile des BVGer A-7749/2016 vom 17. August 2017 E. 1.1.2, A-3480/2015 und A-3493/2015 vom 23. Juli 2015 E. 1.4 ff.). Die Voraussetzungen der Sprungbeschwerde gemäss Art. 83 Abs. 4 MWSTG sind somit in beiden Verfahren erfüllt. Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Der Beschwerdeführer ist zur Erhebung der Beschwerden berechtigt (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG) und hat diese rechtzeitig sowie formgerecht ein- gereicht (vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG). Auf die Beschwerden ist demnach einzutreten. 1.2 1.2.1 Getrennt eingereichte Beschwerden können in einem Verfahren ver- einigt werden, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen inhaltli- chen Zusammenhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen (vgl. anstelle vieler: Urteile des BVGer A-6648/2014 vom 17. März 2015 E. 3, A-6537/2013 und A-7158/2013 vom 23. Septem- ber 2014 E. 1.1.1). Die Frage der Vereinigung von Verfahren steht im Er- messen des Gerichts. Sie hängt mit dem Grundsatz der Prozessökonomie zusammen, wonach ein Verfahren im Interesse aller Beteiligten möglichst einfach, rasch und zweckmässig zum Abschluss gebracht werden soll (vgl. anstelle vieler: BGE 131 V 222 E. 1, 128 V 124 E. 1; Urteil des BVGer A-6390/2016 und A-6393/2016 vom 14. September 2017 E. 1.1.1; zum Ganzen: ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungs- gericht, 2. Aufl. 2013, N. 3.17). 1.2.2 Der Beschwerdeführer hat vorliegend Sprungbeschwerden gegen zwei Verfügungen der ESTV erhoben. Die beiden Beschwerden werfen da- bei im Wesentlichen vergleichbare Rechtsfragen auf, zumal es in materiel- ler Hinsicht jeweils um die Frage geht, ob Umsätze des Beschwerdeführers
A-1192/2017, A-1197/2017 Seite 5 im Zusammenhang mit einer Tätigkeit für den Verband B._______ (nach- folgend: B.; frühere Bezeichnung: Verband C. [nachfol- gend: C._______ ]) als von der Mehrwertsteuer ausgenommen zu behan- deln sind. Der blosse Umstand, dass sich die angefochtene Verfügung be- treffend die Steuerperioden 2008-2009 materiell-rechtlich auf das frühere Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) stützt und die ESTV für die Verfügung zu den Steuerperioden 2010-2013 demgegenüber ausschliesslich das revidierte MWSTG herangezogen hat (vgl. zum Intertemporalrecht auch sogleich E. 2), steht vorliegend einer Verfahrensvereinigung nicht entgegen (vgl. auch Urteil des BGer 2C_1077/2012 und 2C_1078/2012 vom 24. Mai 2014 E. 1.1; Urteile des BVGer A-6390/2016 und A-6393/2016 vom 14. September 2017 E. 1.1.2, A-3141 und A-3144 vom 18. Januar 2017 E. 3.2), da sich die jeweils massgeblichen Bestimmungen nicht rechtswe- sentlich unterscheiden (zur freilich neurechtlich vom früheren Recht abwei- chenden Ordnung der Kombinationsregel vgl. aber hinten E. 4.3 Abs. 4). Vor diesem Hintergrund erscheint es aus prozessökonomischen Gründen als angezeigt, die Beschwerdeverfahren A-1192/2017 und A-1197/2017 zu vereinigen. 2. Am 1. Januar 2010 ist das MWSTG in Kraft getreten. In materieller Hinsicht bleiben die früheren Vorschriften auf alle während ihrer Geltungsdauer ein- getretenen Tatsachen, entstandenen Rechtsverhältnisse und erbrachten Leistungen anwendbar (vgl. Art. 112 Abs. 1 und 2 MWSTG). Soweit also vorliegend die Jahre 2008-2009 betroffen sind, ist der Sachverhalt in ma- terieller Hinsicht nach dem am 1. Januar 2001 in Kraft getretenen aMWSTG zu beurteilen. Auf die Steuerperioden 2010-2013 ist hingegen das MWSTG anwendbar. Unter Vorbehalt der hier nicht relevanten Bestimmungen über die Be- zugsverjährung ist das neue Verfahrensrecht im Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängigen Verfahren anwendbar. Als Verfahrensrecht im Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG gilt namentlich Art. 81 Abs. 1 MWSTG, der die Vorschriften des VwVG auch im Mehrwertsteuerverfahren ohne die Einschränkung von Art. 2 Abs. 1 VwVG für anwendbar erklärt (Urteile des BVGer A-1129/2016 vom 27. Juli 2016 E. 1.3, A-7029/2013 vom 20. Februar 2015 E. 1.4.2).
A-1192/2017, A-1197/2017 Seite 6 3. 3.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann die angefochtenen Entscheide in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verlet- zung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststel- lung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unangemes- senheit erheben (Art. 49 VwVG). 3.2 Der im Beschwerdeverfahren geltende Grundsatz der Rechtsanwen- dung von Amtes wegen verpflichtet das Bundesverwaltungsgericht, auf den festgestellten Sachverhalt jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist. Dies hat zur Folge, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz an die rechtliche Begründung der Begehren nicht gebunden ist (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz ab- weichenden Begründung bestätigen kann (Motivsubstitution; vgl. BVGE 2007/41 E. 2, mit Hinweisen). Aufgrund des Rügeprinzips, wel- ches in abgeschwächter Form zur Anwendung gelangt, ist die Beschwer- deinstanz jedoch nicht gehalten, nach allen möglichen Rechtsfehlern zu suchen; für entsprechende Fehler müssen sich mindestens Anhaltspunkte aus den Parteivorbringen oder den Akten ergeben (anstelle vieler: Urteil des BVGer A-2080/2016 vom 26. Januar 2017 E. 2.3, mit Hinweisen). 3.3 3.3.1 Die für die Entscheidfindung (Rechtsanwendung) vorzunehmende Tatsachenfeststellung setzt voraus, dass die Sachlage korrekt und voll- ständig ermittelt wurde. Das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungs- rechtspflege werden deshalb grundsätzlich von der Untersuchungsmaxime beherrscht (vgl. Art. 12 VwVG; Art. 81 Abs. 1 und 2 MWSTG). Demnach muss die entscheidende Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären. Sie trägt die Beweisführungslast (sog. subjektive oder formelle Beweis- last). Der Untersuchungsgrundsatz wird im Mehrwertsteuerverfahren indes dadurch relativiert, dass der steuerpflichtigen Person spezialgesetzlich sta- tuierte Mitwirkungspflichten auferlegt werden (vgl. Art. 13 VwVG; BVGE 2009/60 E. 2.1.2; Urteil des BVGer A-4783/2015 vom 20. Februar 2017 E. 1.3.1). Dazu zählt namentlich das im Mehrwertsteuerrecht gel- tende Selbstveranlagungsprinzip (BGE 137 II 136 E. 6.2; Urteile des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3, 2C_970/2012 vom 1. April
A-1192/2017, A-1197/2017 Seite 7 2013 E. 4.1). Altrechtlich hatte nach diesem Prinzip der Leistungserbringer bei festgestellter Steuerpflicht (vgl. Art. 56 Abs. 1 aMWSTG) selbst und un- aufgefordert über seine Umsätze sowie Vorsteuern abzurechnen und in- nert 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag an die ESTV abzuliefern (vgl. Urteil des BVGer A-6390/2016 und A-6393/2016 vom 14. September 2017 E. 2.2.1). Auch neurechtlich hat die steuerpflichtige Person entsprechend dem Selbstver- anlagungsprinzip eigenständig festzustellen, ob sie die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht (Art. 10 und 66 MWSTG) erfüllt (vgl. Art. 66 Abs. 1 MWSTG), die Steuerforderung selber zu ermitteln (vgl. Art. 71 MWSTG) und diese innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungs- periode zu begleichen (Art. 86 Abs. 1 MWSTG). Das Selbstveranlagungs- prinzip wurde bei Erlass des MWSTG zwar leicht gelockert (vgl. BGE 140 II 202 E. 5.4; Urteil des BGer 2C_678/2012 vom 17. Mai 2013 E. 2.1; Urteil des BVGer A-351/2014 vom 10. Juli 2014 E. 4.1). Es bedeutet jedoch wei- terhin, wie bereits nach dem altem Recht, dass der Leistungserbringer selbst für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht bzw. -forderung ver- antwortlich ist (vgl. Urteile des BVGer A-6390/2016 und A-6393/2016 vom 14. September 2017 E. 2.2.2, A-788/2015 vom 24. Dezember 2015 E. 2.2.1 f.). 3.3.2 Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor (Verstoss gegen die formellen Buchführungsvorschriften) oder stimmen die ausge- wiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht überein (Verstoss gegen die materiellen Buchführungsregeln), nimmt die ESTV eine sog. Ermessenseinschätzung vor (vgl. Art. 60 aMWSTG, Art. 79 MWSTG). Sind die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation erfüllt, so ist die ESTV nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, eine solche nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen ([zum aMWSTG] Urteil des BGer 2A.552/2006 vom 1. Februar 2007 E. 3.2; Urteil des BVGer A-5175/2015 vom 1. März 2016 E. 2.6.1; [zum MWSTG] Urteile des BVGer A-874/2017 vom 23. August 2017 E. 2.6.3, A-3050/2015 vom 6. Oktober 2015 E. 2.7.1). Hat die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzuneh- men, hat sie dabei diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den indi- viduellen Verhältnissen im Betrieb der steuerpflichtigen Person soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Annahmen beruht und deren Er- gebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt ([zum aMWSTG und MWSTG] Urteil des BGer 2C_1077/2012 und 2C_1078/2012 vom 24. Mai 2014 E. 2.3; [zum aMWSTG] Urteile des BGer 2C_950/2015 vom 11. März
A-1192/2017, A-1197/2017 Seite 8 2016 E. 4.5, 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1; [zum MWSTG] Urteile des BVGer A-5523/2015 vom 31. August 2016 E. 4.6.2, A-3050/2015 vom 6. Oktober 2015 E. 2.7.2). 3.3.3 Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdigung (BGE 130 II 485 E. 3.2). Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Beim Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht, ist die Frage des Beweismasses (bzw. Beweis- grades) zu berücksichtigen. Als Regelbeweismass gilt der volle (strikte) Beweis. Dieser ist erbracht, wenn das Gericht am Vorliegen der behaupte- ten Tatsache keine ernsthaften Zweifel mehr hat oder allenfalls verblei- bende Zweifel als leicht erscheinen (BGE 130 III 321 E. 3.2; vgl. Urteil des BVGer A-992/2012 vom 6. August 2012 E. 1.4.3, mit Hinweisen). Ver- langt wird ein so hoher Grad der Wahrscheinlichkeit, dass vernünftiger- weise mit der Möglichkeit des Gegenteils nicht mehr zu rechnen ist (Urteil des BVGer A-4949/2013 vom 12. März 2014 E. 1.3.2). Bei Geltung des Regelbeweismasses nicht ausreichend ist dagegen, wenn bloss eine über- wiegende Wahrscheinlichkeit besteht, dass sich die behauptete Tatsache verwirklicht hat (BGE 138 V 221 E. 6, 128 III 275 E. 2b/aa). Gelangt das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung nicht zur Über- zeugung, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat, kommen die Beweislastregeln zur Anwendung. Dabei ist – in analoger An- wendung von Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. De- zember 1907 (ZGB, SR 210) – im Fall der Beweislosigkeit zuungunsten jener Partei zu urteilen, welche die Beweislast trägt. Im Steuerrecht gilt, dass die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: BGE 140 II 248 E. 3.5; Urteil des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3; Urteil des BVGer A-358/2017 vom 31. August 2017 E. 1.4.2). 4. 4.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen betreffend die Zeit vom 1. Januar 2001 bis zum 31. Dezember 2009 die in Art. 5 aMWSTG aufgezählten, durch steuerpflichtige Personen getätigten Umsätze, sofern diese nicht ausdrücklich von der Steuer ausgenommen sind. Für die Zeit seit dem
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A-1192/2017, A-1197/2017 Seite 10 Organisationsdienstleistungen (mit Einschluss der damit zusammenhän- genden Nebenleistungen) von Mitgliedern einer Einrichtung, welche von der Steuer ausgenommene (Bildungs-)Leistungen nach Art. 18 Ziff. 11 Bst. a-c aMWSTG bzw. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 Bst. a-c MWSTG erbringt, an diese Einrichtung sind ebenfalls von der Steuer ausgenommen (Art. 18 Ziff. 11 Bst. d aMWSTG bzw. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 Bst. d MWSTG). Nach der Verwaltungspraxis wird für die in Art. 18 Ziff. 11 Bst. d aMWSTG bzw. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 Bst. d MWSTG vorgesehene Steuerausnahme bei Organisationsdienstleistungen vorausgesetzt, dass diese Dienstleis- tungen unmittelbar dazu bestimmt sind, von der Steuer ausgenommene Umsätze im Bildungsbereich zu erzielen (vgl. Ziff. 3.9.1 der Branchenbro- schüre Nr. 19 «Bildung und Forschung» bzw. Ziff. 4.18.1 der MWST-Bran- chen-Info 20 «Bildung»). Dies steht in Einklang mit dem Gesetz (vgl. dazu auch ALOIS CAMENZIND et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, N. 1134). 4.3 Gemäss Art. 36 Abs. 4 Satz 1 aMWSTG bzw. Art. 19 Abs. 3 MWSTG gelten Leistungen, die wirtschaftlich eng zusammengehören und so inei- nandergreifen, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind, als ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang und sind nach dem Charakter der Ge- samtleistung zu behandeln. Nebenleistungen werden steuerlich gleich behandelt wie die Hauptleistung (Art. 36 Abs. 4 Satz 2 aMWSTG bzw. Art. 19 Abs. 4 MWSTG). Von mehreren selbständigen Leistungen, die mehrwertsteuerlich getrennt zu behandeln sind, ist immer dann auszugehen, wenn es sich weder um eine Gesamtleistung noch um eine Hauptleistung mit akzessorischer Ne- benleistung handelt (Urteile des BGer 2C_639/2007 vom 24. Juni 2008 E. 2.2, 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.2, 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.1; Urteile des BVGer A-886/2014 vom 23. September 2014 E. 2.8.4, A-4823/2012 vom 5. Juni 2013 E. 2.3.3). Seit dem Inkrafttreten des MWSTG per 1. Januar 2010 können mehrere voneinander unabhängige Leistungen, die zu einer Sachgesamtheit verei- nigt oder als Leistungskombination angeboten werden, einheitlich nach der überwiegenden Leistung behandelt werden, wenn sie zu einem Gesamt- entgelt erbracht werden und die überwiegende Leistung wertmässig min- destens 70 Prozent des Gesamtentgelts ausmacht (sog. Kombinationsre-
A-1192/2017, A-1197/2017 Seite 11 gel, Art. 19 Abs. 2 MWSTG). Auch für die untergeordneten Leistungen gel- ten so dieselben Steuerfolgen wie für die überwiegende Leistung. Gege- benenfalls sind zum Beispiel die untergeordneten (für sich allein betrachtet steuerbaren) Leistungen als von der Steuer ausgenommen zu qualifizie- ren, wenn die überwiegende Leistung von der Steuer ausgenommen ist (vgl. Urteil des BVGer A-886/2014 vom 23. September 2014 E. 2.8.4, mit Hinweis auf die Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008, BBl 2008 6885 ff., 6961. Unter dem aMWSTG galt in Bezug auf das Verhältnis zwischen steuerbaren und steuerausgenommenen Leis- tungen keine solche Ordnung [vgl. Ziff. 360 Abs. 2 der vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009 gültig gewesenen, von der ESTV als Verwaltungs- verordnung erlassenen Wegleitung 2008 zur Mehrwertsteuer]). 5. 5.1 Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer als Aushilfskursleiter Kursunterricht erteilte und als Lehrabschlussprüfungsex- perte tätig war. Ebenso wenig wird in Abrede gestellt, dass die entspre- chenden Bildungsleistungen von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind. Uneinigkeit besteht unter den Verfahrensbeteiligten hingegen in erster Li- nie bezüglich der Frage, ob weitere, vom Beschwerdeführer in den Jahren 2008-2013 gegenüber dem B._______ erbrachte Leistungen als steuer- ausgenommene Bildungsleistungen zu qualifizieren sind. Es handelt sich dabei um Leistungen, welche der Beschwerdeführer als beauftragter Sek- retär des B._______ erbracht hat. Für diese Leistungen erhielt der Be- schwerdeführer regelmässig eine pauschale Entschädigung. 5.2 Es ist offenkundig, dass die fraglichen Sekretariatsarbeiten als solche keine eigentlichen steuerausgenommenen Bildungsleistungen bilden (vgl. zu diesen Bildungsleistungen E. 4.2.2 Abs. 1). Es handelt sich insbe- sondere nicht um Unterrichts-, Ausbildungs- oder Fortbildungsleistungen, Kurse, Vorträge oder andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bil- dender Art oder um die Durchführung von Prüfungen im Bildungsbereich. Der Beschwerdeführer stellt sich indessen sinngemäss auf den Stand- punkt, dass die von ihm durchgeführten Sekretariatsarbeiten als steuer- ausgenommene Organisationsdienstleistungen (vgl. E. 4.2.2 Abs. 2) zu be- handeln sind.
A-1192/2017, A-1197/2017 Seite 12 Es ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer in der massgebenden Zeit- spanne Mitglied des B._______ war und er die Sekretariatsarbeiten gegen- über diesem Verband erbracht hat. Eine (vollumfängliche oder teilweise) Behandlung dieser Sekretariatsarbeiten als steuerausgenommene Organi- sationsdienstleistungen käme bei dieser Sachlage aber von vornherein nur dann in Betracht, wenn diese Arbeiten zumindest teilweise unmittelbar dazu bestimmt waren, von der Steuer ausgenommene Umsätze im Bil- dungsbereich zu erzielen (vgl. E. 4.2.2 Abs. 3). Es ist deshalb im Folgen- den zu klären, ob und inwieweit gegebenenfalls vorliegend davon ausge- gangen werden kann, dass die pauschal entschädigten Sekretariatsarbei- ten des Beschwerdeführers (als Organisationsdienstleistungen) unmittel- bar im Zusammenhang mit der Erzielung steuerausgenommener Bildungs- leistungen durch den B._______ standen. 5.3 Es liegt kein schriftlicher Vertrag vor, der die Leistungsbeziehung zwi- schen dem Beschwerdeführer und dem B._______ regelt. Der Gehalt der vom Beschwerdeführer geleisteten, pauschal entschädigten Sekretariats- arbeiten ist somit auf der Basis anderweitiger Unterlagen zu bestimmen. Heranzuziehen sind namentlich die Statuten des B._______ und allfällige vom Beschwerdeführer an den B._______ gestellte Rechnungen über nicht pauschal abgerechnete Leistungen. 5.4 5.4.1 Der Beschwerdeführer hat als Beilage zu den Beschwerden die Sta- tuten des (früheren) C._______ in der Fassung vom 2. Dezember 1998 eingereicht (nachfolgend: Statuten C.). Die ESTV scheint sich aber in der Vernehmlassung auf die aktuell gültige, auf der Homepage des B. greifbare Version der Statuten vom 11. Mai 2012 (nachfolgend: Statuten B.) zu stützen (diese Version der Statuten liegt soweit ersichtlich nicht bei den Akten). Die vorliegend massgebenden Vorschriften der Statuten haben indessen – wie im Folgenden ersichtlich wird – keine entscheidwesentlichen Änderungen erfahren. Es kann daher offen bleiben, welche Version der Statuten anwendbar ist. 5.4.2 Gemäss den Statuten ist (der C. bzw.) der B._______ ein Verein, welcher den Zusammenschluss der selbständig erwerbenden [...]- Meister [...] zur Wahrung sowie Förderung ihrer gemeinsamen beruflichen, fachlichen und wirtschaftlichen Interessen im Gebiet des Kantons D._______ bezweckt (Art. 1 Abs. 1 und Art. 2 Abs. 1 Statuten C.; Art. 1 Abs. 1 und Art. 2 Abs. 1 Statuten B.). Diesen Zweck sucht der B._______ namentlich durch den Zusammenschluss möglichst vieler
A-1192/2017, A-1197/2017 Seite 13 Unternehmen, die Förderung des Interessenausgleiches, die Förderung des Fachwissens seiner Mitglieder sowie die Förderung der berufli- chen Ausbildung- und Weiterbildung zu erreichen (Art. 2 Abs. 2 Bst. a, b, e und i Statuten C.; Art. 2 Abs. 2 Bst. a, b, f und g Statuten B.). Als Mittel zum Erreichen des Vereinszwecks genannt werden in den Statuten auch die Durchführung von Einführungskursen, Lehrab- schluss- und Zwischenprüfungen und Kursen zur Anlehre sowie das Füh- ren der [...]-Fachklassen an den gewerblichen Berufsschulen (Art. 2 Abs. 2 Bst. k und l Statuten C.) bzw. die Durchführung überbetrieblicher Kurse, die Durchführung von Lehrabschluss-, Teil- und Zwischenprüfungen sowie die Führung der [...]-Fachschule (Art. 2 Abs. 2 Bst. j, k und l Statuten B.). Gemäss Art. 24 Abs. 1 Statuten C._______ führt das Sekretariat «über alle Verhandlungen der Generalversammlung und der Sitzungen des Vorstan- des, des Ausschusses, der Berufsschul- und der Einführungskurskommis- sion das Protokoll, besorgt die Korrespondenzen, führt die Verbandskasse und die Buchhaltung mit Einschluss der [...]-Fachklassen und Einführungs- kurse, zieht die Mitgliederbeiträge ein, besorgt die Auszahlungen und ver- waltet das Vermögen des Verbandes». Eine vergleichbare Regelung findet sich in Bst. C Abs. 1 Statuten B._______ mit folgendem Wortlaut: «Das Sekretariat führt über alle Verhandlungen der Generalversammlung, der Sitzungen des Vorstandes und der ständigen Kommission das Protokoll, be- sorgt die Korrespondenzen, führt die Verbandskasse und die Buchhaltung mit Einschluss der Rechnungen der [...]-Fachschule und des Kurszentrums E., zieht die Mitgliederbeiträge ein, besorgt die Auszahlungen und verwaltet das Vermögen des Verbandes.» Statutarisch ist sodann vorgesehen, dass die Aufgaben, Rechte und Pflich- ten des Sekretariates in einem Pflichtenheft festzuhalten sind (Art. 24 Abs. 2 Statuten C.; Bst. C Abs. 2 Statuten B.). 5.4.3 Wäre der genannten statutarischen Ordnung nachgelebt worden, hätte der Beschwerdeführer als (alleiniger) Sekretär des B. nicht nur allgemeine administrative Verbandstätigkeiten ausgeübt, sondern auch – wenn auch möglicherweise nur in einem äusserst geringem Um- fang – Organisationsdienstleistungen erbracht, welche unmittelbar der Er- teilung von Kursen und der Durchführung des Unterrichts dienten. Denn zum einen kam dem Sekretariat nach dieser Ordnung unter anderem die Aufgabe zu, Sitzungen der Berufsschul- und der Einführungskurskommis- sion bzw. der ständigen Kommissionen, zu welchen aktuell insbesondere
A-1192/2017, A-1197/2017 Seite 14 eine Berufsschulkommission zählt (vgl. Akten Vorinstanz, act. 41, und Ver- nehmlassungen, S. 6), zu protokollieren (anders als in den Vernehmlas- sungen suggeriert wird, lässt die statutarische Ordnung nicht den Schluss zu, dass diese Kommissionen die ihnen zukommenden Aufgaben im Bil- dungsbereich ohne Beitrag des Sekretariates erledigt haben). Zum ande- ren war bzw. ist statuarisch vorgesehen, dass das Sekretariat die [...]- Fachklassen, die Einführungskurse, die [...]-Fachschule und das Kurszent- rums E._______ buchhalterisch verwaltet. 5.5 Aktenkundig ist auch eine Spesenabrechnung vom 1. April 2012 betref- fend das Jahr 2011 (Akten Vorinstanz, act. 23 Blatt 11). In dieser Abrech- nung sind unter anderem einzelne – unmittelbar der Erzielung steueraus- genommener Umsätze im Bildungsbereich dienende – Organisations- dienstleistungen des Sekretariates im Zeitraum vom 1. Januar 2011 bis und mit 5. Dezember 2011 aufgeführt. Im Rahmen der mit dem Beschwerde- führer geführten Korrespondenz hatte die ESTV denn auch richtigerweise diese Leistungen als unmittelbar für die Erbringung steuerausgenommener Bildungsleistungen bestimmte Organisationsdienstleistungen anerkannt (vgl. Akten Vorinstanz, act. 25 S. 3). Die ESTV stellt sich vor dem Bundesverwaltungsgericht neu auf den Standpunkt, dass die erwähnte Spesenabrechnung an sich nicht als Nach- weis für die Erbringung steuerausgenommener Organisationsdienstleis- tungen genüge und diese Abrechnung bloss aufzuzeigen vermöge, «wo sich der Beschwerdeführer zeitweise aufgehalten hat und wofür er seitens des B._______ über die Pauschalentschädigung für die Sekretariatsfüh- rung hinaus noch Spesen ausbezahlt erhalten hat» (Vernehmlassungen, S. 4). Die Anerkennung dieser Leistungen als steuerausgenommen stelle ein blosses Entgegenkommen der ESTV dar. Der besagten, nunmehr von der Vorinstanz vertretenen Ansicht kann nicht gefolgt werden. Denn es lässt nichts darauf schliessen, dass der Be- schwerdeführer die in der Spesenabrechnung vom 1. April 2012 aufgeführ- ten Organisationsdienstleistungen nicht erbracht hätte. 5.6 Nach dem Gesagten ist erstellt, dass vorliegend der statutarischen Ordnung (vgl. E. 5.4.2 f.) mindestens insoweit nachgelebt wurde, als der Beschwerdeführer in seiner Funktion als Sekretär des B._______ jeden- falls während einer in die vorliegend streitbetroffenen Steuerperioden fal- lenden Zeitspanne von fast einem Jahr teilweise Organisationsdienstleis- tungen erbracht hat, welche unmittelbar der Erteilung von Kursen und der
A-1192/2017, A-1197/2017 Seite 15 Durchführung des Unterrichts dienten (vgl. E. 5.5). Mit Blick auf diese Sachlage können keine ernsthaften Zweifel bestehen, dass der Beschwer- deführer in diesen Steuerperioden in Übereinstimmung mit der statutari- schen Ordnung nebst den von der ESTV im Ergebnis zu Recht als steuer- ausgenommen behandelten Leistungen gemäss der Spesenabrechnung vom 1. April 2012 – wenn auch möglicherweise in geringem Umfang – wei- tere, ebenfalls unmittelbar für die Erzielung steuerausgenommener Bil- dungsumsätze bestimmte Organisationsdienstleistungen erbracht hat und er die pauschale Entschädigung des B._______ für die Sekretariatstätig- keit unter anderem für diese Dienstleistungen erhielt. Es ist mit anderen Worten erwiesen, dass zu den pauschal entschädigten Sekretariatsarbei- ten unmittelbar zur Erzielung steuerausgenommener Bildungsumsätze be- stimmte Organisationsdienstleistungen zählten. Nicht von ungefähr hatte denn auch die ESTV in den angefochtenen Verfügungen (anders als vor dem Bundesverwaltungsgericht) gestützt auf ein vom Beschwerdeführer als Leistungskatalog bzw. Pflichtenheft bezeichnetes Dokument noch an- genommen, dass der Beschwerdeführer insbesondere in den Tätigkeitsbe- reichen «Einführungskurs», «Berufsschule» und «LAP» (= Lehrabschluss- prüfung) Leistungen erbracht hat (vgl. E. 2.4 der angefochtenen Verfügun- gen). 5.7 Ob nebst den Statuten des B._______ und der Spesenabrechnung vom 1. April 2012 auch weitere der vorliegenden Dokumente geeignet sind, die Erbringung von unmittelbar zur Erzielung steuerausgenommener Bil- dungsumsätze bestimmten Organisationsdienstleistungen durch den Be- schwerdeführer im Rahmen seiner pauschal entschädigten Sekretariatstä- tigkeit nachzuweisen, ist mit Blick auf das Dargelegte nicht entscheidend. Für die Beantwortung der Frage, ob solche Organisationsdienstleistungen erbracht wurden, braucht deshalb namentlich nicht näher auf das vom Be- schwerdeführer als Leistungskatalog bzw. Pflichtenheft bezeichnete Doku- ment (Beschwerdebeilage 3), die von ihm eingereichten Bestätigungen, das vorliegende Generalversammlungsprotokoll vom 11. Mai 2012 (Akten Vorinstanz, act. 23 Blatt 4) und die aktenkundige Leistungsvereinbarung zwischen dem B._______ (bzw. dem C.) sowie dem Amt für Be- rufsbildung des Kantons D. betreffend die Organisation und Durchführung von überbetrieblichen Kursen (Beschwerdebeilage 1) einge- gangen zu werden. Auch erübrigt es sich an dieser Stelle, auf die von den Verfahrensbeteiligten zum Beweiswert dieser Dokumente gemachten Aus- führungen einzugehen.
A-1192/2017, A-1197/2017 Seite 16 6. Die (bis hierhin weder ausdrücklich noch implizit berücksichtigten) Ausfüh- rungen der Vorinstanz, weshalb im Zusammenhang mit den pauschal ent- schädigten Sekretariatsarbeiten keine unmittelbar zur Erzielung steueraus- genommener Bildungsumsätze bestimmte Organisationsdienstleistungen vorliegen könnten oder jedenfalls die für solche Leistungen vorgesehene Steuerausnahme nicht greife, verfangen nicht: 6.1 Zwar forderte das Bundesgericht in seinem Urteil 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 (in E. 3.1.3) für den Beweis des Vorliegens eigentlicher Bildungsleistungen einen konkreten Nachweis (zum Beispiel in Form von Verträgen, individuellen Ausbildungsprogrammen oder konkreten Veran- staltungsbelegen), dass es sich um solche Leistungen handelt und diese den einzelnen Leistungsempfängern tatsächlich erbracht werden. Aus die- sem Urteil lässt sich jedoch (entgegen der von der Vorinstanz geäusserten Ansicht [Vernehmlassungen, S. 4]) nicht ableiten, dass im vorliegenden Fall die Erbringung steuerausgenommener Organisationsdienstleistungen im Rahmen der pauschal entschädigten Sekretariatstätigkeit des Be- schwerdeführers als nicht nachgewiesen gelten muss. Das Bundesgericht hatte nämlich seinerzeit nicht zu beurteilen, welche Anforderungen für den Beweis von steuerausgenommenen Organisationsdienstleistungen gelten. 6.2 Der Annahme, dass der Beschwerdeführer im Rahmen der pauschal entschädigten Sekretariatstätigkeit (selbständige) unmittelbar bildungsbe- zogene Organisationsdienstleistungen erbracht hat, steht – anders als dies die ESTV ferner annimmt (vgl. Vernehmlassungen, S. 6) – nicht rechtswe- sentlich entgegen, dass auf der Website des B._______ das Sekretariat bzw. der Beschwerdeführer nicht als zuständige Ansprechstelle im Zusam- menhang mit der Berufsschule oder der überbetrieblichen Kurse genannt ist, dort andere Personen als Kursleiter erwähnt sind und auf dem auf der Website abrufbaren «Personalblatt Lehrlinge» als Einsendeadresse an- stelle des Sekretariats die jeweiligen Schulstandorte angegeben werden. Das gilt schon deshalb, weil nicht ohne Weiteres angenommen werden kann, dass die aktuellen, auf der Website und dem «Personalblatt Lehr- linge» zum Ausdruck kommenden Verhältnisse denjenigen in den hier streitbetroffenen Steuerperioden 2008-2013 entsprechen. Aus den gleichen Gründen von vornherein nicht relevant ist auch, ob der Beschwerdeführer auf der Website aktuell als Mitglied oder Sekretär der mit Aufgaben im Bereich der Bildung betrauten Kommissionen des B._______ aufgeführt ist.
A-1192/2017, A-1197/2017 Seite 17 6.3 Die Vorinstanz äussert den Verdacht, der Beschwerdeführer habe in der Vergangenheit seine Rechnungen gegenüber dem B._______ zumin- dest teilweise mit Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt, sie aber nachträg- lich mit solchen ohne Mehrwertsteuer ersetzt. Die Vorinstanz begründet diese Vermutung damit, dass der Beschwerdeführer bis zum 26. November 2013 selbst die Ansicht vertreten habe, dass die von ihm für den B._______ erbrachten Sekretariatsarbeiten steuerbar seien. Ferner führt die ESTV ins Feld, dass nicht erklärbare Abweichungen zwischen den vom Beschwer- deführer in seiner Buchhaltung erfassten und den vom B._______ als Auf- wand verbuchten Beträgen für die Sekretariatsleistungen bestehen würden und der Beschwerdeführer im Jahr 2011 einen in der Erfolgsrechnung des B._______ nicht aufgeführten Betrag von Fr. 14'719.- als Entschädigung dieses Verbandes für die Buchführung eingenommen habe (vgl. zum Gan- zen Vernehmlassungen, S. 7 f.). Selbst wenn die von der Vorinstanz genannten Umstände, welche ihrer An- sicht die Vermutung des nachträglichen Ersatzes von Rechnungen mit Ausweis der Mehrwertsteuer durch solche ohne Steuerausweis begrün- den, tatsächlich gegeben sein sollten, rechtfertigt dies für sich allein nicht einen solchen schwerwiegenden Vorwurf. Denn es ist nicht ersichtlich, wel- che konkreten Rechnungen der Beschwerdeführer in der von der ESTV vermuteten Weise ersetzt bzw. nachträglich geändert haben soll. 6.4 Die Vorinstanz qualifiziert in den angefochtenen Entscheiden die (im erwähnten, vom Beschwerdeführer als Leistungskatalog bzw. Pflichtenheft bezeichneten Dokument genannten) Tätigkeitsbereiche «Verband», «Ein- führungskurs», «Berufsschule», «Mitglieder» und «LAP» als «gesamtheit- liches Leistungsangebot» des Beschwerdeführers in Form der Führung des Sekretariates. Wegen des Vorliegens dieses «gesamtheitlichen Leis- tungsangebotes» fehle sämtlichen in diesen Tätigkeitsbereichen erbrach- ten Leistungen der für die Steuerausnahme erforderliche unmittelbare Kon- nex zu steuerausgenommenen Bildungsleistungen des B._______ (vgl. dazu E. 2.4 der angefochtenen Verfügungen). Es ist indessen nicht erkennbar, dass die unmittelbar für steuerausgenom- mene Bildungsleistungen des B._______ bestimmten Organisations- dienstleistungen, welche der Beschwerdeführer im Rahmen der pauschal abgegoltenen Sekretariatsarbeiten erbrachte, und seine übrigen Leistun- gen wirtschaftlich eng zusammengehören sowie so ineinandergreifen, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind. Sie können deshalb nicht
A-1192/2017, A-1197/2017 Seite 18 als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang gelten und damit nach dem Cha- rakter der Gesamtleistung behandelt werden (vgl. E. 4.3). Auch besteht zwischen diesen Leistungen kein Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung in dem Sinne, dass alle Leistungen steuerlich gleich zu behandeln wären wie eine Hauptleistung in Form der Sekretariatstätigkeit ohne unmittelba- ren Konnex zu Bildungsleistungen (vgl. E. 4.3). Mit anderen Worten handelt es sich bei den vom Beschwerdeführer im Rahmen der pauschal entschädigten Sekretariatstätigkeit erbrachten, un- mittelbar für die Erzielung steuerausgenommener Bildungsleistungen des B._______ bestimmten Organisationsdienstleistungen um mehrwertsteu- erlich betrachtet selbständige Leistungen. 7. 7.1 Nach dem Gesagten ist erstellt, dass der Beschwerdeführer im Rah- men der pauschal abgegoltenen Sekretariatsarbeiten für den B._______ – wenn auch möglicherweise nur in geringem Umfang – Orga- nisationsdienstleistungen erbracht hat, welche unmittelbar zur Erzielung steuerausgenommener Bildungsleistungen bestimmt waren. Den vorlie- genden Akten lässt sich aber der konkrete Umfang dieser in den Steuerpe- rioden 2008-2013 erbrachten Organisationsdienstleistungen nicht entneh- men. Unter diesen Umständen rechtfertigt es sich, die Sache zu weiteren Sach- verhaltsabklärungen bezüglich des Anteils bzw. Umfangs der genannten Organisationsdienstleistungen und zu neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen. Anders als dies in den Vernehmlassungen suggeriert wird, erscheint nämlich eine Behandlung der erwähnten Organisations- dienstleistungen als steuerausgenommen nicht schon deswegen ausge- schlossen, weil der Beschwerdeführer darauf verzichtet hat, diese Leistun- gen gesondert in Rechnung zu stellen oder zumindest gesondert gegen- über der Vorinstanz abzurechnen (vgl. Vernehmlassungen, S. 8 f.). Denn nach dem Gesetz massgebend ist der Gehalt der gegenüber dem B._______ erbrachten selbständigen Leistungen (vgl. dazu [noch zur früheren Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer] auch BVGE 2007/40 E. 12.7.2 und 12.8, wonach es unzulässig ist, bei Nichtbe- achtung des Gebots der separaten Fakturierung die gesamte pauschal fak- turierte Leistung zu besteuern, wenn ein Teil dieser Leistung aus selbstän- digen Ausbildungsleistungen besteht).
A-1192/2017, A-1197/2017 Seite 19 7.2 Die Vorinstanz wird aufgrund der Untersuchungsmaxime (vgl. E. 3.3.1 Abs. 1) zu klären haben, ob der Beschwerdeführer den Anteil der unmittel- bar bildungsbezogenen Organisationsdienstleistungen an den pauschal fakturierten Sekretariatsarbeiten anderweitig als mittels den bereits vorlie- genden Dokumenten nachweisen kann. Dabei wird der Beschwerdeführer im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht (vgl. E. 3.3.1 Abs. 2) beispielsweise die einzelnen Aktenstücke aus den nach seinen Angaben greifbaren 29 Bundesordnern mit Rechnungskopien, Jahresrechnungen, Postbele- gen, Kurszusammenstellungen und Subventionsabrechnungen (vgl. Stel- lungnahmen des Beschwerdeführers vom 4. Mai 2017, S. 4), welche seiner Ansicht nach den Umfang dieser Organisationsdienstleistungen belegen, konkret zu bezeichnen und vorzulegen haben. Ferner wird der Beschwer- deführer etwa darzulegen haben, inwiefern sich aus dem jeweiligen Akten- stück etwas für die hier interessierende Frage nach dem Leistungsumfang entnehmen lässt. Sollte mit weiteren Sachverhaltsabklärungen der Anteil der unmittelbar der Erbringung von Bildungsleistungen des B._______ dienenden Organisati- onsdienstleistungen an den pauschal fakturierten Sekretariatsarbeiten nachgewiesen werden können, hätte die ESTV darauf abzustellen und in Bezug auf die Steuerperioden 2008-2009 lediglich den entsprechend do- kumentierten übrigen Teil zu besteuern. Für die Steuerperioden 2010-2013 wäre zu prüfen, ob mit Blick auf das gegebenenfalls nachgewiesene Wert- verhältnis zwischen den an sich von der Steuer ausgenommenen Organi- sationdienstleistungen und den steuerbaren Leistungen die Kombinations- regel (vgl. E. 4.3 Abs. 3) anzuwenden ist (E. 2.2.4). Bei belegtem Wertver- hältnis käme eine Schätzung durch die ESTV nicht in Frage. Können die Anteile an den unmittelbar bildungsbezogenen Organisations- dienstleistungen und den übrigen pauschal fakturierten Sekretariatsleistun- gen hingegen nicht ermittelt werden, würden jedenfalls insofern unvollstän- dige Aufzeichnungen vorliegen, als der Beschwerdeführer keine Aufzeich- nungen über die Höhe des auf die steuerpflichtigen Leistungen entfallen- den Entgelts geführt hätte (vgl. [zur aMWSTV] BVGE 2007/40 E. 12.8.2). Dies hätte zur Konsequenz, dass eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen durchgeführt werden müsste (vgl. E. 3.3.2). Entgegen der in den Vernehmlassungen geäusserten Auffassung der ESTV kann nicht die Rede davon sein, dass bei fehlenden Unterlagen des Beschwerdeführers eine Schätzung undurchführbar sei. Denn die Ermessenseinschätzung be- zweckt (unter anderem) gerade, im Falle fehlender oder unvollständiger Aufzeichnungen eine den tatsächlichen Verhältnissen beim betreffenden
A-1192/2017, A-1197/2017 Seite 20 Steuerpflichtigen möglichst entsprechende Besteuerung herbeizuführen (vgl. E. 3.3.2 Abs. 1 und 2). Soweit der Beschwerdeführer bei den weiteren Sachverhaltsabklärungen durch die ESTV trotz seiner Mitwirkungspflicht (vgl. E. 3.3.1 Abs. 2) auch keine für eine Schätzung sachdienlichen Unter- lagen einreichen sollte, wäre es der ESTV unbenommen, den fraglichen Anteil mittels einer geeigneten Schätzungsmethode oder einer Kombina- tion geeigneter Schätzungsmethoden auch ohne Beschaffung weiterer In- formationen des Beschwerdeführers zu bestimmen (vgl. zu den verschie- denen Schätzungsmethoden anstelle vieler [zum aMWSTG und zum MWSTG] Urteil des BVGer A-6390/2016 und A-6393/2016 vom 14. Sep- tember 2017 E. 2.5.2 f., mit Hinweisen). 8. Im Weiteren ist streitig, ob vom Beschwerdeführer in den Jahren 2009 so- wie 2012 erbrachte und separat in Rechnung gestellte Ausräum- und Zü- gelarbeiten betreffend Kursmaterial (vgl. Akten Vorinstanz, act. 23 Blät- ter 5 f.) als steuerausgenommene Organisationsdienstleistungen im Be- reich der Bildung zu qualifizieren sind. Zwar sind die Rechnungen zu den Ausräum- und Zügelarbeiten zum einen an das Verbandssekretariat und zum anderen an das Aus- und Weiterbil- dungszentrum [...] adressiert (vgl. Akten Vorinstanz, act. 23 Blätter 5 und 6). Es ist freilich unbestritten, dass mit diesen Rechnungen Leistungen des Beschwerdeführers an den B._______ in Rechnung gestellt wurden. Wären die Kurse, für welche die Ausräum- und Zügelarbeiten erfolgten, von einem anderen Organ des B._______ als dem Sekretariat organisiert worden und hätte dieses Organ diese Arbeiten eigens in Auftrag gegeben, könnten sie an sich nicht als steuerausgenommene Organisationsdienst- leistungen qualifiziert werden, welche unmittelbar dazu dienten, steueraus- genommene Bildungsumsätze (in Form der Kurse) zu erzielen (vgl. E. 4.2.2 Abs. 2 und 3). Gegebenenfalls wären diese Leistungen nämlich vom Orga- nisator der Bildungsleistungen beschafft worden und würde es sich damit nicht um vom Organisator erbrachte Leistungen handeln (vgl. zu den mehr- wertsteuerlich nicht als Organisationsdienstleistungen zu behandelnden, vom Organisator eingekauften Vorleistungen REGINE SCHLUCKEBIER, in: Felix Geiger/Regine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, 2012, Art. 21 N. 53). Davon geht auch die ESTV aus (vgl. Akten Vorinstanz, act. 29 S. 1).
A-1192/2017, A-1197/2017 Seite 21 Im Lichte der vorstehenden Ausführungen, wonach der Beschwerdeführer im Rahmen der pauschal entschädigten Sekretariatstätigkeit für den B._______ bildungsbezogene Organisationsdienstleistungen erbracht hat (vgl. E. 5 f.), lässt sich aber – anders als die ESTV annimmt (Akten Vorinstanz, act. 29 S. 1) – nicht mit Gewissheit behaupten, dass die Orga- nisation der mit den fraglichen Ausräum- und Zügelarbeiten in Zusammen- hang stehenden Kurse statt vom Beschwerdeführer (bzw. dem Sekretariat) von der Kurskommission übernommen wurde. Aus diesem Grund ist die Sache auch in diesem Punkt an die Vorinstanz zurückzuweisen, damit diese gestützt auf ergänzende Sachverhaltsabklä- rungen neu darüber befindet, ob die Ausräum- und Zügelarbeiten als Teil der vom Beschwerdeführer als (mehrwertsteuerlicher) Organisator von Bil- dungsleistungen des B._______ erbrachten Leistungen durchgeführt wur- den oder nicht. Wäre dies der Fall, wären die Ausräum- und Zügelarbeiten als steuerausgenommen zu behandeln (eine Anwendung der Kombinati- onsregel [vgl. E. 4.3 Abs. 4] für die Ausräum- und Zügelarbeiten des Jahres 2012 käme von vornherein nicht in Betracht, da mit Blick darauf, dass diese Arbeiten separat in Rechnung gestellt wurden, davon auszugehen ist, dass sie nicht im Sinne einer Leistungskombination als Einheit mit weiteren selb- ständigen Leistungen angeboten worden sind). 9. Zusammenfassend sind die Beschwerden insoweit gutzuheissen, als die angefochtenen Verfügungen vom 24. Januar 2017 aufzuheben sind und die Sache im Sinne der Erwägungen zu weiteren Sachverhaltsabklärungen sowie zu neuem Entscheid an die ESTV zurückzuweisen ist. Im Übrigen sind die Beschwerden abzuweisen. 10. 10.1 Die Verfahrenskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). In der Verwaltungsrechtspflege des Bun- des gilt die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zu weiteren Abklä- rungen und neuem Entscheid (mit noch offenem Ausgang) praxisgemäss als volles Obsiegen der beschwerdeführenden Partei (statt vieler: BGE 132 V 215 E. 6.1; Urteile des BVGer A-6905/2015 vom 22. Juni 2016 E. 17.1, A-5689/2015 vom 15. Januar 2016 E. 5.1, A-2900/2014 vom 29. Januar 2015 E. 5.2).
A-1192/2017, A-1197/2017 Seite 22 Vorliegend erscheint der Verfahrensausgang insofern nicht mehr als offen, als in tatsächlicher Hinsicht davon auszugehen ist, dass der Beschwerde- führer im Rahmen seiner pauschal entschädigten Sekretariatstätigkeit un- mittelbar Bildungsleistungen des B._______ dienende Organisations- dienstleistungen erbracht hat. Bei dieser Sachlage rechtfertigt es sich, die unter Berücksichtigung des reduzierten Aufwandes aufgrund der Verfah- rensvereinigung auf insgesamt Fr. 4'000.- festzusetzenden Kosten des Verfahrens vor dem Bundesverwaltungsgericht (vgl. Art. 2 Abs. 1 in Verbin- dung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) dem Beschwerdeführer im Umfang von Fr. 2'000.- aufzu- erlegen. Letzterer Betrag ist den geleisteten Kostenvorschüssen von ins- gesamt Fr. 4'500.- zu entnehmen. Der Restbetrag von Fr. 2'500.- ist dem Beschwerdeführer nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Der Vorinstanz können keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG). 10.2 Der Beschwerdeführer ist nicht vertreten. Auch sind ihm keine erheb- lichen Auslagen erwachsen. Deshalb ist ihm von vornherein keine Partei- entschädigung zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG sowie Art. 8 und Art. 13 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Ent- schädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). (Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
A-1192/2017, A-1197/2017 Seite 23 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Verfahren A-1192/2017 und A-1197/2017 werden vereinigt. 2. Die Beschwerden werden insoweit gutgeheissen, als die angefochtenen Verfügungen der Vorinstanz vom 24. Januar 2017 aufgehoben werden und die Sache im Sinne der Erwägungen zu weiteren Sachverhaltsabklärungen sowie zu neuem Entscheid an die ESTV zurückgewiesen wird. Im Übrigen werden die Beschwerden abgewiesen. 3. Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 4'000.- festgesetzt und dem Be- schwerdeführer im Umfang von Fr. 2'000.- auferlegt. Letzterer Betrag wird den geleisteten Kostenvorschüssen von insgesamt Fr. 4'500.- entnommen. Der Restbetrag von Fr. 2'500.- wird dem Beschwerdeführer nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 4. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 5. Dieses Urteil geht an: – den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde; Beilage: Rückerstattungsformular) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Daniel Riedo Beat König
A-1192/2017, A-1197/2017 Seite 24 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts- schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Be- schwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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