B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-1035/2025
Urteil vom 23. Mai 2025 Besetzung
Richter Jürg Steiger (Vorsitz), Richter Keita Mutombo, Richter Pierre-Emmanuel Ruedin, Gerichtsschreiberin Katharina Meienberg.
Parteien
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Vorinstanz.
Gegenstand
MWST (Steuerperioden 2020 und 2021); Steuerumgehung.
A-1035/2025 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Die Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) stellte anlässlich der Kontrolle der A._______ AG fest, dass sowohl A._______ mit dem Einzelunternehmen «A._______ Consulting» als auch seine da- malige Ehefrau, B._______ (vormals A.-B.), mit dem Ein- zelunternehmen «A._______ Tax» je ein Einzelunternehmen führten. Beide Einzelunternehmen waren in der Kontrollperiode in der Treuhand-/ Consulting-/Steuerbranche tätig und nicht im Register der Mehrwertsteuer- pflichtigen bei der ESTV eingetragen. Weil die Eheleute in Form von jeweils einem nicht mehrwertsteuerpflichtigen Einzelunternehmen derselben bzw. sich gegenseitig ergänzenden Tätigkeiten nachgingen, nahm die ESTV eine Steuerumgehung an und fasste die beiden Einzelunternehmen der Eheleute zu einem einzigen Steuersubjekt zusammen. Durch die Kumula- tion der Umsätze wurde die für die subjektive Steuerpflicht massgebende Umsatzgrenze von Fr. 100'000.- im Jahr 2019 erreicht, weshalb die ESTV die einfache Gesellschaft mit Beginn des Folgejahres rückwirkend per
A-1035/2025 Seite 3 Steuerersparnis sei gegeben. Aufgrund dieser Umstände werde daher auch die Umgehungsabsicht vermutet. Damit werde der Tatbestand der Steuerumgehung bejaht und die Verfügung bestätigt. B. B.a Gegen diesen Einspracheentscheid vom 20. Januar 2025 erheben B._______ (nachfolgend: Beschwerdeführerin) und A._______ (nachfol- gend: Beschwerdeführer; zusammen: Beschwerdeführende) am 15. Feb- ruar 2025 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Darin beantragen sie die Aufhebung des Einspracheentscheids. Eventualiter sei die Steuer- forderung für die Jahre 2020 und 2021 zu trennen und neu zu berechnen. Zur Begründung führen sie zusammengefasst aus, die Voraussetzungen einer Steuerumgehung seien nicht erfüllt. Die Rechtsform sei so gewählt worden, weil die Revisionsstelle nicht bei der Buchführung mitwirken dürfe. Ein Einzelunternehmen habe die Buchführung besorgt, das andere habe die Revisionen durchgeführt. Diese Aufgabenstellungen bildeten sich – wie üblich – indessen nicht im Handelsregister ab. Allerdings wäre keine unab- hängige Revisionsstelle gegeben, wenn nur ein Unternehmen gegründet worden sei. Die beiden Einzelunternehmen seien schon immer in unter- schiedlichen Unternehmensbereichen tätig gewesen. Auch überschnitten sich die Mandate nicht. B._______ habe einen Lohn unabhängig von ihrer Leistung erhalten und der Lohn habe insbesondere aus der Weiterleitung der Kinderzulagen bestanden. Auch habe nie eine Kontovollmacht vorge- legen. Die beiden Einzelunternehmen seien bereits im Jahr 2005 bzw. 2007 unter Einhaltung der gesetzlichen Vorgaben gegründet worden. So- dann seien sie (die beiden Beschwerdeführenden) seit Mai 2021 zivilrecht- lich getrennt, weshalb eine gemeinsame Besteuerung für das Jahr 2021 nicht korrekt sein könne. B.b Mit Vernehmlassung vom 3. April 2025 beantragt die ESTV (nachfol- gend auch: Vorinstanz) die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung führt sie im Wesentlichen aus, die Argumentation, die Rechtsgestaltung sei aufgrund des Erfordernisses nach einer unabhängi- gen Revisionsstelle gewählt worden, überzeuge nicht. Nach den Bestim- mungen des Obligationenrechts sei es bei der eingeschränkten Revision zulässig, dass auch eine Mitwirkung bei der Buchführung erfolge. Auch seien die beiden Einzelunternehmungen nicht in unterschiedlichen Berei- chen tätig. Nach Handelsregister überschnitten sich die Tätigkeitsgebiete. Zusammen würden die beiden Einzelunternehmen sämtliche typischen Dienstleistungen eines Treuhandunternehmens erbringen. Auch eine Tren- nung der Steuerperioden sei nicht angezeigt. Während der ganzen
A-1035/2025 Seite 4 Steuerperiode 2021 seien die Parteien noch verheiratet gewesen, auch habe die Beschwerdeführerin einen Lohn bezogen und sei für das Einzel- unternehmen des Beschwerdeführers zeichnungsberechtigt gewesen. Auf die übrigen Vorbringen der Parteien und auf die Akten wird, sofern und soweit erforderlich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Verwal- tungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) Beschwer- den gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. Der ange- fochtene Einspracheentscheid vom 20. Januar 2025 stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Be- urteilung der vorliegenden Beschwerde sachlich zuständig. 1.2 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG und das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) nichts anderes bestimmen (Art. 37 VGG, Art. 81 Abs. 1 MWSTG). 1.3 Die Beschwerdeführenden sind als Adressaten des angefochtenen Einspracheentscheids von diesem betroffen. Sie sind damit zur Beschwer- deerhebung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen frist- und formgerecht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) eingereichte Be- schwerde ist demnach einzutreten. 1.4 Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt betrifft die Steuerperioden 2020 – 2021 (1. Januar 2020 bis 31. Dezember 2021). Somit ist das MWSTG gemäss der in diesen Jahren gültigen Fassung (AS 2017 3575 sowie Änderungen gemäss AS 2018 5103 und AS 2019 4631) massge- bend. 1.5 Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den – unter Mitwir- kung der Verfahrensbeteiligten – festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm, das heisst jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den
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zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es über-
zeugt ist (BGE 119 V 347 E. 1a). Aus der Rechtsanwendung von Amtes
wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz
nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (vgl. Art. 62
Abs. 4 VwVG). Es kann eine Beschwerde auch aus anderen als den gel-
tend gemachten Gründen (allenfalls auch nur teilweise) gutheissen oder
den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von derjenigen der
Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen (sog. Motivsubstitution;
vgl. BGE 140 II 353 E. 3.1; BVGE 2024 IV/2 E. 2.2; Urteil des BVGer
A-4978/2022 vom 4. Juli 2024 E. 1.3; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAY-
SER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3. Aufl. 2022,
Rz. 1.54; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
8. Aufl. 2020, N 998; MOOR/POLTIER, Droit administratif, Bd. II, 3. Aufl.
2011, S. 300 f., 820 f., Ziff. 2.2.6.5 und 5.8.3.5).
1.6 Verwaltungsverordnungen (wie MWST-Infos, MWST-Branchen-Infos,
Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben etc.) sind für die Justizbehörden
nicht verbindlich (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, a.a.O., Rz. 2.173).
Die Gerichte sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrem Entscheid aller-
dings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und
gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmun-
gen zulassen (BGE 141 III 401 E. 4.2.2, 123 II 16 E. 7; BVGE 2010/33
2.
2.1
2.1.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem Sys-
tem der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer;
Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft
vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 MWSTG).
2.1.2 Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland von steuerpflichtigen
Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer; Art. 18
Abs. 1 MWSTG). Als Leistung gilt die Einräumung eines verbrauchsfähigen
wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts
(Art. 3 Bst. c MWSTG). Die Leistung umfasst als Oberbegriff sowohl Liefe-
rungen (vgl. Art. 3 Bst. d MWSTG) als auch Dienstleistungen (vgl. Art. 3
Bst. e MWSTG).
A-1035/2025 Seite 6 2.2 2.2.1 Mehrwertsteuerpflichtig und damit Steuersubjekt der Mehrwertsteuer ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unter- nehmen betreibt und nicht von der Steuerpflicht befreit ist. Ein Unterneh- men betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auftritt (Art. 10 Abs. 1 und Abs. 1 bis MWSTG). Befreit von der Steuerpflicht ist ein Steuerpflichtiger un- ter anderem, wenn er im Inland innerhalb eines Jahres weniger als Fr. 100'000.- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt, sofern er nicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Der eigenständige Auftritt nach aussen ist nicht nur Teil des mehrwertsteu- erlichen Unternehmensbegriffs (Art. 10 Abs. 1 bis Bst. b MWSTG), sondern ist auch für die Zuordnung von Leistungen relevant. Als Grundsatz gilt nach Art. 20 Abs. 1 MWSTG, dass eine Leistung von derjenigen Person erbracht wird, die nach aussen als leistungserbringende Person auftritt (Urteile des BGer 2C_255/2020 vom 18. August 2020 E. 4.2, 2C_727/2021 vom 11. Mai 2022 E. 4.1.4 mit Hinweisen). 2.2.2 Als Steuerpflichtige kommen auch Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit in Betracht (Urteil des BGer 2C_345/2020 vom 14. April 2021 E. 4.3.3 m.w.H.), und zwar auch Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, welche keinen «animus societatis» aufweisen und folglich zivilrechtlich nicht einmal eine einfache Gesellschaft (Art. 530 ff. des Bun- desgesetzes vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung des Schweize- rischen Zivilgesetzbuches [Fünfter Teil: Obligationenrecht; SR 220, OR] bil- den. Entscheidend ist letztlich nur, ob die Personengesamtheit im Verkehr mit Dritten als solche auftritt. Zu den Personengesamtheiten ohne Rechts- persönlichkeit zählen unter anderem auch Arbeitsgemeinschaften, Konsor- tien im Baugewerbe und Bürogemeinschaften (Urteil des BGer 2C_345/2020 vom 14. April 2021 E. 4.3.3; HONAUER/PROBST/ROH- NER/FREY, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 4. Aufl. 2024, S. 186, Rz. 471 ff.). 2.2.3 Die Praxis, welche die Eidgenössische Steuerverwaltung gestützt auf die dargestellten Grundsätze für die Steuerpflicht von Einzelunternehmen in Bürogemeinschaften oder Unkostengemeinschaften anhand des Bei- spiels von Rechtsanwälten in Anwaltsgemeinschaften entwickelt hat, wird in Ziff. 18 Unterziff. 3.1 der MWST-Branchen-Infos für Rechtsanwälte und
A-1035/2025 Seite 7 Notare (Stand: 8. Januar 2015) erläutert. Massgeblich ist dabei – zufolge dieser Branchen-Info – jeweils, wer unter eigenem Namen nach aussen auftritt. Die ESTV unterscheidet folgende Konstellationen:
A-1035/2025 Seite 8 die Betriebe durch eigene Firmenschilder und Telefonanschlüsse unter- scheiden lassen. Im Falle eines gemeinsamen Einganges sind die Ge- schäftsräumlichkeiten deutlich voneinander zu trennen und zu beschriften, damit eintretende Personen die Selbständigkeit der Geschäfte erkennen können. Zudem sollte jede Unternehmung eine eigene Kasse und Buch- haltung sowie eigene Bank- bzw. Postkonti führen. Bestellformulare, Rech- nungen, Quittungen und Kassazettel sollten auf getrennte Namen lauten, jedes Geschäft sollte über eigene Betriebsmittel verfügen und die jeweili- gen Geschäftsinhaber sollten mit den Sozialversicherungen selbständig abrechnen. 2.2.4 Bei der Beurteilung, ob ein eigenständiger Aussenauftritt vorliegt, ist dabei auf die Gesamtheit der Umstände abzustellen (Urteil des BVGer A‑5196/2020 vom 6. August 2021 E. 2.2.4 m.w.H.; BAUMGARTNER/CLAVA- DETSCHER/KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 4 N 45; vgl. RALF IMSTEPF, Der mehrwertsteuerliche «Aussenauftritt», in: Archiv für Schweizerisches Abgabenrecht [ASA] 82 S. 451 ff., 463). 2.3 Steuerpflichtige Personen können ihre wirtschaftlichen Verhältnisse grundsätzlich so gestalten, wie sie ihnen steuerlich am günstigsten erschei- nen. Diese freie Gestaltungsmöglichkeit findet ihre Grenze in dem aus dem Verbot des Rechtsmissbrauchs (Art. 2 Abs. 2 des Schweizerischen Zivilge- setzbuchs vom 10. Dezember 1907 [ZGB, SR 210], vgl. auch Art. 5 Abs. 3 BV e contrario) abgeleiteten Institut der Steuerumgehung (BGE 138 II 239 E. 4.1; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4256/2021 vom 14. November 2022 E. 2.4.1 m.w.H.). 2.3.1 Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichts in Bezug auf die direkten Steuern und die Verrechnungssteuer (statt vieler: BGE 147 II 338 E. 3.1 mit Hinweisen), welche auch für die Mehrwertsteuer übernom- men wurde (BGE 138 II 239 E. 4.1 f. mit Hinweisen), wird eine Steuerum- gehung angenommen, wenn (zum Ganzen: BGE 148 II 233 E. 5.2; Urteil des BVGer A‑4410/2021 vom 27. März 2023 E. 2.4.2 mit Hinweisen):
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A-1035/2025 Seite 10 vermutet, wenn es der Steuerpflichtigen gelungen ist, auf absonderlichem Weg einem Steuertatbestand auszuweichen (MARKUS REICH, Steuerrecht, 3. Aufl. 2020, § 6 N 21) oder einen Vorsteuerabzugstatbestand zu begrün- den (Urteil des BVGer A-1487/2018 vom 13. März 2019 E. 4.4.3.2 mit Hin- weisen). 2.3.5 Was schliesslich das sog. effektive Element anbelangt, ist zu beach- ten, dass die Steuerpflichtige grundsätzlich frei ist, wie sie ihre Rechtsver- hältnisse gestalten will, und bei rechtsmissbräuchlicher Gestaltung nur dann eingegriffen werden soll, wenn diese andernfalls tatsächlich eine Steuerersparnis zur Folge hätte (Urteil des BGer 2C_119/2017 vom 5. Ok- tober 2018 E. 3.1.3). 2.3.6 Das Vorliegen einer Steuerumgehung ist durch die Steuerbehörde nachzuweisen (BGE 138 II 239 E. 4.4; Urteil des BVGer A-1706/2021 vom 6. September 2022 E. 4.3). Diese kann sich aber darauf beschränken, dar- zulegen, dass keine wirtschaftlichen oder geschäftlichen Gründe für die gewählte Rechtsgestaltung ersichtlich sind. Daraus ergibt sich die natürli- che Vermutung, dass keine ausserhalb des Steuerrechts stehenden plau- siblen Gründe vorhanden sind, welche für die gewählte Rechtsgestaltung sprechen. 2.3.7 Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist der Besteuerung die Rechts- gestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (BGE 131 II 627 E. 5.2). Das kann namentlich bedeuten, dass zur steuerlichen Beurteilung die for- male zivilrechtliche Ausgestaltung eines Sachverhalts negiert und auf seine wirtschaftlichen Auswirkungen abgestellt wird (BGE 138 II 239 E. 4.1; Urteile des BVGer A-4326/2019 vom 22. Juni 2021 E. 2.8.6, A‑3502/2016 vom 19. Dezember 2016 E. 2.6.4 mit Hinweisen). 3. 3.1 Die Vorinstanz hat im vorliegenden Fall unter Verweis auf das Urteil des Bundesgerichts 2C_321/2015 E. 4.4. nur die Voraussetzungen einer Steuerumgehung geprüft. Dieses Urteil ist jedoch im Lichte des diesem zu- grunde liegenden Sachverhalts zu interpretieren. Im dortigen Fall waren vier grundsätzlich unabhängige Unternehmen (zwei Einzelunternehmen, eine AG, eine SA) mit einer ungewöhnlichen Geschäftspraxis (An- und Ver- kauf bzw. Weiterverkauf nach Absprache) zu beurteilen gewesen. Die Frage nach einer etwaigen Bürogemeinschaft bzw. gemeinschaftlich nach Aussen auftretenden Personengesamtheit stellte sich dort nicht. Vor
A-1035/2025 Seite 11 diesem Hintergrund bezieht sich die Aussage dieses Urteils, dass eine Zu- sammenfassung verschiedener nach dem Gesetz steuerpflichtiger Perso- nen oder Personengesamtheiten zu einem einzigen Steuersubjekt nur in Frage kommt, wenn die Voraussetzungen der Steuerumgehung erfüllt sind, bloss auf Fälle, in denen nicht bereits die subjektive Steuerpflicht der «Ge- samtunternehmung» zu bejahen ist. Kommt es hingegen in Frage, dass mehrere Rechtsträger gemeinschaftlich nach aussen auftreten (insbeson- dere im Fall von Bürogemeinschaften), ist vorab zu prüfen, ob eine gemein- same subjektive Steuerpflicht gegeben ist. So praktizierte es das Bundes- gericht auch in anderen, insofern mit dem vorliegenden Fall vergleichbaren Fällen (Urteile des BGer 2C_345/2020 vom 14. April 2021 E. 4.3.3, 2A.61/2006 vom 29. November 2006 E. 3.1 f., 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004 E. 2 ff.). 3.2 Im vorliegenden Fall ist daher zunächst zu prüfen, ob eine gemeinsame subjektive Steuerpflicht besteht, also ob von zwei getrennten Einzelunter- nehmungen oder nur von einem gemeinsam zu besteuernden Unterneh- men auszugehen ist. Dabei ist zu fragen, ob das zivilrechtliche Erschei- nungsbild, wonach zwei Einzelunternehmen gegeben sind, auch dem tat- sächlichen Aussenauftritt entspricht (E. 4 hiernach). Die Frage der Steu- erumgehung ist demgegenüber subsidiär und stellt sich erst dann, wenn die erste Frage bejaht wird. In diesem Fall ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob die gewählte Rechtsgestaltung als völlig unangemessen er- scheint, eine Steuerersparnis resultiert bzw. resultieren würde und das un- gewöhnliche Verhalten nur aus Gründen dieser Steuerersparnis gewählt wurde (E. 5 nachfolgend). 4. 4.1 Die Beschwerdeführenden tragen vor, beide Einzelunternehmen seien in unterschiedlichen Bereichen tätig. Die «A._______ Tax» habe 28 Man- date betreut, wobei fünf davon Revisionen gewesen seien. Hinzu kämen 190 Steuererklärungen von natürlichen Personen. Die «A._______ Con- sulting» habe demgegenüber keine Revisionen durchgeführt oder Steuer- erklärungen von natürlichen Personen erledigt. Diese erbringe vielmehr Fi- nanzberatung für drei Mandate und sei in der Administration tätig. B._______ habe einen Lohn von «A._______ Consulting» unabhängig von einer effektiv erbrachten Leistung erhalten. Dabei habe es sich hauptsäch- lich um die Weiterleitung der Kinderzulagen gehandelt. Es habe sich um eine Entschädigung für kleine Arbeiten innerhalb der Familie gehandelt, die auf diese Weise kostensparend und unabhängig von fachlichen Qualifika- tionen organisiert worden seien. Seine Frau habe denn auch nie eine
A-1035/2025 Seite 12 Kontovollmacht für die Konten der «A._______ Consulting» gehabt. Die Einzelunternehmen seien im Jahr 2005, respektive 2007 unter Einhaltung der gesetzlichen Vorgaben gegründet worden. Es sei nicht nachvollzieh- bar, weshalb die Vorinstanz nach so langer Zeit von einer ungewöhnlichen Rechtsgestaltung ausgehe. Faktisch seien denn auch bis zum Jahr 2019 keine Steuerersparnisse aufgrund der getrennten Einzelunternehmen rea- lisiert worden. Es dürften nicht zwei Steuerpflichtige wie ein Steuerpflichti- ger behandelt werden. Besondere Umstände, die dies ausnahmsweise rechtfertigen würden, lägen nicht vor. Letztlich lebten sie seit Sommer 2021 getrennt und seien bereits aus diesem Grund getrennt zu veranlagen. 4.2 Die Vorinstanz vertritt den Standpunkt, die beiden Einzelunternehmun- gen seien im gleichen Bereich (Treuhand) tätig. Gemäss den Handelsre- gistereinträgen stellten sich die Tätigkeitsfelder beider Einzelunternehmen im Wesentlichen gleich dar. Zusammen würden die beiden Einzelunterneh- men sodann gerade alle typischen Dienstleistungen eines Treuhandunter- nehmens erbringen. Die Unternehmen hätten überdies den gleichen Sitz und die gleiche Büroadresse und B._______ habe einen Lohn vom Einzel- unternehmen «A._______ Consulting» erhalten, für welches sie auch eine Zeichnungsberechtigung gehabt habe. 4.3 4.3.1 Wie einleitend ausgeführt (vgl. E. 2.2.1 ff.), kommt es für die Beur- teilung der Zuordnung von Leistungen und die Steuerpflicht auf den Aus- senauftritt an. Hinweise für einen gemeinsamen Aussenauftritt ergeben sich nach der Rechtsprechung aus Überschneidungen der geschäftlichen Aktivitäten, der Fakturierung, den Zeichnungsberechtigungen, den räumli- chen Gegebenheiten wie Sitz, Adresse und Büroeinrichtung, dem Markt- auftritt und die Homepage sowie aufgrund von personellen Verflechtun- gen (E. 2.2.3). Im vorliegenden Fall sprechen die folgenden Indizien für einen gemeinsamen Aussenauftritt: Die beiden Einzelunternehmen «A._______ Consulting» und «A._______ Tax» hatten in den zu beurtei- lenden Steuerperioden denselben Sitz und dieselbe Büroadresse (act. 1, 2). Die Firmen beider Einzelunternehmen ähnelten sich aufgrund des Hin- weises auf den Familiennamen («A.») zudem sehr, auf eine deutliche und bewusste Abgrenzung der beiden Unternehmen voneinan- der wurde in dieser Hinsicht verzichtet. Sodann überschneiden sich die Tätigkeitsfelder, welche für beide Einzelunternehmen im Handelsregister eingetragen sind. Die «A. Consulting» bietet «Finanzplanungen und -beratungen sowie Dienstleistungen im Treuhandbereich» an (act. 1), die «A._______ Tax» erbringt «diverse Dienstleistungen in den Bereichen
A-1035/2025 Seite 13 nationale Steuern und Treuhand» (act. 2). Selbst wenn sich das eine Ein- zelunternehmen mehr auf Finanzplanung und das andere mehr im Be- reich Steuern positioniert, wie es auch die Beschwerdeführenden vortra- gen, liegen im Ergebnis doch im Kern zwei Treuhandunternehmen vor. Sodann ist der Vorinstanz darin zuzustimmen, dass sich beide Unterneh- men so ergänzen, dass sie zusammen das übliche Spektrum eines Treu- handbüros anbieten. Unter Berücksichtigung der Tatsache, dass beide Einzelunternehmen am gleichen Standort tätig sind, ist aus Sicht von Drit- ten daher nicht klar, dass es sich um zwei verschiedene Einzelunterneh- men handelt. Sie nehmen vielmehr ein einheitliches Unternehmen «A.» wahr, welches Treuhanddienstleistungen anbietet. Dieser Eindruck wird verstärkt durch die Tatsache, dass es auch personelle Ver- flechtungen zwischen den beiden Einzelunternehmen gibt. B. verfügte im zu beurteilenden Zeitraum gemäss Handelsregisterauszug über eine Zeichnungsberechtigung für das Einzelunternehmen «A._______ Consulting» und erhielt von diesem auch einen Lohn. Entge- gen dem Vorbringen der Beschwerdeführenden handelte es sich dabei auch nicht lediglich um die Weiterleitung der Kinderzulagen, wie die Kon- todetails in den Akten eindeutig belegen. B._______ erhielt einen Lohn von rund (netto) Fr. 1'600.-; hinzu kamen die Kinderzulagen von Fr. 800.- (für 2021: Akten der Vorinstanz, pdf S. 237 ff. und S. 253 f. sowie für 2020: S. 275 ff. und 291 f.). Sodann bestand auch eine Verflechtung zwi- schen der «A._______ Tax» und der «A._______ Consulting AG» (eine Gesellschaft, die zeitweise denselben Sitz und dieselbe Büroadresse wie die «A._______ Tax» hatte und von A._______ [und zeitweise auch von B.] beherrscht wurde [Akten der Vorinstanz, pdf S. 3]) betreffend die berufliche Vorsorge (Akten der Vorinstanz pdf S. 103 und 200 sowie 33, 39, 85, 142). 4.3.2 Nicht von Bedeutung für die mehrwertsteuerrechtliche Würdigung ist indessen, dass die Inhaber der beiden Einzelunternehmen, A. und B., während der vorliegend relevanten Steuerperioden verheiratet waren. Die Existenz einer privaten Beziehung zwischen zwei Personen ist für sich genommen nicht entscheidend für die Beurteilung ihrer wirtschaft- lichen Zusammenarbeit. Entsprechend ist es auch nicht von Belang, dass sich die Beschwerdeführenden im Jahr 2021 getrennt haben. Abzustellen ist somit einzig auf die oben bezeichneten Kriterien zur Beurteilung des Aussenauftritts. Die Sitzverlegung und Umfirmierung des Einzelunterneh- mens «A. Tax» von B._______ erfolgte gemäss Handelsregis- tereintrag (Akten der Vorinstanz, pdf S. 2) erst im Jahr 2022 (Sitzverlegung) bzw. 2023 (Umfirmierung). Ebenso wurde – wie erwähnt – im gesamten
A-1035/2025 Seite 14 Jahr 2021 ein Lohn von der «A._______ Consulting» an B._______ aus- gezahlt (Akten der Vorinstanz, pdf S. 237 ff. und S. 253 f). Entsprechend haben die oben ausgeführten Argumente für die gesamte Steuerperiode 2020 und 2021 (1. Januar 2020 bis 31. Dezember 2021) Gültigkeit. 4.3.3 Aus der Würdigung all dieser Argumente folgt bei einer wirtschaftli- chen Betrachtung, dass sich die beiden Einzelunternehmen nach aussen als einheitliches Treuhandunternehmen präsentieren. Die Beschwerdefüh- renden unterliessen es denn auch gerade, die beiden Einzelunternehmen deutlich voneinander abzugrenzen und für Dritte die jeweilige Selbststän- digkeit klar wahrnehmbar hervorzuheben, wie dies rechtsprechungsge- mäss bei unabhängigen Einzelunternehmen in Bürogemeinschaften ver- langt wird (vgl. E. 2.2.3 vorstehend; Urteil des BVGer A-5196/2020 vom 6. August 2021 E. 2.2.4). 4.4 Als Zwischenergebnis ist festzuhalten, dass sich die beiden Einzelun- ternehmen nach dem Aussenauftritt im relevanten Zeitraum als einheitli- ches Unternehmen präsentieren. Die Vorinstanz ging daher zurecht von einem gemeinsamen Unternehmen aus und besteuerte dieses, da die Um- satzgrenze von Fr. 100'000.- für die Befreiung von der Steuerpflicht in den relevanten Steuerperioden 2020 und 2021 überschritten war. 5. Selbst wenn nicht bereits aufgrund des Aussenauftritts von einer einheitli- chen subjektiven Steuerpflicht auszugehen wäre, würde eine gemeinsame Besteuerung aus der Anwendung der Grundsätze zur Steuerumgehung (vgl. E. 2.3.1 vorstehend) resultieren, wie nachfolgend aufzuzeigen ist. 5.1 Die Beschwerdeführenden argumentieren, zwei getrennte Einzelunter- nehmen seien gewählt worden, um eine unabhängige Revisionsstelle zu gewährleisten. Eine Revisionsstelle dürfe nämlich nicht bei der Buchfüh- rung mitwirken. 5.2 Die Vorinstanz führt aus, die Rechtsgestaltung sei auch vor dem Hin- tergrund des Erfordernisses nach einer unabhängigen Revisionsstelle un- gewöhnlich. Es sei bei der eingeschränkten Revision zulässig, dass auch eine Mitwirkung bei der Buchführung erfolge. Die Aufteilung sei daher nicht notwendig, um eine unabhängige Revisionsstelle zu gewährleisten. 5.3 5.3.1 Zunächst stellt sich die Frage nach dem Vorliegen des objektiven Ele- ments, also der Ungewöhnlichkeit der Rechtsgestaltung bzw. der
A-1035/2025 Seite 15 «Umwegstruktur». Was die Beschwerdeführenden diesbezüglich ausfüh- ren – die Rechtsgestaltung sei erfolgt, um eine unabhängige Revisions- stelle zu garantieren – überzeugt nicht. Wie die Vorinstanz zutreffend aus- führt, erlaubt Art. 729 OR für die eingeschränkte Revision gerade die Mit- wirkung der Revisionsstelle bei der Buchführung. Diese Bestimmung soll kleinere Gesellschaften entlasten und es KMU ermöglichen, Beratungs- dienstleistungen im Rahmen der Buchführung, die Abschlusserstellung und die eingeschränkte Revision aus einer Hand zu beziehen (WAT- TER/RAMPINI, in: Watter/Vogt [Hrsg.], Basler Kommentar Obligationenrecht II, 6. Aufl. 2023, Art. 729 N. 5 ff.). Diese Bestimmung besteht bereits seit der am 1. Januar 2008 in Kraft getretenen Revision und war zum Zeitpunkt der Gründung des Einzelunternehmens «A._______ Tax» am 12. Juni 2007 bereits seit längerem bekannt (Beschluss der Bundesversammlung vom 16. Dezember 2005, AS 2007 4791 mit entsprechender Botschaft vom 19. Dezember 2001 [BBl 2002 3148]). In Fachkreisen wurden diese Best- immungen denn auch vorgängig vielfach thematisiert (HOLDEREGGER, in: Lengauer/Zwicker/Rezzonico [Hrsg.], Chancen und Risiken rechtlicher Neuerungen 2006/2007, Zürich 2007, S. 7 ff; CAMP, Die Revisorengilden unter dem neuen Revisionsrecht, in: Der Treuhandexperte [TREX] 2007, S. 86 [vom 1. Januar 2007]; GLANZMANN, Die kleine Aktienrechtsrevision, in: Schweizerische Zeitschrift für Beurkundungs- und Grundbuchrecht [ZBGR] 88/2007, S. 69 [vom 1. März 2007]; KOLLER/SANWALD, Aufgaben und Organisation der Staatlichen Revisionsaufsicht, in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 5/06, S. 314 [vom 1. Mai 2006]). Die Beschwerdeführen- den hätten somit ohne Probleme die Revisionstätigkeiten in das beste- hende Einzelunternehmen «A._______ Consulting» integrieren können. Selbst wenn die Bestimmung zum Zeitpunkt der Gründung der «A._______ Tax» noch nicht in Kraft war, war sie bereits bekannt und deren Inkraftset- zung stand unmittelbar bevor. Auch nach Inkrafttreten der Erleichterungen für die eingeschränkte Revision, hielten die Beschwerdeführenden die um- ständliche und ungewöhnliche Struktur ohne entsprechende Notwendigkeit aufrecht. Die Beschwerdeführenden machen denn auch nicht geltend, dass B._______ mit dem Einzelunternehmen «A._______ Tax» beabsich- tigt habe, ordentliche Revisionen durchzuführen. Auch dass solche je er- folgt wären, wurde weder behauptet noch belegt. Letztlich tragen die Be- schwerdeführenden im Gegenteil dazu selbst vor, dass sich ihre Mandate nicht überschneiden. Die «A._______ Tax» habe 28 Mandate betreut, wo- bei fünf davon Revisionen gewesen seien. Hinzu kämen 190 Steuererklä- rungen von natürlichen Personen. Die «A._______ Consulting» habe dem- gegenüber keine Revisionen durchgeführt oder Steuererklärungen von na- türlichen Personen erledigt. Diese erbringe Finanzberatung für drei
A-1035/2025 Seite 16 Mandate und sei in der Administration tätig. Bei dieser Sachlage ist nicht nachvollziehbar, weshalb eine Trennung der beiden Einzelunternehmen nötig sein sollte. Selbst wenn für die drei Mandate der «A._______ Con- sulting», für welche eine Finanzberatung erfolgt, auch eine Revision hätte vorgenommen werden sollen, so hätte eine interne personelle Trennung dafür völlig ausgereicht (WATTER/RAMPINI, in: Watter/Vogt [Hrsg.] Basler Kommentar Obligationenrecht II, a.a.O., Art. 729 N. 7). Die Begründung der Beschwerdeführenden vermag daher nicht zu überzeugen. Andere Gründe, weshalb die Rechtsform mit zwei Einzelunternehmen gewählt wurde, führen die Beschwerdeführenden nicht an und sind nicht ersichtlich. Aus diesen Überlegungen folgt, dass die Wahl der Rechtsform jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt, als ungewöhnlich zu bezeichnen ist und eine «Umwegstruktur» im Sinne der Rechtsprechung darstellt. 5.3.2 Sodann tragen die Beschwerdeführenden vorliegend nicht vor und ist aufgrund der Akten nicht ersichtlich, dass andere als blosse Steuererspar- nisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle gespielt haben («subjektives Element»). Die Beschwerdeführenden argumentieren einzig, dass die beiden Einzelunternehmen bereits im Jahr 2005 bzw. 2007 ge- gründet worden seien und behaupten unsubstantiiert, dass bis anhin nie eine Steuerersparnis resultiert habe. Hätten sie die Steuerpflicht bewusst umgehen wollen, so die Beschwerdeführenden, wäre davon auszugehen gewesen, dass sie deutlich mehr bzw. länger Steuern gespart hätten. Dem ist zu entgegnen, dass vorliegend einzig die Steuerperioden 2020 und 2021 Verfahrensgegenstand sind. Ob auch bereits in früheren Jahren eine Steuerersparnis vorgelegen hat, ergibt sich aus den Akten nicht. Selbst wenn dem nicht so wäre, könnten die Beschwerdeführenden daraus nichts zu ihren Gunsten ableiten. Die Beschwerdeführenden haben die unge- wöhnliche Unternehmensstruktur zumindest auch in den relevanten Steu- erperioden aufrechterhalten. Sodann wird die Umgehungsabsicht vermu- tet, wenn es den Steuerpflichtigen gelungen ist, auf absonderlichem Weg einem Steuertatbestand auszuweichen und zweitens angenommen wer- den muss, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären. Dies ist vorliegend der Fall. Andere Argumente, die diese Vermutung umzustürzen vermöchten, brin- gen die Beschwerdeführenden nicht vor. Das subjektive Element ist daher erfüllt. 5.3.3 Letztlich ist auch die durch das gewählte Vorgehen resultierende tat- sächliche Steuerersparnis gegeben («effektives» Element). Wie die
A-1035/2025 Seite 17 Vorinstanz aufgezeigt hat, würde bei nicht gemeinsamer Besteuerung eine Steuerersparnis von Fr. 14'199.- (für die Steuerperioden 2020 und 2021) resultieren. 5.4 Damit sind vorliegend auch die Voraussetzungen der Steuerumgehung gegeben. Rechtsfolge des Steuerumgehungstatbestandes ist eine Sach- verhaltsfiktion, wonach anzunehmen wäre, dass ein gemeinsames Unter- nehmen vorliegt. Auf dieses sind die üblichen Besteuerungsgrundsätze an- zuwenden. Daraus folgt im vorliegenden Fall, dass die Umsatzgrenze von Fr. 100'000.- für die Befreiung von der Steuerpflicht auch unter diesem Blickwinkel überschritten ist und das zu fingierende gemeinsame Unter- nehmen ordentlich – entsprechend der vorinstanzlichen Verfügung – zu besteuern ist. 6. Im Ergebnis erfüllen die beiden Einzelunternehmen die Voraussetzungen eines gemeinsamen Aussenauftritts, weshalb sie gemeinsam zu besteuern sind. Selbst wenn die subjektive Steuerpflicht nicht bereits aus dieser Wür- digung resultieren würde, ergäbe sich eine Steuerpflicht aus der Anwen- dung der Praxis zur Steuerumgehung, da die entsprechenden Vorausset- zungen ebenfalls erfüllt sind. Gesamthaft ist der angefochtene Einsprache- entscheid damit zu bestätigen und die vorliegende Beschwerde vollum- fänglich abzuweisen. 7. 7.1 Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten auf Fr. 2'400.- festzusetz- ten und den Beschwerdeführenden unter solidarischer Haftung aufzuerle- gen (Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 1, 2, 4 und 6a des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes- verwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvor- schuss in derselben Höhe ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu ver- wenden. 7.2 Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).
Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.
A-1035/2025 Seite 18 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 2'400.- werden den Beschwerdeführerenden unter solidarischer Haftung auferlegt und mit dem in gleicher Höhe einbezahlten Kostenvorschuss verrechnet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführenden und die Vorinstanz.
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Jürg Steiger Katharina Meienberg
A-1035/2025 Seite 19 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich- rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
Versand:
A-1035/2025 Seite 20 Zustellung erfolgt an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. 052.0336.4379 / 65cq0018; Gerichtsurkunde)