Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung
Entscheid
Mitwirkend: Einzelrichter Hans Heinrich Knüsli und Gerichtsschreiberin Verena Bieri
In Sachen
A,
B,
Beschwerdeführer,
Nr. 1 vertreten durch RA MLaw C, Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,
gegen
K a n t o n Z ü r i c h , Beschwerdegegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Dienstabteilung Wertschriften, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Verrechnungssteuer (Fälligkeit 2018)
hat sich ergeben:
A. 1. A und B (nachfolgend der bzw. die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen) halten zusammen als Gesellschafter sämtliche Stammanteile der D GmbH, wobei der Pflichtige zusätzlich die Funktion als Geschäftsführer mit Einzelzeichnungsberechti- gung innehat. Die Buchhaltungsbelange der GmbH besorgte nach Darstellung der Pflichtigen die Treuhandfirma E AG. Letztere vertrat die Pflichtigen auch privat im Ver- kehr mit den Steuerbehörden. Seit dem 20. März 2017 befindet sich der Sitz der D GmbH an der Privatadresse der Pflichtigen an der ...strasse 10b in F. Die Steuerbe- hörde führte bei der Gesellschaft im Rahmen der Verlanlagung für die Steuerperiode 2018 eine Untersuchung durch. Dabei stellte sie verdeckte Gewinnausschüttungen bzw. Gewinnvorwegnahmen i.S.v. Art. 58 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e des Steuergesetzes von 8. Juni 1997 (StG) in Höhe von Fr. 52'650.- fest. Diese leitete sie einerseits aus dem unverbuchten Privatanteil im Umfang von Fr. 2'650.- für die private Benützung des Firmenfahrzeugs durch den Pflichtigen ab. Andererseits hatte der Pflichtige am 1. Mai 2018 die Marke "G" zum Preis von Fr. 30'000.- an die bis zum 30. Juni 2018 ebenfalls ihm gehörende Firma H AG verkauft. Die Marke hatte er nur rund einen Monat früher entschädigungslos (zum Buchwert von Fr. 0.-) von der D GmbH übernommen. Diese hatte bereits am 13. Juni des Vorjahrs die Marke "I" für Fr. 30'000.- an J verkauft. Allerdings wurde anfangs 2018 nur ein Teilbetrag von Fr. 10'000.- auf das Firmen-Bankkonto einbezahlt. Der Restbetrag von Fr. 20'000.- gelangte direkt auf ein Privatkonto des Pflichtigen, wobei es die Firma versäumte, den Betrag anschliessend als Kontokorrentschuld des Pflichtigen gegenüber der Firma zu verbuchen. Das kantonale Steueramt rechnete die genannten Beträge im Veranla- gungsverfahren 2018 der D GmbH auf.
Mittels Formular 112 stellte die D GmbH bei der Eidgenössischen Steuerver- waltung (ESTV) das Gesuch um Meldung statt Entrichtung der Verrechnungssteuer auf den oben erwähnten Ausschüttungen. Als Begünstigten gab sie den Pflichtigen an. Die ESTV teilte der Gesellschaft mit Schreiben vom 23. März 2021 indessen mit, dass die Voraussetzungen zur Gewährung des Meldeverfahrens nach Art. 24 Abs. 2 des Bun- desgesetzes über die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965 (VStG) nicht erfüllt seien, und stellte die Verrechnungssteuer von Fr. 18'427.50 (35% von Fr. 52'650.-) in Rechnung. Die GmbH verlangte nach vorangehender Korrespondenz am 25. Mai 2021 einen förmlichen Entscheid. Die ESTV entschied demgemäss am 16. August 2021, dass die D GmbH auf den geldwerten Leistungen für das Geschäftsjahr 2018 mit Fäl- ligkeit per 31. Dezember 2018 die Verrechnungssteuer von 35% in Höhe von Fr. 18'427.50 schulde. Der Entscheid erwuchs in der Folge in Rechtskraft, und die D GmbH bezahlte den entsprechenden Betrag am 23. August 2021.
B. Das kantonale Steueramt wies die hiergegen am 11. Januar 2022 erhobe- ne Einsprache mit Entscheid vom 11. Februar 2022 ab.
C. Mit Beschwerde vom 14. März 2022 verlangten die Pflichtigen, es sei ihnen die Verrechnungssteuer im Umfang von Fr. 18'427.50 zurückzuerstatten. Zudem er- suchten sie um die Zusprechung einer Parteientschädigung. Sie stellten sich auf den Standpunkt, die Nichtdeklaration sei lediglich in fahrlässiger Weise erfolgt und der An- spruch infolgedessen nicht verwirkt.
Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerdeantwort vom 14. April 2022 auf Abweisung des Rechtsmittels.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
Wer mit der Verrechnungssteuer belastete Einkünfte oder Vermögen, aus welchen solche Einkünfte fliessen, entgegen der gesetzlichen Vorschrift der zuständi- gen Steuerbehörde nicht angibt, verwirkt den Anspruch auf Rückerstattung der von diesen Einkünften abgezogenen Verrechnungssteuer (Art. 23 Abs. 1 VStG, in der Fas- sung vom 28. September 2018, in Kraft seit 1. Januar 2019). Die Verwirkung tritt nicht ein, wenn die Einkünfte oder Vermögen in der Steuererklärung fahrlässig nicht ange- geben wurden und in einem noch nicht rechtskräftig abgeschlossenen Veranlagungs-, Revisions- oder Nachsteuerverfahren entweder nachträglich angegeben werden (Art. 23 Abs. 2 lit. a VStG) oder von der Steuerbehörde aus eigener Feststellung zu den Einkünften oder zum Vermögen hinzugerechnet werden (Art. 23 Abs. 2 lit. b VStG).
Bei der Anwendung von Art. 23 VStG ist demnach zu klären, ob von einer vorsätzlichen oder einer fahrlässigen Nichtdeklaration der massgeblichen Einkom- mens- und Vermögenswerte auszugehen ist. Eine vorsätzliche Tat oder ein vorsätzli- cher Versuch bedingt, dass der Steuerpflichtige mit Wissen und Willen gehandelt hat (vgl. Art. 12 Abs. 2 des Schweizerischen Strafgesetzbuchs vom 21. Dezember 1937 [StGB]). Eventualvorsatz genügt. Ein solcher liegt vor, wenn der Betroffene den Eintritt des Erfolgs bzw. die Verwirklichung des Tatbestands für möglich hält, aber dennoch handelt, weil er den Erfolg für den Fall seines Eintritts in Kauf nimmt und sich mit ihm
abfindet, mag er ihm auch unerwünscht sein (vgl. BGE 131 IV 1 E. 2.2, mit Hinweisen). Im Einzelfall kann die Abgrenzung zwischen Eventualvorsatz und (bewusster) Fahrläs- sigkeit schwierig sein (zum Ganzen im Bereich der Verrechnungssteuer BGr, 17. Ju- ni 2020, 2C_107/2020, mit zahlreichen Hinweisen).
Tatfrage ist, ob sich ein Steuerpflichtiger beim Ausfüllen der Steuererklärung der Unrichtigkeit seiner Angaben bewusst gewesen ist (Wissenselement) und eine un- richtige Veranlagung gewollt oder zumindest in Kauf genommen hat (Willenselement). Der Nachweis des Vorsatzes gilt als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit fest- steht, dass sich der Steuerpflichtige der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der ge- machten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so ist zu vermuten, dass er auch mit Willen handelte, d.h. eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf ge- nommen hat (Eventualvorsatz). Diese Vermutung lässt sich nicht leicht entkräften, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist (BGr, 17. Juni 2020, 2C_107/2020, E. 2.2, auch zum Folgenden). Dagegen vertraut der bewusst fahrlässig Handelnde aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit darauf, dass der von ihm als möglich vorausgesehene Erfolg nicht eintreten, das Risiko der Tatbestandserfüllung sich mithin nicht verwirkli- chen werde. Die Unvorsichtigkeit ist pflichtwidrig, wenn der Steuerpflichtige nicht die Sorgfalt walten lässt, die nach den Umständen und seiner (durch seine Ausbildung, seine intellektuellen Fähigkeiten sowie seine Berufserfahrung geprägten) persönlichen Situation geboten ist.
b) Nach Art. 810 Abs. 2 OR haben die Geschäftsführer einer GmbH die un- übertragbare und unentziehbare Aufgabe, u.a. das Rechnungswesen der Gesllschaft und die Finanzkontrolle auszugestalten (Ziff. 3) sowie den Geschäfsbericht (Jahres- rechnung, Jahresbericht) zu erstellen (Ziff. 5). Die Geschäftsbücher (d.h. die Bestand- teile der Buchhaltung, u.a. die einzelnen Belege), Erfolgsrechnung sowie Bilanz stellen Urkunden dar, d.h. sie geniessen erhöhte Beweiskraft (vgl. Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 186 N 30 DBG, und Rich- ner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 261 N 28 StG). Wer zum Zweck der Steuerhinterziehhung gefälschte, verfälschte oder in- haltlich unwahre Urkunden zur Täuschung gebraucht, macht sich des Steuerbetrugs schuldig (Art. 186 Abs 1 DBG, Art. 59 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmoni- sierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, [StHG]; § 261 Abs. 1 StG.).
Es ist selbstverständlich, dass die verantwortlichen Organe einer juristischen Person sämtliche Buchhaltungsvorgänge (insbesondere die Verbuchung der einzelnen Ge- schäftsvorfälle) mit grösster Sorgfalt auszuführen haben, denn sie riskieren andernfalls, dass gegen sie ein Verfahren wegen Steuerbetrugs eröffnet wird. Darüber hinaus liegt es in ihrem Interesse, ihre Aufsichtsfunktion über die Auftragnehmer und Angestellten wahrzunehmen: Die Handlungen der Hilfspersonen, die mit der Erstellung der Buchhal- tung betraut sind, sind in Anwendung von Art. 101 Abs. 1 OR nämlich ohne Weiteres der Geschäftsleitung zuzurechnen. Letztere muss sich m.a.W. die Fehler des Beauf- tragten vorhalten lassen (BGr, 14. März 2022, 2C_792/2021, E. 6.4.2). Gleiches gilt, wenn private Steuerpflichtige – wie hier – Dritte, z.B. ein Treuhandbüro, mit der Erstel- lung der eigenen Steuererklärung betrauen.
Weil im Weitern bei der klassischen Einmann-Aktiengesellschaft bzw. einer GmbH die Gefahr besonderes gross ist, dass die verantwortlichen Organe Privat- und Firmensphäre vermischen, ist bei diesen Firmen an die Buchhaltungs-, Dokumentati- ons- und Substanziierungspflichten ein besonders strenger Massstab anzulegen (StRG, 4. November 2021, 2 DB.2020.165/2 ST.2020.193, E. 3a, mit weiteren Hinwei- sen). Vom Firmeninhaber ist ohne Weiteres zu erwarten, dass er beim Umgang mit Vermögenswerten, welche seiner Firma gehören, genau darauf achtet, dass diese die Geschäftssphäre zu keinem Zeitpunkt verlassen. Bei einer Entnahme oder privaten Nutzung von Geschäftsaktiven hat er sorgsam darauf bedacht zu sein, dass die ent- sprechenden Transaktionen korrekt dokumentiert bzw. verbucht werden. Schliesslich ist anzufügen, dass es für die Erfüllung eines Tatbestands auf die Tatsachen bzw. den Sachverhalt ankommt. Relevant ist letztlich nur, ob der Steuerpflichtige die Sachver- haltselemente eines Tatbestands kannte. Kenntnis des Gesetzes und damit Kenntnis der durch das Gesetz hervorgerufenen Rechtsfolgen werden beim Bürger nämlich vo- rausgesetzt.
ausgeschlossen werden. Ebenso muss ihnen die Tatsache bewusst gewesen sein, dass sie in der Steuererklärung 2018 überhaupt keinen Privatanteil angegeben hatten. Immerhin bestätigten sie die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung mit ihrer Unterschrift. Damit greift aber ohne Weiteres die vom Bundesgericht aufgestellte Vermutung, sie hätten durch ihr Handeln eine Steuerverkürzung in Kauf genommen. Sie handelten folglich eventualvorsätzlich und verwirkten ihren Anspruch auf Rücker- stattung der Verrechnungssteuer im entsprechenden Umfang.
Dasselbe gilt für die Entnahme der Marke "G", welche ursprünglich unstrittig der D GmbH gehörte. Der Pflichtige hatte die Marke ohne Gegenleistung auf sich sel- ber übertragen. Spätestens beim Verkauf einen Monat später musste ihm indessen klar geworden sein, dass der Firma eine entsprechende, dem Drittvergleich standhal- tende Kaufpreisforderung von mehreren zehntausend Franken zustand. Auch diesen Vorgang hat der Pflichtige weder in der Firmenbuchhaltung noch in seiner privaten Steuererklärung abgebildet und damit eine Steuerverkürzung in Kauf genommen. Ent- gegen der Ansicht der Pflichtigen handelt es sich hierbei gerade nicht um einen Sach- verhaltsirrtum: Die Sachverhaltselemente, die zur Rechtsfolge "Gewinnvorwegnahme" führten, nämlich die Tatsache, dass er die Marke entschädigungslos von der D GmbH übernommen und kurz darauf für Fr. 30'000.- weiterverkauft hatte, waren dem Pflichti- gen allesamt bekannt. Die Gesetze und deren Rechtsfolge hat er als Rechtssubjekt zu kennen.
Ähnliches ist auch im Zusammenhang mit dem Verkauf der Marke "I" anzu- nehmen. Der Kaufvertrag lautete zwar richtigerweise auf die D GmbH und auch der Kaufpreis sollte auf ein Bankkonto der Firma überwiesen werden. Indem der Pflichtige unterschlug, dass ein Teil des Kaufpreises – entgegen der vertraglichen Regelung – auf ein privates Konto geflossen war, hat er seiner Firma bewusst Mittel vorenthalten, die ihr ganz offensichtlich zustanden. Auch diesbezüglich kann nicht gesagt werden, der Pflichtige habe die relevanten Fakten nicht gekannt und damit nicht bewusst, mit Wissen und Willen, gehandelt.
Folglich ist der Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer verwirkt, wie die Vorinstanz zu Recht erkannt hat.
b) Was die Pflichtigen dagegen vorbringen, ist nicht stichhaltig. Sie argumen- tieren zunächst, dass bei Verrechnungssteuerbeträgen, welche betragsmässig grösser
sind als der Vorteil der Steuerverkürzug, ein bewusstes Handeln der Steuerpflichtigen in der Regel von vornherein ausgeschlossen werden könne. Sie blenden dabei aus, dass die Pflichtigen, wäre die Falschverbuchung und Nichtangabe in der Steuererklä- rung gar nie durch die Behörde entdeckt worden, sich sehr wohl einer namhaften Steuerverkürzung erfreut hätten, weil die Verrechnungssteuer in diesem Fall von der D GmbH gar nie hätte abgeführt werden müssen, und der entsprechende Betrag deshalb auch nie auf die Pflichtigen überwälzt worden wäre. Vorliegend geht es nämlich im Gegensatz zum von den Pflichtigen herangezogenen Präzedenzfall des Steuerrekurs- gerichts (StRG, 4. November 2019, 2 VS.2018.18) gerade nicht darum, dass ein Steu- erpflichtiger vergass, einen bereits von der eigenen Firma beglichenen (!) und damit für ihn ohnehin "verlorenen" Verrechnungssteueranspruch in der Steuererklärung anzuge- ben.
Inwiefern der Verkauf der Firma H Mitte 2018 den Pflichtigen daran gehindert haben sollte, für seine andere Firma, die D AG, eine korrekte Buchhaltung zu führen, ist nicht nachvollziehbar. Ebenso ist unklar, inwiefern die schwere Erkrankung des Sohns der Pflichtigen im Jahr 2018 sich auf die ordentliche Führung der Buchhaltung hätte auswirken können. Nach eigenen Angaben war ohnehin eine Treuhandfirma mit dieser Aufgabe betraut. Deren Handlungen sind alsdann dem Pflichtigen zuzurechnen, und zwar auch dann, wenn es zu einem Wechsel der beauftragten Person oder Firma gekommen sein sollte. Die Pflichtigen haben ihre unvollständige Steuererklärung im Übrigen erst im September 2019 abgegeben. In diesem Zeitpunkt dürften sich die vor- gebrachten ausserordentlichen Ereignisse wieder beruhigt gehabt haben. Inwiefern die Corona-Pandemie die Ereignisse beeinflussen konnte, bleibt ebenso schleierhaft, trat diese doch erst rund zwei Jahre nach dem fraglichen Geschäftsjahr 2018 auf.
Schliesslich kann auch nicht die Rede davon sein, dass die Vorinstanz ihre Begründungspflicht und damit das rechtliche Gehör der Pflichtigen verletzt hat. Die Entscheidgründe sind sowohl im ursprünglichen Rückerstattungsentscheid als auch im Einspracheentscheid in durchaus verständlicher Weise genügend erklärt.
und § 13 der Verordnung über die Rückerstattung der Verrechnungssteuer vom 17. Dezember 1997).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
[...]