Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung
Entscheid
Mitwirkend: Einzelrichter Anton Tobler und Gerichtsschreiberin Christina Hefti
In Sachen
gegen
S c h w e i z e r i s c h e E i d g e n o s s e n s c h a f t , Beschwerdegegnerin, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Stadt Zürich, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Verrechnungssteuer (Fälligkeit 2013)
hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend der/die Pflichtige bzw. zusammen die Pflichtigen) deklarierten in der Steuererklärung 2013 ein steuerbares Einkommen von Fr. 94'700.- und ein steuerbares Vermögen von Fr. 0.- (- Fr. 4'747.-). Im beigelegten Wertschriften- und Guthabenverzeichnis hatten sie dabei zwar neun Positionen angegeben, jedoch ohne in den entsprechenden Spalten deren Wert und Ertrag anzuführen. Daraus resul- tierte in der Steuererklärung ein Wertschriftenvermögen und -ertrag von Fr. 0.-. Die Deklaration 2013 samt Wertschriften- und Guthabenverzeichnis übermittelten sie am 1. Juni 2014 elektronisch.
Mit E-Mail vom 2. Juni 2014 teilte der Pflichtige dem Steueramt C mit, er habe gestern die Steuererklärung eingereicht und bei der anschliessenden Kontrolle festge- stellt, dass darin kein Vermögen ausgewiesen werde, obwohl er die Werte eingetragen habe. Wahrscheinlich habe er beim Ausfüllen einen Schritt übersprungen. Darauf frag- te er, wie er das Ganze korrigieren könne oder ob das Steueramt die einzutragenden Werte (selber) übernehmen könne? Das Steueramt C antwortete ihm am 4. Juni 2014 per E-Mail, er solle umgehend eine korrigierte Steuererklärung auf dem Postweg ein- reichen und darauf den Vermerk "Rektifikat" anbringen. Eine entsprechende Deklarati- on reichten die Pflichtigen jedoch in der Folge nicht ein.
Mit Entscheid vom 22. Juni 2015 schätzte die Steuerkommissärin die Pflichti- gen für die Steuerperiode 2013 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 99'100.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 509'000.- ein. Dabei erhöhte sie das steuer- bare Einkommen um einen Wertschriftenertrag von Fr. 4'315.- und das steuerbare Vermögen um Wertschriften sowie Guthaben von Fr. 514'539.-. Den Rückerstattungs- anspruch für die Verrechnungssteuer auf den Fälligkeiten 2013 setzte sie auf Fr. 0.- fest mit der Begründung, dieser Anspruch gelte bei Nichtdeklaration des Wertschriften- ertrags als verwirkt. Die Wertschriften- und Guthabenvermögen sowie die Erträge dar- aus ermittelte sie aufgrund der von den Pflichtigen vorgängig beim Steueramt C nach- gereichten Bank- und Forderungsbelege.
B. Gegen die Festsetzung des Rückerstattungsanspruchs mit Fr. 0.- erhoben die Pflichtigen am 18. Juli 2015 Einsprache mit der Begründung, beim Ausfüllen der
elektronischen Steuererklärung bzw. des Wertschriften- und Guthabenverzeichnisses sei ihnen ein Fehler unterlaufen. Dies habe zur Folge gehabt, dass nicht alle Positio- nen erfasst und die Wert-/Ertragsangaben überhaupt nicht eingetragen worden seien. Den Fehler hätten sie erst nach der elektronischen Einreichung der Deklaration ent- deckt. Danach habe sich der Pflichtige mit dem Steueramt C umgehend in Verbindung gesetzt und die Auskunft erhalten, er solle eine korrigierte Steuererklärung in Papier- form einreichen. Mangels entsprechender Formulare sei er dann jedoch beim Steuer- amt persönlich vorbeigegangen. Der bedienende Steuerkommissär habe ihm gesagt, sie würden die fehlenden Werte aus den (mitgebrachten) Bankbelegen entnehmen, sodass die Sache für ihn als gemeldet und erledigt gelte.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 26. November 2015 ab in der Erwägung, dass die Wertschriften- und Guthabenerträge nicht im Wertschriftenver- zeichnis aufgeführt, sondern nur mittels Bankbelegen ausgewiesen worden seien.
C. Mit Rekurs vom 22. Dezember 2015 beantragen die Pflichtigen die Rücker- stattung der Verrechnungssteuer. Das kantonale Steueramt schloss am 27. Janu- ar 2016 auf Abweisung des Rekurses. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
b) Nach Art. 23 VStG verwirkt den Anspruch auf Rückerstattung der Verrech- nungssteuer, wer mit der Verrechnungssteuer belastete Einkünfte oder Vermögen, woraus solche Einkünfte fliessen, entgegen gesetzlicher Vorschriften der zuständigen Steuerbehörde nicht angibt. Nach der Rechtsprechung verwirkt der Anspruch eines Steuerpflichtigen auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, wenn dieser mit der Ver- rechnungssteuer belastete Einkünfte nicht in der nächsten Steuererklärung nach Fäl- ligkeit der Leistung deklariert oder die Selbstdeklaration nicht wenigstens so frühzeitig mit korrekten Angaben ergänzt, dass die Einkünfte noch vor definitiver Veranlagung berücksichtigt werden können (BGE 113 Ib 128, E. 2b; BGr, 16. September 2015, 2C_85/2015 E. 2.2; BGr, 27. August 2015, 2C_172/2015, E. 4.1; BGr, 24. April 2015, 2C_949/2014, E. 3.1; BGr, 16. Januar 2013, 2C_80/2012, E. 2.2; je www.bger.ch und mit weiteren Hinweisen).
c) Der Steuerpflichtige muss die Einkünfte, die der Verrechnungssteuer unter- liegen, selbst deklarieren. Es kommt nicht darauf an, ob die Steuerbehörde die Unvoll- ständigkeit der Deklaration hätte erkennen und an die erforderlichen Informationen durch entsprechende Nachfrage bei der steuerpflichtigen Person, bei anderen Steuer- behörden bzw. Dritten oder durch Vergleich mit Steuerakten dritter Personen hätte gelangen können. Denn die Steuerbehörden können grundsätzlich davon ausgehen, dass der Steuerpflichtige das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllt, entsprechend den Anforderungen von Art. 124 Abs. 2 des Bundes- gesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und Art. 42 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kanto- ne und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG). Erst offenkundige Mängel können weitere Untersuchungen der Steuerbehörden erforderlich machen (BGr, 16. Septem- ber 2015, 2C_85/2015, E. 2.3; BGr, 27. August 2015, 2C_172/2015, E. 4.1; BGr, 24. April 2015, 2C_949/2014, E. 3.2; BGr, 11. Oktober 2011, 2C_95/2011 = Pra 2012 Nr. 87, E. 2.1, je www.bger.ch und mit weiteren Hinweisen).
d) Die gesetzlichen Grundlagen, deren Verletzung Art. 23 VStG sanktioniert, sind namentlich die in Art. 124 Abs. 2 und Art. 125 Abs. 1 DBG enthaltenen Deklarati- onspflichten (BGr, 16. September 2015, 2C_85/2015, E. 2.4; BGr, 27. August 2015, 2C_172/2015, E. 4.2; BGr, 11. Oktober 2011, 2C_95/2011 = Pra 2012 Nr. 87, E. 4.1; je www.bger.ch und mit Hinweisen). Aus diesen Bestimmungen wie auch aus der Recht- sprechung hierzu folgt, dass der Steuerpflichtige die Einkommens- und Vermögens- werte selbst, d.h. aus eigener Initiative (BGr, 16. September 2015, 2C_85/2015, E. 3.4;
BGr, 27. August 2015, 2C_172/2015, E. 4.3; je www.bger.ch und mit Hinweisen), de- klarieren muss, um seinen Anspruch auf Rückerstattung der erhobenen Verrechnungs- steuer zu wahren. Üblicherweise wird dieses Recht durch Auflistung der entsprechen- den Werte im Wertschriften- und Guthabenverzeichnis realisiert, das der Steuerer- klärung beigelegt ist. Der Steuerschuldner kann diesen Anspruch wie dargelegt auch durch eine spätere Deklaration bis zur definitiven Veranlagung wahren, in der die Steuererklärung ergänzt oder korrigiert wird (BGr, 16. September 2015, 2C_85/2015, E. 2.4; BGr, 27. August 2015, 2C_172/2015, E. 4.2; BGr, 11. Oktober 2011, 2C_95/2011 = Pra 2012 Nr. 87, E 4.1, je www.bger.ch und mit Hinweisen; Bernhard Zwahlen, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2. A., 2012, Art. 23 N 3 VStG). Die Massenverwaltung gebietet hierbei allerdings, dass sich die Steuerbehör- den an die Steuererklärung mit den Beilagen und eine allfällige Erklärung halten kön- nen, die der Steuerpflichtige den Steuerbehörden nachträglich hat zukommen lassen, um die Steuererklärung zu vervollständigen oder zu korrigieren. Nur ein solches Vor- gehen kann den Anspruch des Steuerpflichtigen auf Rückforderung der Verrechnungs- steuer aufrechterhalten. Nicht ausreichend für die Erfüllung der Deklarationspflicht ist eine Nachdeklaration durch den Steuerpflichtigen erst zu einem Zeitpunkt, in welchem die Steuerbehörde ihrerseits Kenntnis von den verrechnungssteuerbelasteten Erträgen bzw. den dazugehörigen Vermögenswerten besitzt bzw. diese bereits selbst ermittelt hat. Als verspätet muss in solchen Konstellationen daher insbesondere die Nachdekla- ration erst im Einsprache- bzw. im späteren Steuerjustizverfahren gelten (BGr, 16. September 2015, 2C_85/2015, E. 3.4; BGr, 27. August 2015, 2C_172/2015, E. 4.3, je www.bger.ch und mit Hinweisen; Zwahlen, Art. 23 N 3 VStG). Eine Verspätung ist aber auch schon früher möglich, z.B. im Veranlagungs-/Einschätzungsverfahren nach Prüfung des Wertschriften- und Guthabenverzeichnisses durch die Steuerbehörde auf Richtigkeit bzw. Vollständigkeit hin.
Die verspätete Nachdeklaration schliesst die Rückerstattung der Verrech- nungssteuer aus, ohne dass eine weitere Prüfung zu erfolgen hätte, bis zu welchem Zeitpunkt eine Rückerstattung noch möglich gewesen wäre oder bis zu welchem Aus- mass eine Absicht zu Hinterziehung oder Betrug bestand (BGr, 16. September 2015, 2C_85/2015, E. 3.4; BGr, 27. August 2015, 2C_172/2015, E. 4.3, je www.bger.ch und mit Hinweisen). Es ist demnach kein "Defraudationswille" erforderlich, damit Rückfor- derungsansprüche der Verrechnungssteuer verwirken. Selbst in Fallkonstellationen, in welchen eine Hinterziehungsabsicht wohl ausgeschlossen werden kann, wird der An- spruch auf Rückforderung der Verrechnungssteuer verwirkt, wenn keine korrekte De-
klaration erfolgt (BGr, 16. September 2015, 2C_85/2015, E. 3.4; BGr, 27. August 2015, 2C_172/2015, E. 4.3, je www.bger.ch und mit Hinweisen). Selbst wenn noch ein Ver- schulden vorauszusetzen wäre, um Rückforderungsansprüche der Verrechnungssteu- er untergehen zu lassen, genügte bereits eine einfache Fahrlässigkeit (BGr, 16. Sep- tember 2015, 2C_85/2015, E. 2.5 und 3.4; BGr, 27. August 2015, 2C_172/2015, E. 4.2; BGr, 11. Oktober 2011, 2C_95/2011 = Pra 2012 Nr. 87, E. 2.1, je www.bger.ch und mit weiteren Hinweisen).
e) Die ESTV hat im Kreisschreiben Nr. 40 vom 11. März 2014 (nachfolgend KS Nr. 40) die Verwirkung des Anspruchs von natürlichen Personen auf Rückerstat- tung der Verrechnungssteuer gemäss Artikel 23 VStG konkretisiert. Dieses Kreis- schreiben trat mit seiner Publikation in Kraft und ersetzte die früheren Kreisschreiben Nr. 8 vom 8. Dezember 1978 sowie Nr. 14 vom 29. Dezember 1988. Als Verwaltungs- verordnung ist das Kreisschreiben Nr. 40 zwar für das Steuerrekursgericht nicht ver- bindlich, jedoch deckt es sich mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung. So legt es den Begriff der ordnungsmässigen bzw. nicht ordnungsmässigen Deklaration im Sinn von Art. 23 VStG in Ziff. 3.1 und 3.2 dahingehend aus, dass eine Nachdeklaration von mit der Verrechnungssteuer belasteten Einkünften spontan bis zum Eintritt der Rechts- kraft der ordentlichen Veranlagung erfolgen muss, was eine solche Deklaration auf- grund einer Anfrage, Anordnung oder sonstigen Intervention der Steuerbehörden im Zusammenhang mit diesen Einkünften als nicht mehr spontan und damit ordnungsge- mäss erscheinen lässt. Diese Auslegung entspricht den in E. 1 erörterten Deklarati- onserfordernissen gemäss der aktuellsten bundesgerichtlichen Rechtsprechung. Sie erweist sich daher als gesetzmässig, weshalb sie auch vorliegend anzuwenden ist (StRG, 17. Dezember 2015, 2 VS.2015.7, www.strg.zh.ch; vgl. zur Rolle des KS sowie zur Überprüfungsbefugnis der Gerichte BGr, 8. November 2015, 2C_873/2014, www.bger.ch, mit zahlreichen Hinweisen).
korrigierte Steuererklärung (in Papierform) einzureichen (Antwort per E-Mail vom 4. Juni 2014), sondern haben sich mit der Nachreichung der die Wertschriften und Bankguthaben ausweisenden Belege begnügt.
b) Im Veranlagungsverfahren, das ein Massenverfahren darstellt, kann es nicht genügen, die steuerbaren Aktiven in der Steuererklärung ohne Angabe ihres Werts und ihrer Erträge aufzuführen, d.h. sie lediglich zu bezeichnen, und für die feh- lenden Angaben auf die beigelegten Bankbelege zu verweisen. Die Einschätzungsbe- hörde muss sich nach dem Gesagten vielmehr auf die Deklaration des Steuerpflichti- gen verlassen können, wozu die Angaben von Wert und Ertrag der deklarierten Positionen gehören. Dies schliesst nicht aus, dass eine solche fehlerhafte Deklaration verbessert werden kann, nur muss die Verbesserung der Einschätzungsbehörde dann auch zur Kenntnis gebracht werden und von dieser leichthin nachvollzogen werden können. Für die Rückforderung der Verrechnungssteuer ist es zudem – wie erwähnt – erforderlich, dass die Verbesserung rechtzeitig, d.h. spontan erfolgt, bevor der Mangel von der Einschätzungsbehörde anderweitig entdeckt wird. In welcher Form die Verbes- serung zu geschehen hat, hängt von den zu behebenden Mängeln ab. Fehlen – wie vorliegend – sämtliche Werte und Erträge einer Vielzahl von deklarierten Vermögens- positionen und sind diese zudem auch unterschiedlich mit der Verrechnungssteuer belastet, drängt sich jedenfalls die Nachreichung einer korrigierten Steuerklärung samt entsprechendem, vollständigem Wertschriften- und Guthabenverzeichnis auf. Denn aus diesen Korrekturen bzw. Ergänzungen resultieren sowohl beim steuerbaren Ein- kommen als auch beim steuerbaren Vermögen Veränderungen, die ohne ordnungs- gemässe Deklaration nicht leicht nachvollzogen werden können. Zudem ergibt sich der totale Rückforderungsanspruch der Verrechnungssteuer erst nach Deklaration der ent- sprechenden Erträge und deren Aufsummierung. Demnach war die Auskunft des Steueramts C vom 4. Juni 2014 auf die diesbezügliche Anfrage des Pflichtigen korrekt, er solle eine rektifizierte Steuererklärung nachreichen und diese als solche bezeichnen.
Wenn die Pflichtigen in der Folge dieser Auskunft nicht gefolgt sind und sich mit der Abgabe der entsprechenden Bank-/Postbelege beim Steueramt C begnügt ha- ben, sind sie daher ihrer Deklarationspflicht nicht ordnungsgemäss nachgekommen. Dies zog an sich die Verwirkung des Rückerstattungsanspruchs für die Verrechnungs- steuer auf den damit belasteten Erträgen nach sich.
Dem hält das kantonale Steueramt in der Beschwerdeantwort (erstmals) ent- gegen, die Pflichtigen hätten den Beweis ihrer Behauptung über die mündliche Zusi- cherung der Steuerbehörde C nicht erbracht.
b) Die Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) statuiert den Grundsatz von Treu und Glauben in Art. 5 Abs. 3 einerseits als Regel für das Verhalten von Staat und Privaten sowie andrerseits in Art. 9 als grundrechtlichen Anspruch des Privaten gegen- über dem Staat auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Erwartung begründendes Verhalten der Behörden (BGE 126 II 375 E. 3a S. 377 mit Hinweisen).
Zwar verlangt das Gesetzmässigkeitsprinzip, dass die Verwaltungsbehörden nach Massgabe des Gesetzes und nicht nach Massgabe der vom Gesetz abweichen- den Auskunft entscheiden. Indessen kann eine unrichtige behördliche Auskunft unter gewissen Umständen eine Vertrauensgrundlage bilden. Dies gilt auch für das Steuer- recht, wenn auch in geringerem Masse. Voraussetzung dafür bildet, dass sich die Aus- kunft der Behörde auf eine konkrete, den betreffenden Bürger berührende Angelegen- heit bezieht, dass die Amtsstelle, welche die Auskunft gegeben hat, hierfür zuständig war oder der Bürger sie aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte, dass der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres hat erkennen kön- nen, dass er im Vertrauen hierauf nicht ohne Nachteil rückgängig zu machende Dispo- sitionen getroffen hat und dass die Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung des Tatbe- stands noch die gleiche ist wie im Zeitpunkt der Auskunftserteilung (BGr, 4. Mai 2010, 2C_45/2010, mit Hinweisen).
Will der Steuerpflichtige die Behörde an eine erteilte unrichtige Auskunft bin- den, trägt er sowohl für die Tatsache der Auskunft selber als auch für das Vorliegen der genannten Voraussetzungen als steuermindernde Tatsache die Beweislast (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, VB zu §§ 119-131).
c) Die Pflichtigen haben sich zum Vorwurf des kantonalen Steueramts, sie hätten die behauptete Auskunft des Steueramts C nicht nachgewiesen, nicht geäus- sert. Indessen hat das kantonale Steueramt diesen Vorwurf auch erst in der Be- schwerdeantwort und nicht schon im Einspracheentscheid erhoben, obwohl die Pflich- tigen ihre Behauptung schon in der Einsprache vorgetragen hatten. Immerhin hätten die Pflichtigen noch auf die Beschwerdeantwort replizieren können, wurde ihnen hierfür durch Fristansetzung doch bis am 26. Februar 2016 Gelegenheit gegeben. Dies spielt jedoch keine Rolle, da ihre Behauptung ohnehin, d.h. schon aufgrund der Umstände als erstellt zu betrachten ist:
Die Pflichtigen haben ihre unvollständige Deklaration unmittelbar nach am 1. Juni 2014 erfolgter, elektronischer Übermittlung der Steuererklärung 2013 bemerkt und am 2. Juni 2014 beim Steueramt C um Auskunft zur Behebung dieses Fehlers gebeten. Nach Antwort des letzteren Amts vom 4. Juni 2014 ist der Pflichtige alsdann wieder unmittelbar bei demselben persönlich vorbeigegangen (vgl. handschriftlicher Vermerk des Pflichtigen auf dem Antwort-E-Mail vom 4. Juni 2015: "erinnerlich abge- geben im Steueramt ~5. Juni 2014") und hat dort unstreitig die Post-/Bankbelege mit den im Wertschriften- und Guthabenverzeichnis fehlenden Wert-/Ertragsangaben ab- geliefert. Dies zeigt, dass die Pflichtigen ihren Fehler sofort beheben wollten, und zwar bevor ihn die Steuerbehörde entdeckte. Dieser gute Wille lässt denn auch ihre Behaup- tung, der den Pflichtigen empfangende Steuerkommissär habe zugesichert, sie seien mit Abgabe der Post-/Bankbelege ihrer Deklarationspflicht hinreichend nachgekom- men, da die fehlenden Wert-/Ertragsangaben (für die Einschätzung) diesen Belegen entnommen würden, zumindest nicht als von vornherein unglaubwürdig erscheinen. Kommt entscheidend hinzu, dass das Wertschriften- und Guthabenverzeichnis vom kantonalen Steueramt bei der Einschätzung 2013 dann übereinstimmend mit dieser Auskunft korrigiert bzw. ergänzt worden ist, wie dessen Bemerkungen im Korrekturbor- deraux "gemäss Ihrem Beleg" bzw. "gemäss Ihrem D Depot" zu entnehmen ist (Details zu Korrekturen des Wertschriften- und Guthabenverzeichnisses). Dies lässt die be- hauptete Auskunft nicht nur nicht als von vornherein unglaubwürdig, sondern viel mehr als sehr wahrscheinlich erscheinen. Damit gilt die Auskunft auch ohne Leistung des direkten Nachweises als hinreichend erstellt.
Die übrigen Voraussetzungen für das Abstellen auf eine unrichtige Auskunft durch den Steuerpflichtigen sind erfüllt. Insbesondere durften die Pflichtigen aufgrund der fraglichen Zusicherung des Steueramts C auf die gebotene ordnungsgemässe De-
klaration des Vermögens und des Ertrags in der Steuererklärung verzichten und sich zwecks Erfüllung ihrer Deklarationspflicht mit der Ablieferung der diesbezüglichen Post-/Bankbelege begnügen. Denn die vorgängig korrekte Auskunft des nämlichen Steueramts, die Pflichtigen sollten eine rektifizierte Steuererklärung einreichen, wurde mit der späteren, mündlichen Auskunft hinfällig, ohne dass die Pflichtigen Letztere oh- ne weiteres als unrichtig hätten erkennen können bzw. müssen.
Der Rückerstattungsanspruch für die Verrechnungssteuer gilt daher aufgrund dieser (unrichtigen) Auskunft nicht als verwirkt, weil sie die Pflichtigen zulässigerweise davon abhielt, ihrer Deklarationspflicht ordnungsgemäss nachzukommen.
Die mit den eingereichten Belegen ausgewiesene Verrechnungssteuer be- trägt Fr. 1'439.20 (= Fr. 1'435.- auf der Dividendenausschüttung der E SA + Fr. 3.50 auf dem Bankkontozins der F-Bank + Fr. 0.70 auf dem Zins der G). In diesem Umfang steht den Pflichtigen der Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteu- er auf den Fälligkeiten 2013 zu.
Diese Erwägungen führen zur Gutheissung der Beschwerde. Ausgangsge- mäss sind die Verfahrenskosten der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Eine Parteientschädigung wurde nicht verlangt und stünde den Pflichtigen man- gels diesbezüglicher Kosten – insbesondere solcher einer vertraglichen Vertretung – auch gar nicht zu (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
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