Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung
Entscheid
Mitwirkend: Abteilungspräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner, Ersatzrichter Oli- ver Untersander und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli
In Sachen
A AG,
Beschwerdeführerin, vertreten durch RA Dr.iur. B,
gegen
S c h w e i z e r i s c h e E i d g e n o s s e n s c h a f t , Beschwerdegegnerin, vertreten durch das kant. Steueramt, Dienstabteilung Wertschriften, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Pauschale Steueranrechnung, Fälligkeiten 2011
hat sich ergeben:
A. 1. Die A AG mit Sitz in der zürcherischen Gemeinde C (nachfolgend die Pflichtige) ist eine Gesellschaft der A-Gruppe. Sie erzielt neben Dividendenerträgen Lizenz-, Zins- und andere Erträge. Auf Bundesebene ist sie eine ordentlich besteuerte Gesellschaft, auf Kantons- und Gemeindeebene geniesst sie für das streitbetroffene Steuerjahr 2011 Holdingstatus. Die entsprechenden Veranlagungen für die direkte Bundessteuer und die kantonalen Staats- und Gemeindesteuern sind rechtskräftig.
Im Jahr 2011 vereinnahmte und verbuchte die Pflichtige Lizenzeinnahmen von insgesamt Fr. (T-act. 4). Von diesen Lizenzeinnahmen entfallen Fr. auf Lizenzeinnahmen aus Ländern, mit denen die Schweiz Doppelbesteuerungsabkom- men (DBA) geschlossen hat. Sie sind mit Quellensteuern zwischen 5% und 12.5% be- lastet (Lizenzeinnahmen brutto: Fr. ; siehe hierzu die Aufstellung der Pflichtigen in T-act. 4). Die restlichen Lizenzeinnahmen entfallen entweder auf solche aus Nicht- DBA-Staaten oder auf solche aus DBA-Staaten, die aber keiner Quellensteuerbelas- tung unterliegen.
Auf Staats- und Gemeindesteuerebene unterliegt die Pflichtige aufgrund des Holdingstatus keiner Ertragsbesteuerung. Die Pflichtige hat aber im Jahr 2011 die Li- zenzerträge aus Belgien, Frankreich und Italien bei den Staats- und Gemeindesteuern trotzdem versteuert (mit entsprechender Spartenrechnung). Davon sind nur die Li- zenzeinnahmen aus Frankreich und Italien von insgesamt Fr. (brutto) mit Quel- lensteuern von je 5%, total Fr. , belastet (T-act. 4). Die Lizenzeinnahmen aus Frankreich und Italien sind in der Schweiz somit auf allen Ebenen besteuert worden, einschliesslich der Besteuerung mit der als Gemeindesteuer ausgestalteten Kirchen- steuer. Die gesamten ausländischen Quellensteuern auf den aus DBA-Ländern stam- menden Lizenzeinnahmen betragen Fr. (davon entfallen wie erwähnt Fr. auf die Lizenzeinnahmen aus Frankreich und Italien).
lichen auf der Anwendung von Art. 3 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 12 Abs. 2 der Ver- ordnung des Bundesrats über die pauschale Steueranrechnung vom 22. August 1967 (VO pStA, SR 672.201). Nach diesen Bestimmungen wird eine mögliche Steueran- rechnung auf einen Drittel der ausländischen Quellensteuern beschränkt, sofern quel- lensteuerbelastete Erträge in der Schweiz nur mit der direkten Bundessteuer besteuert werden.
B. Mit Einspracheentscheid vom 4. August 2015 wies das kantonale Steuer- amt eine entsprechende Einsprache der Pflichtigen ab und bestätigte seinen Entscheid (R-act. 3/1).
C. Hiergegen erhob die Pflichtige am 7. September 2015 Beschwerde (R-act. 2) und erneuerte ihr Begehren, Quellensteuern von insgesamt Fr. anrech- nen zu lassen. Mit Beschwerdeantworten vom 19. November 2015 (R-act. 11) bzw. 27. Januar 2016 (R-act. 15) beantragten sowohl das kantonale Steueramt als auch die Eidgenössische Steuerverwaltung die Abweisung der Beschwerde und Bestätigung des Einspracheentscheids. Mit Replik vom 14. April 2016 (R-act. 20) hielt die Pflichtige an ihrem Antrag fest. Gleiches taten das kantonale Steueramt in seiner Duplik vom 20. Juni 2016 (R-act. 25) und die Eidgenössische Steuerverwaltung in ihrer Duplik vom 14. Juli 2016 (R-act. 28).
Auf die Ausführungen der Parteien wird, sofern rechtserheblich, in den nach- folgenden Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
Einkommenssteuern der Kantone und Gemeinden, so kann die pauschale Steueran- rechnung nur für einen Teil der in einem Vertragsstaat von diesen Erträgnissen erho- benen Steuer beansprucht werden; Artikel 12 findet sinngemäss Anwendung (Art. 3 Abs. 2 VO pStA). Unterliegen die aus den Vertragsstaaten stammenden Erträgnisse nur der ordentlichen Einkommens- oder Gewinnsteuer des Bundes, so ist der Betrag der pauschalen Steueranrechnung auf ein Drittel der Summe der in den Vertragsstaa- ten erhobenen Steuern begrenzt. Für die Berechnung des Maximalbetrags ist nur die Einkommens- oder Gewinnsteuer des Bundes zu berücksichtigen (Art. 12 Abs. 2 VO pStA).
b) Dem Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts liegen mehrere Sei- ten umfassende, detaillierte Berechnungen zugrunde. Diese Berechnungen betreffen zur Hauptsache die Ermittlung des sog. Maximalbetrags gemäss Art. 8 Abs. 2 VO pStA. Der Maximalbetrag entspricht – verkürzt ausgedrückt – den tatsächlich in der Schweiz geschuldeten Steuern auf den (Netto-)Erträgnissen, für welche eine Steueran- rechnung verlangt wird. Dieser (Maximal-)Betrag stellt den höchstmöglichen Betrag dar, der als Steueranrechnung gewährt wird. Mit Art. 8 Abs. 2 VO pStA hat der Bun- desrat mithin das sog. ordentliche Anrechnungssystem als Grundsatz-Ordnung umge- setzt. Es besagt, dass eine Anrechnung nur insoweit gewährt wird, als sie die interne Steuerlast nicht übersteigt. Auch beim ordentlichen Anrechnungssystem gilt aber grundsätzlich: Angerechnet werden sämtliche, im Ausland bezahlten Steuern, solange diese nicht höher sind als der Maximalbetrag, d.h. die innerschweizerisch anfallenden Steuern auf dem entsprechenden Einkommen.
Eine weitaus kürzere Berechnung stellt die Ermittlung der anrechenbaren, im Ausland bezahlten (Quellen-)Steuern dar, die das Steueramt in Anwendung von Art. 12 Abs. 2 VO pStA vorgenommen hat. Bei dieser Operation wird nicht die Schweizer Seite (Höhe der internen Steuerlast) untersucht, sondern sie betrifft nur die ausländische Seite: Es wird der Umfang der ausländischen (Quellen-)Steuern, für welche eine An- rechnung beantragt wird, gekürzt. Es werden mithin nicht sämtliche ausländischen Steuern, sondern nur ein Teil zur Anrechnung zugelassen. Im vorliegenden Fall hat das kantonale Steueramt diese ausländischen, anrechenbaren Quellensteuern auf Fr. festgesetzt und eine Anrechnung in diesem Umfang gewährt.
c) Zur besseren Behandlung der verschiedenen Rügen und Vorbringen der Pflichtigen sind die Berechnungen des Steueramts nachfolgend in der gebotenen Kür-
ze dargestellt. Den sog. Maximalbetrag (Fr. ) hat das Steueramt wie folgt ermit- telt: Ermittlung der tatsächlich geschuldeten Schweizer Steuer gemäss Steueramt Bund: CHF Reingewinn gemäss Handelbilanz/Steuerbilanz Gewinnsteuer vor Beteiligungsabzug8.5% ./. Beteiligungsabzug90.906% geschuldete direkte Bundessteuer 2011, total Zuordnung zu DBA-Lizenzerträgen mit Quellensteuerbelastung Lizenzerträge total: mit Beteiligunagsabzugandere ErträgeDBA-Lizenzerträgeandere Lizenzerträgeübrige Erträgetotal verbuchte Erträge Schuldzinsen/Finanizierungsaufwand verbuchte Abschreibung Verwaltungskosten Lizenzunkosten (50% von Brutto) übriger Aufwand Nettoertrag I Übernahme Geschäftsverluste (nach Nettoerträgen) Steuern (einschliess StB-Änderungen) steuerbarer Gewinn Schweiz geschuldete/berechnete dBSt8.5%8.5%8.5%8.5%8.5% Reduktion Beteiligungsabzug geschuldete dBSt Staat und Gemeinde: I und Fandereübrige Erträgetotal verbuchte Lizenzerträge gemäss Spartenrechnung Lizenzunkosten, zu 50% von Brutto Nettoertrag I Umlage Rundungsdifferenzen Nettoertrag vor Steuern Steuern, gemäss Spartenrechnung steuerbar, Kanton Zürich Steuersatz Kanton und Gemeinde, ohne Kirche17.520%17.520%17.520% geschuldete Staats- und Gemeindesteuern Maximalbetrag "geschuldete direkte Bundessteuer" Maximalbetrag "geschuldete Staats- und Gemeindesteuern" total Maximalbetrag
Zu Berechnung und Berechnungsmethodik sind folgende Punkte hervorzuhe- ben: aa) Das Steueramt hat die Belastung der direkten Bundessteuer und der kan- tonalen Staats- und Gemeindesteuern gesondert bzw. "individuell" ermittelt. Der Betrag von Fr. stellt – nach der Berechnung des Steueramts – die direkte Bundes- steuer dar, die auf den Netto-Lizenzerträgnissen anfallen, die aus DBA-Ländern stam- men und die mit Quellensteuern belastet sind. Auf Staats- und Gemeindesteuern- Ebene hat das Steueramt die Steuerbelastung, welche auf die Lizenzen Frankreich und Italien entfallen, ermittelt (Fr. ). Diese beiden Beträge stellen – aus Sicht des kantonalen Steueramts – den Maximalbetrag dar (Fr. ).
bb) Das Steueramt hat auf Stufe direkte Bundessteuer einen einzigen "Korb" ("basket") gebildet, und dieser enthält (1) nur Lizenzerträgnisse aus DBA-Ländern und (2) nur solche, die quellensteuerbelastet sind. Für die Staats- und Gemeindesteuern
umfasst der Korb die Frankreich- und Italien-Lizenzen, insbesondere ohne die Belgien- Lizenzen.
cc) Auf Staats- und Gemeindeebene wurden die verbuchten Steuern von Fr. (entsprechend der für die direkten Steuern erstellten Spartenrechnung) be- rücksichtigt und nach Einkommensteilen verlegt. Kirchensteuern wurden nicht berech- net und sind im Maximalbetrag nicht abgebildet.
dd) In der Spartenrechnung für die direkte Bundessteuer entsteht bei den "üb- rigen Erträgen" ein Verlust von rund Fr. Mio. (bei einem Gewinn der "anderen Erträ- ge" von rund Fr. Mio.). Das Steueramt hat diesen Verlust, der gemäss den Ausfüh- rungen der Pflichtigen nicht zuordenbare, allgemeine Unkosten darstellt, nach Einkommensteilen verlegt. Ein Teil dieses Verlusts ist mithin auch auf die anrech- nungsfähigen Einkommensteile verlegt worden, was zu einer entsprechenden Redukti- on des Maximalbetrags führt.
d) Mit der zweiten Berechnung hat das Steueramt den "Höchstbetrag" nach Art. 12 Abs. 2 VO pStA ermittelt, und zwar wie folgt:
total nicht-rückforderbare Quellensteuern DBA-Länder, totalintern Bundintern St+G davon nicht-rückforderbare Quellensteuern F und I (5% von Brutto), volle Anrechnung restliche nicht-rückforderbare Quellensteuern DBA-Länder davon 1/3, volle Anrechnung Anrechnung F und I gesamter Anrechnungsbetrag
Da der "Höchstbetrag" nach Art. 12 Abs. 2 VO pStA tiefer ist (Fr. ), hat es nur diesen tieferen Anrechnungsbetrag gewährt. Für diesen Betrag konnte das Steuer- amt die Anrechnung ungekürzt gewähren, da der Betrag ja unter dem Maximalbetrag liegt. Diese Berechnung zeigt deutlich den Effekt der – verkürzt ausgedrückt – Drittel- Reduktion gemäss Art. 12 Abs. 2 VO pStA: Obwohl auf den Nettoerträgnissen noch Anrechnungssubstrat besteht (vorliegend vor allem in Form von direkter Bundessteu- er), kommt dieses nicht zur Verrechnung mit im Ausland bezahlten Steuern. Unter der Annahme, die Berechnung des Maximalbetrags durch das Steueramt wäre korrekt, betrüge der "Anrechnungsverlust" infolge der Drittelkürzung demnach (Fr. ./. Fr. .- =) Fr. .
e) Die Pflichtige verlangt die vollständige und ungekürzte Anrechnung der in DBA-Staaten bezahlten Quellensteuern von Fr. . Sie begründet diesen Antrag mit
verschiedenen Argumenten, die aber hauptsächlich die Berechnung des Maximalbe- trags beschlagen. So verlangt sie sinngemäss, dass der "Korb" nicht nur die quellen- steuerbelasteten DBA-Erträge enthalten dürfe (sondern sämtliche DBA-Erträge, unab- hängig einer allfälligen Belastung), dass die Mit-Übernahme des Teilverlusts "übrige Erträge" durch die Lizenzerträge in der Bundessteuer-Spartenrechnung nicht zulässig sei und dass Kirchensteuern mitzuberechnen seien. Schliesslich betrügen die verbuch- ten Erträge Fr. , und nicht Fr. .-. Alle diese Ausführungen, so wird anhand der oben dargestellten Berechnungen ersichtlich, betreffen den Maximalbetrag, d.h., sie würden den Maximalbetrag erhöhen. Entscheidend ist vorliegend deshalb an erster Stelle die Frage, ob die "Drittel-Reduktion" (die Kürzung der anrechenbaren, ausländi- schen Steuern) rechtens ist. Denn solange der daraus resultierende Betrag tiefer ist als der Maximalbetrag, kommt immer nur dieser tiefere Betrag zur Anrechnung. Vorliegend ist also zunächst zu prüfen – und dies ist auch die Hauptargumentationslinie der Pflich- tigen –, ob die Kürzung der anrechenbaren ausländischen Quellensteuern gemäss Art. 12 Abs. 2 VO pStA zulässig bzw. rechtens ist. Ist diese Kürzung rechtens, können und müssen die übrigen aufgeworfenen Fragen unbeantwortet bleiben (zur Übernahme des Teilverlusts "übrige Erträge" siehe aber nachfolgend Erwägung 3c am Ende).
b) Die Schweiz folgt internationalsteuerrechtlich grundsätzlich der Befrei- ungsmethode. Das innerstaatliche Recht stellt gewisse ausländische Einkünfte frei (z.B. Betriebsstätte-Gewinne, Liegenschafteneinkünfte), anstatt diese zu besteuern und zugleich eine Steuergutschrift ("tax credit") für die im Ausland bezahlten Steuern zu gewähren ("Anrechnungsmethode"). Ausländisches Einkommen aus beweglichem Vermögen (z.B. Dividenden) besteuert die Schweiz als Ansässigkeitsstaat uneinge- schränkt, ohne eine Anrechnung ausländischer Quellensteuern zu gewähren; diese können lediglich von der Bemessungsgrundlage abgezogen werden. Das Schweizer Steuerrecht hat deshalb keine eigene Anrechnungsordnung in seinen Steuergesetzen,
da ausserhalb von DBA-Konstellationen eine solche für die Umsetzung des schweize- rischen internationalen Steuerrechts nicht notwendig ist. Nur im Verhältnis mit Staaten, mit denen die Schweiz ein Doppelbesteuerungsabkommen hat, ist eine Anrechnungs- ordnung erforderlich: Immer dort, wo sich Abkommensparteien auf die Teilung von Steuersubstrat einigen (d.h. beide Staaten dürfen und wollen ein bestimmtes Einkom- men besteuern), bedarf es eines Systems von Anrechnungsregeln. Es sind Konstellati- onen, bei denen sowohl dem Quellenstaat als auch dem Ansässigkeitstaat ein Besteu- erungsrecht zugeteilt wird, wie dies in der Regel für Dividenden, Zinsen und Lizenzen geschieht. Eigentlich ist diese Steueraufteilung in der Regel ein Besteuerungsvorrecht des Quellenstaates (er darf auf jeden Fall besteuern), während der Ansässigkeitsstaat "auch" besteuern darf. Es ist deshalb auch der Ansässigkeitsstaat, der die Doppelbe- steuerung beheben muss: Er muss in solchen Fällen einen "tax credit" für die im Aus- land bezahlte Quellensteuer gewähren und so die Doppelbesteuerung beseitigen. Die Verpflichtung des Ansässigkeitsstaats, in solchen Konstellationen einen "tax credit" zu gewähren, ist jeweils im Methodenartikel des DBAs enthalten (vgl. Art. 23 A und B des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen [OECD-Musterabkommen]).
c) Diese Anrechnungsordnung hat der Bundesrat mit der VO pStA geschaffen, die ihrerseits auf Art. 2 Abs. 1 lit. e des Bundesgesetzes über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vom 22. Juni 1951 (SR 672.2) basiert. Danach ist der Bundesrat zuständig "zu be- stimmen, wie eine staatsvertraglich vereinbarte Anrechnung von Steuern des andern Vertragsstaates auf die in der Schweiz geschuldeten Steuern durchzuführen ist".
Die Delegation, die der Bundesgesetzgeber in dieser Bestimmung anordnet, scheint sich vorderhand bloss auf den "Vollzug" zu beschränken. Sie kann aber letzt- lich nur als einen umfassenden Auftrag an den Bundesrat verstanden werden, die An- rechnungsordnung insbesondere auch materiell-rechtlich auszugestalten. Dass diese Delegation die Befugnis mitumfasst, eine umfassende, materiell-rechtliche Ordnung eines Anrechnungssystems zu erlassen, ergibt sich letztlich aus dem Gegenstand, der zu regeln ist. Wie die kurze Darstellung der Berechnung des Steueramts gezeigt hat, ist praktisch jede Regel, die für die Umsetzung einer Anrechnungsordnung notwendig ist, auch und vor allem eine materiell-rechtliche Regel, die sich unmittelbar im Anrech- nungsbetrag niederschlägt (bzw. niederschlagen kann). So muss eine Anrechnungs- ordnung unter anderem Regeln enthalten über: (1) die Körbe ("baskets"; z.B. ob es nur
einen Korb geben soll oder mehrere Körbe pro Land, pro Einkommensart oder sogar für jeden einzelnen Einkommensteil allein ["item-per-item-limitation"]), über (2) die Zu- ordnung von Abzügen (zur Ermittlung des in der Schweiz steuerbaren Nettoeinkom- mens), über (3) die Frage, wie bei Gesamtverlusten oder ausserordentlichen Abschrei- bungen zu verfahren ist (die insgesamt zu einer Null-Besteuerung oder einer reduzierten Besteuerung in der Schweiz führen), und über (4) die Behandlung von so- genannten "excess tax credits" (d.h. die Frage, ob nicht angerechnete ausländische Steuern vor- oder zurückgetragen werden können, nur innerhalb oder sogar auch aus- serhalb der Körbe). Diese Auswahl der zu regelnden Bereiche macht deutlich: Wird die Regelung eines solchen Systems delegiert, wird dem Delegationsempfänger letztlich normative Rechtsetzungsbefugnis mitübertragen. Eine so verstandene Normierungsbe- fugnis ist ohne weiteres der Botschaft zum damaligen Bundesbeschluss zu entnehmen (siehe Botschaft des Bundesrates vom 29. Mai 1951 über Durchführung zwischen- staatlicher Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung [BBl 1951 II 296, insbesondere S. 303: Hier äussert sich die Botschaft zur fraglichen Bestim- mung, ohne irgendwelche Einschränkungen materieller Art vorzusehen]).
Hält man sich dies vor Augen, wird das Besondere dieser Delegationsnorm deutlich: Sie delegiert weitgehend Rechtsetzungsbefugnisse, ohne dem Delegations- empfänger – zumindest ausdrücklich – irgendwelche Eckpunkte vorzuschreiben. So hätte sich der Bundesgesetzgeber z.B. zumindest über die Körbe äussern können, was aber nicht geschehen ist. Dies bedeutet aber nicht, dass der Bundesrat völlig frei wäre. Im Gegenteil: Der Delegationsrahmen ergibt sich letztlich aus der zu regelnden Materie selber: Er hat international-steuerrechtliche Grundsätze zu befolgen und die Anrech- nungsordnung hat der "Steuerlogik" eines Anrechnungssystems zu gehorchen.
d) In den Art. 3 Abs. 2 und Art. 12 Abs. 2 VO pStA hat der Bundesrat eine Regel geschaffen, welche die Anrechenbarkeit der im Ausland bezahlten/geschuldeten Steuern auf ein Drittel reduziert, sofern in der Schweiz die entsprechenden Erträgnisse nur mit der direkten Bundessteuer erfasst werden. Diese Regel betrifft zwar wie er- wähnt nicht den Maximalbetrag (d.h. die im Inland angefallene Steuer), sondern setzt bei den ausländischen Steuern an. Der Mechanismus, der ihr zugrunde liegt, verfolgt aber einen identischen Zweck: Sie berücksichtigt, dass in der Schweiz nur eine teilwei- se Besteuerung (hier mit der direkten Bundessteuer), auf Staats- und Gemeindesteu- erebene aber eine Nicht-Besteuerung erfolgt. Die Regel ermittelt nun "pauschal", was das ausländische "Äquivalent" der internen Steuerbelastung ist, und nur für dieses
Äquivalent bzw. für diesen Teil der ausländischen Steuern wird eine Steueranrechnung zugelassen (jeweils zusätzlich unter dem Vorbehalt, dass der Maximalbetrag nicht überschritten wird). Es zeigt sich, dass diese Regel mithin Gleiches bezweckt wie die Regeln zum Maximalbetrag: Sie schützt inländisches Steuersubstrat vor übermässiger Anrechnung bzw. vor einer Anrechnung, wo eine solche nicht (zumindest nicht zwin- gend) geboten ist.
Es ist richtig, dass die "Drittelreduktion" zum Ergebnis führen kann, dass – wie vorliegend für die Bundessteuer der Fall – noch internes Steuersubstrat auf den zu entlastenden Erträgnissen vorhanden ist (d.h. die auf den Erträgnissen anfallende Bundessteuer ist höher als ein Drittel der ausländischen Quellensteuern). Dies führt aber nicht dazu, dass die Regel an sich unzulässig ist, sondern zeigt nur, dass die aus- ländische Steuer, heruntergebrochen auf die interne, äquivalente Steuerlastverteilung, tiefer ist. Dies führt ebenfalls dazu, dass keine vollständige Beseitigung der Doppelbe- steuerung erfolgt, sondern dass die Steuerbelastung auf den betroffenen Erträgnissen in absoluten Zahlen der inländischen direkten Bundessteuer (auf den Nettoerträgnis- sen) zuzüglich der nicht angerechneten ausländischen Quellensteuer entspricht. All dies macht diese Bestimmung aber nicht unzulässig. Im Gegenteil: Gleichsam wie der Maximalbetrag setzt sie als interne Steuersubstrat-Schutzregel das gewöhnliche An- rechnungssystem um, indem es über eine Kürzung der ausländischen Steuern berück- sichtigt, dass im Inland keine vollständige Besteuerung erfolgt. Daraus aber folgt, dass sich hier der Bundesrat im oben dargestellten Rahmen bewegt: Diese Regel folgt inter- national-steuerrechtlichen Anrechnungsgrundsätzen (es ist eine Form der Umsetzung des gewöhnlichen Anrechnungssystems) und folgt anrechnungstechnischer Steuerlo- gik.
e) Fraglich bleibt, ob die "pauschale" bzw. "starre" Ermittlung der ausländi- schen, äquivalenten Steuerbelastung mit einem Drittel zu beanstanden ist. Nicht zu Unrecht bringt die Pflichtige diesbezüglich vor, dass mittlerweile in mehreren Kantonen die Steuerbelastung durch die Bundessteuer einerseits und die Staats- und Gemeinde- steuern andrerseits nicht mehr im Verhältnis 1 zu 2 (d.h. 1/3 Bundessteuer, 2/3 Staats- und Gemeindesteuern) steht. Wie es sich damit verhält, kann vorliegend aber offen bleiben. Denn zumindest für den Kanton Zürich entspricht das Verhältnis der Belastung durch die verschiedenen Steuerhoheiten praktisch exakt diesem Schlüssel, weshalb im Ergebnis die Festsetzung des auf die Bundessteuer entfallenden Äquivalents auf ein Drittel nicht zu beanstanden ist.
f) Die Pflichtige beruft sich neben anderem auf die neuere bundesgerichtliche Rechtsprechung, insbesondere den Entscheid vom 9. Oktober 2014 (2C_750/2013). Dieser Entscheid betrifft Anrechnungsfragen bei privilegiert besteuerten Dividenden aus massgeblichen Beteiligungen, welche im Privatvermögen gehalten werden. In die- sem Fall haben die kantonalen Steuerbehörden ebenfalls eine "Art. 12 Abs. 2 VO pStA"-Kürzung vorgenommen: Es wurden im Ergebnis die ausländischen, anrechenba- ren Quellensteuern auf 60% (Bund) bzw. 50% (Kanton) gekürzt, um damit die inländi- sche Teilbesteuerung abzubilden. Es betraf mithin eine formell identische Situation: Im inländischen Anrechnungssystem wird eine im internen Recht angeordnete "Nicht- Besteuerung" derart umgesetzt, dass die anrechenbare ausländische Steuer auf das inländische "Äquivalent" herabgesetzt wird. Diese Kürzung hat das Bundesgericht zu Recht für unzulässig erklärt. In jenem Entscheid ist die Kürzung deshalb unzulässig, weil die tiefe Besteuerung (bzw. die nur teilweise Besteuerung) system-bedingt ist: Die intern-schweizerische Belastung ist deshalb tiefer als die gewöhnliche, weil dadurch die schon erfolgte Besteuerung auf Gesellschafts-Stufe berücksichtigt wird, mithin das Teileinkünfteverfahren umgesetzt wird. Ein solches Teileinkünfte-System basiert je- doch auf der Annahme, dass nicht noch zusätzliche Quellensteuern anfallen (welche im inländischen Verhältnis stets neutral sind, weil vollständig rückforderbar). Wird das Teileinkünfteverfahren auch auf ausländische Beteiligungen angewendet, bedeutet dies anrechnungstechnisch: Ausländische Quellensteuern müssen soweit als möglich, letztlich nur begrenzt durch den Maximalbetrag, angerechnet werden. Solche systema- tischen Gründe wie beim Teileinkünfte-System bestehen hier nun offensichtlich nicht: Die Nicht-Besteuerung ordentlichen Einkommens durch das Holdingprivileg ist im We- sentlichen eine Attraktionsmassnahme, welche die Schweiz aufgrund des internationa- len Drucks aufgeben will. Aus diesem Entscheid lässt sich deshalb nichts zugunsten der Pflichtigen ableiten.
g) Somit lässt sich zusammenfassen: Der Bundesrat hat mit Art. 12 Abs. 2 VO pStA eine Regel erlassen, welche die Nicht-Besteuerung im Inland durch die Steuer- hoheiten von Kanton und Gemeinden berücksichtigt, und er hat dies anrechnungstech- nisch angemessen umgesetzt. Er hat damit eine Verordnungsbestimmung erlassen, die innerhalb des ihm vorgegebenen Rahmens liegt. Damit ist aus innerstaatlicher Warte weder die Bestimmung an sich noch das daraus abgeleitete Resultat zu bean- standen. So hat das kantonale Steueramt insbesondere das Gesamttotal der anzu- rechnenden Quellensteuern korrekt ermittelt, indem es für die Frankreich- und Italien-
Lizenzen eine vollständige Anrechnung gewährte und von den restlichen Quellensteu- ern ein Drittel anrechnen liess.
b) Sämtliche hier anwendbaren Schweizer Abkommen folgen dem entspre- chenden Artikel 23 B Abs. 1 des OECD-Musterabkommens, der wie folgt lautet: "Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Einkünfte oder hat sie Ver- mögen und können diese Einkünfte oder dieses Vermögen nach diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden, so rechnet der erstgenannte Staat: a) auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebenden Steuern den Betrag an, der der im anderen Staat gezahlten Steuer vom Einkommen entspricht; b) auf die vom Vermögen dieser Person zu erhebenden Steuer den Betrag an, der der im anderen Staat gezahlten Steuer vom Vermögen entspricht. Der anzurechnende Betrag darf jedoch in beiden Fällen den Teil der vor der An- rechnung ermittelten Steuer vom Einkommen oder vom Vermögen nicht überstei- gen, der auf die Einkünfte, die im anderen Staat besteuert werden können, oder auf das Vermögen, das dort besteuert werden kann, entfällt."
Die Schweizer Abkommen enthalten zudem den Zusatz, dass die Entlastung auch durch eine pauschale Ermässigung der schweizerischen Steuern oder durch par- tielle Freistellung der betreffenden Erträge (mindestens in Höhe der im Quellenstaat erhobenen Steuer) erfolgen könne (siehe z.B. Art. 24 Abs. 4 DBA-Italien, SR 0.672.945.41).
In materieller Hinsicht lässt sich der Musterbestimmung Dreierlei entnehmen: Sie verpflichtet zunächst den Ansässigkeitsstaat in Absatz 1, seinem Steuerpflichtigen eine Steueranrechnung für die im Quellenstaat bezahlte Steuer zu gewähren (Vorgabe des Anrechnungssystems im Grundsatz). Ein Vertragsstaat – wie die Schweiz – ist damit verpflichtet, eine Steuergutschrift zu gewähren, selbst wenn die Schweiz eigent- lich keine Anrechnung kennt. Umgekehrt erlaubt die Bestimmung in Absatz 2 dem An- sässigkeitsstaat, eine Anrechnung höchstens im Umfang der im eigenen Staat anfal- lenden Steuern zu gewähren (Maximalbetrag). In dieser Teilbestimmung ist die ordentliche Anrechnung angeordnet, die als eine Art Schutzbestimmung für den An- sässigkeitsstaat wirkt (Anrechnung höchstens in Höhe der eigenen Steuer). Schliess- lich regelt die Bestimmung indirekt – nämlich durch Nicht-Erwähnung – einen dritten Bereich: die eigentlichen Umsetzungsregeln. Wenn DBA-rechtlich einem Vertragsstaat die Anrechnungsmethode vorgeschrieben wird, bedarf es auch entsprechender Um- setzungsregeln. In dieser Umsetzungsordnung müssen alle diejenigen Regeln enthal- ten sein, die in E. 2c erwähnt wurden: Es bedarf materiell-rechtlicher Regeln, die das heimische Nettoeinkommen definieren, die Gesamtverlust- oder Teilverlustsituationen regeln und dgl. Und diesbezüglich sieht das Musterabkommen bzw. der entsprechende Artikel vor, dass diese Regeln im ausschliesslichen Zuständigkeitsbereichs des inner- staatlichen ("domestic") Rechts des die Anrechnung gewährenden Vertragsstaates verbleiben. Dies ist zwar nicht wörtlich im Musterabkommenstext vorgesehen, die Aus- führungen im OECD-Musterkommentar (OECD Model Tax Convention on Income and Capital, condensed Version, vom 17. Juli 2008) sind aber umso deutlicher (siehe Randziffern 62 bis 66 zu Art. 23 A und 23 B). In diesen Randziffern werden verschie- dene Probleme des Anrechnungssystems abgehandelt: Berechnung des Maximalbe- trags aufgrund des Nettoeinkommens (Rz. 63), Problematik des Umfangs der Körbe (Rz. 64), Problematik von Gesamtverlustsituationen (Rz. 65) sowie der Umgang mit "unused tax credits" (Rz. 66). Zu all diesen Problembereichen hält der Kommentar ausdrücklich fest (Rz. 62): "For the same reasons mentioned in paragraphs 42 und 43 above, it is preferable also for the credit method not to propose an express and uniform solution in the Convention, but to leave each State free to apply its own legislation and technique. This is also true for some further problems which are dealt with below". Mit anderen Worten bedeutet dies: Sofern die Vertragsparteien im DBA nicht ausdrücklich entsprechende Detailregeln vorsehen, verbleibt die eigentliche Umsetzungsordnung ausschliesslich und vollständig dem Zuständigkeitsbereich des innerstaatlichen Rechts der jeweiligen Vertragsparteien.
c) Daraus folgt zunächst, dass entgegen den Ausführungen der Pflichtigen eine klare Trennung zwischen dem "Ob" und dem "Wie" nicht möglich ist. Dementspre- chend sieht denn auch das Musterabkommen vor, dass sämtliche Umsetzungsfragen, sofern nicht ausdrücklich bilateral geregelt, dem Zuständigkeitsbereich des innerstaat- lichen Rechts verbleiben sollen. Dies bedeutet indessen nicht – hierin ist der Pflichtigen letztlich zuzustimmen –, dass der entsprechende Vertragsstaat die Anrechnung in be- liebiger Weise vornehmen darf. Diesbezüglich gilt vielmehr Ähnliches wie zur Delegati- onskompetenz des Bundesrats: Sofern ein Vertragsstaat eine in sich schlüssige, an- rechnungstechnischen und international-steuerrechtlichen Grundsätzen folgende Anrechnungsordnung vorsieht, steht dies nicht im Widerspruch zum DBA-Recht: Er übt seinen, ihm vom DBA-Recht ausdrücklich überlassenen (bzw. ihm vorbehaltenen) Ge- staltungsspielraum aus.
Damit stellt sich die abschliessende Frage, ob die besagte Drittelskürzung, wie von der Pflichtigen verfochten, in Widerspruch zum Abkommensrecht steht. Dies ist zu verneinen, aus den gleichen Überlegungen, wie sie schon vorne betreffend die innerstaatliche Situation angestellt wurden: Die Drittelskürzung berücksichtigt den Um- stand, dass die Schweiz ihr Besteuerungsrecht nur teilweise ausübt (nur durch eine Besteuerungsebene). Die Lizenzeinkünfte werden von der Schweiz nur mit einer Steu- er belastet, die – auf den Kanton Zürich bezogen – nur rund einem Drittel der gewöhn- lichen Steuerbelastung entspricht. Dass dieser Umstand auf anrechnungstechnischer Ebene dadurch berücksichtigt wird, dass die ausländischen Quellensteuern auf das schweizerische Äquivalent heruntergebrochen werden und nur dieses Äquivalent ange- rechnet wird, ist nicht zu beanstanden. Dieser Mechanismus berücksichtigt sozusagen auf indirekte Weise den Umstand, dass in der Schweiz im Ergebnis nur eine Teilbe- steuerung erfolgt. Dementsprechend kann auch nur derjenige Teil der Quellensteuern, der diese schweizinterne Belastung wiederspiegelt, angerechnet werden. Der Um- stand, dass mit diesem Mechanismus die Nicht-Besteuerung auf Staats- und Gemein- desteuerebene berücksichtigt wird, macht schliesslich deutlich, dass darin keine DBA- Widrigkeit liegt: Die Pflicht zur Anrechnung (das "Ob" gemäss Pflichtigen) trifft den An- sässigkeitsstaat nur, wenn er selber besteuert. Vorliegend übt die Schweiz dieses Be- steuerungsrecht aber nur teilweise aus, weshalb sie auch keine Pflicht trifft, eine volle Anrechnung zu gewähren. Die Drittel-Regel ist wie oben beschrieben letztlich eine Steuersubstrat-Schutzbestimmung. Die Schweiz kann und darf aber eine solche Rege- lung in ihrem internen Recht vorsehen und anwenden, ohne Doppelbesteuerungsrecht zu verletzen, was sich insbesondere auch aus Folgendem ergibt:
Gemäss bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen wäre die Schweiz so- gar berechtigt, die fraglichen Erträgnisse mit sämtlichen Steuern auf allen Ebenen (ein- schliesslich Kirchensteuern) zu besteuern. Wird diese mögliche Steuerbelastung be- rechnet, ergäbe sich eine höhere Belastung als die zurzeit bestehende: Hierbei ist vorauszuschicken, dass – hier ist der Pflichtigen zuzustimmen – der Teilverlust "übrige Erträge" gemäss der Bundessteuer-Spartenrechnung nicht zusätzlich auf die Lizenz- einnahmen zu verlegen ist. Denn die den Lizenzeinnahmen zuzurechnenden Aufwen- dungen sind mit der 50%-Pauschale grundsätzlich abgegolten. Dies gilt indes nur, weil in einer andern Sparte noch positive Erträgnisse vorhanden sind (anders wäre zu ent- scheiden, wenn auch die anderen Sparten negativ wären; in diesem Fall wären die Verluste nach Einkommensteilen von den Lizenzsparten zu übernehmen, wie es das Steueramt gemacht hat). Legt man nun diese korrigierten Nettoerträgnisse zugrunde und wird die tatsächliche Steuerlast ohne Holding-Privileg und mit Kirchensteuern be- rechnet, ergäbe sich eine interne Steuerlast vor Anrechnung von Fr. . Diesfalls könnten die gesamten ausländischen Quellensteuern angerechnet werden, woraus schliesslich ein Steuerbetreffnis durch die Schweiz resultieren würde, das weitaus hö- her wäre (und das die Schweiz gemäss DBAs zu besteuern berechtigt wäre) als die tatsächlich erhobenen Steuern mit reduzierter Anrechnung: Nettoerträgnisse gemäss Bundessteuerspartenrechnung Korrektur Verlustübernahme Nettoerträgnisse ohne Verlustübernahme Bundessteuer8.500% Staat und Gemeinde, mit Kirchensteuern18.363% interne Steuerlast, ohne Holdingprivileg, mit Kirchensteuern ausländische Quellensteuern verbleibende Steuerlast in der Schweiz Maximalbetrag ohne Kirchensteuern: Nettoerträgnisse korrigiert Bund8.500% Staat und Gemeinde17.520% Maximalbetrag Steuern effektiv: Bundessteuer Nettoerträgnisse Kanton Steuersatz, einschliesslich Kirchensteuern18.363% total Steuern Schweiz Anrechnung Quellensteuern verbleibende Steuerlast in der Schweiz, tatsächlich
Zusammenfassend lässt sich festhalten: Der Maximalbetrag schützt das Steuersubstrat von denjenigen Erträgen, die nicht quellensteuerbelastet sind. Es soll verhindert werden, dass die Steuern auf nicht-belasteten Erträgnissen für die Bezah- lung ausländischer Steuern verwendet werden. Die Drittelsregelung verfolgt einen identischen "Steuersubstrat-Schutz"-Zweck, einfach bezogen auf die inländischen Steuern auf den quellensteuerbelasteten Erträgnissen selber. Eine solche Regelung darf der Bundesrat erlassen, ohne den Delegationsrahmen zu überschreiten. Eine sol- che Regelung verstösst auch nicht gegen die anwendbaren Doppelbesteuerungsab- kommen, denn diese würden der Schweiz erlauben, mehr zu besteuern (ordentliche Besteuerung und volle Anrechnung), als dass sie tatsächlich besteuert (durch reduzier- te interne Sätze und gekürzte Anrechnung).
Daraus folgt, dass die Beschwerde abzuweisen ist. Die Kosten sind aus- gangsgemäss der Pflichtigen aufzuerlegen und ist ihr keine Parteientschädigung zu zusprechen.
Demgemäss erkennt die Kammer:
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