Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung
Entscheid
Mitwirkend: Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli
In Sachen
A,
B,
Beschwerdeführer, vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG, Birchstrasse 160, 8050 Zürich,
gegen
S t a a t Z ü r i c h , Beschwerdegegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Dienstabteilung Wertschriften, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Pauschale Steueranrechnung, Fälligkeiten 2009
hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) reichten mit der Steuererklärung 2009 das Formular DA-1 ein mit einem Antrag auf pauschale Steueranrechnung, Fälligkeiten 2009, im Umfang von total Fr. 108'005.- bezüglich eines Dividendenertrags von EUR 479'415.43 aus ihrer Beteiligung an der C GmbH, Deutschland. Das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Wertschriften, rechnete die Dividende auf Fr. 722'719.- um und setzte mit zwei separaten Entscheiden vom 5. April 2012 die Rückzahlung für den Bundesanteil auf Fr. 21'685.65 und für den Kantonsanteil auf Fr. 5'501.35 fest. Zur Begründung der Kürzung führte es aus, da die Dividende aus qualifizierter Beteiligung gemäss Art. 20 Abs. 1 (recte: Abs. 1 bis ) des Bundesgesetzes über die direkte Bundes- steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) der Einkommenssteuer nur zu 60% unterläge, könnten für die Berechnung des Maximalbetrags die relevanten Faktoren (Anspruch, Bruttoertrag) ebenfalls nur zu 60% berücksichtigt werden. Mit Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern verwies es auf § 35 Abs. 4 des Steuergesetzes vom 8. Ju- ni 1997 (StG) und reduzierte den zu berücksichtigenden Anteil um 50%, mit analoger Begründung.
B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 4. Mai 2012 Einsprache mit dem Antrag, den Betrag für die pauschale Steueranrechnung, Fälligkeitsjahr 2009, gemäss dem ursprünglich eingereichten Antrag auf Fr. 108'170.- festzusetzen. Sie führten aus, die Kürzung führe zu einer Schlechterstellung von ausländischen Beteiligungserträgen aus qualifizierten Beteiligungen gegenüber gleichartigen inländischen Erträgen. Zudem verstosse sie gegen das einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen, indem im Kan- ton Zürich das Teilsatzverfahren gelte, welches sich auf den Tarif beziehe, und dem- nach die gesamten Beteiligungserträge in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen seien. Bei der direkten Bundessteuer gelte zwar demgegenüber das Teilbesteuerungs- verfahren, doch falle die auf der reduzierten Bemessungsgrundlage geschuldete Steu- er höher aus als die ausländische Quellensteuer, weshalb diese gesamthaft anzurech- nen sei. Mit weiterer Eingabe vom 20. Juni 2012 ergänzten sie ihre Ausführungen.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 20. Februar 2013 formell ab, hiess sie indessen inhaltlich teilweise gut. Darin ging es von folgenden korrigierten Werten aus:
Anteil Quellensteuer D Maximalbetrag Fr. Fr. Direkte Bundessteuer 21'686.- 39'176.- Staats- & Gemeindesteuern 36'132.- 67'503.-.
Da demnach der Maximalbetrag der inländischen Steuer über den nicht rück- forderbaren deutschen Quellensteuern liege, sei im Umfang von letzteren pauschale Steueranrechnung zu gewähren. Bei dieser Berechnung hielt das kantonale Steueramt am Grundsatz fest, dass die Anteile an den deutschen Quellensteuern entsprechend dem Umfang der Teilbesteuerung zu kürzen seien.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 18./20. März 2013 beantragten die Pflichtigen, den Betrag für die pauschale Steueranrechnung, Fälligkeiten 2009, auf Fr. 108'574.- (recte: Fr. 108'408.-) festzusetzen, unter Kosten- und Entschädigungsfol- gen. Zur Begründung wiederholten sie im Wesentlichen das bereits Vorgebrachte. Der Anrechnungsbetrag belief sich nach ihren Berechnungen auf Fr. 36'136.- (direkte Bun- dessteuer) und Fr. 72'272.- (Staats- und Gemeindesteuern).
Das kantonale Steueramt beantragte am 3. Mai 2013 die Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung schloss sich dem am 7. Juni 2013 mit Bezug auf den Bundesanteil an.
Die Kammer zieht in Erwägung:
Gemäss dem Dispositiv auf S. 1 des Einspracheentscheids hat das kanto- nale Steueramt den Betrag für die pauschale Steueranrechnung auf Fr. 0.- festgesetzt. Dies ist indessen nicht korrekt: Wie aus der Begründung des Entscheids hervorgeht, gewährt das kantonale Steueramt eine pauschale Steueranrechnung von Fr. 21'686.- mit Bezug auf den Bundesanteil und von Fr. 36'132.- mit Bezug auf den Kantonsanteil, zusammen somit Fr. 57'818.-. Davon ist im Folgenden auszugehen.
a) Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuer- pflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz haben (Art. 3 Abs. 1 DBG; § 3 Abs. 1 StG). Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die Steu- erpflicht unbeschränkt; sie erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebs- stätten und Grundstücke im Ausland (Art. 6 Abs. 1 DBG; § 5 Abs. 1 StG).
Bei der direkten Bundessteuer steuerbar sind insbesondere die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüber- schüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art (Art. 20 Abs. 1 lit. c Satz 1 DBG). Solche Erträge sind aber nur im Umfang von 60% steuerbar, wenn diese Betei- ligungsrechte mindestens 10% des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesell- schaft oder Genossenschaft darstellen (Art. 20 Abs. 1 bis DBG, in der Fassung vom 23. März 2007, in Kraft seit 1. Januar 2009). Für das kantonale Recht schreibt § 20 Abs. 1 lit. c StG die Steuerbarkeit von Dividenden etc. vor. Gemäss § 35 Abs. 4 StG (in der Fassung vom 9. Juli 2007, in Kraft seit 1. Januar 2008) werden bei den Staats- und Gemeindesteuern ausgeschüttete Gewinne aus Kapitalgesellschaften und Genos- senschaften mit Sitz in der Schweiz zur Hälfte des für das steuerbare Gesamteinkom- men anwendbaren Steuersatzes besteuert, sofern die steuerpflichtige Person mit we- nigstens 10% am Aktien-, Grund- oder Stammkapital beteiligt ist.
b) Die Pflichtigen waren 2009 in X wohnhaft und deshalb kraft persönlicher Zugehörigkeit hier unbeschränkt steuerpflichtig. Sie bezogen von der C GmbH in Deutschland eine Dividende. Gemäss unbestrittenen eigenen Angaben beträgt ihr An- teil an dieser Gesellschaft 16,666%. Nach dem Gesagten haben sie diesen Ertrag in der Schweiz zu versteuern, wobei bei der direkten Bundessteuer die Teilbesteuerung gemäss Art. 20 Abs. 1 bis DBG zur Anwendung gelangt. Mit Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern sieht § 35 Abs. 4 StG die Teilbesteuerung zwar nur mit Bezug auf Dividenden aus Gesellschaften mit Sitz in der Schweiz vor; diese Beschränkung ist nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts aber unzulässig (BGr, 25. Septem- ber 2009, 2C_274/2008 E 5.5, www.bger.ch). Damit sind diese Dividenden auch bei den Staats- und Gemeindesteuern zu besteuern, wobei auch hier die Teilbesteuerung zur Anwendung gelangt.
sowie ein Solidaritätszuschlag von EUR 6'591.96 erhoben. Damit liegt eine Doppelbe- steuerung vor, weshalb nach dem einschlägigen Abkommen zwischen der Schweizeri- schen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (SR 0.672.913.62; DBA-D) die jeweilige Besteuerungsberechti- gung und deren Umfang zu bestimmen ist.
a) Gemäss Art. 10 DBA-D können Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, im anderen Staat besteuert werden (Abs. 1). Sie können jedoch im Vertragsstaat, in dem die Gesellschaft ansässig ist, welche die Dividenden zahlt, nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber – je nach näher definierter Fallgruppe – 5, 15 oder 30% nicht übersteigen (Abs. 2).
Bezieht eine in der Schweiz ansässige Person Dividenden, die nach Art. 10 DBA-D in der Bundesrepublik Deutschland besteuert werden können, so gewährt die Schweiz dieser Person auf Antrag eine Entlastung (Art. 24 Abs. 2 Ziff. 2 DBA-D). Diese Entlastung besteht a. in der Anrechnung der nach Art. 10 in der Bundesrepublik Deutschland er- hobenen Steuer auf die vom Einkommen dieser Person geschuldete schweizerischen Steuer, wobei der anzurechnende Betrag jedoch den Teil der vor der Anrechnung ermittelten schweizerischen Steuer nicht überstei- gen darf, der auf die Dividenden entfällt, oder b. in einer pauschalen Ermässigung der schweizerischen Steuer oder c. in einer vollen oder teilweisen Befreiung der Dividenden von der schweize- rischen Steuer, mindestens aber im Abzug der in der Bundesrepublik Deutschland erhobenen Steuer vom Bruttobetrag der Dividenden. (...) Die Schweiz wird gemäss den Vorschriften über die Durchführung von zwi- schenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Art der nach Nummer 2 vorgesehenen Entlastung bestimmen und das Verfahren ord- nen (Art. 24 Abs. 2 DBA-D).
b) Gemäss Art. 1 des Bundesgesetzes über die Durchführung von zwischen- staatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vom 22. Juni 1951 (DBAG; SR.672.2) ist der Bundesrat ermächtigt, Ausführungsbestim-
mungen zu Doppelbesteuerungsabkommen zu treffen. Dabei ist er insbesondere zu- ständig, zu bestimmen, wie eine staatsvertraglich vereinbarte Anrechnung von Steuern des anderen Vertragsstaats auf die in der Schweiz geschuldeten Steuern durchzufüh- ren ist (Art. 2 Abs. 1 lit. e DBAG). Gestützt darauf hat der Bundesrat die Verordnung über die pauschale Steueranrechnung vom 22. August 1967 erlassen (VO pStA, SR 672.201). Darin hat er die in Art. 24 Abs. 2 Ziff. 2 lit. b DBA-D vorgeschlagene pauschale Steueranrechnungsmethode gewählt (Andreas Kolb in: Flick/Wasser- meyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland – Schweiz, Band II, Art. 24 Anm. 320).
In der Schweiz ansässige natürliche und juristische Personen können für die in Übereinstimmung mit einem Doppelbesteuerungsabkommen in einem Vertragsstaat erhobene begrenzte Steuer von aus diesem Vertragsstaat stammenden Erträgnissen eine pauschale Steueranrechnung beantragen (Art. 2 Abs. 1 VO pStA). Diese kann nur für Erträgnisse beansprucht werden, die den Einkommenssteuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden unterliegen (Art. 3 Abs. 1 VO pStA). Der Betrag der pau- schalen Steueranrechnung entspricht (...) der Summe der Steuern, die in den Ver- tragsstaaten von den im Lauf eines Jahres (Fälligkeitsjahres) fällig gewordenen Erträg- nissen in Übereinstimmung mit den anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen erhoben worden sind, höchstens aber der Summe der auf diesen Erträgnissen entfal- lenden schweizerischen Steuern (Maximalbetrag; Art. 8 Abs. 2 VO pStA).
Dividenden und diesen gleichgestellte Erträge, die nur einer Teilbesteuerung unterliegen (...), gelten für den Teil, der von der Bemessung der Einkommenssteuer ausgenommen wird, als nicht besteuerte Erträge. Nehmen Bund, Kantone und Ge- meinden die Teilbesteuerung nicht nach derselben Methode oder nicht im gleichen Ausmass vor, so wird für diese Erträge der Maximalbetrag für die Steuern des Bundes einerseits und für die Steuern der Kantone und Gemeinden anderseits gesondert be- rechnet. Diese Bestimmungen gelten sinngemäss für die Entlastung durch Reduktion des Steuersatzes. Art. 12 und 20 VO pStA, welche die Aufteilung der nicht rückforder- baren ausländischen Steuern auf die Bundessteuern einerseits und die Staats- und Gemeindesteuern andererseits im Verhältnis von einem Drittel zu zwei Drittel vorse- hen, sind sinngemäss anwendbar (Art. 5 Abs. 4 VO pStA, in der Fassung vom 15. Ok- tober 2008, in Kraft seit 1. Januar 2009).
c) Nach Art. 190 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) sind Bundes- gesetze und Völkerrecht für das Bundesgericht und für die anderen rechtsanwenden- den Behörden massgebend. Verordnungen des Bundesrats, zu deren Erlass er durch eine Delegationsnorm in einem Bundesgesetz ermächtigt wurde, können von Gerich- ten aber überprüft werden (Häfelin/Haller/Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 8. A., 2012, N 2099, mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Die Gerichte dürfen abklä- ren, ob sich der Bundesrat an die Grenzen der ihm im Gesetz eingeräumten Befugnis- se gehalten hat. Soweit das Gesetz den Bundesrat nicht ermächtigt, von der Verfas- sung abzuweichen, befindet das Gericht auch über die Verfassungsmässigkeit der Verordnung. Räumt das Gesetz dem Bundesrat einen weiten Ermessensspielraum für die Regelung auf Verordnungsstufe ein, so ist dieser für das Gericht verbindlich. Es darf in diesem Fall nicht sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen des Bundes- rats setzen, sondern kann lediglich überprüfen, ob die Verordnung den Rahmen der delegierten Kompetenzen offensichtlich sprengt oder sich aus anderen Gründen als gesetzes- oder verfassungswidrig erweist.
a) Die Pflichtigen rügen, Art. 5 Abs. 4 VO pStA widerspreche Art. 24 Abs. 2 Ziff. 2 DBA-D, da das DBA-D die Anrechnung vorschreibe, soweit der Anrechnungsbe- trag die schweizerische Steuer nicht überschreite. Demnach sei die ausländische Steuer vollumfänglich anzurechnen, auch wenn in der Schweiz eine Besteuerung nur auf einem Teil der fraglichen Erträge erfolge. Da vorliegend die direkte Bundessteuer auf 60% der Dividenden immer noch höher sei als der Bundesanteil an der deutschen Quellensteuer auf den gesamten Dividenden, sei diese vollumfänglich zurückzuerstat- ten.
Mit Art. 20 Abs. 1 bis DBG bezweckte der Gesetzgeber die Minderung der wirt- schaftlichen Doppelbelastung, welche er darin erblickte, dass auf der einen Seite der Reingewinn einer juristischen Person mit der Gewinnsteuer und auf der anderen Seite der ausgeschüttete Gewinn beim Anteilsinhaber mit der Einkommenssteuer erfasst wird. Dabei hat sich der Bundesgesetzgeber für ein Teilbesteuerungsverfahren in der Form des Teileinkünfteverfahrens entschieden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Hand- kommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 20 N 187 DBG, auch zum Folgenden). Bei die- sem wird die Entlastung auf der Bemessungsgrundlage gewährt, d.h. nur ein bestimm- ter Prozentsatz der grundsätzlich steuerbaren Beteiligungserträge wird tatsächlich der Besteuerung unterworfen und in die Bemessungsgrundlage einbezogen. Die reduzierte Bemessungsgrundlage ist auch für die Berechnung des Steuersatzes massgebend (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 20 N 188 DBG).
Kern des Einwands der Pflichtigen betrifft die Frage, ob die gemäss Art. 20 Abs. 1 bis DBG von der Bemessungsgrundlage ausgeschiedenen Dividenden auch nach dem DBA-D als nicht besteuert gelten. Aus dem DBA-D lässt sich hierzu keine Aussa- ge entnehmen. Im Kommentar zu Art. 23 B des OECD-Musterabkommens vom 22. Juli 2010, welcher sich mit der Steueranrechnung befasst, wird die Frage der ge- nauen Bestimmung der Bemessungsgrundlage bewusst offen gelassen (OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version, July 2010, Commenta- ry on Articles 23 A and 23 B, S. 325 Anm. 60 f). Es dürfte aber ausser Frage stehen, dass dann, wenn Dividenden aus spezifischen, genau bezeichneten Aktien von der direkten Bundessteuer nicht erfasst würden, auch keine Grundlage für die Anrechnung ausländischer Quellensteuern bestünde, weil es an der vorausgesetzten Doppelbe- steuerung schlechterdings fehlt. Die Teilbesteuerung nach Art. 20 Abs. 1 bis DBG sieht nun zwar keine solche Individualisierung der nicht besteuerten Dividenden vor, son- dern es werden rein rechnerisch 40% der Dividenden einer bestimmten Beteiligung von der Bemessungsgrundlage ausgeschlossen. Diese Unbestimmtheit ändert indessen nichts daran, dass es sich nach der Konzeption des Gesetzgebers um effektive Entlas- tung auf der Ebene der Bemessungsgrundlage handelt, und nicht nur um eine blosse kalkulatorische Hilfskonstruktion. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass die Kürzung der Bemessungsgrundlage auch beim satzbestimmenden Einkom- men greift. Damit lässt sich aber auch der Grundsatz, dass es sich beim betreffenden Anteil der Dividenden um nicht besteuerte Einkünfte handelt, sachlich begründen. In diesem Umfang liegt demnach auch keine Doppelbesteuerung vor. Als Folge davon ist aus Sicht des DBA-D auch keine Entlastung zu gewähren.
b) Die Pflichtigen machen weiter geltend, dass die Kürzung des Betrags für die pauschale Steueranrechnung den Grundsatz der Belastungsgleichheit (als Teil des Gleichheitsgebots gemäss Art. 8 und 127 Abs. 2 BV) verletze. Die Kürzung führe näm- lich dazu, dass Dividendenerträge auf ausländischen Beteiligungen steuerlich stärker belastet würden als gleichartige Erträge inländischer Quellen. Dafür bestehe keine sachliche Begründung. Diese Höherbelastung sei nicht Ausfluss der Zuweisung des Besteuerungsrechts nach DBA-D, sondern basiere einzig auf einer internrechtlichen Regelung.
aa) Im Bereich der Steuern wird das allgemeine Gleichbehandlungsgebot von Art. 8 Abs. 1 BV insbesondere durch die Grundsätze der Allgemeinheit und Gleich- mässigkeit der Besteuerung sowie der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit konkretisiert (Art. 127 Abs. 2 BV; BGr, 25. September 2009, 2C_274/2008, E 5.2, www.bger.ch; mit zahlreichen Hinweisen, auch zum Folgenden). Der erste Grundsatz verlangt, dass alle Personen oder Personengruppen nach densel- ben gesetzlichen Regeln erfasst werden; Ausnahmen, für die kein sachlicher Grund besteht, sind unzulässig. Nach dem zweiten Prinzip sind Personen, die sich in gleichen Verhältnissen befinden, in derselben Weise mit Steuern zu belasten und müssen we- sentliche Ungleichheiten in den tatsächlichen Verhältnissen zu entsprechend unter- schiedlichen Steuerbelastungen führen. Drittens müssen die Steuerpflichtigen nach Massgabe der ihnen zustehenden Mittel gleichmässig besteuert werden; die Steuerbe- lastung hat sich nach den ihnen zur Verfügung stehenden Wirtschaftsgütern und ihren persönlichen Verhältnissen zu richten. Gestützt auf diese Grundsätze hat das Bundes- gericht im zitierten Entscheid festgestellt, dass die wirtschaftliche Doppelbelastung, deren Beseitigung mit der Unternehmenssteuerreform angestrebt wurde, gleichermas- sen bei Beteiligungen an Unternehmen mit Sitz in der Schweiz als auch im Ausland eintreten kann, weshalb sich eine Beschränkung des Anwendungsbereichs auf Gesell- schaften mit Sitz in der Schweiz sachlich nicht begründen lässt.
bb) Diese Rechtsprechung lässt sich aber nicht ohne weiteres auf den vorlie- genden Sachverhalt übertragen. Die Bestimmungen über die Teilbesteuerung gemäss Art. 20 Abs. 1 bis DBG einerseits und Art. 24 Abs. 2 Ziff. 2 DBA-D andererseits verfolgen unterschiedliche Zielsetzungen, welche nicht vermischt werden dürfen. Mit Art. 20 Abs. 1 bis DBG soll wie bereits mehrfach festgehalten die wirtschaftliche Doppelbelas- tung bei der direkten Bundessteuer reduziert werden. Dieses Ziel ist mit der Anwen- dung dieser Bestimmung auch auf ausländische Dividendeneinkünfte verwirklicht; eine
Ungleichbehandlung ist nicht ersichtlich. Art. 24 Abs. 2 Ziff. 2 DBA-D verfolgt demge- genüber das Ziel, die internationale Doppelbesteuerung zu vermeiden. Auch dieses Ziel wird vorliegend erreicht, da – soweit eine Besteuerung in der Schweiz erfolgt – die korrespondierende deutsche Quellensteuer angerechnet wird. Die Pflichtigen verlan- gen nun aber darüber hinaus auch die Beseitigung der wirtschaftlichen Doppelbelas- tung, welche aus der nicht rückforderbaren deutschen Quellensteuer resultiert, und zwar durch den schweizerischen Fiskus. Dieses Anliegen wird aber weder durch die Regelung über die Teilbesteuerung noch durch diejenige über die Vermeidung der in- ternationalen Doppelbesteuerung gedeckt.
Daraus ergibt sich aber auch, dass es mit Blick auf die schweizerischen Steu- erbehörden bereits an einer Ungleichbehandlung der Pflichtigen im Vergleich zu Steu- erpflichtigen mit Dividendeneinkünften aus schweizerischen Gesellschaften fehlt. Wenn trotz Einhaltung der Bestimmungen über die Teilbesteuerung sowie zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung immer noch eine höhere Steuerbelastung auf Dividenden aus Gesellschaften mit Sitz in Deutschland resultiert als bei solchen aus inländischen Beteiligungen, so ist diese Differenz auf die in Deutschland erfolgte Be- steuerung zurückzuführen. Eine solche ist aber nicht von der schweizerischen Steuer- behörde zu verantworten, und kann ihr deshalb auch keine Ungleichbehandlung vor- geworfen werden, wenn sie dafür keine Entlastung bietet.
c) Die Berechnung des Betrags der pauschalen Steueranrechnung bei der direkten Bundessteuer erweist sich damit als korrekt und ist zu bestätigen.
Gemäss Art. 5 Abs. 4 Satz 3 VO pStA gilt der Grundsatz der nichtbesteuerten Erträge auch dann, wenn die Teilbesteuerung durch Reduktion des Steuersatzes ver-
wirklicht wird. Diese Regelung verstösst indessen klar gegen Art. 24 Abs. 2 Ziff. 2 DBA-D. Werden die gesamten Dividendeneinkünfte in die Bemessungsgrundlage ein- bezogen, so gelten sie aus Sicht des DBA-D auch vollumfänglich als besteuert; es gibt hier keine nicht besteuerten Erträge. Genau für diesen Fall hat sich die Schweiz im DBA-D zur Entlastung verpflichtet; einzige obere Begrenzung stellt je nachdem der Betrag der nicht rückforderbaren ausländischen Quellensteuer bzw. der auf die betref- fenden Dividenden entfallende hiesige Steuerbetrag (Maximalbetrag) dar. Tarifliche Sonderregelungen wie § 35 Abs. 4 StG allein vermögen eine weitergehende Be- schränkung des Betrags der pauschalen Steueranrechnung nicht zu rechtfertigen.
Daran ändert nichts, dass es sich um eine pauschalierte Regelung handelt, bei welcher Ungenauigkeiten in Kauf genommen werden müssen. Auch solche Rege- lungen müssen anhand von sachgerechten Kriterien getroffen werden; das Teilsatzver- fahren als reine Massnahme des Steuertarifs stellt kein zulässiges Kriterium für eine Kürzung des Anrechnungsbetrags dar.
Die Kürzung ist zudem auch nicht von höherrangigem Bundesrecht vorge- schrieben, welches für die Gerichte verbindlich wäre (Art. 190 BV). Art. 1 DBAG enthält keine Regelung hierzu. Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) erlaubt den Kantonen generell die Einführung einer Milderung der wirtschaftlichen Doppelbe- lastung (BGr, 25. September 2009, 2C_30/2008, auch zum Folgenden). Die Kantone verfügen dabei über einen gewissen Gestaltungsspielraum. Das gilt insbesondere für die Methode der Entlastung (Teilsatz-, Teilbesteuerungs- oder anderes Verfahren) und deren Umfang. Es ist den Kantonen namentlich überlassen, ob sie die wirtschaftliche Doppelbelastung durch eine Reduktion des Steuersatzes oder wie in Art. 20 Abs. 1 lit. c und Abs. 1 bis DBG durch eine bloss teilweise Besteuerung des Dividendenertrages mildern wollen. Aus Art. 7 StHG ist indessen keinerlei Verpflichtung zu erkennen, bei der pauschalen Steueranrechnung von nicht rückforderbaren ausländischen Quellen- steuern auf Dividenden ungeachtet der getroffenen kantonalen Lösung jeweils immer denselben Betrag zurückzuerstatten.
b) aa) Damit ist Art. 5 Abs. 4 Satz 3 VO pStA mit Bezug auf den kantonalen Teilsatz nicht anzuwenden und erweist sich diesbezüglich die Kürzung des Anrech- nungsbetrags als unzulässig. Der Kantonsanteil ist deshalb neu zu berechnen: Fr. Brutto Dividende aus ausländischer Beteiligung 722'719.- in der Schweiz steuerbar 722'719.- nicht rückforderbare ausländische Steuer (15%, davon 2/3) 72'272.- Maximalbetrag 67'503.-.
Der Maximalbetrag entspricht bei dieser Berechnung demjenigen gemäss Einspracheentscheid. Dabei wird von einem massgebenden Nettoertrag von Fr. 675'981.- und einem Steuersatz von 19,972% ausgegangen.
bb) Die Pflichtigen machen dagegen geltend, es sei der Steuersatz gemäss Verfügung der Finanzdirektion über kantonale Tarife zur Berechnung des Maximalbe- trags vom 20. August 2001 anzuwenden; da dieser auch die direkte Bundessteuer ent- halte, sei er um den Maximalsteuersatz bei der direkten Bundessteuer zu kürzen und der Restbetrag als massgebender Tarif heranzuziehen, was vorliegend einen Satz von 24,9% und einen Maximalbetrag von Fr. 84'160.- ergebe.
Gemäss Art. 9 Abs. 1 VO pStA sind der Berechnung des Maximalbetrags die Steuersätze zugrunde zu legen, die bei der Berechnung der für das Fälligkeitsjahr ge- schuldeten Einkommensteuern angewandt werden. Dabei sind die Steuersätze des Bundes, des Wohnsitzkantons und der Wohnsitzgemeinde zusammenzurechnen. Ge- mäss Abs. 2 können die Kantone eigene Tarife vorsehen unter Berücksichtigung der durchschnittlichen kantonalen und kommunalen Steuerbelastung, unter Ausschluss der Kirchensteuern und mit Einschluss der Bundessteuer. Mit Bezug auf Dividenden, die nur einer Teilbesteuerung unterliegen, hält Art. 5 Abs. 4 Satz 2 VO pStA indessen fest, dass dann, wenn Bund, Kantone und Gemeinden die Teilbesteuerung nicht nach der- selben Methode oder nicht im gleichen Ausmass vornehmen, für diese Erträge der Maximalbetrag für die Steuern des Bundes einerseits und der Kantone und Gemeinden andererseits gesondert berechnet werden. Über die diesfalls vorzunehmende geson- derte Berechnung enthält die VO pStA keine Bestimmungen.
Der Kanton Zürich hat von der Ermächtigung gemäss Art. 9 Abs. 2 VO pStA Gebrauch gemacht und einen kantonalen Anrechnungstarif festgesetzt (§ 4a Abs. 1
lit. b der Verordnung des Regierungsrats über die Durchführung der pauschalen Steu- eranrechnung vom 7. Dezember 1967, in der Fassung vom 13. Juni 2001, ersetzt mit Fassung vom 30. Juni 2010, in Kraft seit 1. August 2010, ZStB Nr. 45/510). Da der Bund und der Kanton Zürich die Teilbesteuerung von Dividenden weder nach der glei- chen Methode noch im gleichen Ausmass vornehmen, ist der Maximalbetrag indessen gesondert zu berechnen. Hierzu lässt sich der kantonale Anrechnungstarif nicht ver- wenden, da er auch die Bundessteuer enthält. Es erscheint deshalb als sachgerecht, dass das kantonale Steueramt hierzu auf die Grundregel in Art. 9 Abs. 1 VO pStA zu- rückgreift und auf die effektive Steuerbelastung abstellt.
Demgemäss ergibt sich vorliegend ein Maximalbetrag von Fr. 67'503.-. Da dieser unter dem Kantonsanteil an der deutschen Quellensteuer liegt, ist Steueran- rechnung in diesem Umfang zu gewähren.
Demgemäss erkennt die Kammer:
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