Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung
Entscheid
Mitwirkend: Abteilungsvizepräsidentin Christina Hefti, Steuerrichter Michael Ochsner, Steuerrichterin Barbara Collet und Gerichtsschreiber Fabian Steiner
In Sachen
A,
Rekurrent, vertreten durch HBM Kerdos AG, Oberneuhofstrasse 5, 6340 Baar,
gegen
K a n t o n Z ü r i c h , Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Steuerhoheit 2017 - 2019
hat sich ergeben:
A. A (Jahrgang 1949; nachfolgend der Rekurrent) veräusserte im Novem- ber 2015 seine 2 ½-Zimmer-Stockwerkeigentumswohnung in der zürcherischen Ge- meinde B, in welcher er jahrelang gelebt hatte, an die im Kanton Zug domizilierte C GmbH – deren Eigentümer sowie Geschäftsführer/Vorsitzender der Geschäftsführung er bis zur deren Auflösung im Dezember 2019 war und welche u.a. die Erbringung von Dienstleistungen in den Bereichen Unternehmensberatung, Organisationsentwicklung, Restrukturierung, Projektmanagement und Coaching, Übernahme von Management- aufgaben auf Zeit, Vermittlung von Geschäftsmöglichkeiten sowie Vertrieb von Gütern aller Art bezweckte – für einen Kaufpreis von Fr. 505'000.-. Im Anschluss meldete er sich am 20. November 2015 in die zugerische Gemeinde D ab. Im Dezember 2016 meldete sich der Rekurrent sodann in der zugerischen Gemeinde E an.
Am 11. Januar 2020 meldete sich der Rekurrent wieder in der zürcherischen Gemeinde B an der Adresse der vormaligen Stockwerkeigentumswohnung an. Letztere erwarb er am 17. Januar 2020 von der C GmbH in Liquidation für einen Kaufpreis von Fr. 520'000.-.
Mit Auflage vom 7. Oktober 2022 und Mahnung vom 28. November 2022 er- suchte das kantonale Steueramt den Rekurrenten vergeblich um Angaben und Belege zum Wohnsitzwechsel.
Am 20. Dezember 2022 beanspruchte die Vorinstanz die Steuerhoheit des Kantons Zürich und der zürcherischen Gemeinde B ab 1. Januar 2017.
B. Hiergegen erhob der Rekurrent am 20. Januar 2023 Einsprache mit dem Antrag, auf die Inanspruchnahme der Steuerhoheit des Kantons Zürich und der zürche- rischen Gemeinde B zu verzichten.
Am 21. April 2023 erliess das kantonale Steueramt mit Bezug auf die Steuer- perioden 2017 - 2020 eine weitere Auflage und forderte zahlreiche Auskünfte und Be- lege ein, u.a. zu den Lebens- und Wohnverhältnissen, den Umzügen, den persönlichen
Beziehungen, dem tatsächlichen Aufenthalt, der Erwerbstätigkeit sowie der Pensionie- rung des Rekurrenten.
Nachdem innert erstreckter Frist keine Unterlagen beim kantonalen Steueramt eingingen, wurde die Auflage am 4. August 2023 gemahnt. Der Rekurrent nahm mit Eingabe vom 8. September 2023 (Poststempel) zur Auflage Stellung und brachte ver- einzelte Belege bei. Allergrösstenteils blieb sie indessen unerfüllt.
Die Einsprache wurde am 24. November 2023 abgewiesen. Bei diesem An- lass wurde der Streitgegenstand auf die Steuerperioden 2017 - 2020 eingeschränkt.
C. Mit Rekurs vom 27. Dezember 2023 beantragte der Rekurrent, die Beanspruchung der Steuerhoheit des Kantons Zürich (und der zürcherischen Gemein- de B) betreffend die Steuerperioden 2017 - 2019 sei abzulehnen. Das kantonale Steu- eramt schloss am 6. Februar 2024 auf Abweisung des Rechtsmittels. Weitere Einga- ben erfolgten nicht.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, sofern rechtserheblich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
Strittig ist vorliegend, ob der Rekurrent als natürliche Person – wie vom kantonalen Steueramt im Einspracheentscheid vertreten (R-act. 3) – in den Steuerperi- oden 2017 - 2019 aufgrund persönlicher Zugehörigkeit im Kanton Zürich steuerpflichtig ist. Die Inanspruchnahme der Steuerhoheit für die Steuerperiode 2020 wird vom Re- kurrenten nicht bestritten.
a) § 3 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bestimmt, dass natürliche Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig sind, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton haben. Einen steuerrecht-
lichen Wohnsitz im Kanton hat eine Person, wenn sie sich hier mit der Absicht des dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht einen besonderen ge- setzlichen Wohnsitz zuweist (vgl. § 3 Abs. 2 StG). Diese kantonale Bestimmung lautet gleich wie Art. 3 Abs. 1 und Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) und Art. 3 Abs. 1 und Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) betreffend die Steuerpflicht natürlicher Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit. Die Bestimmungen sind somit gleich auszulegen (BGr, 10. März 2019, 2C_473/2018, E. 3; BGr, 17. Juli 2019, 2C_87/2019, mit weiteren Hinweisen, auch zum Folgenden).
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts liegt der steuerrechtliche Wohnsitz einer Person am Ort, an dem sich der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen befindet. Dieser Ort bestimmt sich nach der Gesamtheit der objektiven, äusseren Um- stände, aus denen sich diese Interessen erkennen lassen. Der steuerrechtliche Wohn- sitz kann demnach nicht frei bezeichnet werden. Der Ort, an welchem die Schriften hinterlegt sind oder wo die politischen Rechte ausgeübt werden, spielt nicht eine ent- scheidende Rolle. Als äussere Merkmale können sie ein Indiz für den steuerrechtlichen Wohnsitz bilden, falls auch das übrige Verhalten der Person dafürspricht.
Wenn sich eine Person abwechslungsweise an zwei Orten aufhält, ist für die Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes darauf abzustellen, zu welchem Ort sie die stärkeren Beziehungen hat. Diese Frage ist jeweils aufgrund der Gesamtheit der Umstände des Einzelfalls zu beurteilen (vgl. BGE 138 II 300 E. 3.2; 132 I 29 E. 4; 125 I 54 E. 2; BGr, 10. März 2019, 2C_473/2018, E. 4.1; BGr, 16. Juli 2018, 2C_546/2017, E. 2.3; BGr, 16. März 2018, 2C_580/2017, E. 4.1; BGr, 3. August 2017, 2C_1045/2016, E. 3.3). Massgebend sind die Verhältnisse am Ende der betroffenen Steuerperiode (Art. 4b Abs. 1 StHG).
b) Die Umstände, die die allgemeine Steuerpflicht begründen, sind steuerbe- gründende Tatsachen und deshalb von den Steuerbehörden zu beweisen (Oester- helt/Seiler, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern von Kantonen und Gemeinden, 4. A., 2022, Art. 3 N 82 StHG). Dies gilt auch dann, wenn sich der steuerrechtliche Wohnsitz bis anhin im Kanton Zürich befand und streitig ist, ob er aufgegeben worden ist bzw. sich an einen ausserkantonalen Ort verlagert hat. Von daher ist der bisherige steuerrechtliche Wohn-
sitz für die Verteilung der Beweislast nicht von Bedeutung (VGr, 26. März 1997, StE 1997 B 11.1 Nr. 15 = ZStP 1997, 269). Immerhin kann der steuerpflichtigen Person der Gegenbeweis für die Aufgabe des bisherigen Wohnsitzes oder das Vorliegen eines ausserkantonalen Wohnsitzes auferlegt werden, wenn die von der Einschätzungsbe- hörde behauptete subjektive Steuerpflicht als sehr wahrscheinlich gilt (BGr, 1. März 2012, 2C_785/2011, E. 2.3). Dies trifft vor allem zu, wenn die bisherige Woh- nung im Kanton (ohne Fremdvermietung) weiterhin beibehalten wird; dies ist ein Indiz dafür, dass der bisherige Lebensmittelpunkt im Kanton nicht definitiv aufgegeben wor- den ist.
Die praktische Bedeutung dieser Beweislastverteilung ist jedoch insofern überschaubar, als das Bundesgericht verschiedene tatsächliche Vermutungen aner- kannt hat, welche den Zustand der Beweislosigkeit gar nicht erst eintreten lassen (BGr, 20. Dezember 2019, 2C_415/2019, E. 5.3; BGr, 3. Juni 2019, 2C_73/2018, E. 3.3, mit weiteren Hinweisen, auch zum Folgenden). Solche auf allgemeinen Erfahrungssätzen aufbauende tatsächliche Vermutungen lassen es zu, aufgrund bewiesener, für die kon- krete Frage nicht unmittelbar erheblicher Tatsachen auf das Vorliegen ansonsten un- bewiesener, erheblicher Tatsachen zu schliessen. War aufgrund bestimmter familiärer Verhältnisse während mehrerer Steuerperioden vom Lebensmittelpunkt an einem be- stimmten Ort auszugehen und stösst die Steuerbehörde bei ihrer Untersuchung nicht auf gegenteilige Hinweise (Vermutungsbasis), ist darauf zu schliessen, dass sich an den massgebenden Verhältnissen nichts geändert hat (Vermutungsfolge) und sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen für die darauffolgende Steuerperiode weiterhin am besagten Ort befindet. Sind die Voraussetzungen dieser Tatsachenvermutung gege- ben, muss die abgabepflichtige Person den Gegenbeweis antreten und nachweisen, dass Vermutungsbasis oder Vermutungsfolge nicht zutreffen. Sie kann einerseits dar- legen, bereits in den Vorperioden sei der Lebensmittelpunkt falsch festgelegt worden. Anderseits kann sie vorbringen, dass sich die Verhältnisse in der massgeblichen Zeit geändert hätten.
In Bezug auf die Beweisführung über die Aufgabe des Wohnsitzes wendet somit das Bundesgericht zumindest im Resultat die Beweislastregel zuungunsten des Steuerpflichtigen an. Mit der herrschenden Lehre ist nämlich davon auszugehen, dass die Steuerpflicht nicht mit jeder Steuerperiode neu beginnt. In der Regel wird der Steu- erbehörde der Beweis gelingen, dass der Steuerpflichtige in den Vorperioden seinen Wohnsitz im Kanton und somit die Steuerpflicht zumindest zu Beginn der Steuerperio-
de bestanden hatte. Es ist dann nach der Normentheorie (Art. 8 ZGB) am Steuerpflich- tigen, den Wegfall seiner Steuerpflicht als steuermindernde Tatsache zu beweisen (Oesterhelt/Seiler, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., 2022, Art. 3 N 67 DBG).
c) Die Behörde bzw. das Gericht würdigt die Beweise frei. Verletzt die steuer- pflichtige Person ihre Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz für oder gegen die Verwirklichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden, denn die Behörde ist bei der Wahrheitsfindung auf die Mitwirkung der steuerpflichtigen Person angewiesen, welche die eigenen Lebensverhältnisse durch ihre Nähe zum Sachverhalt am besten kennt (vgl. BGr, 8. Juni 2021, 2C_211/2021, E. 5.1.2).
Einbringung der Stockwerkeigentumswohnung in die C GmbH erforderlich gewesen wäre, ist nicht ersichtlich. Indessen kann die Frage offen bleiben, da der Rekurrent gemäss Handelsregister selbst in jener Zeit, in welcher er seinen Sohn zum Geschäfts- führer der C GmbH machte (22.12.2016 - 13.12.2019), Vorsitzender der Geschäftsfüh- rung und somit nach wie vor der oberste Entscheidungsträger hinsichtlich der Nutzung der Wohnung in der zürcherischen Gemeinde B war.
Das soeben erläuterte Verfügbarhalten der Wohnung begründet nach der zitierten Rechtsprechung eine natürliche Vermutung, dass sich der Wohnsitz des Rekurrenten nach wie vor in der zürcherischen Gemeinde B befand, weswegen es ihm obliegt, für die vorliegend strittigen Steuerperioden 2017 - 2019 den Gegenbeweis des Wohnsitzes im Kanton Zug oder im Ausland zu erbringen.
b) Vor Steuerrekursgericht führte der Rekurrent aus, sich in der Zeit 2017 - 2019 mehrheitlich bei seiner "damaligen Lebensabschnittspartnerin" in Deutsch- land und Spanien aufgehalten zu haben sowie teilweise an seinem früheren Wirkungs- ort in Deutschland, wo er seit 2007 regelmässig Beratungsleistungen erbracht habe (R-act. 2, auch zum Folgenden).
An den wenigen Tagen, die er in der Schweiz verbracht habe, habe sich der Rekurrent im Kanton Zug aufgehalten. Dies sei naheliegend gewesen, da seine steuer- lichen, finanziellen und auslaufenden geschäftlichen Belange von einer Beratungsfirma im Kanton Zug betreut worden seien. Dazu habe der Rekurrent ein Zimmer gemietet, wo er habe übernachten können.
Die erneute Wohnsitznahme des Rekurrenten in der zürcherischen Gemeinde B hänge mit der Corona Pandemie zusammen. Insbesondere wegen eines medizini- schen Eingriffs, dessen Rekonvaleszenzlänge ungewiss gewesen sei, habe er sich zu diesem Schritt entschieden.
In den streitigen Steuerjahren habe der Rekurrent seinen Lebensmittelpunkt abwechslungsweise in Deutschland und Spanien gehabt. Da sich dies jedoch "welten- bummlerartig" zugetragen habe, sei nirgends ein Steuerdomizil begründet worden bzw. habe der Rekurrent seinen steuerlichen Wohnsitz im Kanton Zug gehabt. Der Rekur- rent habe seit 2005 für seine geschäftlichen Belange und mindestens seit 2014 auch für seine privaten Angelegenheiten die F AG (mit Sitz im Kanton Zug) beauftragt, diese zu betreuen und koordinieren. Dazu habe er aus beruflichen Gründen im Kanton Zug Wohnsitz genommen, zuerst in der zugerischen Gemeinde D, später in der zugeri- schen Gemeinde E.
Eine Kopie des Mietvertrags in der zugerischen Gemeinde E liege bei den Akten. Aufgrund der fehlenden Aufbewahrungspflicht für Privatpersonen sei eine unter- zeichnete Version nicht mehr vorhanden. Die Datei sei aber noch in einer Server- Archivkopie der F AG vorhanden gewesen, da diese den Vertrag vorbereitet habe. Ei- ne Kopie der Hausratversicherung liege ebenfalls bei. Der Rekurrent habe eine zweckmässige, seinen Bedürfnissen angemessene Bleibe gehabt für die wenigen Ta- ge, die er in der Schweiz verbracht habe, um seine geschäftlichen und insbesondere privaten Unterlagen zu sichten und entsprechende Instruktionen zu erteilen. Für die Wohnung in der zürcherischen Gemeinde B habe der Rekurrent keine Schlüsselgewalt gehabt. Diese sei bei der Immobilienfirma gelegen, die die Vermietung vorgenommen habe. Die Umzüge seien mit Kollegen organisiert worden, wobei konkret ein Lieferwa- gen der G AG beigezogen worden sei. Persönliche Gegenstände, die nicht benötigt worden seien, sowie elektronische Geräte seien im gemieteten Hobbyraum der Lie- genschaft in der zürcherischen Gemeinde B untergebracht worden. Die Miete für die Wohnung in der zugerischen Gemeinde E sei bar bezahlt worden, was von der F AG
bestätigt werden könne, da diese vornehmlich für die Begleichung zuständig gewesen sei.
Die Generalvollmacht ist nicht dazu geeignet, etwaige Auslandsaufenthalte nachzuweisen, sagt sie doch über den Arbeitsort/Aufenthalt des Rekurrenten und über die Häufigkeit bzw. Dauer der Arbeit nichts aus.
Den Buchungen lässt sich Folgendes entnehmen: Vom 27. August bis 9. Sep- tember 2017, somit für die Dauer von zwei Wochen, hielt sich der Rekurrent im Hotel Tanneck in Bad Wörishofen/DE, auf. Vom 2. bis zum 22. August 2017, also ca. 3 Wo- chen lang, hielt er sich in Hamburg auf, was mittels Flugbuchungen Zürich-Hamburg und Hamburg-Zürich belegt wurde. Weiter flog der Rekurrent am 1. Juni 2017 von Zü- rich nach Malaga; der Rückflug war am 27. Juni 2017, was eine Auslandsabwesenheit von rund 4 Wochen dokumentiert. Wieder von Zürich nach Malaga flog der Rekurrent am 19. September 2017. Nach einem Aufenthalt von ca. 3 Wochen flog er am 10. Ok- tober 2017 zurück nach Zürich. Vom 31. Dezember 2017 bis 11. April 2018 unternahm der Rekurrent eine grössere Reise (Sri Lanka, Bali, Thailand). Vom 20. Mai 2018 bis 19. Juni 2018 war er sodann rund einen Monat lang in Hamburg. Abflug und Rückflug erfolgten von und nach Zürich. Im Oktober 2018 hielt er sich 2 Tage lang in Baden auf. Am 3. April 2019 flog der Rekurrent des Weiteren von Zürich nach Fidschi. Der Rück- flug erfolgte am 9. Mai 2019. Schliesslich hielt sich der Rekurrent vom 21. August bis zum 26. September 2019 wieder in Malaga auf.
Damit dokumentiert der Rekurrent – sofern man zu dessen Gunsten davon ausgeht, dass er sämtliche Reisen nicht nur gebucht, sondern auch angetreten hat, was wiederum nicht belegt ist – eine Auslandsabwesenheit von ca. 3 Monaten in 2017, von 4 ½ Monaten in 2018 und von 2 ½ Monaten in 2019, wobei es sich um typische Ferienaufenthalte handelt, wie sie bei einer sich im Ruhestand befindlichen und in überdurchschnittlichen finanziellen Verhältnissen lebenden Person nicht ausserge- wöhnlich sind. Die belegten Flüge hat er wiederum durchgehend von Zürich aus ange- treten, was dafür spricht, dass er sich, wenn er nicht im Urlaub war, im Grossraum Zü- rich aufhielt (und nicht etwa bei der Lebensabschnittspartnerin in Deutschland), wo er auch seine persönlichen Gegenstände des täglichen Gebrauchs hatte, die zum Packen der eigenen Koffer für Reisen benötigt wurden. Ein überwiegender Auslandsaufenthalt oder gar ein Wohnsitz im Ausland wird hingegen dadurch nicht belegt.
Der Vertrag für eine Fernmitgliedschaft im Golfclub datiert vom 27. Febru- ar 2013 und ist somit im vorliegenden Verfahren beweisuntauglich.
Die Bestätigungen schliesslich der beiden Damen vermögen die fehlenden objektiven Belege, wie sie von der Vorinstanz eingefordert wurden, namentlich insbe- sondere Bank- und Kreditkartenauszüge, nicht zu ersetzen. Dabei wäre es dem Rekur- renten durchaus zuzumuten gewesen, die einverlangten Belege einzureichen, und kann er sich diesbezüglich auch nicht darauf berufen, dass er als Privatperson keine Aufbewahrungspflicht hat, da er die Unterlagen von den Banken bzw. den Kreditinstitu- ten problemlos hätte anfordern können. Dass er dies nicht tat und stattdessen nicht überprüfbare Bestätigungen von Bekannten einreicht, lässt vermuten, dass die verwei- gerten Belege seine Darstellung nicht untermauern bzw. eine Anwesenheit im Kanton Zürich/in der zürcherischen Gemeinde B zu belegen vermöchten. Mangels jeglicher Überprüfbarkeit der Aussagen in den Bestätigungen kann jedenfalls nicht ausge- schlossen werden, dass es sich um reine Gefälligkeitshandlungen handelt, womit ihnen ein relevanter Beweiswert abzusprechen ist.
b) Zur Unterkunft in der zugerischen Gemeinde E reichte der Rekurrent einen nicht unterzeichneten Mietvertrag ein, gemäss welchem er bei J ein Zimmer inkl. Du- sche/WC sowie Küche zur Mitbenutzung ab 1. Dezember 2016 für Fr. 400.- monatlich ("zahlbar im voraus auf den 1. des Monats") zur Verfügung hatte. Aktenkundig ist ebenfalls eine Hausrat- und Privathaftpflichtversicherungspolice vom 17. Novem- ber 2016 für diesen Ort. Der Beweis, dass sich der Rekurrent je in diesem Zimmer auf-
gehalten hat, ist freilich damit nicht erbracht. Unklar bleibt ebenfalls, ob tatsächlich je ein Mietvertrag gültig zustande gekommen ist. Denn nicht nur ist das eingereichte Exemplar nicht unterzeichnet – was für sich allein anhand der Erklärungen des Rekur- renten noch nachvollzogen werden könnte (vgl. E. 4b hiervor) – sondern es fehlen auch jegliche Zahlungsbelege für den monatlichen Mietzins. Die Erklärung des Rekur- renten, dies sei darauf zurückzuführen, dass der Mietzins bar bezahlt worden sei, überzeugt nicht. Nach Aussage des Rekurrenten war namentlich hauptsächlich die F AG für die Barzahlungen der Miete zuständig. Dass diese Schulden auf Rechnung des Rekurrenten bar beglichen haben soll, ohne sich die Zahlung quittieren zu lassen, ist unwahrscheinlich. Ferner trifft die F AG sehr wohl eine Aufbewahrungspflicht für Bele- ge, sodass davon auszugehen ist, dass solche zu den Akten gereicht worden wären, wenn sie existierten.
c) Nach dem Gesagten ist der dem Rekurrenten obliegende Beweis eines Wohnsitzes im Kanton Zug oder im Ausland gescheitert, sofern er überhaupt angetre- ten wurde. Damit ist – in Übereinstimmung mit dem Einspracheentscheid – festzustel- len, dass der Rekurrent in den Steuerperioden 2017 bis 2019 seinen steuerlichen Wohnsitz im Kanton Zürich in der zürcherischen Gemeinde B hatte.
Demgemäss erkennt die Kammer: