Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung
Entscheid
Mitwirkend: Einzelrichter Hans Heinrich Knüsli und Gerichtsschreiber Gilles Vogt
In Sachen
A, Steuergemeinde B, Beschwerdeführer/ Rekurrent, vertreten durch RA lic.iur. C, D Rechtsanwälte,
gegen
K a n t o n Z ü r i c h , Beschwerde-/ Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2021 sowie Verrechnungssteuer (Fälligkeit 2021)
hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) reichte trotz individuellen Mahnungen des Ge- meindesteueramts B vom ... Dezember 2022 und ... Januar 2023 für das Jahr 2021 keine Steuererklärung ein.
Das kantonale Steueramt schätzte ihn deshalb mit Entscheid vom 3. Mai 2023 für die Steuerperiode 2021 in Anwendung von § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 95'000.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'088'000.- ein. Den Rücker- stattungsanspruch Verrechnungssteuer, Fälligkeitsjahr 2021, setzte es auf Fr. 0.- fest. Das Gemeindesteueramt versandte in der Folge am 25. Mai 2023 oder kurz danach die Schlussrechnung 2021.
B. Eine Eingabe des Pflichtigen an das Gemeindesteueramt vom ... Juni 2023, in welcher er auf die Schlussrechnung 2021 Bezug nahm und um Prüfung der "Angaben" und gegebenenfalls um deren Korrektur bat, wurde am Tag darauf vom Gemeindesteu- eramt als Einsprache gegen den Einschätzungsentscheid zusammen mit den Beilagen, darunter ein Steuerverzeichnis vom ... Februar 2022 der E Bank für den Zeitraum 1. Ja- nuar bis 31. Dezember 2021, an das kantonale Steueramt weitergeleitet.
Das kantonale Steueramt eröffnete daraufhin ein Einspracheverfahren und trat mit Entscheid vom 30. Juni 2023 auf das Rechtsmittel nicht ein. Zur Begründung führte es aus, die Ausführungen des Pflichtigen erfüllten die Begründungsanforderungen an eine Einsprache gegen eine Ermessenseinschätzung nicht.
C. Der nunmehr anwaltlich vertretene Pflichtige erhob gegen den Einsprache- entscheid am 28. Juli 2023 Beschwerde bzw. Rekurs. Er führte aus, mit den im Einschät- zungsentscheid enthaltenen Steuerfaktoren sei er einverstanden, doch hätte die Steu- erbehörde seine Einsprache materiell behandeln und abweisen müssen, statt einen Nichteintretensentscheid zu fällen. Zudem verlangte er die Rückerstattung der im Steu- erverzeichnis der E Bank ausgewiesenen Verrechnungssteuer, Fälligkeitsjahr 2021, im
Betrag von Fr. 8'338.17. Die Kosten des Rekursverfahrens seien dem kantonalen Steu- eramt aufzuerlegen, und es sei ihm eine Parteientschädigung zuzusprechen.
Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde- und Rekursantwort vom 20. September 2023 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerver- waltung (ESTV) beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 18. Oktober 2023 Abweisung des Antrags auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, soweit darauf einzutreten sei.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
bb) Vorliegend reichte der Pflichtige trotz öffentlicher Aufforderung und den beiden Mahnungen des Gemeindesteueramts B keine Steuererklärung für die Steuer- periode 2021 ein. Damit verletzte er die Verfahrenspflichten und wurde vom kantonalen Steueramt zu Recht nach pflichtgemässen Ermessen eingeschätzt.
b) aa) Gegen die Einschätzung kann der Steuerpflichtige binnen 30 Tagen nach Zustellung beim kantonalen Steueramt schriftlich Einsprache erheben (§ 140 Abs. 1
StG). Nicht erforderlich sind dabei grundsätzlich Antrag und Begründung. Richtet sich die Einsprache jedoch gegen eine Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemäs- sem Ermessen, kann der Steuerpflichtige diese nach § 140 Abs. 2 StG nur wegen offen- sichtlicher Unrichtigkeit anfechten (je Satz 1). Zudem ist die Einsprache in diesem Fall zu begründen und sind allfällige Beweismittel zu nennen (je Satz 2). Das Erfordernis, wonach eine Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung zu begründen ist und allfällige Beweismittel nennen muss, ist nach der Rechtsprechung nicht bloss Ordnungs- vorschrift, sondern eine Prozessvoraussetzung, bei deren Fehlen auf die Einsprache nicht eingetreten wird (BGr, 3. September 2013, 2C_714/2013, E. 2.1; BGr, 8. Ap- ril 2010, 2C_485/2009, E. 3.1, je mit weiteren Hinweisen).
bb) Die eingeschränkte Anfechtbarkeit einer (zu Recht ergangenen) Ermes- sensveranlagung bzw. -einschätzung bedeutet eine Kognitionsbeschränkung der Prü- fungsinstanzen (Thomas Meister, Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung, 1995, S. 144; vgl. Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bun- desgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., 2022, Art. 132 N 33 DBG). Diese kön- nen eine zu Recht getroffene Ermessenstaxation nur aufheben, wenn sie sich als offen- sichtlich falsch erweist. Vor diesem Hintergrund muss die Begründung der Einsprache sachbezogen sein und hinreichend detaillierte Darlegungen über den steuerlich mass- geblichen Sachverhalt enthalten, welche geeignet erscheinen, der Überprüfungsinstanz ein vollständiges und verlässliches Bild darüber zu verschaffen. Der Einsprecher muss sich mit anderen Worten mit der angefochtenen Verfügung sachbezogen befassen (BGr, 19. Dezember 1984 = StE 1985 B 96.11 Nr. 1). Die Begründung muss als tauglich er- scheinen, die angefochtene Einschätzung zu überprüfen. Sie muss so ausgestaltet sein, dass die vom Steuerpflichtigen verfochtene Veranlagung im Einzelnen nachvollziehbar ist und – soweit möglich – beweismässig überprüft werden kann. Dagegen ist nicht er- forderlich, dass die vorgetragenen Gründe und Sachdarlegungen (wenigstens) geeignet sind, die offensichtliche Unrichtigkeit der angefochtenen Ermessensveranlagung bzw. - einschätzung darzutun oder gar zu belegen; denn dies ist eine Frage der materiellen Prüfung und keine Eintretensfrage (StRG, 19. März 2007, 2 ST.2006.279; vgl. Zwei- fel/Hunziker, Art. 132 N 34 ff. DBG).
Die Begründung muss aus der Einsprache selbst hervorgehen. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist auf die Einsprache eines Steuerpflichtigen, welcher wegen der nicht eingereichten Steuererklärung zulässigerweise nach Ermessen
veranlagt bzw. eingeschätzt worden ist und der auch mit der Einsprache seiner Deklarationspflicht nicht nachkommt, nicht einzutreten (BGr, 23. Mai 2005 = ZStP 2005 Nr. 29; BGr, 19. Juni 2002, 2A.442/2001; BGr, 9. September 2004, 2P.234/2003 und 2A.407/2003). Das gilt indessen nur dann, wenn es wegen der nicht nachgereichten Deklaration an der notwendigen Begründung der Einsprache fehlt. Das Nachbringen der Steuererklärung oder allgemein das Nachholen der versäumten Mitwirkungshand- lung ist nach der differenzierten höchstrichterlichen Praxis nicht in jedem Fall eine Gültig- keitsvoraussetzung (BGr, 4. Juli 2005 = StR 2005, 976 f.; VGr, 27. Februar 2008, SB.2007.00082). Ausnahmsweise genügen andere hinreichend substanziierte Vorbrin- gen. So ist die Anfechtung einer Ermessensveranlagung bzw. -einschätzung auch dann möglich, wenn der Steuerpflichtige aus besonderen Gründen nicht in der Lage ist, eine vollständig ausgefüllte Steuererklärung einzureichen. Entscheidend ist allein, ob eine genügende Begründung vorliegt. Als solche kann selbstredend (je nach Umständen) namentlich die Steuererklärung gelten; doch ist deren Vorlage nicht zwingend. Es genügt vielmehr, wenn eine hinreichende Sachdarstellung und ein zu deren Untermauerung erforderliches Beweisangebot vorliegen (vgl. BGr, 2. Juli 2008, 2C_620/2007 und 621/2007, mit Hinweis auf StR 2005, 976 f.).
cc) aaa) In seiner "Einsprache gegen die Schlussabrechnung" stellt der Pflich- tige zumindest in Bezug auf das Vermögen einen sinngemässen materiellen Abände- rungsantrag. Da das Schreiben innert der Frist zur Erhebung einer Einsprache gegen den Einschätzungsentscheid des kantonalen Steueramts vom 3. Mai 2023 bei der Ge- meindesteuerbehörde einging, durfte Letztere annehmen, dass der Pflichtige sich (auch) gegen den Einschätzungsentscheid wehren wollte. Sie leitete das Schreiben deshalb zu Recht zur Behandlung an das zuständige kantonale Steueramt weiter.
bbb) Der Pflichtige hat es versäumt, seiner Einsprache die ausgefüllte Steuer- erklärung beizulegen. Zu seinem steuerbaren Vermögen reichte er immerhin eine Auf- stellung ein und untermauerte diese mit der Mitteilung der Gemeinde F über den Eigen- mietwert bzw. den Vermögenssteuerwert seines Grundstücks, einem Bankbeleg der G AG sowie dem eingangs erwähnten Steuerverzeichnis der E Bank. Zu seinen steuer- baren Einkünften, welche durch das kantonale Steueramt auf immerhin Fr. 95'000.- ge- schätzt worden waren, und zu den entsprechenden Abzügen schwieg sich der Pflichtige in der Einspracheschrift hingegen aus. Die Eingabe genügte den Anforderungen an eine detaillierte, nachvollziehbare Begründung damit nicht, zumal die Einkünfte den ganz
überwiegenden Anteil an der Einschätzung ausmachen. Auch das als Beilage einge- reichte Steuerverzeichnis war in keiner Weise dazu geeignet, einen vollständigen Über- blick über die in der strittigen Steuerperiode erzielten steuerbaren Einkünfte jedwelcher Art zu vermitteln. Dem kantonalen Steueramt war es damit nicht möglich, den steuerlich massgebenden Sachverhalt zu eruieren und zu überprüfen.
Das kantonale Steueramt ist somit zu Recht auf die Einsprache nicht eingetre- ten. Eine Rückweisung der Sache zur Fällung eines materiellen Einspracheentscheids, wie das der Pflichtige zumindest sinngemäss verlangt, kommt damit nicht in Frage.
aa) Das kantonale Steueramt hat im Entscheid vom 3. Mai 2023 sowohl über die Einschätzung für die Staats- und Gemeindesteuern als auch über den Rückerstat- tungsanspruch Verrechnungssteuer, Fälligkeitsjahr 2021, entschieden und diesen auf Fr. 0.- festgesetzt. Der Pflichtige hat gegen diesen Entscheid rechtzeitig Einsprache er- hoben.
bb) In seiner Einsprache hat der Pflichtige die Verrechnungssteuer indessen mit keinem Wort erwähnt. Damit stellt sich die Frage, ob die Verrechnungssteuer überhaupt Streitgegenstand war.
Gemäss Art. 53 Abs. 2 und 3 VStG finden auf das Einspracheverfahren die Bestimmungen der Art. 42 und 44 VStG sinngemässe Anwendung, sofern der Kanton nicht in seinen Vollzugsvorschriften bestimmt, dass sich das Einspracheverfahren nach den für die Anfechtung und Überprüfung der Steuerveranlagung massgebenden kanto- nalen Verfahrensvorschriften richtet. Letzteres ist für den Kanton Zürich der Fall (§ 12 der Verordnung über die Rückerstattung der Verrechnungssteuer vom 17. Dezem- ber 1997). Gemäss dem demnach anwendbaren § 140 Abs. 1 StG hat die Einsprache schriftlich zu erfolgen. Hingegen muss kein begründeter Antrag gestellt werden (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 40
N 50 StG). Erforderlich ist der vorbehalt- und bedingungslos erklärte Wille, den Ent- scheid anzufechten (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 140 N 54 StG).
Die Einsprache des Pflichtigen enthält zwar keinen Antrag, indessen lässt der Verweis auf die damit beabsichtigte "Prüfung meiner Angaben und um gegebenenfalls korrigierter Schlussabrechnung 2021" darauf schliessen, dass er eine Neubeurteilung des angefochtenen Einschätzungsentscheids herbeiführen wollte, was auch die Ver- rechnungssteuer einschloss. Demnach ist auf einen entsprechenden Anfechtungswillen zu schliessen. Die Einsprache genügt somit den sehr tiefen Anforderungen von § 140 Abs. 1 StG.
b) Die Vorinstanz ist indessen gemäss Dispositiv des Einspracheentscheids auf die Einsprache nicht eingetreten. Dies gestützt auf die besonderen erhöhten formellen Anforderungen an die Anfechtung von Ermessenseinschätzungen. Es stellt sich deshalb die Frage, ob diese erhöhten Anforderungen auch bei der Einsprache bezüglich des Rückforderungsanspruch Verrechnungssteuer gelten.
Das Nichteintreten bei den direkten Steuern beruht auf Art. 132 Abs. 3 des Bun- desgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 140 Abs. 2 StG. Richtet sich die Einsprache gegen eine Veranlagung bzw. Einschät- zung nach pflichtgemässem Ermessen, kann der Steuerpflichtige sie nach diesen Best- immungen nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (je Satz 1). Zudem ist die Einsprache in diesem Fall zu begründen und sind allfällige Beweismittel zu nennen (je Satz 2). Diese formellen Erfordernisse sind nach der Rechtsprechung nicht bloss Ordnungsvorschrift, sondern Prozessvoraussetzungen, bei deren Fehlen auf die Ein- sprache nicht eingetreten wird (BGr, 3. September 2013, 2C_714/2013, E. 2.1; BGr, 8. April 2010, 2C_485/2009, E. 3.1, je mit weiteren Hinweisen).
Der Anwendungsbereich dieser Bestimmung ist indessen auf die von der Er- messenseinschätzung betroffenen Elemente einer Einschätzung beschränkt. Sind noch weitere Elemente angefochten, wie beispielsweise bei einer teilweisen Ermessensein- schätzung die übrigen, nicht ermessensweise geschätzten Positionen, oder ein gleich- zeitig ergangener Steuerhoheitsentscheid, so können das Fehlen von Antrag und Be- gründung nicht dazu führen, dass auch mit Bezug auf diese anderen Elemente nicht auf das Rechtsmittel eingetreten wird. Dies muss auch mit Bezug auf den Rückforderungs-
anspruch der Verrechnungssteuer gelten, da dessen Festsetzung im Einschätzungsent- scheid nicht Teil der Ermessenseinschätzung ist.
Es ergibt sich somit, dass der Nichteintretensentscheid der Vorinstanz nur in Bezug auf die Höhe der Steuerfaktoren richtig ist. Über den Rückforderungsanspruch der Verrechnungssteuer hätte das kantonale Steueramt in einer zweiten Dispositiv-Ziffer materiell entscheiden müssen. Zusammenfassend ist in einem ersten Schritt deshalb festzustellen, dass über die Frage der Rückerstattung der Verrechnungssteuer noch nicht rechtskräftig entschieden worden ist.
In Art. 23 Abs. 1 VStG statuiert der Gesetzgeber die so genannte Deklarations- klausel. Der Anspruch einer natürlichen Person auf Rückerstattung der Verrechnungs- steuer auf Kapitalerträgen und Lotteriegewinnen ist verwirkt, wenn sie die verrechnungs- steuerbelasteten Einkünfte nicht spontan in der nächstfolgenden Steuererklärung nach Fälligkeit der Leistung deklariert oder aber zumindest die eingereichte Steuererklärung spontan so frühzeitig ergänzt, dass die Einkünfte von der Veranlagungsbehörde noch vor der definitiven Veranlagung berücksichtigt werden können (BGE 113 Ib 128 E. 2b S. 130; 110 Ib 319 E. 6c/cc S. 327; BGr, 6. Februar 2018, 2C_87/2018 mit Hinweisen). Die bundesgerichtliche Praxis verlangt mithin eine spontane Erstmeldung (im Rahmen der Steuererklärung) bzw. zumindest eine spontane Nachmeldung, die rechtzeitig genug erfolgt, dass die bislang noch nicht deklarierte verrechnungssteuerbelastete Einkunft in der Veranlagungsverfügung auch tatsächlich noch berücksichtigt werden kann. Beides entspringt der direktsteuerlichen Mitwirkungspflicht (so insbesondere Art. 124 Abs. 2 und Art. 125 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 133 Abs. 2 und 134 StG). Ausschlussgründe einer Rückerstattung bilden etwa die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen. Gleiches gilt für "überholende" Abklärungen der Veranlagungsbehörde, mit welchen sie in Erfah- rung bringen will, ob überhaupt verrechnungssteuerbelastete Einkünfte angefallen sei- en. Von einer anspruchsbegründenden "spontanen" Deklaration im Sinn von Art. 23
VStG kann unter solchen Umständen keine Rede sein (BGr, 6. Juni 2017, 2C_500/2017, E. 3.2).
Der Pflichtige musste mangels Einreichung einer Steuererklärung nach pflicht- gemässem Ermessen eingeschätzt werden und hat erst mit Einsprache einen (sinnge- mässen) Antrag auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer gestellt. Nach Art. 23 Abs. 1 VStG hat er demnach den Anspruch auf Rückerstattung verwirkt.
b) aa) Die Verwirkung tritt gemäss Art. 23 Abs 2 VStG indessen nicht ein, wenn die Einkünfte oder Vermögen in der Steuererklärung fahrlässig nicht angegeben wurden und in einem noch nicht rechtskräftig abgeschlossenen Veranlagungs-, Revisions- oder Nachsteuerverfahren nachträglich angegeben (lit. a) oder von der Steuerbehörde aus eigener Feststellung zu den Einkünften oder Vermögen hinzugerechnet werden (lit. b).
Zur Auslegung des Begriffs der Fahrlässigkeit zieht das Bundesgericht die zur Steuerhinterziehung entwickelten Grundsätze heran (BGr, 16. August 2019, 2C_37/2019, E. 3, auch zum Folgenden). Fahrlässigkeit steht im Gegensatz zu vorsätz- licher Begehung einer Tat; dies ist der Fall, wenn die steuerpflichtige Person mit Wissen und Willen gehandelt hat (vgl. Art. 12 Abs. 2 des Schweizerischen Strafgesetzbuchs vom 21. Dezember 1937). Eventualvorsatz genügt; ein solcher liegt vor, wenn die betroffene Person den Eintritt des Erfolgs bzw. die Verwirklichung des Tatbestands für möglich hält, aber dennoch handelt, weil sie den Erfolg für den Fall seines Eintritts in Kauf nimmt und sich mit ihm abfindet, mag er ihr auch unerwünscht sein (vgl. BGE 131 IV 1 E. 2.2, mit Hinweisen). Der Nachweis des Vorsatzes gilt nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich die betreffende Per- son der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so ist zu vermuten, dass sie auch mit Willen handelte, d.h. eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung be- zweckt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen hat (Eventualvorsatz). Die Nichtdeklaration der Einkünfte und des Vermögens erfolgt nicht mehr fahrlässig, wenn der Steuerpflichtige in vollem Wissen keine Steuererklärung einreicht, und der Steuer- behörde nach erfolgloser Mahnung keine andere Alternative als eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen gestützt auf Mutmassungen belässt (BGr, 17. Juni 2020, 2C_107/2020).
bb) Die Folge seines Handelns war für den Pflichtigen vorliegend voraussehbar. Er hat damit unvollständige Einschätzungen in Kauf genommen.
Es kann an dieser Stelle offen bleiben, ob es sich anders verhalten würde, wenn das kantonale Steueramt auf die Einsprache gegen die Ermessenscheinschätzung hätte eintreten müssen, wie das der Pflichtige mit Verweis auf Ziff. 4 des Kreisschreibens Nr. 48 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) über die Verwirkung des An- spruchs von natürlichen Personen auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer gemäss Artikel 23 VStG in der Fassung vom 28. September 2018 geltend macht. Eine vollstän- dige Unterlassung von grundlegenden Mitwirkungspflichten im Einschätzungsverfahren trotz ausdrücklicher Aufforderung und Mahnung dürfte indessen regelmässig auch dann nicht mehr als nur fahrlässig einzustufen sein, wenn mit der Einsprache die unterlasse- nen Mitwirkungshandlungen vollständig nachgeholt worden sind, und die Behörde auf das Rechtsmittel eingetreten ist. Inwiefern es dabei einen Unterschied machen soll, ob die Einsprache genügend begründet war oder nicht, erschliesst sich auf den ersten Blick nicht ohne Weiteres. Der Anspruch auf Rückerstattung verwirkt nach Art. 23 Abs. 1 VStG nach dem Gesagten ohne Weiteres, wenn die steuerpflichtige Person die verrechnungs- steuerbelasteten Einkünfte der Steuerbehörde nicht bis zur Fällung des Veranlagungs- entscheids zur Kenntnis gebracht ("angegeben") hat. Art. 23 Abs. 2 VStG kommt (in einem zweiten Schritt) nur ausnahmsweise zum Zug, nämlich dann, wenn die ursprüng- liche Nichtangabe eben nur fahrlässig und nicht (eventual-)vorsätzlich erfolgte und – als zweite Voraussetzung – die Angabe der Einkünfte in einem noch offenen Veranlagungs- , Revisions- oder Nachsteuerverfahren erfolgte.
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
Die Beschwerde hinsichtlich der Verrechnungssteuer wird abgewiesen.
Der Rekurs wird abgewiesen.
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