Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung
Entscheid
Mitwirkend: Abteilungsvizepräsident Hans Heinrich Knüsli, Steuerrichter Christian Griesser, Steuerrichterin Verena Bieri und Gerichtsschreiber Fabian Steiner
In Sachen
A A G ,
Rekurrentin, vertreten durch B AG,
gegen
K a n t o n Z ü r i c h , Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Steuerhoheit (1.1.2017 - 31.12.2021)
hat sich ergeben:
A. 1. Die A AG (nachfolgend die Rekurrentin) wurde am ... 20xx mit statutari- schem Sitz in C/Kanton X ins Handelsregister eingetragen. Ihr Zweck wird gemäss Letz- terem wie folgt umschrieben: [...]. Mitte ... 2013 verlegte die Rekurrentin ihren statutari- schen Sitz an die ...strasse in D/Kanton X.
Die Rekurrentin wird durch E mit Wohnsitz in F/ZH (zuvor G/ZH) beherrscht und hält zwei Beteiligungen (H AG zu 75 Prozent und I AG zu 100 Prozent). Letztere Gesell- schaft ist seit ihrer Gründung im Handelsregister des Kantons Zürich eingetragen mit statutarischem Sitz zunächst in J und hernach an verschiedenen Adressen in K. Bei der H AG (vormals HH AG; nachfolgend H AG) handelt es sich um eine operative Vermö- gensverwaltungsgesellschaft, die seit der Gründung am ... mit damaligem statutari- schem Sitz in K über Geschäftsräumlichkeiten verfügte, wo vom ... 2007 bis ... 2023 auch eine Zweigniederlassung im Handelsregister eingetragen war. Gemäss Regis- tereintrag bezweckt die H AG [...]. Die H AG hatte ihren statutarischen Sitz ab Ende ... 2006 zunächst in C (am ...) und anschliessend ab Mitte ... 2013 – wie ihre Muttergesell- schaft (die Rekurrentin) – in D. Ende ... verlegte die H AG ihren statutarischen Sitz an nach L/Kanton Y.
Herz und Seele der H AG ist E, welcher sowohl als Präsident als auch als De- legierter des Verwaltungsrats deren Geschicke leitet. "[...]"
• Geschäftsrechnung 2017 - 2021, • vollständige Kontoblätter der Geschäftsrechnungen der Jahre 2017 - 2021, • Umfassende Beschreibung die Geschäftstätigkeit (Art der Tätigkeit, Angestellte, Ort der Tätigkei- ten), • Miet- oder Domizilvertrag sowie Kopien von allfälligen weiteren Vertragsregelungen mit Vermieter oder Domizilgeber (sofern die Regelung auf mündlicher Basis erfolgt sind: Niederschrift), • Nachweis über allfällige Tätigkeit in D mittels geeigneter Unterlagen.
Bezüglich ihrer Mitwirkungspflicht bei der Untersuchung verwies die Behörde im erwähnten Schreiben ausdrücklich auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung (mit konkretem Hinweis auf BGr, 11. November 2016, 2C_483/2016). Das Bundesgericht hielt darin – im konkreten Fall in Bezug auf eine seit ihrer Gründung (formell) in einem ausländischen Staat registrierten Gesellschaft – fest, dass natürliche und juristische Per- sonen [auch im Hoheitsverfahren] einer weitreichenden Mitwirkungspflicht unterstehen. Zu erbringen seien sämtliche Mitwirkungshandlungen, welche im Interesse einer voll- ständigen und richtigen Veranlagung geeignet, erforderlich und zumutbar seien; die Ent- scheidung darüber, welche Auskünfte zu erteilen seien, läge dabei grundsätzlich im Er- messen der Steuerbehörde. Die gesammelten rechtserheblichen Tatsachen unterlägen sodann der freien Beweiswürdigung durch die Veranlagungs- oder Gerichtsbehörde.
Das kantonale Steueramt informierte gleichentags die kantonale Steuerverwal- tung des Kantons X darüber, dass es untersuche, wo die effektive Verwaltungstätigkeit der Rekurrentin und ihrer Tochter (H AG) ausgeübt werde. Das Amt teilte weiter mit, dass es die Steuerhoheit beanspruche, und bat entsprechend darum, mit Einschätzun- gen der noch offenen Steuerjahre zuzuwarten, bis es das vollständige Untersuchungs- ergebnis mitteilen könne.
Mit Schreiben vom 3. Januar 2023 und 28. Februar 2023 liess die Rekurrentin durch ihre Steuervertretung je einen Antrag auf Fristerstreckung stellen. Am 7. März 2023 gewährte das kantonale Steueramt eine letztmalige Frist zur Erfüllung der Auflage bis zum 24. März 2023. Am 24. März 2023 teilte die Rekurrentin mit, dass sie nicht der Zürcher Steuerhoheit unterstehe und deshalb auf die Einreichung von Unterla- gen verzichte.
Am 31. März 2023 erging der Steuerhoheitsentscheid des kantonalen Steuer- amts "ab Steuerjahr 2017". Darin hielt es fest, dass eine Holdinggesellschaft ihre Ver- waltungs- und Betriebstätigkeit am Ort der operativen Gesellschaft oder am Wohnort des
Hauptaktionärs habe. Im Resultat entschied das kantonale Steueramt, der Ort der tat- sächlichen Verwaltung befinde sich am Wohnsitz des Hauptinhabers der Rekurrentin, d.h. in F im Kanton Zürich. Die Rekurrentin unterstehe damit der hiesigen Steuerpflicht.
B. Hiergegen erhob die Rekurrentin am 8. Mai 2023 Einsprache mit dem Antrag, den Steuerhoheitsentscheid des Kantons Zürich aufzuheben. Dem Rechtsmittel lag kein einziges Dokument bei, das die Steuerbehörde zuvor einverlangt hatte. Ebenso fehlten Ausführungen zum Ort der Geschäftsführung vollständig. Die Rekurrentin hielt sich kurz und wies darauf hin, dass sie 2007 mit Sitz im Kanton X als Holdinggesellschaft gegrün- det worden sei. Es habe sich an diesen Verhältnissen seither nichts verändert. Der Kan- ton X habe jährlich die Veranlagung vorgenommen. Zur Begründung liess die Rekurren- tin einzig ausführen, es müsse leider wiederum festgestellt werden, dass keine Auseinandersetzung mit dem konkreten Sachverhalt erfolgt sei. "Bis auf die Wiederho- lung von Worthülsen" ergebe sich nichts aus dem Vorentscheid, weshalb auch keine Auseinandersetzung mit den Worthülsen stattfinden könne.
Die Einsprache wurde am 19. Mai 2023 abgewiesen.
C. Gegen diesen Entscheid erhob die Rekurrentin am 26. Juni 2023 Rekurs und beantragte die Aufhebung des Einspracheentscheids und die Verneinung der Steuerho- heit des Kantons Zürich. Dies unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Rekursgegners. Der Eingabe lagen – abgesehen vom Einspracheentscheid, einem Zei- tungsartikel und einem Verwaltungsratssitzungsprotokoll vom ...2012 – lediglich fünf Ge- neralversammlungsprotokolle der Rekurrentin bei, gemäss welchen sich der Verwal- tungsrat (bestehend aus dem einzelzeichnungsberechtigten Präsidenten bzw. dem beherrschenden Aktionär E sowie den beiden kollektivzeichnungsberechtigten einfa- chen Mitgliedern M und N) jeweils "in den Geschäftsräumlichkeiten am Sitz der Gesell- schaft" eingefunden hatte. Bei den beiden einfachen Mitgliedern des Verwaltungsrats handelt es sich zugleich um die beiden einzelzeichnungsberechtigten Verwaltungsräte der professionellen Steuervertretung der Rekurrentin.
Das kantonale Steueramt schloss am 17. Juli 2023 auf Abweisung des Rechts- mittels. Hierzu nahm die Rekurrentin am 24. August 2023 Stellung.
Auf die Parteivorbringen wird, sofern rechtserheblich, in den nachfolgenden Er- wägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
b) aa) Gegenstand des Steuerdomizil- bzw. Steuerhoheitsverfahrens ist die Feststellung der subjektiven Steuerpflicht respektive der kantonalen Veranlagungszu- ständigkeit für eine oder allenfalls mehrere, aber auf jeden Fall bestimmte Steuerperio- den. Für die Zukunft respektive für künftige Steuerperioden kann ein Steuerdomizilent- scheid von vornherein keine Rechtskraft entfalten, zumal die für die subjektive Steuerpflicht relevanten Tatsachen gar noch nicht feststehen (BGr, 22. Juni 2023, 9C_133/2023, E. 4.3). Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens können damit le- diglich die durch die Steuerbehörde mittels Auflage vom 24. November 2022 untersuch- ten Steuerperioden 2017 bis 2021 bilden. Die Betreffzeile im Rubrum des vorliegenden Verfahrens ist entsprechend anzupassen.
bb) Im vorliegenden Hoheitsverfahren ist darüber zu befinden, ob die Rekurren- tin im Kanton Zürich bei der Ermittlung der Steuerfaktoren mitzuwirken hat oder nicht. Die Frage nach dem genauen Ort der tatsächlichen Verwaltung innerhalb des Kantons Zürich ist an sich nicht von Bedeutung. Streitgegenstand bildet deshalb ausschliesslich die Frage, ob die Rekurrentin im Kanton Zürich steuerpflichtig ist, wobei es dabei auch keine Rolle spielt, ob es sich um eine beschränkte oder unbeschränkte Steuerpflicht handelt.
Die Frage nach der Steuerhoheit innerhalb des Kantons Zürich stellt sich nur bei der Gemeindesteuer, und ist in strittigen Fällen in einem separaten Verfahren zu- nächst vom Steueramt der Gemeinde zu entscheiden (§ 192 StG), wobei deren Verfü- gung mit Einsprache angefochten werden kann. Die weiteren Rechtsmittel richten sich sinngemäss nach den Bestimmungen über das Rekurs- und Beschwerdeverfahren bei
Einschätzungen für die Staatssteuern (§ 196 StG). Anzumerken ist immerhin, dass das kantonale Steueramt das Gesetz möglicherweise anders auslegt (vgl. Merkblatt des kan- tonalen Steueramtes über das Verfahren bei Bestreitung der Steuerhoheit ab Steuerpe- riode 1999 nach dem neuen Steuergesetz vom 8. Juni 1997, ZStB Nr. 3.1, Rz. 12 f. i.V.m. Rz. 22) und davon ausgeht, die kommunale Steuerhoheit sei bereits im Einschät- zungsverfahren bzw. in einem allfälligen interkantonalen Steuerhoheitsverfahren autori- tativ festzulegen (vgl. hierzu auch Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 192 N 4 StG).
Die Nennung der Gemeinde F im Dispositiv des Einspracheentscheids vom 19. Mai 2023 und im Rubrum sowie der Mitteilungszeile des vorliegenden Rekursent- scheids ist indessen – aus Sicht des Steuerrekursgerichts – als rein deklaratorisch an- zusehen und entfaltet somit keine abschliessenden Rechtswirkungen.
Befinden sich der Sitz und die tatsächliche Verwaltung einer juristischen Person in unterschiedlichen Kantonen und beanspruchen deshalb mehrere Kantone die Steuer- hoheit wegen persönlicher Zugehörigkeit der juristischen Person im Sinne von Art. 20 Abs. 1 StHG, ist der Konflikt nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung zu lösen. Diese Grundsätze sind der bundesge- richtlichen Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) bzw. Art. 46 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 (aBV) zu entnehmen. Eine Gesamtschau der Rechtsprechung dazu zeigt, dass das Bundesgericht das Haupt- steuerdomizil seit BGE 45 I 190 im Konfliktfall nur dann dem Sitzkanton zuerkannte, wenn die juristische Person tatsächlich dort geleitet worden war bzw. nicht bewiesen war, dass die Aktivitäten im andern Kanton die Qualität der tatsächlichen Verwaltung erreicht hatten. War hingegen festgestellt worden, dass die tatsächliche Verwaltung im andern Kanton besorgt worden war, befand sich das Hauptsteuerdomizil immer dort (BGr, 1. Februar 2019, 2C_627/2017, E. 2.3.6 = StE 2019 B 71.31 Nr. 4, mit weiteren Hinweisen).
b) aa) Als Sitz der Aktiengesellschaft gilt nach Zivilrecht der Ort, den die Statu- ten als solchen bezeichnen (Art. 626 Abs. 1 Ziff. 1 OR i.V.m. Art. 56 ZGB). Dem statuta- rischen Sitz wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt, wenn dieser bloss eine formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich geschaffen wurde und ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die normalerweise am Sitz erfolgende Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird. In solchen Fällen (bei einem sogenannten Briefkastendomizil) wird der Ort der effektiven Leitung bzw. tatsächlichen Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet (vgl. anstelle vieler BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1).
bb) Die Praxis hat eine Reihe von Beispielen genannt bzw. Indizien herausge- arbeitet, die für einen bloss formellen Charakter des statutarischen Sitzes sprechen:
cc) Der Ort der tatsächlichen Verwaltung liegt nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts am Ort, wo die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen, die we- sentlichen Unternehmensentscheide fallen, die normalerweise am Sitz sich abspielende Geschäftsführung besorgt wird und die Gesellschaft den wirklichen, tatsächlichen Mittel- punkt ihrer ökonomischen Existenz hat (BGr, 11. November 2016, 2C_483/2016, E. 3; BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, E. 2.2 = StE B 11.1 Nr. 24, mit Hinweisen, auch zum Folgenden; Oesterhelt/Schreiber, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., 2022, Art. 50 N 18 DBG). Massge- bend ist somit die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschafts- zwecks. Mindestens im Resultat gilt noch immer der in BGE 45 I 190 E. 4 aufgestellte Grundsatz, wonach das Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person, ähnlich wie bei
natürlichen Personen, am tatsächlichen Mittelpunkt ihres Eigenlebens liegt (BGr, 1. Feb- ruar 2019, 2C_627/2017, E. 2.3.6). Abzustellen ist somit auf den Ort der Führung der laufenden Geschäfte im Sinn der obersten Leitung der operationellen Betriebsführung (vgl. BGr, 1. Februar 2019, 2C_627/2017, E. 2.2, a.z.F.).
Abzugrenzen ist die Geschäftsleitung von der blossen administrativen Verwal- tung einerseits und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und ge- wisse Grundsatzentscheide beschränkt. Der Ort der administrativen Verwaltung bzw. der bloss untergeordneten Geschäftstätigkeit vermag keinen Ort der tatsächlichen Ver- waltung zu begründen. So sind insbesondere Schreib- und Buchhaltungsarbeiten nicht geeignet, eine unbeschränkte Steuerpflicht aufgrund des Orts der tatsächlichen Verwal- tung auszulösen (Oesterhelt/Schreiber, Art. 50 N 20 DBG).
Ausgeschlossen ist, dass die Tätigkeit von im Auftrag handelnden Personen der auftraggebenden Gesellschaft zuzuordnen ist, denn es fehlt dabei von vornherein am notwendigen Unterordnungsverhältnis. In konstanter Rechtsprechung hält das Bun- desgericht in etwas abgeschwächter Form richtigerweise dafür, dass eine Ausübung der tatsächlichen Verwaltung im Auftragsverhältnis "kaum denkbar" sei (BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1, mit Hinweisen; ebenso VGr, 19. April 2017, SB.2017.00005, E. 2.1).
dd) Sehr oft ist es in der schnelllebig gewordenen Welt der mit dem Internet überall verbundenen Laptops, des Homeoffice, der Online-Sitzungen und der Mobiltele- fone schwierig oder gar unmöglich festzustellen, wo die für das operative Geschäft we- sentlichen (Führungs-)Entscheide tatsächlich vorbereitet, gefällt und kommuniziert wer- den und wo und in welcher Weise die Mitarbeitenden angeleitet und beaufsichtigt werden. Gedankengänge stellen innere Tatsachen dar, die einer strikten Beweisführung nicht zugänglich sind. Die wesentlichen leitenden Tätigkeiten werden nicht mehr wie frü- her vorwiegend zu festen Arbeitszeiten in räumlich identifizierbaren, definierten Büros vorgenommen. Moderne Führungskräfte sind nicht mehr darauf angewiesen, aufgrund der für ihre Arbeit früher unabdingbaren festen Telefonanschlüsse, Schreibmaschinen, Sitzungsräume, Aktenschränke und Sekretariate am allgemein bekannten und im Tele- fonbuch für alle Welt einsehbaren Hauptsitz der Gesellschaft morgens bis abends aus- zuharren. Verstärkt durch die Covid-Pandemie ist auch die fortschreitende Vermischung von Arbeit und Freizeit zum Thema geworden. Ferienreisen, Wochenenden und Abende
sind heutzutage nicht mehr ausschliesslich der Familie, den Freizeitaktivitäten oder der Erholung gewidmet, sondern es finden zu jeder Tages- und Nachtzeit auch ausserhalb der Arbeitssphäre punktuell, aber auch während längeren Zeitabschnitten, berufliche Aktivitäten statt.
Hält sich ein Geschäftsführer – wie dies sowohl bei ganz kleinen Firmen als auch bei Grosskonzernen immer üblicher wird – mehrheitlich bei Kunden oder (weltweit verstreuten) Konzerngesellschaften auf, oder befindet er sich oft aus anderen Gründen auf Reisen (z.B. zwecks Akquisition von Kunden, Überwachung eines Projektfortschritts oder auch nur zu Ferienzwecken), scheint die Rechtsprechung mangels Alternativen dazu überzugehen, einen geographisch identifizierbaren und wohl definierten, (immer- hin) mehrheitlich benutzten festen Arbeitsort mit vier Wänden als den Ort der tatsächli- chen Verwaltung anzunehmen, der sich je nach den Umständen sehr wohl mit dem Woh- nort der in Frage stehenden Führungskraft decken kann. Dasselbe gilt in der Regel für Gesellschaften, die am (formellen) statutarischen Sitz nicht über einen definierten, ihnen allein zur Verfügung stehenden Büroraum verfügen, selbst wenn der Geschäftsführer diesen regelmässig aufsucht, um dort für die Gesellschaft tätig zu sein (vgl. zum Ganzen StRG, 31. Januar 2023, 2 ST.2022.11 [insb. E. 3b/bb mit Hinweis auf: BGr, 11. Novem- ber 2016, 2C_483/2016; VGr, 3. Februar 2021, SB.2020.00074; VGr, 29. April 2020, SB.2019.00083; StRG, 15. Dezember 2020, 2 DB.2019.96/2 ST.2019.124], bestätigt durch VGr, 5. Juli 2023, SB.2023.00033, zur Zeit am Bundesgericht hängig). Bei der An- nahme der festen, erkennbaren Adresse, umgeben von vier Wänden als Mittelpunkt der unternehmerischen Führungstätigkeit, handelt es sich in erster Linie nicht um eine Ver- mutung im beweisrechtlichen Sinn, sondern ergibt sich die Annahme direkt aus der (zeit- gemässen) Auslegung der Steuergesetze: Als der Gesetzgeber 1951 den Begriff der ′′tatsächlichen Verwaltung′′ bzw. den Ort, an welchem ′′die Verwaltung geführt wird′′ (vgl. § 4 des Gesetzes über die direkten Steuern vom 8. Juli 1952) formulierte, stand der rasante technologische Fortschritt in der Kommunikation (von hand- bzw. schreibma- schinengeschriebenen Briefen, Telegraphie und Festnetztelefonie hin zu Mobiltelefonie bzw. mobiler Datenübertragung), der Computertechnologie (von persönlichen Sekretä- ren und Sekretärinnen am Telefon und hinter Schreibmaschinen hin zu Laptops und Smartphones) sowie der Transportmöglichkeiten (Entwicklung hin zu einer wohlfeilen, fast grenzenlosen Mobilität zu Land, Luft und Wasser) nicht im Raum. So schwingt im Begriff der ′′tatsächlichen Verwaltung′′ nach der damaligen Konzeption des Gesetzge- bers aufgrund der noch schwerfälligen bzw. noch nicht existenten modernen (Digital- )Technik immer auch mit, dass eine – wenn auch minimale – träge, einigermassen
schwierig zu verschiebende Infrastruktur vorhanden sein musste. Diese Auslegung drängt sich nicht zuletzt auch mit Blick auf die Durchsetzbarkeit des Steueranspruchs auf (StRG, 31. Januar 2023, 2 ST.2022.11, E. 3b/bb). Die genannten allgemeinen Grundsätze zum Wohn- und regelmässigen Arbeitsort fanden bisher vornehmlich – aber nicht ausschliesslich – bei den klassischen Einmann-Aktiengesellschaften Anwendung, die ohne nennenswertes Personal faktisch durch einen beherrschenden, immerhin im Verwaltungsrat vertretenen Aktionär geführt wurden, und die am Ort des formellen statutarischen Sitzes über keine regelmässig benützten, definierten und abschliessbaren Büroräumlichkeiten verfügten (vgl. beispielhaft StRG, 17. Dezember 2018, 1 ST.2015.156 und StRG, 29. August 2017, 1 ST.2015.301). Die Frage, ob auch dann auf den Wohnsitz bzw. Arbeitsort des beherrschenden Aktionärs abgestellt werden darf, wenn dieser im Verwaltungsrat der beherrschten Gesellschaft gar nicht vertreten ist, konnte bisher offen gelassen werden. Jedenfalls dann, wenn die Verwaltungsräte in ei- ner solchen Konstellation nicht über breites unternehmensspezifisches Know-How und Führungserfahrung verfügen, und eine gewisse enge Verbundenheit mit dem Unterneh- men vorhanden ist, dürfte es legitim sein, auf den Wohnsitz des Aktionärs auszuweichen, der faktisch (oder aber über entsprechende Vertragskonstrukte) die Entscheidungen vorschreibt, und die Verwaltungsräte deshalb als reine Strohmänner erscheinen. Diese Fragen stellen sich nicht zuletzt auch innerhalb von Konzernstrukturen, wo sehr oft die wesentlichen Entscheidungen durch das beherrschende Unternehmen (z.B. die Mutter- gesellschaft oder eine operative Tochtergesellschaft) den Verwaltungsräten vorgegeben werden.
Art und Umfang der Geschäftsführungstätigkeit hängen in jedem Einzelfall vom gelebten Gesellschaftszweck ab. Vorliegend steht eine Gesellschaft im Fokus, deren Zweck u.a. darin besteht, Beteiligungen zu halten. Solche Gesellschaften, oft Holding- gesellschaften genannt, sind heutzutage aus dem Wirtschaftsleben nicht mehr wegzu- denken. Sie sind in ganz verschiedenen Konstellationen anzutreffen und haben je nach- dem, wie sie am Wirtschaftsleben teilnehmen, völlig unterschiedliche Funktionen. Dies führt dazu, dass allgemeingültige Aussagen darüber, durch wen und wo die für das ope- rative Geschäft wesentlichen Entscheidungen getroffen werden, nicht in allgemeingülti- ger Form beantwortet werden können. Im erwähnten Präjudiz 1 ST.2015.301 hielt die durch einen Einzelaktionär und Verwaltungsrat beherrschte Holdinggesellschaft dessen Aktienstreubesitz in zweistelliger Millionenhöhe, wobei der Auftrag zur Verwaltung die- ses Vermögens im Auftragsverhältnis an Dritte vergeben worden war. In einem "klassi- schen" Konzern kann eine Holdinggesellschaft (das Mutterhaus) beispielsweise dazu
dienen, die auf verschiedene juristische Personen aufgeteilten Sparten der Gesamtun- ternehmung zu halten. Sehr oft sind Holdinggesellschaften in einem Konzern aber auch nur zwischengeschaltet, werden vom Hauptsitz aus gesteuert, und dienen u.a. etwa durch Vergabe von Darlehen der Finanzierung der übrigen (u.U. operativ tätigen) Ge- sellschaften. Im vorliegenden Fall hält die durch eine natürliche Person – E – beherrschte Rekurrentin zwei wesentliche Beteiligungen, in Bezug auf diese sie wohl das "Mutter- haus" des Konzerns darstellt. Deren eine Tochter, die wiederum durch E geführte H AG, betreibt in Büroräumlichkeiten in K ein operatives Vermögensverwaltungsgeschäft. Die Aussage des Bundesgerichts, für "Holdinggesellschaften" sei für die Bestimmung des tatsächlichen Sitzes von Bedeutung, wo die Beteiligungspapiere aufbewahrt, die Bücher geführt und Verwaltungsrats-Handlungen durchgeführt werden (vgl. Richner/Frei/Kauf- mann/Rohner, § 55 N 15 StG) bezieht sich wohl sinngemäss auf die Definition der Hol- dinggesellschaft im Zusammenhang mit dem nunmehr abgeschafften Holdingprivileg. Sie greift angesichts der Vielzahl von Ausprägungen, in der Holdinggesellschaften auf- treten, viel zu kurz. Vielmehr sind die jeweiligen konkreten Umstände wie gesehen je- weils individuell zu würdigen. Wo die Beteiligungspapiere aufbewahrt werden, kann etwa in der heutigen Zeit nur noch eine untergeordnete Rolle spielen, sind diese doch sehr oft gar nicht mehr in Papierform greifbar, sondern elektronisch abgespeichert. Die Führung der Bücher dürfte in den meisten Fällen auch bei einer Holdinggesellschaft nur wenig mit dem eigentlichen operativen Geschäft zu tun haben, das je nachdem viel eher darin besteht, die Oberleitung eines ganzen Konzerns wahrzunehmen, über die Zusammen- setzung der Beteiligungen zu befinden, Kaufs- und Verkaufsentscheide zu treffen, über die Entwicklung und das Wohlergehen der Beteiligungen und deren operative Teilnahme an den Märkten zu wachen, Finanzierungsströme festzulegen, Darlehensverträge ein- zugehen, Vertretungen und Personal in die Verwaltungsräte der gehaltenen Gesell- schaften zu entsenden und diese auch zu überwachen und zu instruieren, Ent- scheide/Anträge über Sitzverlegungen und Ausschüttungen vorzubereiten, etc. Entscheidend ist der Ort, wo diese und ähnliche operative Handlungen vorgenommen werden, und zwar ungeachtet der tatsächlichen Anzahl der einzelnen Aktivitäten.
c) aa) aaa) Auch wenn im Steuerrecht an sich das Beweismass der vollen Über- zeugung ("Regelbeweismass") gilt, ist absolute Gewissheit nicht erforderlich. Es genügt, wenn die Behörde nach der Beweiswürdigung aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen eines rechtserheblichen Sachverhalts überzeugt ist (BGr, 12. Mai 2020, 2C_926/2019, E. 2.3). Die Behörde bzw. das Gericht würdigt die Beweise frei. Verletzt die steuerpflichtige Person ihre
Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz für oder gegen die Verwirklichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden, denn die Behörde ist bei der Wahrheitsfindung auf die tatkräftige Mitwirkung der steuerpflichtigen Person angewiesen, welche die eige- nen Lebensverhältnisse durch ihre Nähe zum Sachverhalt am besten kennt. Die Verwei- gerung der Mitwirkung durch eine juristische Person im (inländischen) Hoheitsverfahren bewirkt im Extremfall, dass der Behörde lediglich die aufgrund der Amtshilfe einzufor- dernden, wenig aussagekräftigen Bilanzen und Erfolgsrechnungen bzw. die persönli- chen Steuerakten der Unternehmensinhaber als Entscheidgrundlage vorliegen, wobei die privaten Steuerakten dem Steuergeheimnis unterliegen. Zwangsmittel sind dem schweizerischen Steuerrecht weitgehend fremd. Richtigerweise ist deshalb nach Treu und Glauben zu erwarten, dass die steuerpflichtige Person alle Fakten, die zu ihren Gunsten sprechen, in der durch die Behörde angeordneten (gründlichen) Untersuchung und im (u.U.) darauf folgenden Rechtsmittel- bzw. Rekursverfahren von sich aus bekannt zu geben bereit ist. Klaffende Löcher im Sachverhalt und vage Umschreibungen müssen sich deshalb mit Blick auf die gesetzlich vorgegebene Mitwirkungspflicht im Rahmen der Beweiswürdigung ohne Weiteres zu deren Ungunsten auswirken (vgl. hierzu BGr, 28. Dezember 2021, 2C_55/2021, E. 4.1.2; BGr, 8. Juni 2021, 2C_212/2021, E. 5.1.2; StRG, 31. Januar 2023, 2 ST.2022.11; StRG, 13. September 2022, 2 ST.2021.14).
Die Mitwirkungspflicht trifft sowohl schweizerische als auch ausländische Un- ternehmen, auch wenn sie bisher im Kanton Zürich überhaupt nicht am Steuerregister geführt wurden (BGr, 11. November 2016, 2C_483/2016; StRG, 13. September 2022, 2 ST.2021.14). Zulässig ist die Aufforderung des kantonalen Steueramts, an einem Ho- heitsverfahren tatkräftig mitzuwirken, wenn es Anhaltspunkte für eine mögliche Steuer- pflicht im Kanton Zürich hat. Das Bundesgericht knüpft die Mitwirkungspflicht in solchen Fällen an gewisse natürliche Vermutungen an (statt vieler: BGr, 12. Februar 2020, 2C_480/2019, E. 2.3.4). Die Mitwirkungspflicht setzt bei richtiger Auslegung im Hoheits- verfahren keineswegs eine schon festgestellte oder bestehende Steuerpflicht voraus, wie das die Rekurrentin behauptet.
Die Vermutungen oder Verdachtsmomente können sich aus einer Meldung aus einem anderen Kanton ergeben, oder sich (zufällig oder aufgrund von gezielten Recher- chen) in den Steuerakten des Unternehmens selber oder einer beliebigen Drittperson finden. In der Regel stösst das Steueramt im Rahmen der Veranlagung einer natürlichen Person oder einer (im Konzern) verbundenen Gesellschaft auf Indizien, die zu einer ent- sprechenden Untersuchung Anlass geben. So kommt es oft vor, dass der Inhaber einer
in einem Niedrigsteuerkanton gelegenen Aktiengesellschaft einen Lohn erhält und u.U. auch Arbeitswegkosten abzieht. Konzerngesellschaften bzw. mit im Kanton Zürich täti- gen oder registrierten Firmen verbundene Unternehmen dürfen selbstverständlich immer einer Überprüfung unterzogen werden. Ebenso ist eine (breit angelegte) Untersuchung in der Regel angezeigt, wenn sich aus dem Handelsregister oder aus Steuerakten Dritter ergibt, dass an derselben Domiziladresse eine Vielzahl von Unternehmen eingetragen sind, die von einem einzigen Vertreter (Treuhänder oder Anwalt) betreut werden. Schliesslich sind Abklärungen geradezu unvermeidlich, wenn von einer ausserkantona- len Steuerverwaltung angeforderte Steuerakten Erfolgsrechnungen enthalten, die kei- nen oder einen nur sehr geringen Raumaufwand und nur geringe oder gar keine Perso- nalkosten enthalten.
Problematisch sind, wie die Rekurrentin richtigerweise anmerkt, einzig breit an- gelegte so genannte "Fishing Expeditions", bei denen gleichzeitig in einer Vielzahl von Fällen ohne Vorliegen von Verdachtsmomenten und ohne sinnvolle Auswahlkriterien, sozusagen aufs Geratewohl, ausserkantonale Akten bestellt und Steuerhoheitsverfah- ren eröffnet werden. Hat eine Unternehmung aus objektiver Sicht gar keine Anknüp- fungspunkte im Kanton Zürich, so trifft sie selbstverständlich auch keine Mitwirkungs- pflicht, die dazu führen würde, dass das unkooperative Verhalten zu ihren Ungunsten zu würdigen wäre.
In der Regel ist es nicht nötig, die ins Auge gefasste Unternehmung im Hoheits- verfahren über die Verdachtsmomente initial aufzuklären, denn sie weiss selber um ihre Verbindungen zum Kanton Zürich: Eine verbundene Gesellschaft mit gemeinsamen Organen weiss immer über die Schwester-, Tochter- oder Muttergesellschaft Bescheid. Der Inhaber und Verwaltungsrat einer in einem anderen Kanton registrierten Einmann- Aktiengesellschaft ist sich wohl bewusst, dass er im Kanton Zürich wohnhaft ist. Die un- aufgeforderte (stichwortartige) Nennung der Indizien, die zur Eröffnung des Hoheitsver- fahren geführt haben, ist zur Wahrung des rechtlichen Gehörs nur angezeigt, wenn die betroffene Gesellschaft ihres Wissens überhaupt keine qualifizierte Verbindung zum Kanton Zürich aufweist. Immerhin ist anzumerken, dass es der betroffenen Gesellschaft auch in diesem Fall unbenommen ist, sich vor Ablauf der Frist zur Beantwortung von Fragen oder zur Einreichung von Unterlagen nach den Gründen bzw. Indizien für die Eröffnung des Verfahrens zu erkundigen. Die Unterlassung der Information in der Eröff- nungsverfügung (Auflage) führt jedenfalls nicht etwa dazu, dass die Verfahrenshandlun- gen sich als nichtig erweisen und das Verfahren neu aufgerollt werden müsste.
bbb) Die steuerpflichtige Person muss im Steuerhoheitsverfahren in Bezug auf die dafür relevanten Tatsachen und Indizien Auskünfte erteilen (BGr, 8. Juni 2021, 2C_211/2021, E. 5.1.1, mit Hinweisen zu Rechtsprechung und Lehre). Zu erbringen sind in diesem Rahmen sämtliche Mitwirkungshandlungen, welche im Interesse einer voll- ständigen und richtigen Einschätzung geeignet, erforderlich und zumutbar sind; die Ent- scheidung darüber, welche Auskünfte zu erteilen sind, liegt dabei grundsätzlich im Er- messen der Steuerbehörde (BGr, 11. November 2016, 2C_483/2016, E. 6.1).
Ausgangspunkt jedes Steuerhoheitsentscheids bildet bei juristischen Personen zunächst die Buchhaltung. Es handelt sich bei den Geschäftsbüchern (wozu das Jour- nal, die Kontoauszüge und sämtliche Belege zählen) um Urkunden, welchen erhöhte Beweiskraft zukommt (StRG, 28. Juli 2022, 2 VS.2022.3, E. 1b, a.z.F.; vgl. auch Rich- ner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. A., 2023, Art. 186 N 30 DBG und § 261 N 28 StG). Wer nämlich zum Zweck der Steuerhinterziehung gefälschte, ver- fälschte oder inhaltlich unwahre Urkunden zur Täuschung gebraucht, macht sich des Steuerbetrugs schuldig (Art. 186 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundes- steuer vom 14. Dezember 1990 [DBG], Art. 59 Abs. 1 StHG; § 261 Abs. 1 StG). Die Grundsätze der ordnungsgemässen Buchhaltung sind in Art. 957 und 957a OR statuiert. Zu beachten sind dabei namentlich die vollständige, wahrheitsgetreue und systemati- sche Erfassung der Geschäftsvorfälle und Sachverhalte, der Belegnachweis für die ein- zelnen Buchungsvorgänge, die Klarheit, die Zweckmässigkeit mit Blick auf die Art und Grösse des Unternehmens sowie die Nachprüfbarkeit (vgl. Art. 957a Abs. 2 OR). Zum systematischen Vorgehen gehört auch der Grundsatz der Zeitnähe der Buchungen, ob- wohl dieser im Gesetz nicht ausdrücklich erwähnt wird (Peter Böckli, Schweizer Aktien- recht, 5. A., 2022, § 6 N 64).
Nicht nur den Aufwandbelegen (insbesondere zu Reisen und übrigen Ge- schäftsspesen, Raumaufwand sowie Verwaltungskosten, Drittleistungen, etc.) sind für das Steuerhoheitsverfahren zentrale Informationen zum gewöhnlichen Geschäftsgang und zu den Aufenthaltsorten der Mitarbeitenden zu entnehmen. Ebenso wichtig sind die aus den Buchungstexten und Belegen gewonnen Erkenntnisse zu Art und Umfang der Umsätze (in Bezug auf Standorte der Kunden, Art und Ort der erbrachten [Dienst-]Leis- tungen, Wichtigkeit der verschiedenen Geschäftsbeziehungen mit Blick auf Höhe der erzielten Erlöse, etc). Es ist vorauszusetzen, dass Buchhaltungsunterlagen für juristi- sche Personen jederzeit greifbar sind und – zumindest vorerst in elektronischer Form – ohne Umschweife eingereicht werden können. Entsprechende Begehren der
Steuerbehörden sind zumutbar, und es ist ihnen deshalb Folge zu leisten, ansonsten anzunehmen ist, die Steuerpflichtigen seien ihren elementarsten Mitwirkungspflichten nicht nachgekommen (StRG, 13. September 2022, 2 ST.2021.14). Weiter kommt im Hoheitsverfahren der Vorlage von Verträgen eine nicht zu unterschätzende Bedeutung zu. Miet- und Domizilverträgen kann etwa entnommen werden, wie gross und welcher Art die Geschäftsräumlichkeiten am Ort des formellen Sitzes sind. Briefkastendomizile zeichnen sich oft dadurch aus, dass mit einem (üblicherweise) lokalen Treuhänder, An- walt oder Steuervertreter schriftliche Verträge über die in Anspruch genommenen Dienstleistungen abgeschlossen wurden (z.B. Aufträge zur Weiterleitung der Post, Er- stellung bzw. Prüfung der Buchhaltung, Zurverfügungstellung von Telefon- und Sekreta- riatsdienstleistungen, Vertretung gegenüber Behörden).
bb) aaa) Von der Beweiswürdigung ist die Beweislast zu unterscheiden. Diese beiden Begriffe werden oft vermischt bzw. verwechselt. Die Beweislastverteilung spielt einzig dann eine Rolle, wenn die Beweislage nach eingehender Untersuchung und tat- kräftiger Mitwirkung der steuerpflichtigen Person zu dünn ist, um den Sachverhalt unter die gesetzlichen Bestimmungen zu subsumieren. Beweispflichtig ist für den Ort der tat- sächlichen Verwaltung im eigenen Kanton derjenige Kanton, welcher diesen geltend macht. Er hat die Umstände darzutun und zu beweisen, aus welchen sich ergibt, dass der ausserkantonale Sitz einer juristischen Person nur formeller Art ist und die tatsächli- che Verwaltung im betreffenden Kanton besorgt wird (Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. A., 2021, § 8 N 20). Die Beweisführungslast liegt insofern beim entsprechenden Kanton.
bbb) Erscheint aber der durch diesen Kanton geltend gemachte Ort der tatsäch- lichen Verwaltung als sehr wahrscheinlich, genügt dies in der Regel als Hauptbeweis und obliegt es der steuerpflichtigen juristischen Person, den Gegenbeweis für den von ihr behaupteten Ort der tatsächlichen Verwaltung ausserhalb des Kantons zu erbringen (BGr, 30. Januar 2019, 2C_549/2018, E. 2.3). Bei dieser Regel handelt es sich genau genommen nicht um eine Beweislastregel sondern eine Vermutung, durch welche das Beweismass herabgesetzt wird.
cc) Die Anwendung der Beweislastregeln führt im Zusammenspiel mit den Ver- mutungen, den Regeln zum Beweismass und den Regeln rund um die Beweiswürdigung (Letztere unter Berücksichtigung der steuerrechtlichen Mitwirkungspflicht) in den aller- meisten Fällen zu einem nicht unbilligen bzw. befriedigenden Resultat. Es ist fast nicht
denkbar, dass sich eine völlige Beweislosigkeit einstellt, weil z.B. die Verhältnisse rund um die täglichen Aktivitäten einer Unternehmung den verantwortlichen Organen und Mit- arbeitenden in unverschuldeter Weise überhaupt nicht mehr präsent sind und auch nicht unter Beizug der Buchhaltung wenigstens in guten Treuen rekonstruiert werden können. Ein solcher Fall könnte höchstens eintreten, wenn die Organe verstorben bzw. ohne An- gabe einer neuen Adresse verreist sind und trotz umfangreicher Nachforschungen un- auffindbar bleiben. Zudem müsste darüber hinaus auch die gesamte Buchhaltung und die übrige Dokumentation – ohne Schuld der Unternehmung – aus irgendeinem Grund (z.B. Erdbeben, Überschwemmung, Brand) unrettbar verloren gegangen sein, sodass die Ereignisse sich trotz aller Bemühungen nicht mehr nachvollziehen lassen.
b) Die gerade erwähnten Fakten waren den Verwaltungsräten der Rekurrentin allesamt bestens bekannt, als sie die Auflage des kantonalen Steueramts vom
c) Eine minimale physische Anwesenheit des beherrschenden Aktionärs und Verwaltungsrats der Rekurrentin, E, in D ist aufgrund der mit Rekurs eingereichten Ge- neralversammlungsprotokolle zu genau drei Gelegenheiten (... 2020, ... und ... 2021) in den streitbetroffenen fünf Jahren dokumentiert (darüber hinaus handelt es sich hierbei ohnehin nur um die vom Gesetz geforderte jährliche ordentliche Versammlung des obersten Gesellschaftsorgans und sagt dies nichts über die vorliegend vom Verwal- tungsrat für die Rekurrentin getroffenen operativen Entscheide aus, insbesondere nicht hinsichtlich deren Ort und Zeit). Gemäss Aktenstand war sodann im gesamten Jahr 2017 und 2019 gar kein Organ oder Mitarbeiter der Rekurrentin physisch in D anwesend. Auf- grund der standhaften Weigerung, auch nur minimal am Verfahren teilzunehmen, bleibt der Sachverhalt rund um die Geschäftsaktivitäten der Rekurrentin völlig im Dunkeln und es ist willkürfrei anzunehmen, dass aufgrund der verlangten – aber ausgebliebenen – detaillierten, wahrheitsgetreuen Ausführungen und den fehlenden Dokumenten eine Vielzahl von Indizien gerade auf eine Geschäftstätigkeit am Wohn- und Arbeitsort des
federführenden Verwaltungsrats im Kanton Zürich hingewiesen hätten. Anders ist das unkooperative Verhalten der Rekurrentin bzw. ihrer fachkundigen Steuervertretung schlicht nicht erklärbar. Dessen ungeachtet erscheint aufgrund der niedrigen Verwal- tungskosten der Schluss naheliegend, dass der Rekurrentin in D überhaupt keine eige- nen, abschliessbaren Räumlichkeiten zur Verfügung stehen, sondern dass ihr dort nur ein ganz und gar formelles Domizil gewährt wird. Personal beschäftigt die Rekurrentin nicht.
d) Über die Funktion der Rekurrentin innerhalb des Konzerns kann ohne nähere Angaben nur spekuliert werden. Die hohe Darlehenssumme könnte der operativen Toch- tergesellschaft, der H AG, durchaus zu dringend notwendigen Mitteln verhelfen, welche ihr ihre operative Geschäftstätigkeit erst ermöglichen oder diese vereinfachen. Es ist entgegen der Meinung der Rekurrentin weiter gerade nicht so, dass das Halten von zwei namhaften Beteiligungen überhaupt keine operativen Entscheidungen und Handlungen des für die Geschäftsführung verantwortlichen Verwaltungsrats E erheischt. Dieser und nur dieser entscheidet als Inhaber und Geschäftsführer des Mutterhauses jederzeit dar- über, ob die Beteiligungen abgestossen oder weiterhin gehalten werden bzw. über die Organisation und Zuordnung der Konzernaktivitäten. Dieser und nur dieser entscheidet darüber, ob und wann weitere Beteiligungen zu akquirieren bzw. wieder abzustossen sind sowie wer die Rekurrentin im Verwaltungsrat der H AG und im Verwaltungsrat der anderen namhaften Beteiligung vertritt. Dieser und nur dieser wacht tagtäglich (!) in Per- sonalunion mit dem Präsidenten und Delegierten des Verwaltungsrats der H AG (eben- falls E) über deren Geschäftsgang und kümmert sich dort um die Führung und Überwa- chung des Personals und die Betreuung der Kunden in aller Welt. Er und kein anderer entscheidet darüber, welche Darlehen in Millionenhöhe an welche Drittpersonen oder welche Konzerngesellschaft gewährt und wieder gekündigt werden. Über Art und Um- fang der Geschäftstätigkeit der anderen Beteiligung ist überhaupt nichts bekannt. Bei Lichte betrachtet ist E – soweit er sich nicht auf Geschäftsreise im Ausland befindet – regelmässig fast ausschliesslich im Kanton Zürich, sei es zu Hause an seinem Wohnort oder in den Räumlichkeiten seiner Vermögensverwaltungsgesellschaft, die er hegt und pflegt, immer in Personalunion (auch) für die Konzernmuttergesellschaft aktiv. Zu wel- chen genauen Tages- und Nachtzeiten und an welchen Tagen die auf das ganze Jahr verteilten Gedanken, Entscheidungen und Handlungen für die Rekurrentin tatsächlich stattfanden, lässt sich nicht feststellen, sondern nur aufgrund von äusseren Indizien an- näherungsweise vermuten. Es handelt sich um innere Tatsachen, die sich einem streng geführten Beweisverfahren entziehen. Abwegig muten dagegen die sinngemässen
Behauptungen der Rekurrentin an, die Tätigkeit der "Holding" beschränke sich darauf, die Beteiligungspapiere in einem Niedrigsteuerkanton sorgfältig zu lagern (bzw. nachzu- prüfen, "ob die Beteiligungspapiere nicht über Nacht weggelaufen sind") und ab und an (einmal im Jahr) Generalversammlungen abzuhalten, um den formellen gesetzlichen An- forderungen zu genügen. Die Rekurrentin geht fehl in der pauschalen Annahme, dass bei "Holdinggesellschaften" grundsätzlich nur sehr selten durch die Organe oder durch das entsprechend angestellte Personal zu treffende, der Sphäre der Geschäftsführung zuzuordnende Entscheide anstehen.
Der Ort der tatsächlichen Verwaltung der Rekurrentin befindet sich, weil die zum operativen Geschäft zählenden Aktivitäten – wenn nicht im Ausland – hier stattfinden, somit im Kanton Zürich, was zur Bestätigung des vorinstanzlichen Entscheids führt. Die im Ausland auf Reisen getroffenen Entscheidungen sind für die Festlegung des Orts der tatsächlichen Leitung nicht von Bedeutung, weil es an einer identifizierbaren, regelmäs- sig aufgesuchten festen Räumlichkeit fehlt. Ausführungen zur kommunalen Steuerhoheit erübrigen sich, denn Letztere ist wie gesehen Gegenstand eines separaten Verfahrens.
Demgemäss erkennt die Kammer:
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