Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung
Entscheid
Mitwirkend: Abteilungspräsident Michael Ochsner, Steuerrichterin Barbara Collet, Steuerrichter Marc Gerber und Gerichtsschreiberin Angela Schorno
In Sachen
A A G , Steuergemeinde F, Rekurrentin, vertreten durch B AG,
gegen
K a n t o n Z ü r i c h , Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Steuerhoheit (ab ... 2016 - 2018)
hat sich ergeben:
A. Die A AG (nachfolgend die Rekurrentin) bezweckt den Erwerb, das Halten und Verwalten von Beteiligungen. Sie kann u.a. auch Finanzierungen für eigene oder fremde Rechnung vornehmen. Sie wurde am ... 2016 mit Sitz an der ...strasse ... in C gegründet. In der streitbetroffenen Periode hielt die Rekurrentin einzig die Beteiligung an der D AG (bis ... 2016 firmiert unter E AG), welche ihren Sitz an der ...strasse ... in F hat. Der Verwaltungsrat der Rekurrentin besteht in der streitbetroffenen Periode aus drei Mitgliedern: G (in H, ZH), I (in J, ZH) und K (in L, ZH). Diese sind in der in Frage stehen- den Periode auch Teil des Verwaltungsrats der Tochtergesellschaft D AG und die beiden Letzteren zudem Vorsitzende von deren Geschäftsleitung.
Mit Schreiben vom 22. November 2019 wies das kantonale Steueramt die Re- kurrentin darauf hin, dass sich aufgrund zahlreicher Informationen die starke Vermutung ergeben habe, dass die Rekurrentin effektiv aus dem Kanton Zürich geleitet werde. Zur Klärung der Steuerhoheit für die Periode vom ... 2016 bis 31. Dezember 2018 ersuchte die Vorinstanz die Rekurrentin zugleich um Einreichung folgender Unterlagen/Angaben:
• Vollständige Jahresrechnungen 2016, 2017 und 2018 • Alle Kontenblätter für diese Jahre • Kopien der Mietverträge in diesen Jahren o Wie waren die Mietverhältnisse in C, alleinige oder gemeinsame Nutzung mit Vermieter oder anderen Parteien? o Belegen Sie gegebenenfalls den Besitz von eigenen Schlüsseln • Detaillierte Schilderung wie sich die Geschäftstätigkeit in o.e. Jahren abgespielt hat: o Wo werden die alltäglichen Büroadministrationen erledigt (Vorbereitungsarbeiten, Korres- pondenz, Offerten, Rechnungen, Belegablage, etc.)? o Welche Personen arbeiten in C und mit welchem Pensum? • Alle Belege 2016 – 2018 zu den Konti Repräsentations-, Verwaltungs- und Parkplatzkosten
Mit Eingabe vom 3. Januar 2020 zeigte die Rekurrentin das Vertretungsverhält- nis an und ersuchte um Fristerstreckung bis Ende Februar 2020. Am 28. Februar 2020 ersuchte sie um eine weitere Erstreckung bis Ende April 2020 und machte schliesslich geltend, sie komme voraussichtlich im Laufe des Monats Mai auf das kantonale Steuer- amt zu.
Am 7. Dezember 2020 mahnte das kantonale Steueramt die Auflage. Die Mah- nung wurde an die Adresse der Rekurrentin versendet.
Mit Schreiben vom 4. Januar 2021 reichte die Rekurrentin folgende Unterlagen ein:
• Fotos, bei welchen es sich nach eigenen Angaben über die am Sitz der Gesell- schaft aufbewahrten Beteiligungspapiere (inkl. Aktienbuch) handle; • Kopie des Protokolls über Sitzungen der Organe bzw. der Generalversamm- lung, welche nach Angaben der Rekurrentin jeweils am Sitz der Gesellschaft durchgeführt worden seien.
Die Rekurrentin machte zudem erneut auf das Vertretungsverhältnis aufmerk- sam (unter Beilage einer Vollmacht) und stellte sich im Übrigen auf den Standpunkt, dass sie keine Mitwirkungspflicht treffe, da bei einem behaupteten Zuzug diese steuer- begründende Tatsache von der Einschätzungsbehörde zu beweisen sei.
Am 17. Dezember 2021 wiederholte das kantonale Steueramt die bisherige Auf- lage, spezifizierte nun aber die Indizien, welche zur Vermutung der effektiven Leitung in Zürich geführt hätten (aktive Beteiligung D AG hat ihren Sitz im Kanton Zürich und Do- mizilgebühr in Höhe von Fr. 2'700.-).
Nachdem die Rekurrentin die Frist zweimal erstrecken liess (letztmals bis zum 2. Mai 2022), wies sie mit Schreiben vom 10. Mai 2022 darauf hin, dass das kantonale Steueramt seit der letzten Eingabe der Rekurrentin am 4. Januar 2021 bis zum 17. De- zember 2021 untätig geblieben sei. Sie führte im Wesentlichen aus, die vom kantonalen Steueramt genannten Gründe für die Vermutung der effektiven Leitung der Rekurrentin in F seien haltlos. Zusammen mit dem Schreiben reichte sie zwei Bestätigungen über Schlüsselabgaben der Vermieterin M AG an die N AG und an die O AG ein.
Am 5. April 2022 zeigte das kantonale Steueramt der Steuerverwaltung des Kantons C an, dass Abklärungen zwecks Klärung der Frage der tatsächlichen Verwal- tung der Rekurrentin im Gang seien.
Am 19. Juli 2022 erliess das kantonale Steueramt einen Vorentscheid über die Beanspruchung der Steuerhoheit des Kantons Zürich ab ... 2016. Dieses Schreiben wurde sowohl an die Adresse der Rekurrentin als auch an diejenige der Vertreterin ge- sendet.
B. Hiergegen erhob die Rekurrentin am 22. August 2022 Einsprache, mit dem Antrag, der Steuerhoheitsentscheid vom 19. Juli 2022 sei aufzuheben, ohne sich inhalt- lich weiter zur Sache zu äussern. Zudem reichte sie den Mietvertrag vom ... 2016/ ...2016 ein.
Mit Schreiben vom 18. Oktober 2022 forderte das kantonale Steueramt weitere Unterlagen und Angaben ein:
• Mit Datum vom 11. Dezember 2020 erfolgte die Zustellung unseres Schreibens vom 7. Dezember 2020 an die Pflichtige. Wie den Sendungsinformationen der Post zu entnehmen ist, wurde das Schreiben von C nach F weitergeleitet und via Postfach einer Person mit dem Namen P ausgehän- digt. Auf welchen Namen (Inhaber) lautet das o.e. Postfach? Wie lautet der vollständige Name der ab- holenden Person? Ist sie Angestellte der Pflichtigen? Falls dem nicht so ist, bitten wir Sie um Be- kanntgabe ihres Arbeitgebers. • Der Vorentscheid über die Beanspruchung der Steuerhoheit vom 19. Juli 2022 wurde auch der Pflichtigen zugestellt. Laut Sendungsinformationen der Post wurde das Schreiben am 20. Juli 2022 zugestellt. Als Empfangsperson wird eine Q gmbh aufgeführt und die Unterschrift ist nicht leserlich. Bitte teilen Sie uns den Namen und die Adresse der Empfangsperson sowie deren Beziehung zur A AG (Angestellte oder Beauftragte, etc.) mit.
Auch dieses Schreiben wurde einerseits an die Vertreterin und andererseits di- rekt an die Rekurrentin versendet.
Die Rekurrentin reichte daraufhin wiederum zwei Fristerstreckungsgesuche ein, letztmals bis Ende Januar 2023. Das kantonale Steueramt reagierte nicht auf diese Gesuche und mahnte die Auflage am 6. Januar 2023, woraufhin die Rekurrentin ein erneutes Fristerstreckungsgesuch bis Ende Februar einreichte. Dem Fristerstreckungs- gesuch entsprach das kantonale Steueramt am 14. Februar 2023, mit letztmaliger Frist bis 28. Februar 2023.
Mit Schreiben vom 28. Februar 2023 stellte sich die Rekurrentin abermals auf den Standpunkt, dass sie keine Mitwirkungspflicht treffe.
Die Einsprache wurde schliesslich mit Entscheid vom 31. März 2023 abgewie- sen.
C. Dagegen erhob die Rekurrentin am 8. Mai 2023 Rekurs und beantragte, der Einspracheentscheid sei aufzuheben und die Steuerhoheit des Kantons Zürich zu ver- neinen. Zudem ersuchte sie um Zusprechung einer Parteientschädigung. Mit dem Re- kurs reichte die Rekurrentin ausserdem folgende neuen Unterlagen ein:
• Drei Einladungen zu Verwaltungsratssitzungen und Generalversammlungen; • Vier Protokolle von Verwaltungsratssitzungen; • Zwei Protokolle von ordentlichen Generalversammlungen.
Das kantonale Steueramt schloss am 2. Juni 2023 auf kostenfällige Abweisung des Rekurses.
Am 28. Juli 2023 erliess das Steuerrekursgericht eine Auflage zur weiteren Sachverhaltsabklärung und zur Begrenzung des Streitgegenstands:
Es wird festgestellt, dass der Streitgegenstand nur die Steuerhoheit ab ... 2016 bis 2018 umfasst. Der Betreff im Rubrum ist entsprechend anzupassen.
Der Beschwerdeführerin/Rekurrentin wird Frist bis 21. August 2023 angesetzt, um nachstehend be- zeichnete Unterlagen einzureichen bzw. schriftliche Auskünfte zu erteilen:
a) Zahlungsnachweis der gemäss Mietvertrag vom ... 2016/... 2016 geschuldeten monatlichen Miete von Fr. 300.- an die M AG.
b) Beleg der Aushändigung eines Schlüssels für das Mietobjekt an die A AG.
c) Alle Belege 2016 – 2018 zu den Konti "Verwaltungs- und Informatikaufwand" (Bezeichnung gem. Jahresrechnung 2017).
d) Mahnung im Zusammenhang mit der Einforderung von Aktenunterlagen des kantonalen Steu- eramts vom 7. Dezember 2020:
• Gemäss Sendungsverfolgung handelte es sich bei der Empfangsperson um eine Person namens "P". Um wen handelt es sich bei dieser Person? In welcher Bezie- hung steht diese Person zur A AG und in welcher Funktion hat sie das Schreiben in Empfang genommen? • Gemäss Sendungsverfolgung erfolgte die Zustellung via Postfach: Belegmässiger Nachweis, auf wen das Postfach lautet.
e) Vorentscheid des kantonalen Steueramts vom 19. Juli 2022 über die Beanspruchung der Steuerhoheit: Gemäss Sendungsverfolgung wurde das Schreiben von der Empfangsperson "Q gmbh" abgeholt. Von wem wurde das Schreiben abgeholt? In welcher Beziehung steht diese Person zur A AG und in welcher Funktion hat sie das Schreiben entgegengenommen?
f) Einforderung von Aktenunterlagen des kantonalen Steueramts vom 18. Oktober 2022: Um wen handelt es sich bei der Empfangsperson "R"? In welcher Beziehung steht diese Person zur A AG und in welcher Funktion hat sie das Schreiben entgegengenommen?
g) Gemäss Protokoll der Verwaltungsratssitzung vom 1. Juni 2017 wurde eine externe Buchhal- tungsstelle mit der Führung der Bücher beauftragt: Um welche externe Buchhaltungsstelle handelt es sich hierbei?
h) Gemäss den Verwaltungsratssitzungsprotokollen vom 31. August 2017, 28. November 2018 und 29. November 2019 fanden jeweils nach den Verwaltungsratssitzungen die Generalver- sammlungen statt, wobei die Teilnehmer anschliessend zum Mittagessen/Apéro/Abendessen eingeladen wurden. Unter welcher Position wurden diese Verpflegungen in der Buchhaltung verbucht (belegmässiger Nachweis)?
i) Gemäss der Einladung zur Verwaltungsratssitzung und Generalversammlung wurden die Verwaltungsräte und Aktionäre zur Verwaltungsratssitzung bzw. Generalversammlung zur Jahresrechnung 2017/2018 per 23. November 2018 um 8.30 Uhr eingeladen. Gemäss Proto- koll der Verwaltungsratssitzung fand diese allerdings am 28. November 2018 um 11.00 Uhr statt. Weiter besagt das Protokoll der Verwaltungsratssitzung, dass die Generalversammlung im Anschluss stattfinde. Wie aus dem Protokoll der Generalversammlung hervorgeht, fand diese jedoch bereits am 23. November 2018 um 11.30 Uhr statt. Ähnliches ergibt sich im Jahr 2019 (Einladung zur Verwaltungsratssitzung und Generalversammlung per 6. Dezem- ber 2019 um 13.30 Uhr. Die Verwaltungsratssitzung fand gemäss Protokoll am 29. Novem- ber 2019 um 14.30 Uhr statt während die Generalversammlung am 6. Dezember 2019 statt- fand. Dies trotz der Anmerkung im Protokoll der Verwaltungsratssitzung, wonach die Generalversammlung im Anschluss an die Verwaltungsratssitzung stattfinden soll): Nach- weis, wann und wo die Verwaltungsratssitzungen und Generalversammlungen effektiv statt- fanden bzw. Erklärung zu den unterschiedlichen Daten.
j) Gemäss Protokoll der Verwaltungsratssitzung vom 1. Juni 2017 wurde die Zusammenkunft dazu benutzt, "sich in Ruhe über die Tätigkeit der Gesellschaft zu unterhalten": Auskunft dar- über, um welche Tätigkeit der Gesellschaft es sich hierbei handelt.
k) Einreichung der Verträge zwischen der A AG und der Tochtergesellschaft D AG.
l) Wie wurde die Geschäftstätigkeit zwischen der A AG und der D AG, in S und F koordiniert (fanden Besprechungen statt? Wo und wie oft? Wer nahm daran teil?)?
Nach zweimaliger Fristerstreckung machte die Rekurrentin mit Schreiben vom 6. Oktober 2023 wiederum geltend, dass sie im vorliegenden Verfahren keine Mitwir- kungspflicht treffe, machte aber dennoch diverse Angaben und reichte folgende weiteren Unterlagen ein: • Auszug Handelsregister D AG vom 5. Oktober 2023; • Konto 6000 Miete / Domizil; • Belastungsanzeige ZKB vom ... 2016 betreffend Mietzinszahlungen; • Bestätigung Übergabe KESO-Schlüssel an die N AG für Büroräumlichkeiten; • Konto 6530 Treuhand und Rechtsberatung; • Schreiben an das kantonale Steueramt vom 3. Januar 2020 (Anzeige Vertre- tungsverhältnis).
Die Steuerakten der Rekurrentin für die Steuerjahre 2016 – 2022 wurden vom Steuerrekursgericht beigezogen.
Auf die Parteivorbringen wird, sofern rechtserheblich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
a) Juristische Personen sind nach Art. 20 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezem- ber 1990 (StHG) einem Kanton gegenüber persönlich zugehörig und deshalb unbe- schränkt steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung auf dem Gebiet dieses Kantons befindet. Dementsprechend sieht § 55 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) vor, dass juristische Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig sind, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton Zü- rich befindet. Verlegt eine juristische Person während einer Steuerperiode ihren Sitz oder die tatsächliche Verwaltung von einem Kanton in einen anderen Kanton, so ist sie in den beteiligten Kantonen für die gesamte Steuerperiode steuerpflichtig (Art. 22 Abs. 1 Satz 1 StHG).
b) Als Sitz einer Aktiengesellschaft gilt nach Zivilrecht der Ort, den die Statuten als solchen bezeichnen (Art. 626 Ziff. 1 OR i.V.m. Art. 56 ZGB). Dem statutarischen Sitz wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt, wenn dieser bloss eine formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich geschaffen wurde und ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die normalerweise am Sitz erfolgende Ge- schäftsführung und Verwaltung besorgt wird. In solchen Fällen (bei einem sogenannten Briefkastendomizil) wird der Ort der effektiven Leitung bzw. tatsächlichen Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet (vgl. anstelle vieler BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1).
Die tatsächliche Verwaltung liegt am Ort, wo die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen, die wesentlichen Unternehmensentscheide fallen, die normalerweise am Sitz sich abspielende Geschäftsführung besorgt wird und die Gesellschaft den wirk- lichen, tatsächlichen Mittelpunkt ihrer ökonomischen Existenz hat. Die so verstandene tatsächliche Verwaltung einer juristischen Person ist abzugrenzen von der blossen ad- ministrativen Verwaltung einerseits und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Ge- schäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide beschränkt (statt vieler BGr, 20. Au- gust 2020, 2C_522/2019, E. 2.1, mit Hinweisen).
c) Wie sich Art. 56 ZGB entnehmen lässt, geht der Gesetzgeber zwar davon aus und entspricht es der allgemeinen Lebenserfahrung, dass der Ort der tatsächlichen Verwaltung einer juristischen Person mit deren zivilrechtlichen Sitz zusammenfällt. Ge- lingt einem anderen Kanton aber der Beweis, dass sich der Ort der tatsächlichen
Verwaltung auf seinem Gebiet und nicht im Sitzkanton befindet, ist dem Sitzkanton die unbeschränkte Steuerhoheit über die juristische Person entzogen (BGr, 1. Feb- ruar 2019, 2C_627/2017, E. 2.3.6, mit Hinweisen). Behauptet ein Kanton, die tatsächli- che Verwaltung einer juristischen Person zu beherbergen, die ihren zivilrechtlichen Sitz in einem anderen Kanton hat, liegt es an ihm, die entsprechenden Tatsachen zu bewei- sen – insbesondere, dass der ausserkantonale Sitz nur formeller Natur ist – und damit ihre persönliche Zugehörigkeit und subjektive Steuerpflicht ihm gegenüber zu begründen (BGr, 1. Februar 2019, 2C_627/2017, E. 2.3.2, mit Hinweisen). Erscheint der geltend ge- machte Ort der tatsächlichen Verwaltung als sehr wahrscheinlich, genügt dies in der Regel als Hauptbeweis und obliegt es der steuerpflichtigen juristischen Person, den Ge- genbeweis für den von ihr behaupteten Ort der tatsächlichen Verwaltung ausserhalb des Kantons zu erbringen (BGr, 20. August 2020, 2C_522/2019, E. 2.3, mit Hinweisen).
Kaum denkbar ist zudem, dass die tatsächliche Verwaltung einer Gesellschaft von Dritten im Auftragsverhältnis ausgeübt wird, weshalb der Sitz eines solchen Dritten praxisgemäss nicht als Hauptsteuerdomizil in Frage kommt (BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1, mit Hinweisen, ebenso VGr, 19. April 2017, SB.2017.00005, E. 2.1, www.vgrzh.ch).
Der Ort der Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der Aktionäre ist nicht entscheidend, es sei denn, die Geschäftsleitung konzentriere sich bei einer Person, die ihre Tätigkeit an verschiedenen Orten wahrnimmt, ohne dass die Gesellschaft über feste Einrichtungen und eigenes Personal verfügt (BGr, 30. Januar 2019, 2C_549/2018, E. 2.2 = ZStP 2019 124; BGr, 7. September 2018, 2C_848/2017, E. 3.2; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuer- gesetz, 4. A., 2021, § 55 N 16 StG). Der Wohnsitz der die Gesellschaftsleitung inneha- benden Person sollte aber nur dann massgebend sein, wenn sich kein anderer Arbeitsort nachweisen lässt, an welchem regelmässig die notwendigen Arbeiten vorgenommen werden. Die Art und der Umfang der Geschäftsführungstätigkeit hängen vom Gesell- schaftszweck ab. Der Wohnsitz des Gesellschafters kann z.B. dann ausschlaggebend sein, wenn die zentrale Geschäftstätigkeit im dezentralen Networking des ausschliess- lich geschäftsführenden Aktionärs liegt (VGr, 16. März 2016, SB.2015.144 E. 3.2, und zum Ganzen Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 55 N 14 StG).
d) Die Steuerbehörden sind aufgrund der Untersuchungsmaxime gehalten, den gesamten Sachverhalt genau abzuklären, einschliesslich Tatsachen, die sich zugunsten
der steuerpflichtigen Person auswirken. Mit anderen Worten tragen die Steuerbehörden für sämtliche relevanten Tatsachen die sogenannte Beweisführungs- oder subjektive Be- weislast (§ 132 StG). Der Untersuchungspflicht der Steuerbehörde stehen allerdings Mit- wirkungspflichten der steuerpflichtigen Person gegenüber (§ 135 StG; statt vieler BGr, 8. Juni 2021, 2C_211/2021, E. 5.1.1, mit Hinweisen). Gemeinhin ist der Beweis im or- dentlichen Verfahren erst erbracht, wenn die Behörde nach erfolgter Beweiswürdigung und anhand objektiver Gesichtspunkte vom Vorliegen eines rechtserheblichen Sachum- standes überzeugt ist ("Regelbeweismass der an Sicherheit grenzenden Wahrschein- lichkeit"). Die erforderliche Überzeugung kann auf Indizien beruhen und bedingt keinen direkten Beweis: Wenn die Steuerbehörde eine relevante Tatsache nicht mit verhältnis- mässigem Aufwand direkt feststellen kann, aber ein Indiz oder mehrere Indizien ihre Verwirklichung mit hinreichender Gewissheit vermuten lassen, steht es dem Steuer- pflichtigen frei, diese natürliche Vermutung zu entkräften, indem er das Indiz oder die Indizien (Vermutungsbasis), die relevante Tatsache (Vermutungsfolge) oder allenfalls auch den Erfahrungssatz, der Vermutungsbasis und Vermutungsfolge verbindet, wider- legt. Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz für oder gegen die Verwirklichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden (zum Ganzen statt vieler BGr, 8. Juni 2021, 2C_211/2021, E. 5.1.2, mit Hinweisen).
Für den Fall, dass rechtserhebliche Tatsachen auch nach erfolgter Beweiswür- digung als unerwiesen zu gelten haben, stellt sich die Rechtsfrage nach der (objektiven) Beweislast. Im Steuerrecht ist bei Beweislosigkeit gemäss der Normentheorie zu verfah- ren: Ihr zufolge trägt die Einschätzungsbehörde grundsätzlich die Beweislast für die steu- erbegründenden und -erhöhenden, die steuerpflichtige Person jene für die steueraufhe- benden und -mindernden Tatsachen (BGE 140 II 248 E. 3.5). Vorbehalten bleiben Ausnahmen aufgrund der mitwirkungsorientierten Beweislastverteilung (zum Ganzen statt vieler BGr, 11. November 2016, 2C_483/2016, E. 6.1, mit Hinweisen). Die Um- stände, die annehmen lassen, die steuerpflichtige Person habe ihren Lebensmittelpunkt oder Ort der tatsächlichen Verwaltung im Kantons- bzw. Gemeindegebiet, sind steuer- begründend. Können sie weder direkt noch mittels natürlicher Vermutungen bewiesen werden, ist zulasten des Fiskus davon auszugehen, dass sie sich nicht verwirklicht ha- ben (BGr, 8. Juni 2021, 2C_211/2021, E. 5.1.3).
Bundesgerichts (BGr, 12. Februar 2020, 2C_480/2019, E. 2.3.4) entnehmen will. Dies decke sich auch mit der Rechtsprechung des Bundesgerichts, wonach sich die steuer- rechtliche Zugehörigkeit der juristischen Personen vorab nach dem Ort des Sitzes be- stimme, sofern dieser nicht nur formeller Natur sei (sog. Briefkastendomizil; BGr, 6. Ok- tober 2021, 2C_24/2021, E. 4.3).
Die Rekurrentin kritisiert insbesondere die Argumentation und Vorgehensweise des kantonalen Steueramts und bezeichnet diese als "fishing expedition". Der Steuer- kommissär habe nicht einen einzigen Grund für die Einleitung eines Steuerhoheitsver- fahrens genannt, sondern sich lediglich auf blosse Annahmen, Worthülsen und Allge- meinplätze beschränkt. Daraus eine Mitwirkungspflicht abzuleiten, basiere auf einem Zirkelschluss.
bb) Zu ihrer Tätigkeit führt die Rekurrentin aus, dass sie eine klassische Hol- dinggesellschaft sei, welche eine einzige Beteiligung halte. Eine darüberhinausgehende Tätigkeit finde nicht statt. Bisher habe der Zukauf einer anderen Vermögensverwaltungs- gesellschaft noch nie zur Diskussion gestanden. Das Halten einer einzigen Beteiligung, welche professionell geführt werde, erfordere keine spezielle ständige Tätigkeit. Insbe- sondere sei es nicht erforderlich, dafür angestelltes Personal zu haben. In allen Jahren hätten die Generalversammlungen und Verwaltungsratssitzungen am Sitz in C stattge- funden. Auch Generalversammlungen der D AG hätten im Kanton C (in den Büroräum- lichkeiten der Rekurrentin) stattgefunden. Wesentliche Unternehmensentscheide hätten in allen Jahren nicht gefällt werden müssen. Jene der Tochtergesellschaft seien durch ihre zuständigen Organe gefällt worden. Neben dem Verwaltungsrat der Rekurrentin gebe es keine eigentliche Geschäftsleitung. Vielmehr sei bei einer Holdinggesellschaft die Tätigkeit des Verwaltungsrats zugleich die Geschäftsleitung.
b) aa) Das kantonale Steueramt verweist im Einspracheentscheid unter ande- rem auf die Mitwirkungspflicht. Bei einem begründeten Anfangsverdacht sei die Gesell- schaft zur vollen Verfahrensmitwirkung verpflichtet. Vorliegend sei ein starker Anfangs- verdacht dadurch gegeben, dass die beiden Geschäftsführer der Tochtergesellschaft, I und K, sowohl Verwaltungsräte als auch indirekte Inhaber der Rekurrentin seien. Aus- serdem habe die Rekurrentin ein ausserkantonales Domizil gewählt, an welchem sie eine Jahresmiete pro 2017 von Fr. 2'700.- entrichtet habe, was ehrfahrungsgemäss der Gebühr eines reinen Briefkastendomizils entspreche.
bb) Das kantonale Steueramt hält weiter fest, die zwar glaubhaft gemachten und tatsächlich unbestrittenen Aktivitäten (Generalversammlungen und Verwaltungs- ratssitzungen) erreichten keine hinreichende Bedeutung. Im Einklang mit der verwal- tungsgerichtlichen Rechtsprechung könne das Abhalten von Sitzungen für die Annah- me des tatsächlichen Sitzes der Rekurrentin nicht genügen (VGr, 31. Mai 2017, SB.2017.00011, E. 5.2.2). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung sei es von hoher Bedeutung, ob und in welchem Umfang sich der Geschäftsführer am statutari- schen Sitz aufhalte und damit der Leitungsfunktion nachgehe (BGr, 11. November 2016, 2C_486/2016). Mangels Präsenznachweises in C komme somit dem statutarischen Sitz keine wesentliche Bedeutung zu. Je geringfügiger sich die Verbindung zum statutari- schen Sitz erweise, desto wahrscheinlicher sei die tatsächliche Verwaltung an einem anderen Ort. Mit Ausnahme zweier Fotos, eines Mietvertrags sowie einiger Protokolle von Verwaltungsratssitzungen bzw. Generalversammlungen seien keinerlei Nachweise erbracht worden, welche die tatsächliche Verwaltung am handelsrechtlichen Sitz der Ge- sellschaft belegen würden. Die Pflichtige habe es zudem unterlassen darzulegen, wes- halb die Auflage vom 7. Dezember 2020 trotz vorhandener Infrastruktur in C direkt nach F umgeleitet worden sei und in welchem Verhältnis die abholende Person (P) zur Pflich- tigen stehe. Ebenso sei nicht dargelegt worden, wer das Schreiben vom 19. Juli 2022 entgegengenommen habe und in welchem Verhältnis diese Person zur Pflichtigen stehe.
Im vorliegenden Fall komme dem gemeinsamen Arbeitsort der beiden Verwal- tungsräte (I und K) besonderes Gewicht zu. Folglich liefen die Fäden der Geschäftsfüh- rung und wesentliche Unternehmensentscheide am Arbeitsort der beiden Verwaltungs- räte in F, am Sitz der Tochtergesellschaft, zusammen und seien entscheidend für den Ort der tatsächlichen Verwaltung der Rekurrentin.
Der Begriff der "fishing expedition" wird im internationalen Steuerrecht bei inter- nationaler Amtshilfe im Zusammenhang mit dem Informations- und Datenaustausch verwendet (vgl. BGr, 5. März 2019, 2C_178/2019, E. 2.3). Er betrifft das Verbot der Beweisausforschung, welches Ausdruck des Verhältnismässigkeitsgrundsatzes ist. Es
sollen soweit als möglich relevante Informationen ausgetauscht werden können, ohne dass ein Vertragsstaat "fishing expeditions" eines anderen Staates unterstützen oder Informationen liefern muss, deren Relevanz unwahrscheinlich ist (vgl. BGE 146 II 150, E. 5.2.2; BGE 143 II 136; BVGr, 20. Mai 2022, A-4987/2021, E. 2.2.1; VGr, 1. Feb- ruar 2023, SB.2022.00106, E. 3.2.2, auch zum Folgenden).
Im inner- wie auch im interkantonalen Steuerrecht kann die betreffende Recht- sprechung mangels gesetzlicher Grundlage nicht analog angewendet werden. Viel- mehr muss die steuerpflichtige Person im Rahmen ihrer Veranlagung alles tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen (vgl. § 135 Abs. 1 StG bzw. Art. 42 Abs. 1 StHG). Ziel der Aufforderung zur Mitwirkung muss sein, dass der Sach- verhalt hinsichtlich der (grundsätzlichen) Steuerpflicht und der Steuerbemessung des zur Mitwirkung Angehaltenen geklärt werden kann (Zwecktauglichkeit, Zielkonformität, Notwendigkeit). Allgemein gilt daher, dass es der Einschätzungsbehörde nicht verboten ist, von der steuerpflichtigen Person Auskünfte und Unterlagen zu verlangen, solange sie für die Einschätzung der steuerpflichtigen Person von Bedeutung sein können, nicht ausschliesslich deren Geschäftspartner betreffen und keinen unzumutbaren Aufwand bedingen. Die verlangten Auskünfte und Unterlagen müssen für die Einschätzung der steuerpflichtigen Person deshalb nicht notwendig sein. Es reicht vielmehr aus, wenn sie bloss dafür geeignet sind (vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 135 N 35 StG).
bb) Vorliegend wurden vom kantonalen Steueramt die Jahresrechnungen 2016, 2017 und 2018, sämtliche Kontenblätter für diese Jahre, Kopien der Mietverträge in die- sen Jahren sowie Angaben zum Mietverhältnis und zu der Geschäftstätigkeit und alle Belege 2016 – 2018 zu den Konti Repräsentations-, Verwaltungs- und Parkplatzkosten einverlangt. Diese Angaben erscheinen für einen korrekte Festlegung des Steuerdo- mizils der Rekurrentin grundsätzlich geeignet. Unverhältnismässig erscheint allerdings im vorliegenden Fall das Einverlangen sämtlicher Kontenblätter der Steuerjahre 2016 bis 2018 zur Bestimmung des Steuerdomizils, da lediglich bestimmte Konti geeignet sind, Indizien hinsichtlich des Ortes der tatsächlichen Verwaltung darzustellen (nicht ge- eignet erscheinen vorliegend zum Beispiel die Konti "übriger Finanzaufwand", "Zinser- trag", "Erträge aus Beteiligungen"). Im Zusammenhang mit den übrigen eingeforderten Unterlagen erweisen sich die Vorbringen der Rekurrentin als unbegründet.
b) aa) Betreffend die Mitwirkungspflicht im Steuerhoheitsverfahren unterschei- det das Bundesgericht im Ergebnis Fälle eines Wegzugs aus dem Kanton von solchen
eines Zuzugs. Im Falle eines Wegzugs ist die präsumtiv steuerpflichtige Person ohne Weiteres zur Mitwirkung verpflichtet, wenn die Steuerhoheit des Kantons zur Diskussion steht und die Steuerbehörde deshalb vorab einen Steuerdomizilentscheid trifft (u.a. BGr, 8 Juni 2021, 2C_2011+212/2021, E. 5.1.1; BGr, 2. August 2018, 2C_958/2016, E. 4.3). Anders im Falle eines Zuzugs, wo grundsätzlich eine Mitwirkungspflicht nur durch ge- wisse natürliche Vermutungen begründet wird (statt vieler: BGr, 12. Februar 2020, 2C_480/2019, E. 2.3.4).
Die beiden von der Rekurrentin erwähnten Urteile sehen somit nur im Grund- satz keine Mitwirkungspflicht vor: Kommt eine natürliche Vermutung zum Tragen und ist insofern der Hauptbeweis für die Steuerpflicht von der Steuerbehörde geleistet worden, obliegt es der präsumtiv steuerpflichtigen Person, den Gegenbeweis zu erbringen (BGr, 12. Februar 2020, 2C_480/2019, E. 2.3.4; VGr, 16. März 2016, SB.2015.144 + 145, E. 3.4). Die für die Begründung des steuerrechtlichen Sitzes erforderliche Überzeugung kann auf Indizien beruhen und bedingt keinen direkten Beweis (BGr, 30. Januar 2019, 2C_549/2018, E. 2.3).
Ungeachtet, ob Zuzug oder Wegzug ist der Streitgegenstand jedoch vorläufig auf die Frage der Einschätzungszuständigkeit beschränkt. Folglich muss die steuer- pflichtige Person lediglich in Bezug auf die dafür relevanten Tatsachen und Indizien Aus- künfte erteilen und kann von ihr in diesem Verfahrensstadium nicht erwartet werden, dass sie eine Steuererklärung ausfüllt oder anderweitig über ihre Steuerfaktoren Re- chenschaft ablegt (BGr, 8. Juni 2021, 2C_211/2021, E. 5.1.1, mit Hinweisen zu Recht- sprechung und Lehre). Zu erbringen sind in diesem Rahmen sämtliche Mitwirkungs- handlungen, welche im Interesse einer vollständigen und richtigen Einschätzung geeignet, erforderlich und der pflichtigen Person zumutbar sind; die Entscheidung dar- über, welche Auskünfte zu erteilen sind, liegt dabei grundsätzlich im Ermessen der Steu- erbehörde (BGr, 14. Juni 2016, 2C_450/2015, E. 3.5). Wenn die präsumtiv steuerpflich- tige Person in diesen Fragen nicht genügend mitwirkt, kann dies zu ihren Lasten gewürdigt werden.
bb) Das kantonale Steueramt hat die Untersuchung mit dem tiefen Mietaufwand der Rekurrentin im Jahr 2017 (Fr. 2'700.-) begründet, was erfahrungsgemäss der Ge- bühr eines reinen Briefkastendomizils entspreche, und auf die Arbeitstätigkeit der beiden Verwaltungsräte und indirekten Inhaber der Rekurrentin (I und K) bei der in F domizilier- ten Tochtergesellschaft verwiesen. Bei diesen beiden Personen handle es sich auch um
Geschäftsführer der Tochtergesellschaft der Rekurrentin. Als weiteres Indiz macht das kantonale Steueramt geltend, die Auflage vom 7. Dezember 2020 sei direkt nach F wei- tergeleitet worden.
a) Die Pflichtige reichte Fotos ein, wonach die Beteiligungspapiere in den Räumlichkeiten in C aufbewahrt würden. Ob dem effektiv so ist, kann aufgrund der Fotos nicht beurteilt werden. Selbst wenn dem so wäre, vermöchte dieser Umstand die Indi- zien, welche für eine tatsächliche Verwaltung in F sprechen, nicht umzustossen (vgl. nachfolgend).
b) Die Rekurrentin führte in ihrer Stellungnahme aus, dass die Vertreterin die Buchhaltungsstelle sei, was sich aus dem eingereichten Kontoblatt ergebe. Die Vertre- terin hat ihren Sitz in F. Sie macht geltend, der mit der Buchhaltung betraute T führe die Buchhaltung in U, wo er sich rund alle 14 Tage unter der Woche oder über das Wochen- ende aufhalte.
Gemäss Handelsregisterauszug der Vertreterin ist T in V wohnhaft. Dass die Buchhaltung, wie von der Vertreterin behauptet, in U geführt wird, ist nicht belegt und erscheint im vorliegenden Fall als unglaubwürdig: es ist naheliegend, dass sich der in V wohnhafte und in F arbeitende T die Unterlagen/Belege zwecks Erstellung der Buchhal- tung der Rekurrentin in F, wo zwei der Verwaltungsräte der Rekurrentin arbeiten, über- geben lässt und anschliessend die Buchhaltung von dort aus führt (allenfalls lässt er sich die Belege auch elektronisch zukommen). Dass er sich zwecks Führens der Buchhal- tung ins deutlich weiter entfernte U begibt oder nur in U an der Buchhaltung arbeitet, erscheint lebensfremd. Vielmehr ist davon auszugehen, dass die Buchhaltung ebenfalls in F geführt wird. Davon abgesehen sind solche rein administrativen Arbeiten für die Bestimmung des Orts der tatsächlichen Verwaltung ohnehin von untergeordneter Be- deutung.
c) Sodann stellt sich die Frage, wo die Verwaltungsratshandlungen durchge- führt wurden. Die Rekurrentin selbst misst den Protokollen zu den Verwaltungsratssit- zungen und Generalversammlungen einen hohen Beweiswert zu. Wie in der Verfügung vom 28. Juli 2023 festgehalten, ergeben sich allerdings Unstimmigkeiten im Zusammen- hang mit den Daten der Verwaltungsratssitzungen und Generalversammlungen:
aa) So sieht die Einladung zur Verwaltungsratssitzung und Generalversamm- lung 2017/2018 vor, dass diese am 23. November 2018 um 8.30 Uhr stattfindet. Gemäss Protokoll der Verwaltungsratssitzung fand sie allerdings am 28. November 2018 um 11.00 Uhr statt. Weiter besagt das Protokoll der Verwaltungsratssitzung, dass die Generalversammlung im Anschluss stattfinde. Wie aus dem Protokoll der Generalver- sammlung hervorgeht, hatte diese jedoch bereits am 23. November 2018 um 11.30 Uhr stattgefunden. Ähnliches ergibt sich im Jahr 2019. Gemäss der Einladung sollten Ver- waltungsratssitzung und Generalversammlung am 6. Dezember 2019 um 13.30 Uhr stattfinden. Die Verwaltungsratssitzung fand gemäss Protokoll am 29. November 2019 um 14.30 Uhr statt, während die Generalversammlung am 6. Dezember 2019 stattfand. Dies trotz der Anmerkung im Protokoll der Verwaltungsratssitzung, wonach die General- versammlung im Anschluss an die Verwaltungsratssitzung stattfinden soll.
Die Rekurrentin begründete dies damit, dass hinsichtlich der Daten der Gene- ralversammlungen "offenbar falsche Dokumente verschickt" worden seien. Es habe sich um Vorgängerversionen der Protokolle gehandelt, welche auf früheren Protokollen beruhten, ohne dass schon alle Daten angepasst worden seien (so habe die General- versammlung der N AG am 28. November 2017 stattgefunden). Die Sitzungen im Zu- sammenhang mit dem Geschäftsjahr 2017/2018 hätten am 23. November 2018 und die- jenigen im Zusammenhang mit dem Geschäftsjahr 2018/2019 am 6. Dezember 2019 stattgefunden.
Die Erklärung der Rekurrentin, es seien offenbar falsche Dokumente verschickt worden bzw. es handle sich um eine Vorgängerversion, ist nicht glaubwürdig. Schliess- lich wurde das Protokoll der Verwaltungsratssitzung vom 28. Dezember 2018 um 11.00 Uhr gemäss dem entsprechenden Protokoll auch an diesem Tag unterzeichnet. Es handelte sich somit nicht bloss um eine Vorgängerversion im Entwurf, sondern um das effektive Dokument der Sitzung. Gleiches ist für die Verwaltungsratssitzung des Geschäftsjahres 2018/2019 zu bemerken. Auch hier wurde im Protokoll das Datum der Sitzung festgehalten (29. November 2019) und gemäss Protokoll an diesem Tag
unterzeichnet. Dies im Gegensatz zu den Protokollen der Generalversammlung, welche am 23. November 2018 bzw. 6. Dezember 2019 unterzeichnet wurden.
bb) Gemäss den Protokollen der Verwaltungsratssitzungen waren alle Teilneh- mer der Generalversammlung jeweils zum Mittagessen oder Apéro mit anschliessendem Abendessen eingeladen. Mit Verfügung vom 28. Juli 2023 wurde die Rekurrentin aufge- fordert, den belegmässigen Nachweis zu erbringen, unter welcher Position diese Ver- pflegungen in der Buchhaltung der Rekurrentin verbucht wurden.
Die Rekurrentin führte hierzu aus, die Personen, welche zu den "Festivitäten" eingeladen hätten, hätten diese Ausgaben selbst bezahlt und nicht der Gesellschaft be- lastet, um spätere Diskussionen über die geschäftsmässige Begründetheit zu vermei- den. Einen Beleg hierfür reichte die Rekurrentin nicht ein. Hierzu ist zu bemerken, dass es höchst unüblich und damit unglaubhaft erscheint, dass die Auslagen privat bezahlt wurden.
cc) Diese Punkte deuten darauf hin, dass die Sitzungen/Versammlungen nicht am Datum/Ort gemäss den entsprechenden Protokollen stattgefunden haben. Die Do- kumente sind somit zur Erbringung des Beweises des Ortes der tatsächlichen Verwal- tung unbehelflich.
dd) Die Rekurrentin bringt in ihrem Rekurs weiter vor, sie hätte in allen Jahren keine wesentlichen Unternehmensentscheide fällen müssen und die Generalversamm- lungen und Verwaltungsratssitzungen seien am Sitz in C durchgeführt worden. Zu den Generalversammlungen bzw. Verwaltungsratssitzungen wird auf die vorangehenden Ausführungen verwiesen. Im Zusammenhang mit den Unternehmensentscheiden ist es zutreffend, dass die Rekurrentin in der streitbetroffenen Periode nur über eine Beteili- gung (D AG) verfügte. Allerdings ist zu beachten, dass das Aktivum "Darlehen" in der Jahresrechnung der Rekurrentin von Fr. 10'017.70 per 31. Juli 2017 auf Fr. 4'019'209.40 per 31. Juli 2018 anstieg. Dies stellte Ende Juli 2018 mehr als die Hälfte der Bilanz- summe der Rekurrentin dar und die Entscheide zur Einräumung dieses/dieser Darle- hen(s) stellen somit sehr wohl wesentliche Unternehmensentscheide dar. Aus dem Pro- tokoll der Verwaltungsratssitzung geht nichts im Zusammenhang mit diesem Darlehen hervor, weshalb es nahe liegt, dass entsprechende Entscheide nicht in C, sondern am Arbeitsort der Verwaltungsratsmitglieder, I und K, in F, erfolgte. Es wäre lebensfremd anzunehmen, dass sich die in F als Geschäftsführer der Tochtergesellschaft tätigen
Verwaltungsräte der Rekurrentin zwecks Besprechung dieser Fragen nach C begeben hätten. Entsprechend ist der Ort der Verwaltungsratshandlungen am Arbeitsort der Ver- waltungsräte I und K bei der in F domizilierten Tochtergesellschaft zu verorten.
d) Die weiteren vom Steuerrekursgericht beigezogenen sowie von der Rekur- rentin eingereichten Unterlagen und Angaben führen zu keiner anderen Schlussfolge- rung:
aa) Der eingereichte Mietvertrag wirft mehrere Fragen auf. Der Vertrag wurde mit der M AG als Vermieterin abgeschlossen. Diese ist ebenfalls an der ...strasse ..., C, domiziliert. Gemäss Handelsregisterauszug bezweckt die M AG die "Erbringung von Dienstleistungen im Treuhandbereich (...)".
Die Bezeichnung des Mietobjekts ist unklar. Im Mietvertrag wird das Mietobjekt lediglich mit "Büro" bezeichnet. Aus der Bezeichnung des Mietobjekts geht nicht einmal hervor, ob ein einzelner Büroraum oder ein Büro mit mehreren Räumen vermietet wird. Zusätzlich zu diesem "Büro" mietet die Rekurrentin gemäss Mietvertrag "Infrastruktur- räume, Sitzungszimmer, Einstellplatz ... Nr..., Besucherparkplätze" zur Mitbenützung. Im monatlichen Mietpreis von Fr. 300.- enthalten sind ausserdem die Nebenkosten für Heizung sowie auch die Reinigung. Es liegt, auch nach mehrmaliger Aufforderung zur Einreichung eines Belegs, kein Nachweis für eine Schlüsselaushändigung an die A AG vor. Das Konto, über welches der Mietaufwand verbucht wird (Konto 6000), wird von der Rekurrentin selbst mit "Miete / Domizil" bezeichnet.
Diese Indizien deuten darauf hin, dass es sich nicht um einen eigentlichen Miet- vertrag, sondern um einen Domizilvertrag handelt.
bb) Das kantonale Steueramt versandte verschiedene Schreiben im Original oder als Kopie an die Adresse der Rekurrentin. Aktenkundig sind folgende Zustellungen an die Rekurrentin:
Zustelldatum Zustellort Empfangsperson Act. 11.12.2020 Weiterleitung /Zu- stellung via Post- fach in F P 20.07.2022 Via Postfach / Am Schalter in C Q gmbh 19.10.2022 Via Postfach / Am Schalter in C R
Gemäss den Ausführungen der Rekurrentin lautet das oben erwähnte Postfach auf die Vermieterin und sie führte aus, dass die Empfangspersonen nicht bei der Rekur- rentin angestellt sind. Die Rekurrentin begründet dies damit, dass zur damaligen Zeit Postfächer, die kaum benutzt wurden (weniger als durchschnittlich fünf Briefe pro Tag) nicht erhältlich gewesen seien. Ob dies wirklich zutrifft, kann vorliegend offen bleiben. Die Tatsache, dass das Postfach auf die Vermieterin lautet, legt den Schluss nahe, dass es sich beim Mietvertrag inkl. Postverarbeitung um einen klassischen Domizilvertrag (inkl. Postempfang und -weiterleitung) handelt.
e) Damit scheint der durch das kantonale Steueramt geltend gemachte Ort der tatsächlichen Verwaltung am Arbeitsort der beiden Verwaltungsräte der Rekurrentin (I und K) in F im Sinn eines Hauptbeweises als sehr wahrscheinlich, womit es der Re- kurrentin oblag, den Gegenbeweis für den von ihr behaupteten Ort der tatsächlichen Verwaltung am statutarischen Sitz in C zu erbringen.
Zusammenfassend ist somit von einer tatsächlichen Verwaltung der Rekurren- tin am Domizil ihrer Tochtergesellschaft in F auszugehen. Die Rekurrentin vermochte den Gegenbeweis eines Steuersitzes im Kanton C nicht mittels stichhaltiger Belege und Informationen zu erbringen.
Die Einholung einer Stellungnahme der Rekurrentin zu den beigezogenen Steu- erakten erübrigt sich, da lediglich auf die von ihr erstellten und ihr bekannten Jahres- rechnungen und Steuererklärungen abgestellt wird. Die fachkundig vertretene Rekurren- tin musste ohnehin mit deren Beizug rechnen.
Demgemäss erkennt die Kammer:
[...]