Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung
Entscheid
Mitwirkend: Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichterin Barbara Collet und Gerichtsschreiberin Andrea Schmid
In Sachen
Erbin der A, gestorben am ..., wohnhaft gewesen in B, nämlich: C,
Rekurrentin, vertreten durch RA Dr.iur. D,
gegen
Staat Zürich, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Dienstabteilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2009 und 2010
hat sich ergeben:
A. A war zur einen Hälfte Miteigentümerin und zur anderen Hälfte Nutzniesse- rin an einem Stockwerkeigentumsanteil von 571/1000 am Gewerbehaus ...strasse 12a in B. Nachdem sie am ... verstorben war, erbte ihre Tochter C (nachfolgend die Pflich- tige) das Grundstück. In der Steuererklärung 2008 wurde für diese Liegenschaft ein Vermögenssteuerwert von Fr. 5'107'362.- deklariert. Demgegenüber setzte der Steuer- kommissär denselben im Einschätzungsentscheid vom 18. Februar 2011 auf Fr. 6'844'984.- fest. Mit Einspracheentscheid vom 7. Februar 2012 erhöhte das kanto- nale Steueramt diesen Wert auf Fr. 8'113'000.-. Im anschliessenden Rekursverfahren schätzte der vom Steuerrekursgericht beigezogene Experte Prof. Dr. Donato Scogna- miglio den Verkehrswert des streitbetroffenen Grundstücks auf Fr. 9'297'000.-. Am 21. März 2014 wies der Einzelrichter des Steuerrekursgerichts den Rekurs ab. Zur Be- gründung hielt er im Wesentlichen fest, dass aufgrund der schlüssigen Bewertung durch den Sachverständigen der dem Einspracheentscheid zugrundeliegende Formel- wert rund 87% des Verkehrswerts betrage und somit innerhalb der gesetzlichen Band- breite von 70% und 100% des Verkehrswerts liege. Dieses Urteil erwuchs unangefoch- ten in Rechtskraft.
B. Mit Einschätzungsentscheiden vom 23. Januar 2015 für die Staats- und Gemeindesteuern 2009 und 2010 bemass der Steuerkommissär den Vermögenssteu- erwert des Stockwerkeigentumsanteils ...strasse 12a auf Fr. 7'886'000.- (2009) bzw. Fr. 7'782'000.- (2010). Auf Einsprache hin ermässigte das kantonale Steueramt diesen Wert am 19. Februar 2016 auf je Fr. 7'700'000.-.
C. Mit Rekurs vom 20. März 2016 liess die Pflichtige dem Steuerrekursgericht beantragen:
"1. Für das Steuerjahr 2009 sei der Vermögensbesteuerung unterworfene Verkehrs- wert der Liegenschaft ...strasse 12a, B (Stockwerkeigentum) auf Fr. 5'156'284.-, eventuell auf Fr. 6'600'000.- festzusetzen.
unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Rekursgegners."
In seiner Rekursantwort vom 15. April 2016 schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel.
D. Mit Verfügung vom 8. Juni 2016 ordnete das Steuerrekursgericht ein Gut- achten über den Verkehrswert des streitbetroffenen Grundstücks per 31. Dezem- ber 2009 bzw. 31. Dezember 2010 an und nahm als Experten wiederum Prof. Dr. Do- nato Scognamiglio in Aussicht. Daraufhin beantragte die Pflichtige mit Eingabe vom 30. Juni 2016, dass vom Beizug des genannten Sachverständigen abzusehen sei; so- weit es ein Gutachten überhaupt brauche, sei ein anderer Experte zu ernennen. Das Steuerrekursgericht gab diesem Begehren nicht statt und ernannte Prof. Dr. Donato Scognamiglio mit Verfügung vom 27. Juli 2016 zum Experten.
Daraufhin stellte die Pflichtige am 7. August 2016 ein Wiedererwägungsge- such, worin sie beantragte, auf den Beizug von Prof. Dr. Donato Scognamiglio sei we- gen dessen Voreingenommenheit zu verzichten. Nachdem der Rekursgegner am 19. August 2016 beantragt hatte, dieses Begehren abzuweisen, und sich die Pflichtige am 3./4. September 2016 zu dieser Stellungnahme geäussert hatte, lehnte das Steuer- rekursgericht das Ausstandsbegehren mit Beschluss vom 7. Oktober 2016 ab. Dieser Zwischenentscheid erwuchs unangefochten in Rechtskraft.
Am 19. Juni 2017 erstattete der Sachverständige sein Gutachten. Während der Rekursgegner am 5. Juli 2017 den Verzicht auf eine Stellungnahme erklärte, äus- serte sich die Pflichtige am 10. Juli 2017 hierzu. Dabei lehnte sie das Ergebnis der Schätzung ab und hielt sinngemäss an ihren Rekursanträgen fest.
Auf die Erwägungen der Einspracheentscheide, die Parteivorbringen, das Ex- pertengutachten sowie die Stellungnahme der Pflichtigen hierzu wird, soweit wesent- lich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
Streitgegenstand bildet einzig der – vom Rekursgegner formelmässig ermittelte – Vermögenssteuerwert des Stockwerkeigentumsanteils der Pflichtigen (inkl. Nutzniessung) am Geschäftshaus ...strasse 12a in B. Dabei geht es im Wesentli- chen um die Frage, welcher Mietertrag mit der im Jahr 2009 und 2010 teilweise leer- stehenden Liegenschaft hätte erzielt werden können.
a) Das Vermögen wird gemäss § 39 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Ju- ni 1997 (StG) – von hier nicht interessierenden Ausnahmefällen abgesehen – grund- sätzlich zum Verkehrswert bewertet. Der Verkehrswert eines Vermögensrechts ent- spricht dem Preis, der dafür im gewöhnlichen Geschäftsverkehr am massgebenden Bewertungsstichtag mutmasslich zu erzielen gewesen bzw. den ein Käufer unter normalen Umständen zu zahlen bereit wäre (RB 1984 Nr. 65; Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 39 N 5; Dzamko-Locher/Teuscher, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. A., 2017, Art. 14 N 4 StHG). Der Grundsatz der Bewertung zum Verkehrswert gilt dabei insbesondere auch für das unbewegliche Vermögen. Nachdem das Bundesgericht eine frühere Version von § 39 Abs. 3 StG, wonach unbewegliches Vermögen in der Regel zu lediglich 60% des Marktwerts zu bewerten sei, für verfassungswidrig erklärt hatte (BGE 124 I 145 = ZStP 1998, 221 = StE 1998 A 23.1 Nr. 1), bestimmt die daraufhin am 8. Januar 2001 revidierte Fassung von § 39 StG:
"(Abs. 1 und 2 unverändert)
3 Der Regierungsrat erlässt die für eine gleichmässige Bewertung von Grund- stücken notwendigen Dienstanweisungen. Es kann eine schematische, formelmässige Bewertung vorgesehen werden, wobei jedoch den Qualitätsmerkmalen der Grundstü- cke, die im Falle der Veräusserung auch den Kaufpreis massgeblich beeinflussen wür- den, angemessen Rechnung zu tragen ist. Die Formel ist so zu wählen, dass die am oberen Rand der Bandbreite liegenden Schätzungen nicht über dem effektiven Markt- wert liegen.
4 Führt in Einzelfällen die formelmässige Bewertung dennoch zu einem höhe- ren Vermögenssteuerwert, ist eine individuelle Schätzung vorzunehmen und dabei ein Wert von 90 Prozent des effektiven Marktwerts anzustreben."
b) Gestützt auf §§ 21 Abs. 2, 39 Abs. 3 und 4 sowie 40 StG hat der Regie- rungsrat am 12. August 2009 die Weisung an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009 (nachfolgend Weisung; LS 631.32; ZStB I Nr. 15/502) erlassen. Der Ertragswert von Geschäftshäusern ist nach Rz 43 der Weisung anhand der (mit 7.05% [Rz 42 Wei- sung]) kapitalisierten Mietzinsen festzulegen. Sodann bestimmt Rz 40 i.V.m. Rz 44: "Bei nicht-, nur teilweise vermieteten Objekten oder bei offenkundig zu Vorzugsbedin- gungen vermieteten Objekten ist der erzielbare Ertrag in die Berechnung einzubezie- hen." Wird der Verkehrswert aufgrund einer individuellen Schätzung ermittelt, ist der Vermögenssteuerwert auf 70% des ermittelten Verkehrswerts festzusetzen, wenn der Formelwert weniger als 70% des Verkehrswerts beträgt, hingegen ist er auf 90% des ermittelten Verkehrswerts festzusetzen, wenn der Formelwert mehr als 100% des Ver- kehrswerts beträgt (Rz 82).
b) Die Pflichtige bringt zur Rekursbegründung vor, dass das im Jahr 1990 er- stellte Gebäude bis im Jahr 2002 vollständig vermietet gewesen sei. Nach dem Zu- sammenbruch der E sei die Vermietung schwieriger geworden. Per 30. September 2007 habe ein Vertragsverhältnis geendet; einige der leerstehenden Räume im ersten Obergeschoss hätten sich trotz Bemühungen der Pflichtigen erst im Jahr 2011 wieder vermieten lassen. Im gleichen Jahr sei aber das ganze zweite Obergeschoss frei ge- worden; der Zustand der Nichtvermietbarkeit habe fortbestanden. Der vom Experten ermittelte Verkehrswert per Ende 2008 lasse sich entgegen der Auffassung des Re- kursgegners nicht auf die beiden Folgejahre übertragen, weil die künftige Entwicklung viel zu optimistisch dargestellt worden sei. Dem habe das kantonale Steueramt später Rechnung getragen und für die fragliche Liegenschaft in den rechtskräftigen Einschät- zungen für 2011, 2012 und 2013 Verkehrswerte von Fr. 4'991'739.- bzw. Fr. 3'834'406.- und Fr. 4'059'688.- zugrunde gelegt. Es bestehe kein Grund, weshalb
das kantonale Steueramt nicht schon für die Jahre 2009 und 2010 den Vermögens- steuerwert anhand der mit 7.05% kapitalisierten Mieterträge ermittelt habe. Die Sicht- weise des Rekursgegners führe zum stossenden Ergebnis, dass die Verkehrswerte für 2009 und 2010 um über Fr. 1'100'000.- über jenem für 2014 mit Vollvermietung lägen.
In seiner Stellungnahme vom 5. Juli 2017 schliesst sich der Rekursgegner sinngemäss der Auffassung des Experten an. Die Pflichtige führt demgegenüber mit Eingabe vom 10. Juli 2017 aus, dass sie den Experten nach wie vor ablehne. Die bei- den Gutachten möchten "akademisch interessant sein, (gingen) aber leider meilenweit an den Fakten vorbei". So würden die Finanzkrise von 2008 ausgeblendet, die lokalen Verhältnisse übergangen und anstelle einer negativen Teuerung für die Jahre ab 2010 eine solche von 1% angenommen. Die im Gutachten angenommenen Sollerträge lä- gen weit über den tatsächlich erzielten. Der Experte gehe von einer realisierbaren Marktmiete von Fr. 225.-/m² aus, welche sich aus den publizierten Inseraten ergebe; tatsächlich liessen sich solche Erträge jedoch nicht erzielen. Vielmehr liege der durch- schnittliche Mietzins für diese Liegenschaft seit 2014 bei Fr. 156.-/m².
b) aa) Mit Beschluss vom 7. Oktober 2016 hat das Steuerrekursgericht das Ausstandsbegehren der Pflichtigen gegen den vorgeschlagenen Experten Prof. Dr. Donato Scognamiglio abgewiesen. In E. 3 hat das Gericht festgehalten, dass der Beschluss einen Zwischenentscheid darstelle, der kraft § 119 Abs. 4 StG selbst- ständig mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht angefochten werden könne. Nach- dem die Pflichtige auf einen Weiterzug verzichtet hat, ist die von der Pflichtigen erneu- erte Ablehnung des Experten nicht mehr zu hören.
bb) Wie vorne in E. 1 festgehalten, liegen nur die Steuerperioden 2009 und 2010 im Streit. Die Vorbringen der Pflichtigen mit Bezug auf die rechtskräftig beurteilte Steuerperiode 2008 tun daher nichts zur Sache. Ebenso wenig ist auf die Kritik der Pflichtigen an den Einschätzungen ab der Steuerperiode 2011 einzugehen. Hinsichtlich der Entwicklung des Verkehrswerts ab 2011 lässt sich vertreten, dass der Sachver- ständige bei der Mietzinsprognose eine Teuerung von 1% jährlich annimmt, denn die durchschnittliche Teuerung der den strittigen Steuerperioden vorangehenden 10 Jahre lag bei rund 1% (Statistisches Jahrbuch des Kantons Zürich, 2011, S. 168). Hinzu kommt, dass sowohl der Schweizer Mietpreisindex als auch der Zürcher Städteindex der Mietpreise in diesem Zeitraum einen stetigen, über der allgemeinen Teuerung lie- genden Zuwachs verzeichnete (Statistisches Jahrbuch des Kantons Zürich, S. 174). Sodann lässt sich nicht beanstanden, dass der Sachverständige für seine Schätzung auf Daten aus Inseraten zurückgreift. Zum einen wäre die Erhebung von tatsächlich bezahlten Mieten kaum möglich und mit unverhältnismässigem Aufwand verbunden. Zum anderen kann nicht gesagt werden, dass sie den Marktverhältnissen widersprä- chen; vielmehr kann die vertraglich vereinbarte Miete im Einzelfall höher oder tiefer sein als die in einem Inserat ersichtliche Offerte. Dass ein Vermieter "künftigen Mietern Reservationen zugestehen" müsse, was sich ertragsmindernd auswirken würde, lässt sich nicht allgemein sagen. Schliesslich ist der Vorwurf unbegründet, der Experte habe der Pflichtigen unterstellt, dass diese in den Jahren 2008–2010 die leerstehenden Räumlichkeiten hätte vermieten können, wenn sie dies gewollte hätte. Wie sich aus der DCF-Bewertung per Ende 2009 und 2010 sowie aus dem Kommentar zu den Bewer- tungen ergibt, hat der Experte den Leerstand berücksichtigt, und zwar als solchen wie auch durch Senkung des erzielbaren Mietertrags.
cc) Angesichts der Funktion des Gutachtens, der Behörde fachspezifische Informationen (über den Verkehrswert eines Grundstücks) zu liefern, darf sie sich bei der Beweiswürdigung auf die Prüfung beschränken, ob die Expertise vollständig, klar, gehörig begründet, frei von Lücken und Widersprüchen ist, auf zutreffenden tatsächli- chen Feststellungen beruht sowie ob der Gutachter hinreichende Sachkenntnis und die erforderliche Unabhängigkeit gehabt hat. Diese Voraussetzungen sind vorliegend un- bestrittenermassen erfüllt: Das Gutachten beruht auf einer sorgfältigen und umfassen- den Sachverhaltsermittlung. Die Bewertung aufgrund der DCF-Methode ist im Grund- satzentscheid BGE 134 II 49 E. 16 höchstrichterlich anerkannt worden.
dd) Die Gerichtspraxis betrachtet die Verkehrswertschätzung einer Liegen- schaft als Einheit (RB 2001 Nr. 111 [Leitsatz] = ZStP 2003, 179). Unter diesen Um- ständen kommt der Kritik der Pflichtigen an einzelnen Bewertungsfaktoren von vornhe- rein ein geringes Gewicht zu. Im Übrigen sind ihre pauschalen und nicht näher belegten Einwände nicht geeignet, das Gutachten zu erschüttern. Dies gilt insbesonde- re für die Rüge, dass der Experte einer Segmentierung des Markts für Geschäfts- und Büroräume in der Stadt B keine Beachtung geschenkt habe. Zu Recht bezeichnet er das Grundstück ...strasse 12a als mit dem privaten und öffentlichen Verkehr gut er- schlossen.
ee) Dementsprechend ist der Verkehrswert des Stockwerkeigentumsanteils von 571/1000 an der Liegenschaft ...strasse 12a mit dem Experten per 31. Dezem- ber 2009 auf Fr. 8'949'000.- und per 31. Dezember 2010 auf Fr. 8'824'000.- zu schät- zen. Demgegenüber beziffern die Einspracheentscheide den Vermögenssteuerwert dieses Anteils für beide Stichtage auf Fr. 7'700'000.-. Wie in lit. A der Prozessgeschich- te aufgeführt, war A an den Stichtagen des 31. Dezember 2009 und 31. Dezem- ber 2010 zur Hälfte Miteigentümerin und zur Hälfte Nutzniesserin des streitbetroffenen Stockwerkeigentumsanteils. Das Nutzniessungsvermögen ist gemäss § 38 Abs. 2 StG dem Nutzniesser zuzurechnen. Somit hat die individuelle Bewertung durch das Exper- tengutachten ergeben, dass der den Einspracheentscheiden zugrunde liegende For- melwert rund 86% bzw. 87% des Verkehrswerts beträgt. Weil er daher innerhalb der in E. 2b erwähnten gesetzlichen Bandbreite von 70% und 100% des Verkehrswerts liegt (vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 39 N 53), erweist sich der Formelwert als gesetzmässig und ist der Einspracheentscheid zu bestätigen.
Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses.
Demgemäss erkennt die Kammer:
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