Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung
Entscheid
Mitwirkend: Abteilungspräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner, Ersatzrichter Hans Heinrich Knüsli und Gerichtsschreiber Fabian Steiner
In Sachen
A AG, c/o B, Steuergemeinde C Rekurrentin, vertreten durch RA D,
gegen
Staat Zürich, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Bau, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Steuerhoheit (ab 1.6.2010)
hat sich ergeben:
A. 1. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) wurde im Jahr 2000 als E AG ge- gründet. Sie bezweckte die Entwicklung, den Handel sowie den Vertrieb von Software und hatte ihren Sitz zunächst in F/ZH bzw. G/ZH. Im September 2002 schied das bis- her einzige Mitglied, H, aus dem Verwaltungsrat aus. Ab diesem Zeitpunkt übernah- men I (Präsident des Verwaltungsrats, Jahrgang 196.), J (Vizepräsident des Verwal- tungsrats, Jahrgang 194.) und K (Mitglied des Verwaltungsrats, Jahrgang 194.) das Ruder. L wurde ebenfalls gewählt, verliess den Verwaltungsrat allerdings bereits Mitte 2005. Gleichzeitig erfolgte die Umbenennung in A AG. Rund ein Jahr später verlegte die Pflichtige ihren Sitz in die Gemeinde M/ZH, wo sie für Fr. 2'680.- pro Monat Büro- räumlichkeiten mit einer Fläche von rund 400 m 2 mietete.
Die drei Verwaltungsräte waren seit 1. Januar 2003 Vollzeit-Angestellte der Pflichtigen. I und J, beide Ingenieure ETH bzw. HTL, entwickelten am Standort in M/ZH Software. Das Produkt hiess "N". Das Programm war als "Funktionsbibliothek" (auf Englisch "Library") konzipiert, welche über die Jahre stetig verbessert und erweitert wurde. Kunden konnten eine Lizenz dieser Software bzw. dieser "Library" erwerben und zahlten jährliche Lizenzgebühren. Die Software verfügt nicht über eine eigene Be- nutzeroberfläche, sondern sie wird von den Kunden in die eigene Software bzw. in das Produkt integriert. K war für die Administration und Verwaltung, insbesondere die Buchhaltung, verantwortlich. Spätestens ab 2005 bestand das Personal (praktisch) nur aus den genannten drei Personen bzw. Verwaltungsräten. Im Jahr 2009 bezog I einen Bruttolohn von Fr. 192'936.- (2008: Fr. 123'500.-). Die Bruttolöhne von J und K betru- gen 2009 Fr. 128'190.- bzw. Fr. 90'070.- (2008: Fr. 109'596.- bzw. Fr. 90'107.-). Die Erlöse aus der Lizenzierung der Software an zahlreiche Kunden beliefen sich per 2003 auf Fr. 184'819.-. Bereits im darauf folgenden Jahr steigerten sie sich auf Fr. 562'599.- und per 2005 auf Fr. 784'787.-. In den Folgejahren pendelte sich der jährliche Umsatz bei knapp Fr. 600'000.- ein, und im Jahr 2009 stieg er schliesslich auf Fr. 624'645.- an.
Das Aktienkapital der Pflichtigen von Fr. ............ ist eingeteilt in ..... vinkulier- te Namenaktien. Die drei Mitarbeiter und Verwaltungsräte, die alle in derselben Region innerhalb des Kantons Zürich wohnhaft sind (insbesondere I in der Gemeinde W), hiel- ten von Anbeginn alle je ein grösseres Aktienpaket, sodass sie die Pflichtige zusam- men kontrollierten. Im Jahr 2008 baute I seine bisherige (relative) Mehrheit auf
84 Aktien aus. Im Lauf des Folgejahrs erhöhten die beiden Mitaktionäre ihre Beteili- gung auf je 33 Aktien. Ab diesem Zeitpunkt befand sich die Pflichtige zu 100 Prozent im Eigentum der drei Mitarbeiter bzw. der Verwaltungsräte. Die Pflichtige schüttete zunächst keine Dividenden aus.
Anfang Februar 2010 fanden in M/ZH Verhandlungen zwischen der Pflichtigen und einer erweiterten Delegation der Q statt. Nach den Angaben der Pflichtigen im Rekursverfahren besprachen die Anwesenden u.a. die Exklusiv-Lizenzierung der Soft- ware an die Q über die nächsten Jahre.
Kurz darauf erhöhte sich die Kadenz der Ereignisse. Spätestens ab Anfang April 2010 beauftragte die Pflichtige die Firma R AG mit Sitz in Zug mit steuerlichen und rechtlichen Abklärungen. Diese Firma hatte einen einzigen Verwaltungsrat, S, und bezweckte die Erbringung von Dienstleistungen in den Bereichen Steuer- und Unter- nehmensberatung, Treuhand und Wirtschaftsprüfung. Noch im April 2010 wurde eine Statutenänderung beurkundet, wodurch fortan als neuer Sitz die Gemeinde T im Kan- ton Zug genannt wurde, und zwar an der (c/o) Adresse von S persönlich. Gleichzeitig verliessen J und K Mitte Mai den Verwaltungsrat der Pflichtigen, wobei sie ihre Aktien (je 33 Stück) behielten. Neu wurde S als einzelzeichnungsberechtigtes Mitglied in den Verwaltungsrat hinzugewählt. J, der mit massiven Herzproblemen zu kämpfen hatte, und K liessen sich beide per Ende Mai 2010 pensionieren. Auch I verliess die Pflichtige auf diesen Zeitpunkt hin als Arbeitnehmer. Ebenso endete das Mietverhältnis bezüglich
der Büroräumlichkeiten in M/ZH. Die Kündigung des Mietvertrags war bereits ein Jahr früher, im Juli 2009, ausgesprochen worden, weil das Bürogebäude von der Eigentü- merschaft in Wohnraum umgewandelt werden sollte. Neue Büros wurden durch die Pflichtige nicht angemietet. Schliesslich entschied der Verwaltungsrat der Pflichtigen Mitte Juni 2010, das Geschäftsjahr, das bisher dem Kalenderjahr entsprochen hatte, in Zukunft am 1. Juni zu beginnen und am 31. Mai enden zu lassen. Zu diesem Zweck schloss die Pflichtige das am 1. Januar 2010 begonnene Geschäftsjahr schon per 31. Mai 2010 ab.
Vom 17. bis 18. Juni 2010 flogen sodann I und J für Verhandlungen mit der Q nach Frankreich. Die Q besitzt in Frankreich einige Fabriken und arbeitet mit einer dort ansässigen Anwaltskanzlei zusammen, in deren Räumlichkeiten ein Treffen statt- fand. Die Q war mit einer Fünferdelegation und zusätzlich durch ihren französischen Anwalt vertreten. Die Teilnehmer kamen überein, dass die Q der Pflichtigen die Soft- ware ganz abkaufen und sie somit in den Besitz des Programms (auf Englisch "Source Code") gelangen würde. Bald darauf war der Vertrag über den Technologie-Transfer unterschriftsreif, und der Anwalt der Q reiste Ende Juni aus Frankreich an, um mit I, J und S in einer Lokalität im Kanton Zug die letzten offenen Fragen zu bereinigen. Der Kaufpreis betrug Fr. 2,38 Mio. Nach der Unterzeichnung wurde der Vertrag sogleich nach Asien übermittelt und dort am 1. Juli 2010 gegengezeichnet. Für die Pflichtige zeichneten I und S. Für die Erfüllung des Vertrags, insbesondere was das strenge Konkurrenzverbot und die Konventionalstrafe in Millionenhöhe betraf, hafteten die drei Aktionäre und ehemaligen Mitarbeiter I, J und K zudem persönlich solidarisch, weshalb auch sie je als Vertragspartei ihre Unterschrift unter das Dokument setzen mussten. Der Pflichtigen war es ab jenem Zeitpunkt im Wesentlichen nur noch erlaubt, die be- reits bestehenden Lizenzverträge mit Drittkunden bis zu ihrer Beendigung wegen Zeit- ablaufs weiter zu bedienen. Zu diesem Zweck gewährte ihr die Q eine beschränkte Rücklizenzierung gegen Entschädigung im Umfang von 10 Prozent der Lizenzeinnah- men. Eine Weiterentwicklung der "Library" und der Abschluss neuer Lizenzverträge war der Pflichtigen und ihren Aktionären hingegen streng untersagt.
Die Übertragung der Technologie und die Entrichtung des Kaufpreises wa- ren im Vertrag genau geregelt. J schaltete die Software, die sich auf externen, zuge- mieteten (auf Englisch "cloud based") Entwicklungsservern befand, für die Q frei. In diesem Zusammenhang telefonierte er via Skype mit einem asiatischen Software- Ingenieur, um ihm den Vorgang zu erklären. In der Folge fanden einige Konferenz-
Telefongespräche zwischen der Q und J statt. Zeitweise befand sich Letzterer nach einem Spitalaufenthalt wegen seinen Herzproblemen im August 2010 zur Erholung in Frankreich, weshalb er sich während der meisten dieser Telefongespräche nicht zu Hause, sondern in Frankreich aufhielt. Eine Asienreise von I war anfänglich geplant, wurde aber in der Folge nicht unternommen. Anfang Oktober 2010 bestätigte die Q, dass der Technologie-Transfer abgeschlossen sei. Sie überwies den Kaufpreis verein- barungsgemäss mit Valuta vom 30. Juni 2010 im Umfang von Fr. 1,785 Mio. bzw. am 30. September 2010 – nach Abschluss des Technologie-Transfers – im Umfang von Fr. 595'000.- auf das Bankkonto der Pflichtigen.
Die Pflichtige entwickelt, lizenziert und verkauft seither keine eigene Software mehr. Die Umsätze, welche ausschliesslich durch Kunden im Ausland generiert wur- den, gingen demgemäss stark zurück. Im Geschäftsjahr 2012 (Geschäftsabschluss per 31. Mai 2012) betrugen die Lizenzeinnahmen nur noch 178'273.- und im Folgejahr Fr. 172'110.-. Für die noch bestehenden Kunden leistet die Pflichtige weiterhin – soweit nötig – Unterstützung in kleinem Umfang. Wenn beispielswiese ein bestehender Kunde noch technische Fragen hat, werden diese durch I per Mobiltelefon beantwortet. Für die Administration der Pflichtigen, insbesondere Fakturierung, Inkasso und Buchhal- tung, stellte die R AG in den Jahren 2010 bis 2013 regelmässig Rechnung. Die Domi- zilgebühr und das Verwaltungsratshonorar stellte entweder S persönlich oder die U gmbh in Rechnung. Am 30. Januar 2014 trat S schliesslich als Verwaltungsrat der Pflichtigen zurück. Er war nach Angaben der Pflichtigen nicht mehr in der Lage, die administrativen Belange rechtzeitig zu erledigen, weil der Aufbau seiner eigenen Fir- men, R AG und U gmbh in Zug, immer intensiver und zeitaufwendiger wurde. I gründe- te kurz nach dem Verkauf der Software durch die Pflichtige eine Einzelfirma (I Consul- ting), für die er Büroräumlichkeiten in der Gemeinde V/ZH mietete. Die Firma ist im Finanzsektor tätig. Eine Dividende wurde den Aktionären der Pflichtigen erstmals im Kalenderjahr 2011 ausgeschüttet (jeweils Fr. 2'666.70 pro Aktie; ebenso im Folgejahr). In den Jahren 2013 und 2014 erhöhte sich die Dividende auf jährlich jeweils Fr. 4'000.- pro Aktie.
B. 1. Am 17. August 2010 fand eine Besprechung zwischen der R AG, vertre- ten durch S, und einem Bücherexperten der kantonalen Steuerverwaltung Zug statt. Mit Schreiben vom 18. August 2010 richtete die R AG unter Beilage des oberwähnten Vertrags über den Technologie-Transfer ein Schreiben an die kantonale Steuerverwal-
tung Zug, worin sie um die privilegierte Besteuerung der Pflichtigen als gemischte Ge- sellschaft i.S.v. § 69 Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons Zug nachsuchte. Die Pflichtige beschränke sich seit Aufgabe der aktiven Geschäftstätigkeit anfangs Mai 2010 nur noch auf die Vergabe von Lizenzen an ausländische Lizenznehmer und be- nötige daher weder Personal noch spezielle Büroräumlichkeiten. Wörtlich schrieb die R AG weiter: "Bereits jetzt ist bekannt, dass im zweiten Halbjahr 2010 zudem ein Teil des entwickelten Technologie-Know Hows – anstelle in Lizenz vergeben – gleich an einen in Asien ansässigen grösseren Technologiekonzern veräussert wird". Mit Einstellung der aktiven Geschäftstätigkeit sei der Sitz der Pflichtigen am 10. Mai 2010 von M/ZH in die Gemeinde T/ZG verlegt worden. Gleichzeitig habe man den Geschäftsabschluss 2010 auf das Datum der Aufgabe der aktiven Geschäftstätigkeit gelegt (31. Mai 2010). Für die Steuerperiode 1. Januar 2010 bis 31. Mai 2010 sei die Pflichtige demnach so- wohl in M/ZH (bis 9. Mai 2010) als auch in der Gemeinde T/ZG unbeschränkt steuer- pflichtig (vom 10. Mai bis zum 31. Mai 2010). Aufgrund von Art. 22 Abs. 1 des Bundes- gesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) sei die zuständige (primäre) Veranlagungsbehörde i.S.v. Art. 39 StHG für die ganze Periode der Kanton Zug, welche dem Kanton Zürich entsprechend Kenntnis von der Veranlagung zu geben habe. Für die Steuerperiode 1. Juni 2010 bis 31. Mai 2011 und für die Folgejahre sei die Pflichtige hingegen aus- schliesslich in der Gemeinde T/ZG als gemischte Gesellschaft steuerpflichtig, wobei der Kaufpreis für den Technologie-Transfer (ausnahmsweise) noch zum ordentlichen Tarif besteuert werden solle. Aktionäre der Pflichtigen seien drei in der Schweiz ansäs- sige natürliche Personen. Diese Anfrage der R AG wurde sogleich am 20. August 2010 von zwei Bücherexperten der kantonalen Steuerverwaltung Zug unterschrieben an die R AG zurückgesandt.
Die Pflichtige füllte die Steuererklärung 2010 des Kantons Zug für die Steu- erperiode 1.1. - 31.5.2010 erst im Oktober des Folgejahrs aus, und reichte sie einer- seits mit dem Geschäftsabschluss (Bilanz und Erfolgsrechnung) per 31. Mai 2010 den Zuger Steuerbehörden und anderseits – unter Beilage des leeren, aber auf 12. Oktober 2011 datierten und unterschriebenen Zürcher Steuererklärungsformulars – dem kantonalen Steueramt ein. Da weder Bilanz noch Erfolgsrechnung irgendwelche ungewöhnlichen Vorgänge enthielten – der Kaufpreis für den Technologie-Transfer war erst in der Jahresrechnung betreffend das Geschäftsjahr 1.6.2010 - 31.5.2011 verbucht worden – gab die Einschätzung zu keinen weiteren Fragen Anlass. Die Faktoren (steu- erbarer Reingewinn Fr. 5'800.- bzw. satzbestimmender Reingewinn Fr. 6'700.-; steuer- bares Kapital Fr. 197'000.- bzw. satzbestimmendes Kapital Fr. 227'000.-) wurden vom Steuerkommissär des Kantons Zürich am 18. Januar 2012 unverändert übernommen, sodass sie in der Folge nach Versand der Rechnung in Rechtskraft erwuchsen. Der Kanton Zug nahm die Einschätzung für die nämliche Steuerperiode (1.1. - 31.5.2010) am 3. Juli 2012 vor. Die Einschätzungen für die folgenden Geschäftsjahre wurden wie vereinbart nur noch durch die Steuerverwaltung des Kantons Zug vorgenommen. Die definitive Veranlagung durch den Kanton Zug für die Steuerperiode 2011 (1.6.2010 - 31.5.2011) erfolgte am 26. Juni 2013 mit einem steuerbaren gesamten Reingewinn von Fr. 2'262'600.- bzw. einem steuerbaren Reingewinn im Kanton Zug von Fr. 1'888'000.- (steuerbares sowie satzbestimmendes Eigenkapital Fr. 2'090'000.-). Dabei wurde der operative Gewinn aus den noch laufenden Lizenzen von total Fr. 468'251.- lediglich zu 20 Prozent in der Schweiz besteuert. Der Kapitalgewinn aus dem Verkauf der Software unterlag der ordentlichen Besteuerung.
Durch die ungewöhnlich hohen, durch die Alleinaktionäre der Pflichtigen in der Steuererklärung 2011 deklarierten Dividenden aufmerksam geworden, kontaktierte der Steuerkommissär des kantonalen Steueramts am 16. Mai 2014 per Telefon den Bücherexperten der kantonalen Steuerverwaltung Zug, der ihm mitteilte, dass mit der Pflichtigen ein Ruling (Steuerabkommen) abgeschlossen worden sei, und diese als gemischte Gesellschaft privilegiert besteuert werde. Das kantonale Steueramt eröffne- te sogleich ein Steuerhoheitsverfahren und teilte dies der Steuerverwaltung des Kan- tons Zug am 21. Mai 2014 schriftlich mit. Mit Schreiben vom 26. Mai 2014 wurde auch die Pflichtige entsprechend informiert und aufgefordert, zur Frage der Verlegung des Sitzes bzw. des steuerlich massgeblichen Sitzes der tatsächlichen Verwaltung Unterla- gen, Korrespondenzen, Rechnungen und E-Mails, etc. einzureichen. Die Pflichtige antwortete am 7. Juli 2014. Mit Schreiben vom 3. November 2014 forderte das kanto-
nale Steueramt von der Pflichtigen weitere Unterlagen ein. Die Pflichtige nahm mit Ein- gabe vom 15. Dezember 2014 Stellung und reichte Dokumente ein. Am 3. März 2015 erging der Vorentscheid über die Beanspruchung der Steuerhoheit durch den Kanton Zürich bzw. die Gemeinde M/ZH ab 1. Juni 2010 für die Steuerperioden 2011 ff.
Mit Entscheid vom 12. Mai 2015 wies das kantonale Steueramt die Einspra- che ab.
C. Am 17. Juni 2015 erhob die Pflichtige Rekurs mit dem Begehren, es sei der Einspracheentscheid vom 12. Mai 2015 ersatzlos aufzuheben, unter Kosten- und Ent- schädigungsfolge zulasten des kantonalen Steueramts. In der Rekursantwort vom 6. Juli 2015 beantragte das kantonale Steueramt Abweisung des Rechtsmittels. Am 31. Juli 2015 ordnete der Abteilungspräsident der ersten Abteilung des Steuerrekurs- gerichts einen zweiten Schriftenwechsel an. Die Replik ging am 14. September und die Duplik des kantonalen Steueramts am 28. September 2015 ein. Mit Schreiben vom 16. August 2016 bzw. mit Telefonaten vom 9. Juni, 5. September sowie 29. Septem- ber 2016 erkundigte sich der Referent bei der kantonalen Steuerverwaltung Zug nach
dem Stand des Revisionsverfahrens. Ihm wurde dabei zuletzt per E-Mail vom 27. Oktober 2016 mitgeteilt, dass das Revisionsverfahren betreffend die Pflichtige im Kanton Zug bis zu einem Entscheid in einem ähnlich gelagerten Fall, der zur Zeit am Bundesgericht hängig sei (Verfahrensnummer 2C_655/2016), informell sistiert bleibe. Gegenstand des bundesgerichtlichen Verfahrens sei im Wesentlichen die Frage, ob eine Doppelbesteuerung durch zwei Kantone hinzunehmen sei, wenn eine Sitzverle- gung missbräuchlich erfolgt sei. Mit Schreiben vom 31. Oktober 2016 fragte der Refe- rent die Pflichtige an, ob sie mit einer Sistierung des Verfahrens einverstanden sei. Am 9. Dezember 2016 erläuterte der Referent dem Vertreter der Pflichtigen telefonisch seine vorläufige Meinung betreffend die Streitsache, wobei Letzterer versprach, sich wieder zu melden. Das Urteil des Bundesgerichts in dem von der kantonalen Steuer- verwaltung Zug angeführten Verfahren 2C_655/2016 erging am 17. Juli 2017. Das Bundesgericht entschied, dass eine Doppelbesteuerung unter gewissen Umständen hinzunehmen sei, wenn eine Firma sich im Rahmen einer Sitzverlegung der Hoheit des (neuen) Sitzkantons unterworfen habe und in treuwidriger Weise den Besteuerungsan- spruch eines anderen Kantons nicht bekannt gegeben habe. Am 6. Oktober 2017 er- läuterte der Referent dem Vertreter der Pflichtigen unter Beilage des Bundesgerichtsur- teils seine vorläufige Beurteilung des Falls. Am 26. Januar 2018 teilte der Vertreter mit, dass die Pflichtige am Rechtsmittel festhalte.
Mit Verfügung vom 12. März und 9. Mai 2018 versuchte der Präsident der ersten Abteilung des Steuerrekursgerichts, den Sachverhalt bzw. die Umstände insbe- sondere im Zusammenhang mit dem Vertrag über den Softwareverkauf besser auszu- leuchten. Die Pflichtige reichte am 10. April 2018 sowie am 28. Mai 2018 Sachver- haltsdarstellungen und Unterlagen ein. Das kantonale Steueramt nahm hierzu am 17. September 2018 Stellung. Die Pflichtige äusserte sich dazu am 8. Oktober 2018.
Die Kammer zieht in Erwägung:
b) Der Ort der tatsächlichen Verwaltung liegt nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts dort, wo eine Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mit- telpunkt hat bzw. wo die normalerweise am Sitz sich abspielende Geschäftsführung besorgt wird (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, E. 2.2, mit Hinweisen, auch zum Fol- genden; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 55 N 11 ff. StG). Massgebend ist somit die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks. Dabei ist es ausgeschlossen, dass die Tätigkeit von im Auftrag handelnden Personen der auftrag- gebenden Gesellschaft zuzuordnen sind, denn es fehlt von vornherein am notwendigen Unterordnungsverhältnis (StRG, 29. August 2017, 1 ST.2015.301; StRG, 12. Dezem- ber 2016, 1 ST.2016.3; StRG, 24. November 2016, 1 ST.2016.191; vgl. auch BGr, 3. Juni 1959, E. 3.4, in: Peter Locher, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil, Interkan- tonale Doppelbesteuerung, § 4, I B, Nr. 9). Im Entscheid BGr, 8. September 2003, 2A.560/2002, E. 5.2.2 hält das oberste Gericht in etwas abgeschwächter Form dafür, dass eine Ausübung der tatsächlichen Verwaltung im Auftragsverhältnis "kaum denk- bar" sei (ebenso VGr, 19. April 2017, SB.2017.00005, E. 2.1).
Das Bundesgericht grenzt die Geschäftsleitung ab von der blossen administra- tiven Verwaltung einerseits und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane ander- seits, soweit Letztere sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Ge- schäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide beschränkt. Entscheidend ist jener Ort, wo die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen und die wesentlichen Unter- nehmensentscheide fallen. Abzustellen ist somit auf den Ort der Führung der laufen- den Geschäfte im Sinn der obersten Leitung der operationellen Betriebsführung (vgl. die Übersicht bei Heilinger/Maute, Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung im
interkantonalen und internationalen Verhältnis bei den direkten Steuern, StR 2008, 742 und 752).
Findet die Geschäftsleitung in diesem Sinn an verschiedenen Orten statt, so kommt es auf das Zentrum, d.h. den Mittelpunkt dieser Tätigkeit an. Nicht entschei- dend ist in der Regel der Ort der Verwaltungsratssitzungen oder der Generalversamm- lungen, denn die wichtigen Entscheidungen werden meist vorher recherchiert, vorbe- reitet, verhandelt und gefasst. Ebensowenig kommt es auf den Wohnsitz der Aktionäre an, jedenfalls dann, wenn ihre Entscheidungen und Tätigkeiten nicht aufgrund eines Arbeitsverhältnisses oder ihrer Organfunktion der Gesellschaft zuzuordnen sind. Bisher offen geblieben ist, wie es sich verhält, wenn Mehrheitsaktionäre auf den einzigen Verwaltungsrat einer Firma einen dominierenden Einfluss ausüben, und Letzterer fak- tisch lediglich als deren Stellvertreter erscheint.
Der Wohnsitz oder ein regelmässiger Arbeitsort kann dann als Mittelpunkt der geschäftlichen Tätigkeiten gelten, wenn etwa die Handlungen, die im Rahmen der Ge- schäftsführung und Verwaltung vorgenommen werden, auf verschiedene Orte entfal- len. Dies kann etwa der Fall sein, wenn die Geschäftsführung und Verwaltung einer Gesellschaft beispielsweise vorwiegend in den Händen eines einzigen Aktionärs und Verwaltungsrats liegen (vgl. auch Heilinger/Maute, 757; StRG, 29. August 2017, 1 ST.2015.301). Wenn Wohn- und Arbeitsort im gleichen Kanton liegen, so muss im Steuerhoheitsverfahren der kantonalen Behörde nicht danach geforscht werden, wel- che genaue Örtlichkeit betroffen ist. Es genügt die Feststellung, dass die Entscheidun- gen bzw. Verrichtungen im entsprechenden Kanton fielen bzw. vorgenommen wurden.
c) Rechtsprechung und Kommentatoren haben eine Reihe von Beispielen ge- nannt bzw. Indizien herausgearbeitet, die für einen bloss formellen Charakter des sta- tutarischen Sitzes sprechen:
die Gesellschaft unterhält am statutarischen Sitz keine Büros oder sonstigen Ein- richtungen und ist auch telefonisch nicht erreichbar; - die Gesellschaft besitzt am Sitz keine wesentliche Infrastruktur; - am statutarischen Sitz befinden sich weder Leitung noch Geschäftseinrichtungen (Büroräumlichkeiten, Personal usw.). Vielmehr stellt ein Beauftragter der juristischen Person seine Geschäftsadresse zur Verfügung, nimmt allenfalls die für diese be- stimmte Post entgegen und leitet sie an die Gesellschaft weiter;
Anfragen an die Gesellschaft am statutarischen Sitz werden von einem anderen Ort aus erledigt; - die Sitzungen der Gesellschaftsorgane werden nicht am statutarischen Ort durchge- führt.
Strittig ist, ob sich der Mittelpunkt der eben beschriebenen geschäftlichen Inte- ressen und Aktivitäten anlässlich der statutarischen Verlegung des Sitzes in die Ge- meinde T im Kanton Zug per Mitte Mai 2010 oder in den darauf folgenden Monaten in den Kanton Zug verschob, oder aber – wie es das kantonale Steueramt verficht – wei- terhin im Kanton Zürich anzusiedeln war. Eine feste, durch die Pflichtige angemietete Infrastruktur bestand im Kanton Zug auch nach der Aufgabe der Geschäftsräume in M/ZH auf Ende Mai 2010 unbestrittenermassen zu keinem Zeitpunkt. Ab anfangs Juni 2010 verfügte die Pflichtige zudem über keinerlei Personal, weshalb zur Feststellung des Mittelpunkts der Geschäftstätigkeit auf die übrigen aktenkundigen Umstände abzu- stellen ist. Mit dem Kanton Zug verband die Pflichtige – neben dem statutarischen Sitz – vornehmlich der im Mai 2010 eingesetzte, in Gemeinde T wohnhafte Verwal-
tungsrat der Pflichtigen, S; ab jenem Zeitpunkt schieden die beiden Verwaltungsrats- mitglieder J und K aus.
bb) Die Pflichtige behauptet, S sei für sie ab seiner Wahl zum Verwaltungsrat operativ bzw. im Rahmen des Tagesgeschäfts administrativ tätig gewesen, indem er für sie die Buchhaltung erledigt, die Lizenzen verwaltet und den in zunehmend redu- ziertem Mass noch bestehenden Kunden für die (noch) laufenden Lizenzen Rechnung gestellt habe. Ob diese Tätigkeiten örtlich der Pflichtigen zuzuordnen sind, entscheidet sich daran, ob S sie in seiner Funktion als persönlich haftender Verwaltungsrat der Pflichtigen, im Auftragsverhältnis oder aber als Angestellter der R AG ausführte. Ange- stellte beschäftigte die Pflichtige selber unbestrittenermassen ab Ende Mai 2010 nicht. Wie bereits weiter oben eingehend dargelegt (vgl. E. 1b oben), sind wegen der fehlen- den Unterordnung im Auftragsverhältnis ausgeführte Arbeiten nicht der Pflichtigen zu- zuordnen und spielen diese für die Abwägung, wo sich der Mittelpunkt der Geschäfts- tätigkeit befindet, keine Rolle.
Das Verwaltungsratshonorar von S im Jahr 2010 im Umfang von Fr. 2'062.30 (inkl. MwSt) wurde von der U gmbh für den Zeitraum ab 11. Mai bis 31. Dezember 2010 am 30. August 2010 in Rechnung gestellt. In der Buchhaltung der Pflichtigen, auf welche Letztere grundsätzlich zu behaften ist, erscheint der Betrag im Konto 4750 (Buchhaltung, Revision), wobei als Leistungserbringerin die U gmbh und nicht etwa S persönlich aufgeführt ist. Daneben stellte S am 30. August 2010 für den oberwähnten Zeitraum persönlich die bescheidene Domizilgebühr für die Bereitstellung der c/o Ad- resse der Pflichtigen in Höhe von Fr. 767.- in Rechnung. Weitere, von der R AG aus- gestellte Rechnungen betrafen u.a. als "diverse" bzw. "steuerliche" oder "rechtliche" Abklärungen bezeichnete Dienstleistungen. Letztere buchte die Pflichtige als Rechts- und Beratungsspesen ab (Konto 4760), wobei als Leistungserbringerin ebenfalls die R AG und nicht S persönlich figurierte. Der die R AG betreffende Saldo auf diesem Konto belief sich per Ende 2010 auf rund Fr. 23'500.-. Die Pflichtige nahm das Verwaltungs- ratshonorar des einzigen anderen ab April 2010 amtierenden Verwaltungsrats, I, für das ganze Geschäftsjahr (1. Juni 2010 bis 31. Mai 2011) in Höhe von Fr. 3'000.- dage- gen im Konto 4000 als VR-Gehalt auf. Die Art der Rechnungsstellung und der Verbu- chung bei der Pflichtigen sind deutliche Hinweise darauf, dass die Vertragsparteien grundsätzlich von einem – jederzeit kündbaren – Auftragsverhältnis zwischen der R AG bzw. U gmbh und der Pflichtigen ausgingen. Ein Unterordnungsverhältnis aufgrund eines Arbeitsverhältnisses mit der Pflichtigen als Arbeitgeberin ist angesichts der Tat-
sache, dass es sich bei der R AG bzw. U gmbh um keine natürliche Person handelt, von vornherein ausgeschlossen. Dass S persönlich durch Abschluss eines Arbeitsver- trags von der Pflichtigen angestellt war und Lohn erhielt, wird weder behauptet noch bestehen hierfür Anhaltspunkte. Indessen sind die Handlungen von S in seiner Funkti- on als formell gewählter Verwaltungsrat der Pflichtigen zuzurechnen, soweit eine Wei- terdelegation gesetzlich oder statutarisch ausgeschlossen ist. Der Verwaltungsrat führt gemäss Art. 716 Abs. 2 OR die Geschäfte der Gesellschaft, soweit er die Geschäfts- führung nicht übertragen hat. Die Statuten können den Verwaltungsrat zwar ermächti- gen, die Geschäftsführung nach Massgabe eines Organisationsreglementes ganz oder zum Teil an einzelne Mitglieder oder an Dritte zu übertragen (Art. 716b Abs. 1 OR). Dieses Reglement ordnet die Geschäftsführung, bestimmt die hierfür erforderlichen Stellen, umschreibt deren Aufgaben und regelt insbesondere die Berichterstattung (Abs. 2). Erforderlich ist in formeller Hinsicht u.a. der Erlass eines schriftlichen Organi- sationsreglements durch den Verwaltungsrat (Watter/Roth Pellanda, in: Basler Kom- mentar, Obligationenrecht II, 5. A., 2016, Art. 716b N 5 OR). Mangels Anhaltspunkten in den Akten ist zugunsten der Pflichtigen anzunehmen, dass kein Organisationsreg- lement erlassen wurde und S in seiner Eigenschaft als Verwaltungsrat auch Geschäfts- führungsaufgaben übernommen hat. Der Begriff "Geschäftsführung" ist gesetzlich nicht definiert; Lehre und Schrifttum verstehen darunter sämtliche auf die Verfolgung des Gesellschaftszweckes gerichteten Tätigkeiten. Die Geschäftsführung i.w.S. umfasst sowohl die interne Leitung (neudeutsch: "managen") als auch die Vertretung der Ge- sellschaft im Verhältnis zu Dritten (Watter/Roth Pellanda, Art. 716 N 9 OR). Das Füh- ren der Buchhaltung, (rechtliche) Beratung und Abklärungen, die Aufbewahrung der Lizenzen, Rechnungsstellung und Inkasso sowie die Bereitstellung einer c/o-Adresse sind keine eigentlichen Führungs- oder Leitungsfunktionen, weshalb eine Auslagerung an Dritte im Auftragsverhältnis auch ohne Reglement ohne Weiteres zulässig war. Die- se Aufgaben hat S demnach nicht in einem Unterordnungsverhältnis oder als Verwal- tungsrat ausgeführt. Es verbietet sich somit, sie der Pflichtigen zuzurechnen: Für die Feststellung des Ortes der tatsächlichen Verwaltung sind sie ausser Acht zu lassen.
b) aa) Die Geschäftsführung der Pflichtigen oblag nach der in Art. 716 Abs. 2 OR vorgesehenen gesetzlichen Ordnung nach dem Ausscheiden von J und K ab Mitte Mai 2010 den beiden Verwaltungsratsmitgliedern I und S gemeinsam. Spätes- tens ab Ende Mai waren sie die einzigen Personen, die für die Pflichtige handeln konn- ten. Über Angestellte verfügte die Pflichtige wie gesehen ab diesem Zeitpunkt nicht mehr. Die wesentlichen unternehmerischen Entscheide und Handlungen betrafen in der Phase ab Mitte April bis zum Abschluss des Software-Verkaufs Ende September 2010 zunächst die Verhandlungen mit der Q, den Vertragsschluss und die Sicherstel- lung und Überwachung der termingerechten Übermittlung der verkauften Software nach Asien. Ab September 2010 erforderte die Leitung der Pflichtigen einerseits (wenn auch sporadische) Entscheide rund um die noch laufenden Lizenzen (Kündigung oder Weiterführung, Überwachung der Rechnungsstellung und des Inkassos), die Sicher- stellung des minimalen (technischen) Supports für die noch bestehende Kundschaft (evtl. durch Dritte, z.B. J) und regelmässig, jeweils nach Analyse der finanziellen Lage, die Auseinandersetzung mit der dringlicheren Frage, ob bzw. wann die Pflichtige, de- ren Einnahmen wegen den schwindenden Lizenzeinnahmen zusehends wegbrachen, als weiteres Standbein ein neues Geschäftsfeld eröffnen sollte, etwa durch Einstellung von Personal, Zukauf eines Betriebs, Fusion, etc., oder ob sie stillgelegt oder liquidiert werden müsste. Entgegen der Ansicht der Pflichtigen erfordert auch die Leitung eines rein auf die Bewirtschaftung von Lizenzen spezialisierten Unternehmens im wechseln- den wirtschaftlichen Umfeld ständige Wachsamkeit und in einer gewissen Regelmäs- sigkeit die Fällung unternehmerischer Entscheide.
bb) Die Exklusiv-Lizenzierung bzw. der Verkauf der Software an die Q war für die Pflichtige von herausragender Bedeutung. Die zwei langjährigen Mitarbeiter I und J hatten die Library mit Unterstützung von K über viele Jahre hinweg zusammen entwi- ckelt und verbessert. Es handelte sich sozusagen um ihr "Lebenswerk", das zudem bezeichnenderweise das einzige nennenswerte Aktivum der Pflichtigen darstellte. Die Q war offenbar zum Kauf nur bereit, wenn sich alle drei Mitarbeiter und Aktionäre zu- sammen mit der Pflichtigen persönlich unter Androhung einer Konventionalstrafe in Millionenhöhe dazu verpflichteten, ihr Know-How während sechs Jahren nicht mehr weiter auf dem Markt anzubieten. Diese Vertragsklausel entzog der Pflichtigen auf ei- nen Schlag ihre einzige Geschäftsgrundlage. Den Verhandlungen mit der Q ab an- fangs 2010 auf dem Korrespondenzweg, am Telefon sowie am Verhandlungstisch in Frankreich und in der Schweiz und der damit einhergehenden Entscheidfindung ist aus den genannten Gründen grosses Gewicht beizumessen. Es ist offensichtlich, dass S
bei diesen Vorgängen, wenn überhaupt, eine kleine Nebenrolle spielte. Die Fäden hielt I in engster Absprache mit seinen langjährigen Arbeitskollegen und Mitaktionären fest in der Hand: Er kannte die Pflichtige und ihr Produkt, das verkauft werden sollte, wie seine eigene Westentasche, und hatte als Mehrheitsaktionär und langjähriger Mitarbei- ter der Pflichtigen nicht zuletzt in finanzieller Hinsicht ein eminentes persönliches Inte- resse an der Erzielung eines guten Preises. Es ist nicht von ungefähr, dass I und nicht etwa S in Begleitung von J zu den entscheidenden Vertragsverhandlungen mit den Vertretern der Q im Juni 2010 nach Frankreich reiste. Die Details der Vereinbarung wurden dort ausgehandelt. I kannte die für die Q handelnden Personen teilweise seit 2009, weil sie die Pflichtige mehrmals in M/ZH besucht und dadurch mit I, J und K per- sönlichen sowie geschäftlichen Kontakt gepflegt hatten. Auch als eine Delegation der Q zur Feier der Unterzeichnung für eine Woche zu Besuch in der Schweiz weilte, war S, wenn überhaupt, nur am Rande beteiligt, ebenso hatte er mit der Übermittlung der Software an die Q im Zeitraum bis Ende September 2010 nichts zu tun. Die Freischal- tung der Software nahm J im Auftragsverhältnis vor, denn er war zu jenem Zeitpunkt nicht mehr Angestellter der Pflichtigen. Die Instruktionen erhielt er, wenn überhaupt, von seinem Kollegen und Mitaktionär I, der wie er mit der Software bis in alle Details vertraut war. Es ist zwar richtig, dass der Vertrag mit der Q auch die Unterschrift von S trägt, doch wäre dies angesichts der Tatsache, dass I einzelzeichnungsberechtigt war, nicht einmal formell nötig gewesen.
Auch nachdem der Softwareverkauf unter Dach und Fach war, und das Tagesgeschäft ab Oktober 2010 nur noch die Weiterführung der noch bestehenden Lizenzen beinhaltete, war für die wesentlichen die Pflichtige betreffenden geschäftsre- levanten Entscheidungen durchwegs I zuständig. Er und nicht S kannte die Kunden, die Software und die Lizenzverträge. Er und nicht S kannte den Markt und bestimmte darüber, was mit den noch laufenden Lizenzen zu geschehen hatte, und ob das Ge- schäft mit neuem Geschäftsfeld weitergeführt oder ob und wann es liquidiert würde. Er und nicht S beantwortete die ab und zu auftauchenden fachlichen Fragen der Kunden. Als Mehrheitsaktionär, einzelzeichnungsberechtigter Verwaltungsrat und enger Ver- trauter der übrigen langjährigen Aktionäre, mit denen er sich absprach und mit denen er engen Kontakt pflegte, kontrollierte I die Generalversammlung der Pflichtigen bis zur letzten Stimme und damit auch die (Wieder-)Wahl und Entlastung von S. Das Enga- gement und Interesse von S für die Pflichtige war während seiner Amtszeit als Verwal- tungsrat ohnehin eher gering oder doch abnehmend, weshalb ihn I nach etwas mehr als drei Jahren im Januar 2014 kurzerhand absetzte.
Stillschweigend, doch aufgrund der Umstände evident, bestand nach dem Gesagten die Absprache, dass S die Entscheidungen von I und der übrigen Aktionäre getreulich mittragen bzw. ausführen würde, weshalb den Handlungen des Erstgenann- ten inbezug auf die Leitung der Pflichtigen weit weniger Gewicht beizumessen ist. Ob in einer ähnlichen Konstellation, in welcher der einzige Verwaltungsrat einer Firma auf- grund eines ausdrücklichen oder stillschweigenden Konsenses, einer Marionette gleich, ohne eigene Führungs- und Fachkenntnisse einzig die Anweisungen eines be- herrschenden Aktionärs ausführt, die Aktivitäten des Verwaltungrats nicht direkt den im Hintergrund agierenden Personen zuzurechnen ist, muss vorliegend nicht abschlies- send beurteilt werden.
cc) Fehlen regelmässig benützte firmeneigene Räumlichkeiten, wo sich die für die Firma in Leitungsfunktion handelnden Personen auch vorwiegend aufhalten, muss mangels anderer Anhaltspunkte für die Ortsbestimmung der einzelnen Entscheidungen und Handlungen der Mittelpunkt der Lebensinteressen bzw. der regelmässige Arbeits- ort der handelnden Person herangezogen werden. Eine andere Zuordnung ist schlicht nicht möglich, weil die unternehmerischen Entscheide zu jeder Tages- und Nachtzeit gefällt werden und als innere Tatsachen einer Beweisführung unzugänglich sind. Dem (zufällig) gewählten Ort der rein formellen Ereignisse, wie das Abhalten von Sitzungen und das Unterschreiben von Dokumenten, kommt nur geringes Gewicht zu, sobald Anzeichen dafür vorhanden sind, dass die Entscheidfindung und -fällung anderswo stattfindet. Wie gesehen, sind die Handlungen von I durchwegs ungleich stärker zu gewichten als diejenigen von S, weshalb der Ort der tatsächlichen Verwaltung der Pflichtigen – wie durch die Vorinstanz richtigerweise festgestellt wurde – im Kanton Zürich in der Gemeinde X, wo I seinen Lebensmittelpunkt hatte, und nicht im Kanton Zug anzusiedeln ist.
Dies führt zur Abweisung des Rekurses.
Die Frage, ob die Verlegung des Sitzes und die Verkürzung des Geschäfts- jahres 2010 rein steuerlich motiviert waren und deshalb i.S.v. Art. 2 Abs. 2 ZGB als rechtsmissbräuchlich anzusehen wären, braucht vorliegend nicht beantwortet zu wer- den. Für die Verkürzung des Geschäftsjahrs spricht auf den ersten Blick nur, dass hierdurch die Steuerbehörden im Kanton Zürich vom Verkauf der im Kanton Zürich über viele Jahre hinweg entwickelten Software nicht Wind bekommen sollten, was läs- tige Nachforschungen bezüglich des genauen Zeitpunkts des Verkaufs, der korrekten buchhalterischen Abgrenzung des Kaufpreises sowie des Orts der tatsächlichen Ver- waltung hätte nach sich ziehen können. Für die Verlegung des Sitzes gerade in die Gemeinde T im Kanton Zug fehlen, ausser dass eine Steuerersparnis resultiert, eben- falls gute Argumente, sind doch alle drei beherrschenden Aktionäre im Kanton Zürich wohnhaft. Ein weit entfernter Sitz war für sie nur mit Unannehmlichkeiten, etwa wegen des langen Anfahrtswegs zur Generalversammlung, verbunden. Für den Verwaltungs- rat I bedeutete die Verlegung des Sitzes ebenfalls längere Anfahrtswege und eine deutlich erschwerte Kommunikation mit dem anderen Verwaltungsrat, S. Dass steuerli- che Motive bei der Sitzverlegung im Vordergrund standen, hat I nota bene in der Be- sprechung mit dem Steueramt am 7. Mai 2015 offen zugegeben.
Die unterliegende Pflichtige wird damit kostenpflichtig (§ 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung einer Parteientschädigung entfällt bei diesem Verfahrensausgang.
Demgemäss erkennt die Kammer: