Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung
Entscheid
Mitwirkend: Abteilungsvizepräsidentin Micheline Roth, Steuerrichter Marcus Thalmann, Steuerrich- ter Alexander Widl und Gerichtsschreiberin Vivienne Blunschi
In Sachen
A, Rekurrent, vertreten durch B,
gegen
S t a a t Z ü r i c h , Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Stadt Zürich, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Steuerhoheit (ab 1.1.2013)
hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige), unverheiratet, geboren am .... ... 1982, ist seit dem ... Dezember 2010 in C als Wochenaufenthalter gemeldet und arbeitete seit- dem bei der D AG in C. Bis zum ... Juli 2013 wohnte er allein in C in einer 2-Zimmer- Wohnung an der ...strasse 3, ... C. Vom ... August 2013 bis .... März 2014 wohnte er zusammen mit Frau E an der ...strasse 333, ... C und zog mit ihr am ... April 2014 an die ...-Strasse 31, ... F, wo sie seither ebenfalls in einer 3.5 Zimmer-Wohnung leben.
Auf Ersuchen des Steueramts der Stadt C füllte der Pflichtige am ... Juli 2013 den "Fragebogen zur Feststellung des steuerrechtlichen Wohnsitzes" aus. Mit Vorent- scheid vom 28. Februar 2014 nahm das kantonale Steueramt die Steuerhoheit des Kantons Zürich und der Stadt C ab der Steuerperiode 2013 in Anspruch.
B. Am 15. März 2014 erhob der Pflichtige Einsprache und beantragte sinnge- mäss festzustellen, dass sich sein steuerrechtlicher Wohnsitz in G, Kanton H, befinde. Dort lebe er zusammen mit seiner Mutter in einem Einfamilienhaus. Mit ihr pflege er einen intensiven Kontakt und zwar nicht zuletzt wegen ihrer gesundheitlichen Proble- me. Des Weiteren habe er zu dieser Gemeinde starke emotionale Bindungen und dort auch sein soziales Umfeld.
Nach Einforderung weiterer Unterlagen – z.B. detaillierter Nachweis an wel- chen Tagen sich der Pflichtige im Jahr 2013 am Wochenendort und an anderen Orten ausserhalb des Kantons Zürich aufgehalten hat, detaillierter Beschreibung der persön- lichen und sozialen Beziehungen am Wochenaufenthalts- und Wochenendort, Bank- auszüge aus dem Jahr 2013 – wies das kantonale Steueramt die Einsprache am 5. September 2014 ab. Der ausführlichen Begründung des Einspracheentscheids ist zu entnehmen, dass vom Pflichtigen weder eine regelmässige Rückkehr nach G noch soziale Beziehungen zu Kollegen dort nachgewiesen worden seien. Vielmehr habe er im Jahr 2013 an mindestens 36 Samstagen in C Bargeldbezüge, Einkäufe und Kon- sumationen getätigt. In C lebe er mit einer Frau zusammen und der Mietvertrag für die Wohnung in F ab April 2014 sei von beiden unterschrieben worden, so dass wohl von mehr als nur von einer Wohngemeinschaftsbeziehung ausgegangen werden könne.
C. Im Rekurs vom 7. Oktober 2014 liess der Pflichtige nochmals ausführen, dass er infolge der ernsten Erkrankung seiner Mutter auch während der Woche zu ihr gefahren sei. Zudem habe er im Einfamilienhaus bei seiner Mutter weitaus mehr Platz gehabt als in der kleinen Wohnung in C.
In der Rekursantwort vom 24. Oktober 2014 beantragte das kantonale Steu- eramt die Abweisung des Rekurses. Nochmals wies es darauf hin, dass eine regel- mässige Rückkehr des Pflichtigen nach G weder substanziiert dargelegt noch nachge- wiesen worden sei. Seine Wohnsituation mit einer Frau sowie die häufigen Bargeldbezüge, Restaurant- sowie Kinobesuche liessen erkennen, dass der Mittel- punkt seiner Lebensinteressen in C sei.
Auf die weiteren Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nach- folgenden Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
b) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 127 der Bundesver- fassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) ist der steu- errechtliche Wohnsitz (Hauptsteuerdomizil) einer unselbstständig erwerbenden Person derjenige Ort, wo sich die betreffende Person mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält (vgl. auch Art. 3 Abs. 2 StHG, § 3 Abs. 2 StG sowie Art. 23 ZGB), bzw. wo sich faktisch der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen befindet (BGr, 1. Juli 2013, 2C_126/2012, E. 3.2, mit weiteren Hinweisen, www.bger.ch). Dieser Mittelpunkt der Lebensinteressen bestimmt sich nach der Gesamtheit der objektiven, äusseren Um- stände, aus denen sich diese Interessen erkennen lassen, nicht nach den bloss erklär- ten Wünschen der (mutmasslich) steuerpflichtigen Person. Ebenso wenig kommt es auf die gefühlmässige Bevorzugung eines Ortes an. Der steuerrechtliche Wohnsitz ist
insofern nicht frei wählbar. Gleichermassen spielen die formellen Kriterien der polizeili- chen An- und Abmeldung, die Hinterlegung der Schriften oder die Ausübung der politi- schen Rechte keine entscheidende Rolle. Sie bilden nur dann Indizien für den steuer- rechtlichen Wohnsitz, wenn auch das übrige Verhalten der Person für diese Annahme spricht (BGE 132 I 29 E. 4.1, BGE 131 I 145 E. 4.1; VGr, 18. Dezember 2013, SB.2013.00019, E. 2, mit weiteren Hinweisen, www.vgr.zh.ch). Über den Lebensmittel- punkt und damit den steuerrechtlichen Wohnsitz kann in der Regel kein klarer Beweis geführt werden, sondern es ist aufgrund von Indizien eine Gewichtung vorzunehmen, wobei sämtliche Berufs-, Familien- und Lebensumstände zu berücksichtigen sind.
c) Wenn sich eine Person abwechslungsweise an zwei Orten aufhält, ist für die Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes darauf abzustellen, zu welchem Ort die stärkeren Beziehungen bestehen. Bei unselbstständig Erwerbstätigen ist das ge- wöhnlich der Ort, wo sie für längere oder unbestimmte Zeit Aufenthalt nehmen, um von dort aus der täglichen Arbeit nachzugehen, ist doch der Zweck, den Lebensunterhalt zu verdienen, dauernder Natur. Die Frage, zu welchem Aufenthaltsort die steuerpflich- tige Person die stärkeren Beziehungen unterhält, ist jeweils aufgrund der Gesamtum- stände des Einzelfalls zu beurteilen (BGE 132 I 29 E. 4.2, mit weiteren Hinweisen).
d) Bei verheirateten Personen mit Beziehungen zu mehreren Orten werden die persönlichen und familiären Kontakte zum Ort, wo sich ihre Familie (Ehegatte und Kinder) aufhält, als stärker erachtet als derjenige zum Arbeitsort, wenn sie nicht in lei- tender Stellung unselbstständig erwerbstätig sind und täglich oder zumindest am den Wochenenden regelmässig an den Familienort zurückkehren. Demnach unterstehen verheiratete Pendler oder Wochenaufenthalter grundsätzlich ausschliesslich der Steu- erhoheit des Kantons, in dem sich ihre Familie aufhält (BGE 132 I 29, E. 4.2 und 4.3, mit Hinweisen). Ausnahmsweise können jedoch die Bindungen zum Arbeitsort über- wiegen, wenn die Ausübung der beruflichen Tätigkeit oder andere persönliche oder gesellschaftliche Beziehungen zum Arbeitsort die steuerpflichtige Person so intensiv erfassen, dass die familiären Verbindungen an den Familienort in den Hintergrund tre- ten. Stärkere Beziehungen zum Arbeitsort werden unter anderem dann angenommen, wenn die steuerpflichtige Person eine leitende Stellung in einem wirtschaftlich bedeu- tendem Unternehmen bekleidet oder wenn eine ledige Person seit mehr als 5 Jahren ununterbrochen am gleichen Arbeitsort tätig ist oder auch, wenn sie über 30 Jahre alt ist und/oder am Arbeitsort in einem Konkubinat lebt (sog. Basler Praxis; BGE 132 I 29
E. 4 und 5; BGr, 14. November 2006, 2P.159/2006, E. 3.3.1, mit zahlreichen Hinwei- sen, www.bger.ch).
e) Diese Praxis findet auch auf ledige Personen Anwendung, zählt die Recht- sprechung doch Eltern und Geschwister ebenfalls zur Familie des Steuerpflichtigen. Die beruflichen Interessen dürfen nicht vor die affektiven Beziehungen gestellt werden, bloss weil der Steuerpflichtige ledig ist (BGr, 2. September 1997, Pra 1998 Nr. 4 E. 2b; BGr, 20. Januar 1994, StE 1994 A 24.21 Nr. 7 = ASA 63, 836). Allerdings werden die Kriterien, nach denen das Bundesgericht entscheidet, wann anstelle des Arbeitsorts der Aufenthaltsort der Familie als Hauptsteuerdomizil anerkannt werden kann, beson- ders streng gehandhabt; dies, weil die Bindung zur elterlichen Familie in der Regel lockerer ist als jene unter Lebenspartnern. Bei ledigen Personen ist vermehrt noch als bei verheirateten Personen zu berücksichtigen, ob weitere als nur familiäre Beziehun- gen für ein Übergewicht der Bindungen zum einen oder anderen Ort sprechen. Da- durch erhält der Grundsatz, wonach das Hauptsteuerdomizil von Unselbstständiger- werbenden am Arbeitsort liegt, grösseres Gewicht: Selbst wenn ledige Steuerpflichtige allwöchentlich zu den Eltern oder Geschwistern zurückkehren, können die Beziehun- gen zum Arbeitsort überwiegen. Dies kann namentlich dann zutreffen, wenn sie sich am Arbeitsort eine Wohnung eingerichtet haben oder dort über einen grösseren Freun- des- und Bekanntenkreis verfügen. Besonderes Gewicht haben in diesem Zusammen- hang auch die Dauer des Arbeitsverhältnisses und das Alter des Steuerpflichtigen (BGE 125 I 54 E. 2b/bb, mit Hinweisen).
f) Die geltend gemachten Kontakte müssen sich auf einen bestimmten Ort beziehen; es genügt nicht, dass die Beziehungen zu einer ganzen Region bestehen, mit der sich der Steuerpflichtige verbunden fühlt (StRK II, 8. September 2004, 2 ST.2004.381; vgl. BGr, 28. April 2005, 2P.260/2004, E. 3, www.bger.ch). Werden am Wochenende und in der Freizeit Beziehungen zu mehreren Orten gepflegt, ist eher anzunehmen, dass der Wochenaufenthaltsort der Lebensmittelpunkt und damit der steuerrechtliche Wohnsitz ist.
g) Generell ist somit gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nur mit Zurückhaltung anzunehmen, die Beziehungen zum Familien- bzw. Wochenendaufent- haltsort seien stärker als diejenigen zum Arbeitsort. Dementsprechend sind bei ledigen Steuerpflichtigen auch die weiteren Erfordernisse für einen Wohnsitz am Ort, wo sie
die Wochenenden verbringen, namentlich hinsichtlich der regelmässigen Rückkehr, besonders streng zu handhaben (BGr, 2. September 1997, Pra 1998 Nr. 4; BGr, 25. Januar 2006, 2P.171/2005, E. 2.3, auch zum Folgenden, www.bger.ch). Von ganz besonderem Gewicht sind die Dauer der Anstellung am Arbeitsort und das Alter des Steuerpflichtigen. Mit Berücksichtigung der Dauer des Aufenthalts am Arbeitsort trägt das Bundesgericht dem faktischen Umstand Rechnung, dass sich mit dessen zunehmender Dauer die Bindungen zur Familie erfahrungsgemäss lockern, während sich diejenigen zum Arbeitsort verdichten. Die ständige regelmässige Rückkehr an den elterlichen Wohnort vermag deshalb nach einer gewissen Dauer des Aufenthalts am Arbeitsort das Steuerdomizil am Ort der Familie nicht mehr ohne weiteres zu begrün- den, wenn nicht weitere Umstände schlüssig darauf hinweisen, dass die Beziehungen zum Familienort diejenigen zum Arbeitsort überwiegen (BGr, 26. Januar 1994, StE 1994 A 24.21 Nr. 7 = ASA 63, 836). Dies ist im Übrigen durchaus sachgerecht: Sinn und Zweck der direkten Steuern ist es, die allgemeinen Leistungen abzugelten, die das Gemeinwesen für seine Mitglieder erbringt. Der ledige Steuerpflichtige ohne Familie beansprucht die öffentliche Infrastruktur und die Leistungen des Gemeinwe- sens stärker am Ort, an dem er seiner Erwerbstätigkeit nachgeht und sich demzufolge mehrheitlich aufhält, als am Ort, wo er seine Freizeit verbringt. Diesbezüglich unter- scheidet er sich von jenem Steuerpflichtigen, der über enge familiäre Bindungen am Leben teilnimmt, dass sich am Aufenthaltsort der Familie abspielt (BGr, 25. Janu- ar 2006, 2P.171/2005, E. 2.3, www.bger.ch; BGE 125 I 54 E. 2b/cc, auch zum Folgen- den). Dergestalt hat das Bundesgericht denn auch festgestellt, dass das Steuerdomizil einer ledigen 43-jährigen Frau, die über keine näheren Familienangehörigen verfügt, dort liege, wo sie seit acht Jahren arbeitet und während der Woche in einer möblierten 1-Zimmer-Wohnung lebt; ungeachtet dessen, dass sie andernorts eine 2-Zimmer- Eigentumswohnung erworben hat, in welcher sie regelmässig Wochenenden und Fe- rien verbringt, und dass sie ihren ganzen Freundes- und Bekanntenkreis auch dort unterhält (BGr, 2. September 1997, Pra 1998 Nr. 4).
Erwerbstätigkeit nach, begründet dieser Umstand nach der Rechtsprechung eine na- türliche Vermutung, dass er dort seinen Lebensmittelpunkt und – als rechtliche Folge davon – sein Hauptsteuerdomizil hat. Diese Vermutung lässt sich nur entkräften, wenn er regelmässig, mindestens ein Mal pro Woche oder zumindest (bei unregelmässiger Arbeitszeit) an den arbeitsfreien Tagen, an den Ort zurückkehrt, wo seine Familie lebt, mit welcher er aus bestimmten Gründen besonders eng verbunden ist, und wo er an- dere persönliche und gesellschaftliche Beziehungen pflegt (BGr, 8. Mai 2012, 2C_26/2012, E. 3.3.1, www.bger.ch; BGr, 2. November 2011, 2C_178/2011, E. 2.3, www.bger.ch; BGr, 6. Dezember 2010, 2C_397/2010 E. 2.3, www.bger.ch; Martin Ar- nold, Der steuerrechtliche Wohnsitz natürlicher Personen im interkantonalen Verhältnis nach der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung, ASA 68, 462 ff.). Die Anforde- rungen an die Überzeugungskraft der für die Kontakte zum Wochenendort geltend ge- machten Umstände werden dabei mit zunehmender Länge des Aufenthalts am Ar- beitsort höher, geht doch mit wachsender Dauer des Wochenaufenthalts regelmässig eine Lockerung der Bindungen zur elterlichen Familie einher (BGr, 26. Januar 1994, StE 1994 A 24.21 Nr. 7 = ASA 63, 836).
Dem Entscheid über die Feststellung des Wohnsitzes an einem bestimmten Ort liegt eine Gewichtung der Gesamtheit der objektiven, äusseren Umstände zugrun- de, die auf den faktischen Lebensmittelpunkt hinweisen. Bei der Prüfung, ob die ein- zelnen Sachverhaltselemente erfüllt sind, gilt die freie Beweiswürdigung. Die Behörde zieht aus dem Beweisergebnis ihre Schlüsse in freier Überzeugung, ohne an starre Beweisregeln gebunden zu sein. Ist eine rechtserhebliche Tatsache nach der Beweis- würdigung nicht erwiesen, greifen die Beweislastregeln ein, welche bestimmen, zu wessen Nachteil im Falle der Beweislosigkeit zu entscheiden ist (Arnold, 462).
Es ist indessen eine Tendenz erkennbar, für den Nachweis von Behauptun- gen der Steuerpflichtigen, die nach der allgemeinen Lebenserfahrung als wenig glaub- würdig erscheinen, das Beweismass zu erhöhen. So erachtet das Bundesgericht die Behauptung der steuerpflichtigen Person, dass sie während der schon mehrere Jahre dauernden Erwerbstätigkeit am Wochenaufenthaltsort weder zu Berufskollegen noch zu Nachbarn irgendwelche Beziehungen geknüpft habe, zum Vornherein als wenig glaubwürdig. Vor allem mit zunehmendem Alter und steigender Dauer des Verweilens am Wochenaufenthaltsort könne kaum mehr angenommen werden, dass der Steuer- pflichtige dort keine Kontakte pflege und einzig an ihrem Wochenendort verwurzelt sei, an dem sie sich bei voller Beschäftigung doch den kleineren Teil der Zeit aufhalte
(Arnold, 466, mit Hinweis auf BGE 125 I 54 und BGr, 2. September 1997, Pra 1998 Nr. 4).
b) Der Pflichtige führt aus, dass er zu seiner (schwer) erkrankten Mutter ein enges Verhältnis gehabt und sie insbesondere während ihrer Erkrankung durch seine Anwesenheit unterstützt habe. Zu ihr sei er häufig am Wochenende und oft auch wäh- rend der Woche gefahren. Allerdings sei sie im Jahr 2013 mehrheitlich im Spital gewe- sen. Zudem habe er im Raum H sowie im grenznahen L seine Freunde und Bekannte und mache dort Fitness. Er sei jedoch weder in einem Verein noch politisch tätig ge- wesen. Für die Fahrten nach G habe er die öffentlichen Verkehrsmittel benützt. Ferner reichte der Pflichtige Auszüge seiner Kontobewegungen im Jahr 2013 ein.
c) aa) Insgesamt lassen die Ausführungen des Pflichtigen aber nicht auf einen Lebensmittelpunkt und damit Wohnsitz in G schliessen. Es fehlen nähere Angaben, was der Pflichtige als "Pflege sämtlicher sozialen Kontakte" versteht. Er macht über- haupt keine Angaben über allfällige gesellschaftliche Anlässe wie Restaurant-, Kino- und Theaterbesuche oder ähnliches. Ferner ergibt sich aus der Durchsicht seiner Kon- tobewegungen auch nichts zu seinem Freizeitverhalten in der Region H. Des Weiteren legt er auch nicht substanziiert dar, was er ansonsten in seiner Freizeit mit seinen Kol-
legen unternimmt oder seit wann er diese kennt, z.B. Freundschaft seit Primarschulzeit oder ähnliches. Während der persönlichen Befragung durch das kantonale Steueramt am ... Oktober 2013 kann der Pflichtige auf Nachfrage auch keine Personen nennen, die Auskunft über den Ort seines Aufenthalts in der Zeit von August bis Oktober 2013 geben können. Ebenso wenig werden substanziierte Angaben darüber gemacht, wel- che "Fitness" er speziell im Raum H betreibt. Hingegen lässt sich seinen Kontoauszü- gen entnehmen, dass er in C den Fitnessclub M benutzt, Restaurants besucht und ins Kino geht. Zudem unternahm er für Einkäufe öfters Fahrten ins grenznahe N. Seine Lebensmittel bezieht er nahezu ausschliesslich in C, in der Regel bei Migros und Coop. Dazu ergibt sich, dass der weitaus grösste Teil der Geldbezüge im Kanton Zürich, be- ziehungsweise in der Stadt C, stattgefunden hat. Eine weitere Überprüfung ergab, dass der Pflichtige im Raum H im Jahr 2013 an ca. 8 Wochenenden Geld mit der EC-Karte bezogen oder eingekauft hat. Auch die Behauptung des Pflichtigen, er sei jedes Wo- chenende und häufig auch während der Woche jeweils mit dem Zug zu seiner Mutter gefahren, lässt sich durch die Kontoauszüge nicht nachweisen. Es findet sich im ge- samten Jahr 2013 nur eine Buchung betreffend die SBB und zwar am ... März 2013 über Fr. 179.80. Billette der SBB von C nach G kann er keine vorlegen.
bb) Im Übrigen ist der Wahrheitsgehalt der Ausführungen des Pflichtigen oh- nehin zu hinterfragen. Der Veranlagung des Kantons H ist für Fahrkosten zwischen G und C zu entnehmen, dass dem Pflichtigen als Wochenaufenthalter Fahrkosten in Hö- he von Fr. 3'550.- gewährt wurden. Dies entspricht in etwa 26 Hin- und Rückfahrten zwischen G und C. Damit kann davon ausgegangen werden, dass der Pflichtige auf- grund der Akten ca. 13-mal in G gewesen und von dort wieder nach C zurückgefahren ist (= 26 x 105 km x Fr. 0.70 = Fr. 3'549.-). Dies entspricht auch in etwa den 8 Aufenthalten im Raum H, die aufgrund der Kontoauszüge ermittelt werden konnten. Ferner führt er in seiner Einsprache vom 13. März 2014 aus, seine Wohnung in der Stadt C gekündigt zu haben. Mit Auflage vom 2. Mai 2014 verlangte der Steuerkom- missär beweiskräftige Unterlagen für einen Umzug nach G. Daraufhin erklärte der Pflichtige in seiner Stellungnahme vom 2. Juni 2014, er habe sein persönliches Eigen- tum schleichend aus der Wohnung entfernt. Dies erweckte den Eindruck, er sei tat- sächlich nach G umgezogen. Tatsächlich hatte er jedoch bereits am ... Januar 2014 gemeinsam mit Frau E den Mietvertrag für eine Wohnung im F unterschrieben und wohnt dort seit ... April 2014.
cc) Die Zweifel an einem Lebensmittelpunkt in G werden auch nicht durch die vom Pflichtigen hauptsächlich vorgebrachte enge Beziehung zu seiner schwer kranken Mutter beseitigt. Es ist sicher richtig, dass besonders in schwierigen Zeiten ein bereits bestehender guter Elternkontakt intensiver gepflegt und die Familie auch häufiger be- sucht wird. Andererseits ist der Pflichtige mit 32 Jahren bereits in einem Alter, in wel- chem man sich natürlicherweise immer mehr von der elterlichen Familie löst und be- ginnt, ein eigenes von der Familie unabhängiges Leben aufzubauen und zu leben. Dazu gehört auch, dass bestehende Freundschaften intensiver gepflegt und neue Freunde gesucht werden. Zudem nehmen auch die eigene Freizeitgestaltung und die Verwirklichung eigener Lebensvorstellungen einen grossen Raum ein. Dafür spricht das gesamte Verhalten des Pflichtigen in C. Laut den vorgelegten Kontoauszügen hat er sich Möbel gekauft und ist mit Frau E zusammengezogen. Zudem ist den Kontoaus- zügen auch ein gewisses gesellschaftliches Leben – Restaurantbesuche, Kino, Fitness – in C zu entnehmen. Für intensive Kontakte zu Kollegen in G gibt es keine Nachweise, die auch nur den geringsten Anhaltspunkt für einen Lebensmittelpunkt des Pflichtigen in dieser Gegend geben.
Damit vermag der Pflichtige die natürliche Vermutung für seine Steuerpflicht in C und ab ... Januar 2015 in F nicht umzustossen.
Demgemäss erkennt die Kammer:
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