Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung
Entscheid
Mitwirkend: Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter Marcus Thalmann und Gerichtsschreiber Fabian Steiner
In Sachen
A,
Rekurrent, vertreten durch RA Dr.iur. Ulrich Weiss, Tösstalstrasse 23, Postfach 27, 8402 Winterthur,
gegen
S t a a t Z ü r i c h , Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Süd, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Steuerhoheit (ab 1.1.2011)
hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige), unverheiratet, Jahrgang 1952, ist seit 1983 in der zürcherischen Gemeinde B als Wochenaufenthalter gemeldet und arbeitet seit Jahren als Leiter des Schwimmbads in der Gemeinde B. Zudem ist er Mieter der 4- Zimmer-Betriebswohnung, welche sich auf dem Areal des Schwimmbads befindet.
Auf Ersuchen des Steueramts der Gemeinde B füllte der Pflichtige am 9. Januar 2012 den "Fragebogen zur Feststellung des steuerrechtlichen Wohnsitzes" aus. Mit Vorentscheid vom 26. April 2012 nahm das kantonale Steueramt die Steuer- hoheit des Kantons Zürich und der Gemeinde B ab der Steuerperiode 2011 in An- spruch.
B. Am 21. Mai 2012 liess der Pflichtige Einsprache gegen diesen Entscheid erheben und beantragen, es sei festzustellen, dass sich der steuerrechtliche Wohnsitz des Pflichtigen in der Gemeinde C, Kanton Graubünden, befinde. Der Pflichtige verbringe seine gesamte Freizeit im Engadin. Im Kanton Zürich habe er keine Freunde und Bekannten. Seine Eltern seien verstorben. Geschwister habe er keine. Ausser einem Onkel im Kanton Bern lebten alle Freunde und näheren Bekannten im Engadin. Da die Betriebswohnung direkt über dem lärmigen Schwimmbadrestaurant und Kühl- aggregaten liege, was Immissionen verursache, könne er nur Ruhe finden, wenn er den Arbeitsort verlasse und sich in seine Eigentumswohnung in der Gemeinde C be- gebe. Nach sieben Tagen Arbeit verbringe er jeweils die zwei bis drei freien Tage in der Gemeinde C. Als er die Arbeitsstelle in der Gemeinde B angetreten habe, sei er gezwungen gewesen, auch die Betriebswohnung zu beziehen. Diverse Personen könnten als Zeugen bestätigen, dass er Woche für Woche seine Freizeit im Engadin verbringe.
Mit Entscheid vom 5. September 2012 wies das kantonale Steueramt die Ein- sprache ab. Zur Begründung verwies es auf das Alter des Pflichtigen von über 50 Jah- ren, auf den Aufenthalt im Kanton Zürich seit 1983, auf das ungekündigte und unbefris- tete Arbeitsverhältnis, auf die Arbeitskollegen und auf den Umstand, dass er seit 1983 beim selben Arbeitgeber beschäftigt sei.
C. Am 3. Oktober 2012 erhob der Pflichtige Rekurs gegen diesen Entscheid und beantragte, es sei festzustellen, dass sich sein steuerrechtlicher Wohnsitz in der Gemeinde C, Kanton Graubünden, befinde. Die Begründung des Einspracheent- scheids sei äusserst dürftig. Es würden keine neuen Argumente vorgebracht, und es fehle eine Auseinandersetzung mit den Argumenten des Einsprechers. Die Vorinstanz habe keine Gründe vorgebracht, weshalb sich der Mittelpunkt der Lebensbeziehungen nach so langer Zeit vom Bündnerland in die Gemeinde B verlagert habe. Im Gegenteil habe der Pflichtige seine Beziehungen zu den bündnerischen Freunden und Bekann- ten intensiviert und verstärkt. Im Kanton Zürich habe er keine Beziehungen. Die Vorin- stanz habe sich nicht einmal die Mühe gemacht, die im Einspracheverfahren offerierten Zeugen zu befragen.
In der Rekursantwort vom 25. Oktober 2012 beantragte das kantonale Steu- eramt die Abweisung des Rekurses. Zur Begründung machte es geltend, dass der Pflichtige im Kanton Zürich aufgewachsen sei. In der Gemeinde C verfüge er über kei- ne familiären Beziehungen. Es sei unklar, wie eng die persönlichen Beziehungen zu den Bekannten und Freunden im Engadin sei. Umgekehrt sei nicht glaubhaft, dass der Pflichtige in B, wo er seit 1983 bei der Gemeinde angestellt sei, keine Freunde und Bekannte habe.
Mit Eingabe vom 19. November 2012 nahm der Pflichtige Stellung zur Re- kursantwort und rügte eine Rechtsverweigerung und eine Verletzung des Grundsatzes des rechtlichen Gehörs, da die im Einspracheverfahren offerierten Zeugen nicht befragt worden seien. Ohne Zeugenbefragung könne das kantonale Steueramt nicht wissen, wer die Freunde und Bekannten des Pflichtigen seien. Bei der Tätigkeit des Pflichtigen als Schwimmbadleiter würden naturgemäss im Sommer Überstunden generiert, welche dann im Winterhalbjahr abgebaut würden. Zusammen mit den 5 Wochen Ferien führe dies zu längeren Freizeitperioden im Winterhalbjahr. Im Vergleich zu anderen Steuer- hoheitsfällen liege vorliegend das Spezielle zum einen in der Person des Pflichtigen, zum anderen in dessen besonderen beruflichen Stellung als Schwimmbadmeister mit Dienstwohnung im Betriebsgebäude. Die Einschätzung müsse individuell-konkret und nicht nach "Schema F" erfolgen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
b) Aufgabe des interkantonalen Steuerrechts ist es, die Kollision von konkur- rierenden Besteuerungsansprüchen zweier oder mehrerer Kantone zu vermeiden. Eine solche Kollision besteht namentlich dann, wenn zwei Kantone die unbeschränkte Steu- erhoheit über dieselbe Person während der nämlichen Steuerperiode beanspruchen. Dies kommt häufig dann vor, wenn sowohl der Arbeitsortkanton, in welchem eine na- türliche Person während der Woche übernachtet, als auch der Kanton des zivilrechtli- chen Wohnorts, in welchen sie am Wochenende zurückkehrt, zur unbeschränkten Be- steuerung schreiten. Art. 3 StHG enthält eine Regel zur Schlichtung eines solchen Streits. Diese bestimmt, dass sich das Hauptsteuerdomizil an jenem Ort befindet, in welchem sich die Person mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält, wobei der steuerrechtliche Wohnsitz dem qualifizierten Aufenthalt (im Sinn von Art. 3 Abs. 1 Halbsatz 2 StHG) vorgeht (Bauer-Balmelli/Nyffenegger, in: Kommentar zum Schweize- rischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 3 N 11 StHG). Dergestalt liegt eine bun- desrechtliche Kollisionsnorm zum interkantonalen Steuerrecht vor (StRG, 17. Mai 2011, 2 ST.2010.27 E. 2b; a.M.: Bauer-Balmelli/Nyffenegger, Art. 3 N 15; Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A., 2000, S. 16 f.). Somit bildet Art. 3 Abs. 1 und 2 StHG die Grundlage für die Abgrenzung der unbeschränkten Steuerhoheit. Die lang- jährige bundesgerichtliche Rechtsprechung, welche sich gestützt auf Art. 46 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 (aBV) sowie später Art. 127 Abs. 3 der Bundes- verfassung vom 18. April 1999 (BV) entwickelt hat, dient weiterhin als Auslegungshilfe. Jedoch vermag sie nur insoweit zu greifen, als sie nicht der erwähnten StHG-Norm widerspricht (so auch Höhn/Mäusli, S. 17).
c) Nach Art. 68 Abs. 1 StHG (in der ab 1. Januar 2001 gültigen Fassung) be- steht die Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit bei Wechsel des steuer- rechtlichen Wohnsitzes innerhalb der Schweiz für die laufende Steuerperiode im Kan- ton, in welchem der Steuerpflichtige am Ende dieser Periode wohnt. Mithin kommt es für die Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes im interkantonalen Verhältnis auf die tatsächlichen Umstände am Ende der jeweiligen Steuerperiode an.
Bei der Bestimmung des Steuerdomizils kann neben den Verhältnissen in der Bemessungsperiode auf die weiteren, bis zum letztinstanzlichen Entscheid eingetrete-
nen Entwicklungen abgestellt werden (BGr, 17. Juni 2004, 1P.179/2003 E. 1.2, www.bger.ch; BGE 123 I 289 E. 1c).
b) Bei verheirateten Personen mit Beziehungen zu mehreren Orten werden die persönlichen und familiären Kontakte zum Ort, wo sich ihre Familie (Ehegatte und Kinder) aufhält, als stärker erachtet als derjenige zum Arbeitsort, wenn sie nicht in lei- tender Stellung unselbstständig erwerbstätig sind und täglich oder zumindest am den Wochenenden regelmässig an den Familienort zurückkehren. Demnach unterstehen verheiratete Pendler oder Wochenaufenthalter grundsätzlich ausschliesslich der Steu- erhoheit des Kantons, in dem sich ihre Familie aufhält (BGr, 8. Mai 2012, 2C_26/2012 E. 3.2, www.bger.ch; BGr, 2. November 2011, 2C_178/2011 E. 2.2, www.bger.ch; BGE 125 I 54 E. 2b/aa).
c) Diese Praxis findet auch auf ledige Personen Anwendung, zählt die Recht- sprechung doch Eltern und Geschwister ebenfalls zur Familie des Steuerpflichtigen. Die beruflichen Interessen dürfen nicht vor die affektiven Beziehungen gestellt werden, bloss weil der Steuerpflichtige ledig ist (BGr, 2. September 1997, Praxis 1998 Nr. 4 E. 2b; 20. Januar 1994, StE 1994 A 24.21 Nr. 7 = ASA 63, 836). Allerdings werden die Kriterien, nach denen das Bundesgericht entscheidet, wann anstelle des Arbeitsorts der Aufenthaltsort der Familie als Hauptsteuerdomizil anerkannt werden kann, beson- ders streng gehandhabt; dies, weil die Bindung zur elterlichen Familie in der Regel lockerer ist als jene unter Ehegatten. Bei ledigen Personen ist vermehrt noch als bei verheirateten Personen zu berücksichtigen, ob weitere als nur familiäre Beziehungen für ein Übergewicht der Bindungen zum einen oder anderen Ort sprechen. Dadurch erhält der Grundsatz, wonach das Hauptsteuerdomizil von Unselbstständigerwerben- den am Arbeitsort liegt, grösseres Gewicht: Selbst wenn ledige Steuerpflichtige allwö- chentlich zu den Eltern oder Geschwistern zurückkehren, können die Beziehungen zum Arbeitsort überwiegen. Dies kann namentlich dann zutreffen, wenn sie sich am Arbeitsort eine Wohnung eingerichtet haben oder dort über einen grösseren Freundes- und Bekanntenkreis verfügen. Besonderes Gewicht haben in diesem Zusammenhang auch die Dauer des Arbeitsverhältnisses und das Alter des Steuerpflichtigen. Die bun- desgerichtliche Praxis geht dabei davon aus, dass die Beziehungen des Steuerpflichti- gen zur elterlichen Familie regelmässig nicht mehr so stark sind, wenn der Steuer- pflichtige das 30. Altersjahr überschritten hat, oder aber sich seit mehr als fünf Jahren ununterbrochen am selben Arbeitsort aufhält (BGr, 8. Mai 2012, 2C_26/2012 E. 3.2,
www.bger.ch; BGr, 2. November 2011, 2C_178/2011 E. 2.2, www.bger.ch; BGE 125 I 54 E. 2b/bb).
d) Erfahrungsgemäss führt die Pflege familiärer Beziehungen zu einer enge- ren Verbundenheit mit einem Ort als andere Kontakte; Konsequenz dieses Umstandes ist, dass bei ledigen Steuerpflichtigen kaum Ausnahmen vom Steuerdomizil am Ar- beitsort vorkommen, wenn sie an jenem Ort, wo sie die Wochenenden verbringen, kei- ne familiären Beziehungen unterhalten. Nur mit Zurückhaltung ist anzunehmen, dass die Beziehungen zum Ort des Wochenendaufenthalts stärker sind als jene zum Ar- beitsort. Dies ist im Übrigen durchaus sachgerecht: Sinn und Zweck der direkten Steu- ern ist es, die allgemeinen Leistungen abzugelten, die das Gemeinwesen für seine Mitglieder erbringt. Der ledige Steuerpflichtige ohne Familie beansprucht die öffentliche Infrastruktur und die Leistungen des Gemeinwesens stärker am Ort, an dem er seiner Erwerbstätigkeit nachgeht und sich demzufolge mehrheitlich aufhält, als am Ort, wo er seine Freizeit verbringt. Diesbezüglich unterscheidet er sich von jenem Steuerpflichti- gen, der über enge familiäre Bindungen am Leben teilnimmt, dass sich am Aufent- haltsort der Familie abspielt (BGr, 25. Januar 2006, 2P.171/2005, E. 2.3, www.bger.ch; BGE 125 I 54 E. 2b/cc, auch zum Folgenden). Dergestalt hat das Bundesgericht denn auch festgestellt, dass das Steuerdomizil einer ledigen 43-jährigen Frau, die über keine näheren Familienangehörigen verfügt, dort liege, wo sie seit acht Jahren arbeitet und während der Woche in einer möblierten 1-Zimmer-Wohnung lebt; ungeachtet dessen, dass sie andernorts eine 2-Zimmer-Eigentumswohnung erworben hat, in welcher sie regelmässig Wochenenden und Ferien verbringt, und dass sie ihren ganzen Freundes- und Bekanntenkreis auch dort unterhält (BGr, 2. September 1997, Praxis 1998 Nr. 4).
e) Die geltend gemachten Kontakte müssen sich auf einen bestimmten Ort beziehen; es genügt nicht, dass die Beziehungen zu einer ganzen Region bestehen, mit der sich der Steuerpflichtige verbunden fühlt (StRK II, 8. September 2004, 2 ST.2004.381; vgl. BGr, 28. April 2005, 2P.260/2004 E. 3, www.bger.ch). Werden am Wochenende und in der Freizeit Beziehungen zu mehreren Orten gepflegt, ist eher anzunehmen, dass der Wochenaufenthaltsort der Lebensmittelpunkt und damit der steuerrechtliche Wohnsitz ist.
f) Generell ist somit gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nur mit Zurückhaltung anzunehmen, die Beziehungen zum Familien- bzw. Wochenendaufent- haltsort seien stärker als diejenigen zum Arbeitsort. Dementsprechend sind bei ledigen
Steuerpflichtigen auch die weiteren Erfordernisse für einen Wohnsitz am Ort, wo sie die Wochenenden verbringen, namentlich hinsichtlich der regelmässigen Rückkehr, besonders streng zu handhaben (BGr, 2. September 1997, Praxis 1998 Nr. 4; BGr, 25. Januar 2006, 2P.171/2005, E. 2.3, auch zum Folgenden). Von ganz besonde- rem Gewicht sind die Dauer der Anstellung am Arbeitsort und das Alter des Steuer- pflichtigen. Mit Berücksichtigung der Dauer des Aufenthalts am Arbeitsort trägt das Bundesgericht dem faktischen Umstand Rechnung, dass sich mit dessen zunehmen- der Dauer die Bindungen zur Familie erfahrungsgemäss lockern, während sich diejeni- gen zum Arbeitsort verdichten. Die ständige regelmässige Rückkehr an den elterlichen Wohnort vermag deshalb nach einer gewissen Dauer des Aufenthalts am Arbeitsort das Steuerdomizil am Ort der Familie nicht mehr ohne weiteres zu begründen, wenn nicht weitere Umstände schlüssig darauf hinweisen, dass die Beziehungen zum Fami- lienort diejenigen zum Arbeitsort überwiegen (BGr, 26. Januar 1994, StE 1994 A 24.21 Nr. 7 = ASA 63, 836). Dies gilt in noch stärkerem Masse für Steuerpflichtige ohne fami- liäre Beziehungen zum Ort, wo sie sich in ihrer Freizeit bzw. Wochenende aufhalten (BGE 125 I 54 E. 3a; BGr, 2. September 1997, Praxis 1998 Nr. 4).
Überzeugungskraft der für die Kontakte zum Wochenendort geltend gemachten Um- stände werden dabei mit zunehmender Länge des Aufenthalts am Arbeitsort höher, geht doch mit wachsender Dauer des Wochenaufenthalts regelmässig eine Lockerung der Bindungen zur elterlichen Familie einher (BGr, 26. Januar 1994, StE 1994 A 24.21 Nr. 7 = ASA 63, 836).
Dem Entscheid über die Feststellung des Wohnsitzes an einem bestimmten Ort liegt eine Gewichtung der Gesamtheit der objektiven, äusseren Umstände zugrun- de, die auf den faktischen Lebensmittelpunkt hinweisen. Bei der Prüfung, ob die ein- zelnen Sachverhaltselemente erfüllt sind, gilt die freie Beweiswürdigung. Die Behörde zieht aus dem Beweisergebnis ihre Schlüsse in freier Überzeugung, ohne an starre Beweisregeln gebunden zu sein. Ist eine rechtserhebliche Tatsache nach der Beweis- würdigung nicht erwiesen, greifen die Beweislastregeln ein, welche bestimmen, zu wessen Nachteil im Falle der Beweislosigkeit zu entscheiden ist (Arnold, ASA 68, 462).
Es ist indessen eine Tendenz erkennbar, für den Nachweis von Behauptun- gen der Steuerpflichtigen, die nach der allgemeinen Lebenserfahrung als wenig glaub- würdig erscheinen, das Beweismass zu erhöhen. So erachtet das Bundesgericht die Behauptung der steuerpflichtigen Person, dass sie während der schon mehrere Jahre dauernden Erwerbstätigkeit am Wochenaufenthaltsort weder zu Berufskollegen noch zu Nachbarn irgendwelche Beziehungen geknüpft habe, zum Vornherein als wenig glaubwürdig. Vor allem mit zunehmendem Alter und steigender Dauer des Verweilens am Wochenaufenthaltsort könne kaum mehr angenommen werden, dass der Steuer- pflichtige dort keine Kontakte pflege und einzig an ihrem Wochenendort verwurzelt sei, an dem sie sich bei voller Beschäftigung doch den kleineren Teil der Zeit aufhalte (Ar- nold, ASA 68, 466, mit Hinweis auf BGE 125 I 54 und BGr, 2. September 1997, Praxis 1998 Nr. 4).
Für den Fall, dass die steuerpflichtige Person an ihrem Wochenendort keine familiären Kontakte pflegt, entband das Bundesgericht den Kanton, in dem die steuer- pflichtige Person während der Arbeitswoche wohnt, vom Nachweis überwiegender per- sönlicher Beziehungen zum Arbeitsort. In diesem Fall obliegt es dem Steuerpflichtigen, den Beweis zu erbringen, dass sich der Lebensmittelpunkt nicht am Arbeitsort befindet (Arnold, ASA 68, 464, mit Hinweis auf BGE 125 I 54 und BGr, 2. September 1997, Praxis 1998 Nr. 4).
b) Der unverheiratete Pflichtige ist seit dem Jahr 1983 bei der Gemeinde B angestellt und hält sich deshalb mindestens während der Arbeitszeit dort auf. Selbst wenn seine Behauptung zutrifft, wonach er im Kanton Zürich keine freundschaftlichen Beziehungen pflegt, so bringt allein schon eine langjährige berufliche Tätigkeit einen vielfältigen menschlichen Kontakt zu Berufskollegen und weiteren Personen mit sich. Bei einem Schwimmbadmeister dürfte dies ebenfalls der Fall sein. Die vom Pflichtigen geltend gemachten persönlichen Beziehungen zu Personen im Engadin sind freund- schaftlicher und kollegialer Natur. Familiäre Beziehungen oder ein Konkubinatsverhält- nis bestehen nach den Darlegungen des Pflichtigen nicht. Zwar kreuzte dieser auf dem Fragebogen zur Feststellung des steuerrechtlichen Wohnsitzes bei der Frage "Welche persönlichen Beziehungen verbinden Sie zu Ihrem Wohnort?" die Antwort "Ehegat- te/Lebenspartner(in)" an. Im weiteren Verfahrensverlauf machte er jedoch kein Konku- binats- oder Partnerschaftsverhältnis geltend. Aus der Tatsache, dass der Pflichtige mit D und E seine Freizeit verbringt, kann auf jeden Fall keine partnerschaftliche Bezie- hung abgeleitet werden (vgl. Arnold, ASA 68, 460). Es ist davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige die zu seinen Gunsten sprechenden Umstände von sich aus vorbringt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 138 N 21). Würde der Pflichtige im Kanton Grau- bünden eine Partnerschaftsbeziehung pflegen, so hätte er dies mit der notwendigen Klarheit zum Ausdruck gebracht. Sodann ist darauf hinzuweisen, dass der Pflichtige nicht nur während der Öffnungszeit des Schwimmbads im Sommer, sondern auch im Winterhalbjahr seinem Beruf in der Gemeinde B nachgeht. Dass im Winterhalbjahr Überstunden abgebaut werden, ist im Hinblick auf die Frage des steuerrechtlichen Wohnsitzes eher von untergeordneter Bedeutung. Der Behauptung des kantonalen Steueramts, der Pflichtige sei im Kanton Zürich aufgewachsen, ist dieser in der Einga- be vom 19. November 2012 nicht entgegengetreten. Es ist daher davon auszugehen, dass die Behauptung zutrifft.
Dem Pflichtigen gelingt es insgesamt nicht, eine stärkere Verbindung mit der Gemeinde C als mit dem Arbeitsort B nachzuweisen. Im Wesentlichen verbringt der Pflichtige im Engadin seine Freizeit zusammen mit Freunden und Kollegen. Wenn- gleich die freundschaftlichen Beziehungen zu diesen eng sein mögen, so besteht keine familiäre oder partnerschaftliche Beziehung zu diesen Personen. Damit erscheint die Verbindung zum Kanton Zürich und zur Gemeinde B, wo der Pflichtige seit Jahrzehn- ten beim gleichen Arbeitgeber erwerbstätig ist und eine eigene Wohnung bewohnt, enger als zum Kanton Graubünden und zur dortigen Gemeinde C.
Eine Abnahme des vom Pflichtigen offerierten Zeugenbeweises erscheint nicht angebracht, da das diesbezügliche Vorbringen in der Eingabe vom 19. November 2012 grundsätzlich nicht umstritten ist. Zudem ist das Vorbringen insofern nicht we- sentlich, als auch eine hohe Intensität der freundschaftlichen Beziehungen zu Perso- nen im Engadin nichts an der Einschätzung der Sachlage ändern würde (vgl. Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 132 N 18).
Unerheblich ist, wie die Sachlage von den Steuerbehörden in früheren Jahren beurteilt wurde. Die Einschätzungsbehörde kann den rechtserheblichen Sachverhalt in jeder Steuerperiode neu würdigen und allenfalls zu einer abweichenden Beurteilung kommen, selbst wenn sich der Sachverhalt nicht geändert hat. Ein Anspruch auf eine in diesem Sinn rechtsgleiche Behandlung besteht nicht. Die richtige Anwendung des materiellen Rechts geht somit dem Vertrauen in eine vorhersehbare Rechtanwendung vor (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Vorbemerkungen zu §§ 119-131 N 87).
Demgemäss erkennt die Kammer:
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